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中圖分類號：F273.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）09-00-01
根據企業會計準則第6號的規定，無形資產的研發分為研究階段和開發階段，研究階段發生的支出全部費用化；無法區分是研究階段和開發階段的支出，應當在發生時全部計入當期管理費用。從表面上看，這一規定會使企業前期費用增加，無形資產入賬價值減少，似乎與歷史成本原則、配比原則、權責發生制原則、劃分收益性支出與資本性支出原則相背離，因此，一部分人認為歸屬于該無形資產的支出應全部資本化。如何理解準則的這一規定，該準則主要關心和保護了怎樣的會計事項。
主張全部資本化的人認為：1.配比原則要求，收入與其相關成本、費用應當相互配比；同一會計期間的各項收入與其相關的成本費用相配比。有兩層含義：一是因果配比；二是時間上的配比。企業把無形資產研究支出在當期列支，而當期并沒有因為這項支出而產生的收入，顯然是多記了當期的管理費用，把研究階段的的支出在當期管理費用列支在因果上和時間上都不配比。2.歷史成本原則要求，企業的各項財產在取得時應當按照實際成本計量。這主要是因為歷史成本是實際發生的成本，有客觀依據，比較可靠，容易確定。取得一項無形資產的價值應當包括屬于該無形資產的全部支出。3.權責發生制原則要求，凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已在當期收付，也不應作為當期的收入和費用。很顯然，無形資產研究費用并不是為了本期的生產經營活動而發生的管理費用。4.劃分收益性支出與資本性支出原則要求，凡支出的效益僅及于本會計年度的，應當作為收益性支出；支出的效益及于幾個會計年度的應當作為資本性支出。企業自行研發無形資產的結果很可能形成企業的一項資產，是一項資本性支出，把研究階段支出列入當期管量費用，明顯是作為收益性支出處理，而收益性支出與資本性支出是兩類不同性質的支出，把原本屬于資本性支出計入收益性支出就會低估資產和當期收益。
但是，遵循會計原則必須是與原則有關的會計要素可以確認，上述會計原則除了可以確認的要素外還應各自滿足以下要求：與相關成本相配比的收入在時間上是確定的；資產確認的其中一個條件是與該資產有關的經濟利益很可能流入企業；權責發生制下的收入支出歸屬于哪個會計期間是明確的；是資本性支出還是收益性支出是可以劃分的。對于這些，企業在無形資產研究階段是不能確定的，理由是：企業自行研發無形資產應同時滿足下列條件才能使與研發的無形資產有關的未來經濟利益很可能流入企業：1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；3.能夠證明該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，自用的應當證明其有用性；4.有足夠的技術和資源支持完成開發并有能力使用或出售。因此，上述會計原則缺乏約束的依據。由于研發結果的不確定性，與研發支出相關的未來收益只是一種期望并非一定產生，在無法確定該無形資產將來能為企業帶來收益時，也就是說研究階段支出將來是形成企業的資產或是形成企業的費用不能確定的情況下，將研究階段的支出在“研發支出”歸集，而不列入當期費用，一旦研發失敗，其累積的“研發支出”將給企業經營成果和財務狀況產生較大波動，這是無形資產準則最關心的問題。
客觀、真實、準確地發映企業的財務狀況和經營成果，保護企業穩健的財務狀況和資本完整，維護健康的經濟秩序，使企業在良好的經濟環境下運行，促進社會經濟良性循環可持續發展，是會計核算一般原則的主要任務。
1.謹慎性原則
企業在進行核算時，應當遵循謹慎性原則，不得多計資產或收益、少計負債和費用。由于無形資產研發具有很大的不確定性，才有了準則對自行研發無形資產入賬價值的嚴格規定：自行研發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研發費用，分為研究階段支出和開發階段支出，研究階段的支出全部費用化；開發階段符合條件的進行資本化。準則把研究階段的支出摒除在外，使無形資產的入賬價值比實際成本少，是低估無形資產的價值，但是，無形資產的真正價值并不是入賬價值的多少，在歷史成本原則下，入賬價值只是取得該無形資產實際成本，其實際價值體現在與該資產有關的未來現金流量或公允價值。雖然企業核算是以持續經營這一假設為基本前提，但企業的經營活動充滿風險和不確定性，謹慎性原則貫穿于核算的全過程，要求企業面臨不確定因素時盡可能預計可能發生的費用損失，不計或少計任何可能獲得的收益；資產的計價只要有一定的依據則“寧低毋高”；對于難以具體確定其有效期限的支出，即使明知其能給企業帶來經濟利益，也一次計入當期費用而不作遞延項目處理。把研究階段的支出列入當期管理費用，可以使企業少記前期利潤而后期有較大的盈利潛力，企業客觀上在前期是可以少交所得稅，但準則并不是為了替企業擋稅，這樣做可以使企業各期財務報告的收益和資產計價“寧低不虛”，更有利于企業或財務報告使用人對企業的財務狀況和經營成果持有謹慎的判斷，保持企業穩健的財務狀況，制訂較為穩健的經營策略，這才是無形資產準則關心的問題。
《企業會計準則第七號——非貨幣性資產交換》規定：非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。其條件為：該交換具有商業實質；換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。不能同時具備這兩個條件的非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。但這里的“相關稅費”包括哪些稅費，這些稅費是否都計入換入資產的成本等問題，至今沒有明確規定。《企業會計準則講解》注冊會計師考試通用教材、各院校財務會計教材以及關于這個問題發表的一些文章等，對“相關稅費”的處理都不一樣。筆者認為“相關稅費”包括以下三方面的內容：（1）價外稅增值稅；（2）價內稅營業稅、消費稅、資源稅、關稅及城鄉維護建設稅、教育費附加等；（3）交換雙方支付的其他有關費用，如運費、保險費、包裝費、裝卸費、過戶費、評估費、手續費、傭金等。
二、相關稅費的會計處理原則
非貨幣性資產交換過程中發生的相關稅費，是否計入換入資產成本，筆者認為：一要看換入資產的計價基礎；二要看稅費與換入、換出資產的相關性。
一般來說，非貨幣性資產交換無論是以公允價值還是以賬面價值計價，增值稅銷項稅都應計入換入資產的成本。允許抵扣的增值稅進項稅，應抵減換入資產成本；不允許抵扣的增值稅進項稅不抵減換入資產的成本。
營業稅、消費稅及其附加等價內稅費， 在非貨幣性資產交換以公允價值為基礎計量的情況下， 不計入換入資產的成本， 按照業務性質確認為營業稅金及附加， 或者沖減資產處置損益；在非貨幣性資產交換以賬面價值為基礎計量的情況下，應計入換入資產的成本。 實際上，非貨幣性資產交換不管是以公允價值還是以賬面價值為基礎計價，價內稅及附加都計入了換入資產成本了，不同的是，在以公允價值計價的情況下， 價內稅及附加已經包含在換出資產公允價值中了，所以不用將計提的價內稅及附加重復計入換入資產成本。而在以賬面價值計價的情況下， 賬面價值本身是不含價內稅及附加的，所以應將計提的價內稅及附加單獨計入換入資產的成本。
非貨幣性資產交換過程中發生的其他相關費用，在以公允價值為基礎計價的情況下，與換出資產有關的費用應計入資產處置損益，與換入資產有關的費用應計入換入資產的成本；在以賬面價值為基礎計價的情況下，相關費用應全部計入換入資產的成本。
三、相關稅費會計處理案例
在非貨幣性資產交換中，換入資產成本的確定有兩種方式。
以公允價值為基礎的計量公式如下：
支付補價一方換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+支付的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額
收到補價一方換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-收到的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額
應確認的交換損益=換出資產的公允價值-換出資產的賬面價值-不計入成本的相關稅費
計入成本的相關稅費用包括：增值稅銷項稅；與換入資產有關的費用。
不計入成本的相關稅費包括：價內稅及附加；與換出資產有關的費用。
以賬面價值為基礎的計量公式如下：
支付補價一方換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額
收到補價一方換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額
應支付的相關稅費包括交換過程中發生的一切稅費。
[例1] A公司用庫存商品一批換取B公司生產經營用設備一臺，A、B公司均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%。A公司庫存商品賬面價值為120萬元，公允價值（與計稅價格相同）為128.2萬元，應交增值稅銷項稅額為21.8萬元，交換價格為150萬元，交換時收到補價9.6萬元，以現金支付設備運雜費0.5萬元。B公司設備賬面原值為170萬元，已提折舊10萬元，公允價值（與計稅價格相同）為120萬元，增值稅銷項稅額20.4萬元，交換價格為140.4萬元，以存款支付補價9.6萬元，以現金支付商品運雜費0.6萬元。假設該交換具有商業實質，交換雙方應如何進行會計處理；假設該交換不具有商業實質，交換雙方應如何進行會計處理。
（1）假設該交換具有商業實質，交換雙方均應以換出資產的公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。
A公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為9.6/150=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
設備入賬價值=換出存貨資產的公允價值-收到的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額=128.2-9.6+21.8+0.5-20.4=120.5（萬元）
第三步：確認交換損益
交換損益=換出存貨資產的公允價值-換出存貨資產賬面價值-不計入成本的相關稅費=128.2-120-0=8.2（萬元）
第四步：會計分錄
借：固定資產 1205000
借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204000
銀行存款 96000
貸：主營業務收入 1282000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 218000
庫存現金 5000
同時：
借：主營業務成本 1200000
貸：庫存商品 1200000
B公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為9.6/（140.4+9.6）=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
庫存商品入賬價值=換出固定資產公允價值+支付的補價+計入成本的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅額=120+9.6+20.4+0.6-21.8=128.8（萬元）
第三步：確定交換損益
交換損益=換出固定資產的公允價值-換出固定資產賬面價值-不計入成本的相關稅費=120-（170-10）-0=-40（萬元）
第四步：會計記錄
借：固定資產清理 1600000
累計折舊 100000
貸：固定資產 1700000
借：庫存商品 1288000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 218000
貸：固定資產清理 1200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 204000
銀行存款 96000
庫存現金 6000
借：營業外支出——非貨幣易損益 400000
固定資產清理 400000
（2）假設該交換不具有商業實質，交換雙方應以換出資產的賬面價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。
A公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為9.6/150=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
設備入賬價值=換出存貨資產賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費-可抵扣增值稅進項稅=120-9.6+21.8+0.5-20.4=112.3（萬元）
第三步：會計分錄
借：固定資產 1123000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204000
銀行存款 96000
貸：庫存商品 1200000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 218000
庫存現金 5000
B公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為9.6/（140.4+9.6）=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
庫存商品入賬價值=換出固定資產賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費-可抵扣的增值稅進項稅額=170-10+9.6+20.4+0.6-21.8=168.8（萬元）
第三步：會計分錄
借：固定資產清理 1600000
累計折舊 100000
貸：固定資產 1700000
借：庫存商品 1688000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 218000
貸：固定資產清理 1600000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 204000
銀行存款 96000
庫存現金 6000
[例2] 甲公司用一項無形資產交換乙公司一項長期股權投資。甲公司無形資產的賬面余額為80000元，累計攤銷10000元，計提減值準備1000元，公允價和計稅價均為100000元，此交易收到補價6400元存入銀行，此交易應交營業稅5000元，城建稅350元，教育費附加150元。乙公司長期股權投資賬面余額為80000元，未計提減值準備，公允價93600元，以存款支付補價6400元。假設該交換具有商業實質，交換雙方應如何進行會計處理；假設該交換不具有商業實質，交換雙方應如何進行會計處理。
（1）假設該交換具有商業實質，交換雙方均應以換出資產的公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。
甲公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為6400/100000=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
長期股權投資入賬價值=換出無形資產公允價值-收到的補價+計入成本的相關稅費=100000-6400+0=93600（元）
第三步：確認非貨幣易損益
交換損益=換出無形資產公允價值-換出無形資產賬面價值-不計入成本的相關稅費
=100000-（80000-10000-1000）-（5000+350+150）=25500（元）
第四步：會計分錄
借：長期股權投資 93600
銀行存款 6400
累計攤銷 10000
無形資產減值準備 1000
貸：無形資產 80000
應交稅費——應交營業稅 5000
——應交城市維護建設稅 350
——應交教育費附加 150
營業外收入 25500
乙公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為6400/（93600+6400）=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
無形資產入賬價值=換出股權投資公允價值+支付的補價+計入成本的相關稅費=93600+6400+0=100000（元）
第三步：確定交換損益
交換損益=換出股權投資公允價值-換出股權投資賬面價值-不計入成本的相關稅費=93600-80000-0=13600（元）
第四步：會計分錄
借：無形資產 100000
貸：長期股權投資 80000
銀行存款 6400
投資收益 13600
（2）假設該交換不具有商業實質，交換雙方均應以換出資產的賬面價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。
甲公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為6400/100000=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
長期股權投資入賬價值=換出無形資產賬面價值-收到的補價+應支付的相關稅費=（80000-10000-1000）-6400+（5000+350+150）=68100（元）
第三步：會計分錄
借：長期股權投資 68100
累計攤銷 10000
無形資產減值準備 1000
銀行存款 6400
貸：無形資產 80000
應交稅費——應交營業稅 5000
——應交城市維護建設稅 350
——應交教育費附加 150
乙公司會計處理如下：
第一步：判斷交易是否屬于非貨幣性資產交易
因為6400/（93600+6400）=6.4%
第二步：確定換入資產的入賬價值
無形資產入賬價值=換出長期股權投資賬面價值+支付的補價+應支付的相關稅費
=80000+6400=86400（元）
第三步：會計分錄
借：無形資產 86400
貸：長期股權投資 80000
銀行存款 6400
參考文獻：
一、有條件的使用公允價值
新準則規定“非貨幣性資產交換，換入資產的入賬價值既可以以公允價值和應支付的相關稅費入賬，也可以以換入資產的賬面價值和應支付的相關稅費入賬。”這使得企業在處理該種交易時有兩種情況：當非貨幣性資產交換具有商業實質，且換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產的賬面價值的差額計入當期損益，通過“營業外收入”、“營業外支出”科目來核算；當非貨幣性資產交易不具有商業實質或者換入或者換出資產公允價值不能可靠計量，換入資產的成本按照換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，不確認損益。而舊準則要求一律以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。在涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方確認的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。
與舊準則相比，為了防止上市公司利用對換入、換出資產公允價值的確定操縱非貨幣易所產生的利潤，新準則借鑒國際會計準則，增加了商業實質的判斷。所謂具有商業實質是指滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換：（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額與換出資產顯著不同。（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入換出資產的公允價值相比是重大的。
例1：某企業以其商標權換入另一企業的一項專利技術，預計兩項無形資產使用壽命相同，但在使用壽命內預計為企業帶來的現金流量總額不同，或者是現金總額相同但換入的專利技術是新開發的，預計開始階段產生的未來現金流量明顯小于后期，而該企業擁有的商標每年產生的現金流量比較均衡，兩者產生的現金流量金額差異明顯。該項交易具有商業實質，若兩項無形資產的公允價值可以可靠計量，該企業可以以公允價值作為專利技術的入賬價值基礎。
新準則有條件的使用了公允價值的概念，交易資產的入賬價值可有效的反映當前市場對該資產的估計，以該價值入賬既有利于企業本身的經營決策，又有利于投資者或其他相關報表使用者對企業的價值進行評價。
二、新準則與舊準則會計處理的差異
（一）在不涉及補價的條件下。新準則若以公允價值計價，則以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產的公允價值與其賬面價值得差額計入當期損益。相應的公式為：
換入資產的公允價值＝換出資產的公允價值＋應支付的相關稅費
若以賬面價值計價，則以換出資產的入賬價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：
換入資產的公允價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費
舊準則以換出資產的入賬價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：
換入資產的公允價值＝換出資產的賬面價值＋應支付的相關稅費
所得結果與新準則下賬面價值計價結果一樣。
例2：A公司以其不再用的設備與B公司作為固定資產的貨運汽車交換。A公司換出設備的賬面原價為120萬元，已提折舊20萬元（未計提減值準備），公允價值為110萬元，為此交換，A公司以銀行存款支付了清理費用1萬元；B公司換出的貨運汽車賬面原值為140萬元，已計提折舊30萬元，公允價值110萬元。假設A公司換入的貨運汽車將作為企業的固定資產進行使用和管理。
舊準則下的會計處理：
A公司的會計處理：
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理100萬元
累計折舊20萬元
貸：固定資產120萬元
（2）支付清理費用：
借：固定資產清理1萬元
貸：銀行存款1萬元
（3）換入貨運汽車的入賬價值＝100＋1＝101（萬元）
借：固定資產―貨運汽車101萬元
貸：固定資產清理101萬元
新準則下的會計處理：
先判斷出該非貨幣性資產交易具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值可以可靠計量，則該項交易以公允價值作為計量基礎。
（1）將固定資產凈值轉入固定資產清理：
借：固定資產清理100萬元
累計折舊20萬元
貸：固定資產120萬元
（2）支付清理費用：
借：固定資產清理1萬元
貸：銀行存款1萬元
（3）換入貨運汽車的入賬價值＝110＋1＝111（萬元）
借：固定資產―貨運汽車111萬元
貸：固定資產清理101萬元
營業外收入10萬元
（二）在涉及補價的條件下
1、支付補價的條件下。新準則按照公允價值計量的情況，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產入賬價值。換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。相應的公式：
換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值＋補價＋應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：
換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費
舊準則以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。相應的公式為：
換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值＋補價＋應支付的相關稅費
所得結果與新準則下以賬面價值計價結果一樣。
2、收到補價的條件。新準則在按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費減去補價，作為換入資產的入賬價值。換出資產的公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。相應的公式為：
換入資產的入賬價值＝換出資產的公允價值－補價＋應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值和應支付的稅費減去補價，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－補價＋應支付的相關稅費
舊準則以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。相應的公式為：
收到的補價中應確認的損益＝補價－（補價÷換出資產的公允價值）×換出資產的賬面價值－（補價÷換出資產的公允價值）×應支付的相關稅費
換入資產的入賬價值＝換出資產的賬面價值－（補價－應支付的收益）＋應支付的相關稅費
舊準則確認補價所含的損益，新準則在以賬面價值計量的條件下，不計算補價所含損益，較為簡潔。
例3：甲公司與乙公司經協商，甲公司以其擁有的專利權與乙公司生產用車床交換。甲公司專利權的賬面價值為400萬元（未計提減值準備），公允價值和計稅價格均為450萬元，營業稅稅率為5%；乙公司生產用車床的賬面原價為500萬元，已計提折舊為50萬元，已計提減值準備為30萬元，公允價值為420萬元，在資產交換過程中發生車床搬運費1.2萬元。乙公司另支付30萬元給甲公司。甲公司收到的車床作為固定資產核算，乙公司獲得的專利權作為無形資產核算。
由于涉及補價，首先判斷是否屬于非貨幣性資產交易。
甲公司收到補價：30÷450＝6.67%
乙公司支付補價：30÷（30＋420）＝6.67
通過上述計算可見，補價占整個交易比例小于25%，屬于非貨幣易。
舊準則下的會計處理：
對收到補價的甲公司，應確認部分損益：
應確認的收益＝（1－換出資產賬面價值400÷換出資產公允價值450）×補價30－（補價30÷換出資產公允價值450×應交的稅金及教育費附加450×5）=1.83（萬元）
甲公司換入車床的入賬價值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（萬元）
乙公司換入專利權的入賬價值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（萬元）
甲公司的會計處理：
借：固定資產―車床394.33萬元
銀行存款30萬元
貸：無形資產400萬元
應交稅金―應交營業稅22.5萬元
營業外收入―非貨幣易收益1.83萬元
乙公司的會計處理：
借：固定資產清理 420萬元
累計折舊50萬元
固定資產減值準備30萬元
貸：固定資產500萬元
借：固定資產清理31.2萬元
貸：銀行存款31.2萬元
借：無形資產451.2萬元
貸：固定資產清理451.2萬元
新會計準則下的賬務處理：
該交易具有商業實質，且換入、換出資產的公允價值可以可靠計量，應以公允價值作為計量基礎。
甲公司換入車床的入賬價值＝450－30＋450×5%＝442.5（萬元）
乙公司換入專利權的入賬價值＝420＋30＝450（萬元）
甲公司的會計處理：
借：固定資產―車床442.5萬元
銀行存款30萬元
貸：無形資產400萬元
應交稅費―應交營業稅22.5萬元
營業外收入50萬元
乙公司的會計處理
借：固定資產清理420萬元
累計折舊50萬元
固定資產減值準備30萬元
貸：固定資產500萬元
借：固定資產清理1.2萬元
貸：銀行存款1.2萬元
借：無形資產450萬元
營業外支出1.2萬元
貸：固定資產清理 418.8萬元
銀行存款30萬
三、非貨幣性資產交換使用公允價值的不足及對策
關鍵詞：事業單位 無形資產核算 問題 完善
財政部編定的新的《事業單位會計準則》（以下簡稱新準則）已于2013年1月1日起實施，與之相配套的《事業單位會計制度》（以下簡稱新制度）也已頒布施行。事業單位大都是不以盈利為目的社會組織，長期以來對于自身的價值不夠重視，事實上，大多數事業單位都有其獨特的業務范圍，甚至其單位名稱就是一塊響當當的招牌，其價值含量不容低估。引入無形資產核算，可以將目前存在于事業單位中的而又普遍被忽視的無形資產進行入賬管理，從而準確反映事業單位自身的價值。
新準則對無形資產作了明確的定義、對無形資產的范圍作了明確的概括，對無形資產的賬務處理進行了具體規定，這對于我們事業單位會計工作具有較強的指導意義。由于無形資產核算在企業會計制度中已存在多年，也比較成熟，事業會計制度拿來一用也屬順理成章。然而細究新制度關于無形資產核算的規定仍然有一些問題值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要從下列幾方面來進行論述：核算范圍，入賬價值，存在的問題及其對策。
一、無形資產的核算范圍
新準則對無形資產的定義與與核算范圍與《企業會計準則》的規定基本一致。但根據稍早前頒布施行的《事業單位財務規則》（以下簡稱新規則）第四十條的規定，無形資產還應包括商譽。
根據新準則關于無形資產的定義，以及新制度有關無形資產核算的實務指導，可以對事業單位的無形資產進行如下分類。
（一）無形資產的表現形式分類
按無形資產的表現形式可以把事業單位的無形資產歸納為知識產權類、土地使用權類和商譽三大類。知識產權類又包括專利權、商標權、著作權、非專利技術；土地使用權類顧名思義，即為事業單位經有償受讓所取得的土地使用權。商譽原本存在于企業會計制度中，一般分為自創商譽和并購商譽。并購商譽是企、事業單位全合并過程中購買方實際投資額與被并購方凈資產之間的差額。自創商譽是企業在生產經營過程中形成的良好信譽，能為企業未來帶來巨大利益。自創商譽不能計價入賬，只能在未來并購過程中經評估后作為待價而沽的籌碼。
（二）按無形資產來源可以把無形資產分為外購的無形資產和自行開發的無形資產
外購的無形資產有購入計算機軟件、受讓的知識產權、受讓的土地使用權等、其中委托開發軟件公司開發軟件視同外購無形資產進行處理。
自行開發的無形資產包括自行研制開發和委托開發的各項知識產權，自創商譽等。
事業單位面廣量大，各自有獨特的業務范圍，存在的無形資產的形式會有很大的差異。對于科研院所、高等院校來說專利權、非專利技術可能較多，對于文藝院團、美術畫廊可能著作權類更多。商標權是容易被大家所忽視的一項無形資產。其實許多事業單位有著響當當的招牌，完全可以注冊成商標，為其自身的產業化發展帶來益處。土地使用權更多屬于象征性的，就目前而言，公益類事業單位都享受著劃撥土地使用權的待遇，如果沒有花錢購買土地使用權，自然沒有土地使用權入賬核算問題。而商譽通常因企業并購而產生，事業單位相對穩定鮮有并購發生，所以事業單位很少產生商譽。但隨著經濟和社會的發展，事業單位之間的并購也在所難免，未來事業單位產生商譽并非不可能。
在允許事業單位核算無形資產的會計制度前提下，事業單位應該主動確立無形資產戰略，把確屬本單位的無形資產入賬核算，正確反應本單位的資產狀況。
二、無形資產的入賬價值
根據新準則，無形資產計價根據無形資產來源不同有所區別。無形資產在外購時，需要通過購買時所支付的所有費用來計價入賬，當然也包含有如下幾點：一是買價、稅費、可歸屬該項無形資產達到預定用途所發生的其他支出；二是自行開發的無形資產需要根據這兩點來入賬；注冊費通過取得注冊時所發生的，律師費等費用計價入賬；三是自創商譽不計價入賬，需要等到該事業單位轉讓或與其他企事業單位合并時經評估計價作為待價而沽的籌碼，由合并后的新的企事業組織根據合并差額記入無形資產或商譽科目。
三、事業單位無形資產核算面臨的問題以及策略
會計制度與所有事物都是一樣的，都不可能盡善盡美。現在事業單位無形資產核算存有以下幾個問題。
（一）無形資產核算的范圍比較模糊
新準則與新規則同屬財政部規章，但兩個文件對于無形資產核算范圍規定得并不一致，給人以無形資產的核算范圍模糊不清的感覺，這給實務操作帶來了一定的難度。由于新規則頒布施行于前，新準則頒布在后，如果按照“后法優于前法”的法學原理，因新準則并沒有把商譽列為無形資產，那么事業單位不能把商譽作為無形資產核算。合并、轉讓過程中形成的差額在沒有專設“商譽”這一會計科目的情況下，把商譽計入無形資產應能更真實地反應事業單位的資產情況，也更符合財政部的立法本意，但是這需要財政部予以明確。
（二）無形資產入賬價值與實際價值不匹配
外購以購買時的全部費用計價入賬應屬客觀，而自創無形資產的計價方式則有可能嚴重低估無形資產的實際價值，或者本該計價入賬的無形資產根本無法入賬。
研究開發無形資產往往需要大量的前期投入，以文藝院團為例，創作排練新劇目的投入都是數以百萬計。當然，有些劇目搬上舞臺后因不受觀眾歡迎而只能作罷，但也有一些劇目是久演不衰。沒有市場的劇目自然沒有計入無形資產的必要，廣受歡迎的劇目無疑應計入無形資產加強管理，問題是應該以多大的價值計價該項無形資產。戲劇作品著作權登記，國家版權局按規定收取的費用不過區區300元，聘請律師的費用、差旅費用等也不會超過萬元。照新準則規定，耗資巨萬的一個劇目計入無形資產的價值不超過萬元，如果沒有按法定程序申請無形資產的還不能計入無形資產。這明顯是一種虎頭蛇尾，失去了無形資產核算的意義。
事業“單位自創的無形資產若能取得所花費的總支出，一般可以按自創時的總支出計價入賬”。將事業單位自創無形資產時的全部支出作為無形資產價值入賬在現有的事業單位會計制度下更具可行性。相比企業，事業單位會計制度下的無形資產攤銷是一種虛擬攤銷，攤銷并不影響當期損益，只是體現在“非流動資產基金---無形資產”科目余額的減少。以自創無形資產時的全部支出計入無形資產，既能真實反應該項無形資產的價值，又不影響攤銷期間的當期損益，是一舉兩得的事，也更符合會計的“真實性”原則。
無形資產核算的重要性在于資產的管理而非損益的核算，筆者認為可以將事業單位的自創無形資產以自創時的全部支出計價入賬和虛擬攤銷的核算方式引入致企業會計制度，使我國企業會計制度中無形資產核算的虎頭蛇尾現象最終得到解決。
（三）外購計算機軟件作無形資產核算不符合“實質重于形式”原則
值得注意的是，新制度規定事業單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作無形資產核算。這一規定看似合理，其實明顯與新準則關于無形資產的定義相矛盾。應用軟件作為計算機軟件毫無疑問應歸為著作權，關鍵是誰享有著作權？如果是購買軟件的一方享有該軟件的全部著作權，那么購買方把這項軟件作為無形資產入賬沒有任何問題；如果是賣出方享有全部著作權，購買方只享有使用權，那么購買方以無形資產入賬就有欺世盜名之嫌了，其危害至少存在于以下幾方面。
1、報表使用者會存在誤解
知識產權的多少是衡量一個單位核心競爭力的一個重要指標，一個單位擁有的知識產權越多，其競爭力越強，前途越廣闊。無形資產科目完整地記錄了這些知識產權，真實地反應單位的價值及其使用過程。如果把不屬于自身的知識產權也記錄在本單位的無形資產科目中，無疑會使人產生誤解，會錯誤地認為這個單位享有獨立知識產權的東西很多，未來成長很樂觀，甚至會錯誤地作出投資決策。
根據我國相關法律，知識產權的取得通過以下幾種途徑：自行開發或合作開發；委托方為委托開發以及約定知識產權；他人開發而由購買知識產權。很顯然，購買來的計算機軟件其知識產權并不屬于購買方，購買方僅僅是軟件的使用人而已。打個比方，某事業單位化3萬元購買某品牌的財務軟件一套，該事業單位僅僅購買了該軟件的使用權，而不是軟件的全部知識產權，這跟買一套書沒什么區別。如果把購買該財務軟件的支出記入無形資產，就等于把別人的知識產權記入自己的賬上，很荒唐。
2、軟件開發方與軟件使用方資產倒掛
然而，購買軟件的一方要購買所需的軟件通常要化大價錢，特別是一些大型管理類軟件、或醫學治療分析軟件等其價格更是不菲，如果購買軟件的一方都作為無形資產入賬，有可能出現購買方的無形資產價值遠大于開發方的倒掛情況。這是很滑稽的現象。
3、全社會無形資產虛增
除少數情況外，軟件開發商開發了軟件后銷售對象是不特定的，軟件的用戶難于記數。如果購買軟件者都把購軟件的支出記入無形資產，那么全社會，乃至全球都被誤認為知識產權爆炸。
會計核算有“實質重于形式”的原則，購入的計算機軟件看似無形實則有形，只不過它的有形是以字符形式表現，計算機軟件在使用過程中其形態基本保持不變。從其本質來看應屬固定資產，也更符合固定資產的定義。筆者認為無論企業、事業或其他社會組織外購的計算機軟件應歸入固定資產，按固定資產計價入賬。
綜上所述，在經濟社會發展日新月異的時代，事業單位對存在于本單位的無形資產加強核算有利于無形資產的利用，也有利于資產管理，更有利于事業本身的發展。但事業單位無形資產核算是一項嶄新的制度，有不完美的地方也很正常，這需要我們多發現、多研究，才能使無形資產核算這項好制日臻完善。
參考文獻：
[1]財政部.事業單位會計制度[M].中國財政經濟出版社，2013
[2]杜曉彬.談事業單位無形資產核算方法[M].人民出版社，2007
【關鍵詞】外購無形資產；所得稅會計；差異
一、外購無形資產的確認
《企業會計準則第6號――無形資產》對無形資產的表述為：無形資產是指用于商品或者勞務的生產或供應、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣性資產。稅法對無形資產的表述為：無形資產是指企業長期使用、但沒有實物形態的資產。兩者的明顯差異在于是否強調“可辨認性”。因為商譽（無論是自創商譽還是外購商譽）并不能單獨分離或者劃分出來，所以商譽不具有可辨認性。由此，會計上并不確認“商譽”，而稅法上將商譽視為無形資產的一個類別。
會計上確認資產通常采用權責發生制原則，外購無形資產在會計確認時仍然采用這一方式，將實際支付價款、進口關稅和其他稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出的合計數作為入賬價值。所得稅會計也以權責發生制為原則。因而稅法上以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。一般情況下兩者并無差異。但如果企業購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本應以購買價款的現值為基礎加以確認。貨幣的時間價值決定了現值系數不大于1，因此折現后的金額合計數會小于最初購買時的合同價款。即是會計上的入賬價值會小于所得稅會計所確認的計稅基礎。
二、外購無形資產的后續計量與稅前扣除
1.外購無形資產的攤銷
（1）攤銷方法的差異。會計處理上，企業通常根據預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式來確定攤銷方法。而稅法上則明確規定，無形資產的攤銷采取直線法計算。這就是說，如果企業在日常核算中采用了直線法以外的其他方法進行攤銷計算，在進行所得稅會計時，需要采用直線法重新計算。
在一般情況下，無形資產的殘值應視為零。但會計處理上可能根據實際情況確認該無形資產的殘值。在這樣的情況下，會計的攤銷總額會小于其入賬價值。然而，稅法卻沒有這樣的規定。稅法不確認無形資產的殘值。
計提減值準備也是影響無形資產攤銷金額的另一個因素。謹慎性原則要求企業根據經濟情況的變化，至少每年應對所購買的無形資產進行減值測試。如果有充分且恰當的依據表明該項資產確實發生了減值，則應該提取合理的減值準備金額。然而，稅收并不承擔企業的經營風險，所以一般情況下稅法不對各項資產確認減值準備。
（2）攤銷年限的差異。根據稅法的一般規定，無形資產的攤銷年限不得少于10年。作為投資或者受讓的無形資產，在有關法律或協議、合同中規定使用年限的，可依其規定使用年限分期計算攤銷。會計上則根據實際情況加以確認。
2.外購無形資產稅務處理的特殊考慮
當使用壽命不確定時，會計處理上不要求攤銷，只在持有期間每年進行減值測試。稅法中要求所有無形資產（除商譽）按不低于十年的攤銷年限進行攤銷。在不考慮減值的情況下，使用壽命不確定的無形資產在后續計量過程中，會計上的入賬價值并不會發生改變，而計稅時攤銷金額不為零，兩者會產生差異。這種差異會導致計稅基礎小于入賬價值，即會產生應納稅額暫時性差異。
計提外購無形資產減值準備情況。根據會計的謹慎性原則，企業應在持有無形資產期間，如果無形資產發生了減值，應當對無形資產計提減值準備，減記無形資產的賬面價值。而由于稅收的特殊性，稅收一般不承擔企業風險。稅法規定，無形資產在發生實質性損失前計提的資產減值準備不允許稅前扣除，因而并不會因為會計上計提了減值準備而改變無形資產的計稅基礎。計提了減值準備的無形資產，在不考慮其他因素的情況下，其入賬價值小于其計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異。
三、外購無形資產的處置
在資產的處置過程中會計與稅務處理上有許多相同點。例如無形資產出售時，會計采用差額法計算當期損益。所得稅會計在計算該項應納稅所得額時也采用類似辦法。但是，因為會計和稅法的規定不全相同，差異仍然是存在的。除去可能存在的攤銷年限不同以及計提了資產減值準備的差異外，更重要的是“視同銷售”的差異。企業轉讓一項無形資產，其目的和方式是多樣的，但是會計上確認收入的條件并未改變。
四、外購無形資產會計與稅務處理中存在的問題及建議
稅法規定的無形資產最低攤銷年限為10年，而會計上并沒有明確規定。這一差異是否有必要存在？設定最低攤銷年限的原因有二。一是為了企業利用攤銷年限對應納稅額所得額進行隨意調整，對會計利潤進行操縱。二是基于無形資產的產生未來經濟利益的不確定性。會計上由于沒有明確的確認標準，大多是靠企業自身的估計，企業以此確定的攤銷年限往往不盡合理。倘若稅法和會計在此統一，筆者認為可減不必要的差異。
參考文獻：
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[2] 2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材[M].經濟科學出版社，2013
[3] 中華人民共和國企業所得稅法[S].2007
[4] 中華人民共和國企業所得稅法實施條例[S].2007
（一）企業應正確地理解無形資產的概念
正確地理解無形資產的概念，對于做好無形資產的會計核算和信息披露是非常重要的。本準則規定，無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。從以上定義可以看出，無形資產主要具有如下特征：不具有實物形態；屬于非貨幣性長期資產；企業持有的目的只是為了使用；在為企業創造經濟利益方面存在較大不確定性。
（二）企業應正確地理解無形資產的確認條件
符合無形資產定義的項目并不一定就可以作為企業的無形資產予以確認。某個項目要作為企業的無形資產予以確認，首先應符合無形資產的定義，其次還應符合無形資產的確認條件。本準則規定的無形資產確認條件是，該資產產生的經濟利益很可能流入企業，該資產的成本能夠可靠地予以計量。
（三）企業應正確核算無形資產的減值
資產，是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。預期會給企業帶來經濟利益是資產的重要特征。由此可以看出，當某項無形資產不能預期給企業帶來經濟利益，或帶來經濟利益的能力受到重大不利影響時，企業應考慮對該無形資產進行減值測試，計提無形資產減值準備。
二、說明
（一）關于引言
本準則不涉及企業合并中產生的商譽。企業合并中產生的商譽的會計處理由相關的會計準則予以規范。
（二）關于定義
本準則規定，無形資產指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
目前，國際上對無形資產的界定不完全一致。《國際會計準則第38號——無形資產》（下稱“國際會計準則第38號”）規定，無形資產指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的可辨認無形資產。英國《財務報告準則第10號——商譽和無形資產》認為，無形資產指不具實物形態、可辨認、企業可以控制的非金融性長期資產。美國正在對無形資產會計處理準則進行修訂，所公布的征求意見稿認為，無形資產是指無實物形態的非流動資產（不包括金融資產），包括商譽。不難看出，我國的無形資產概念與國際會計準則和英國會計準則中的無形資產概念存在一定差別，表現在我國的無形資產概念包括商譽。與美國征求意見稿中的無形資產概念相比，我國的無形資產概念與之基本一致。
國際會計準則和英國會計準則將商譽排除在無形資產之外，主要是因為企業合并準則對商譽的會計處理作出了規定。在我國，長期以來商譽就屬于無形資產的范疇，本準則仍沿用這種做法。
（三）關于無形資產的特征
無形資產具有如下特征：
1.無形資產不具有實物形態
無形資產通常表現為某種權力、某項技術或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權、非專利技術、商譽等。雖然固定資產也能為企業帶來經濟利益，但在某些高新科技領域，無形資產往往顯得更為重要。它沒有實物形態，卻有價值，能提高企業的經濟效益，或使企業獲取超額收益。不具有實物形態是無形資產區別于其他資產的特征之一。
需要指出的是，某些無形資產的存在有賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產本身不具有實物形態的特性。
2.無形資產屬于非貨幣性長期資產
屬于非貨幣性資產，且不是流動資產，是無形資產的又一特征。無形資產區別于貨幣性資產的特征，就在于它屬于非貨幣性資產。無形資產沒有實物形態，貨幣性資產也沒有實物形態，比如應收款項、銀行存款等也沒有實物形態。因此，僅僅以無實物形態將無形資產與其他資產加以區分是不夠的。無形資產屬于長期資產，主要是因為其能在超過企業的一個經營周期內為企業創造經濟利益。那些雖然具有無形資產的其他特性卻不能在超過一個經營周期內為企業服務的資產，不能作為企業的無形資產核算。
3.無形資產是為企業使用而非出售的資產
企業持有無形資產的目的不是為了出售而是為了生產經營，即利用無形資產來提供商品、提供勞務、出租給他人或為企業經營管理服務。軟件公司開發的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方而言屬于無形資產，而對于開發商而言卻是存貨。
無形資產為企業創造經濟利益的方式，具體表現為銷售產品或提供勞務取得的收入、讓渡無形資產的使用權給他人取得的租金收入，也可能表現為因為使用無形資產而改進了生產工藝、節約了生產成本等。
4.無形資產在創造經濟利益方面存在較大不確定性
無形資產必須與企業的其他資產結合，才能為企業創造經濟利益。所指“其他資產”包括足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等。此外，無形資產創造經濟利益的能力還較多地受外界因素的影響，比如相關新技術更新換代的速度、利用無形資產所生產產品的市場接受程度等。無形資產在創造經濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產進行核算時持更為謹慎的態度。
（四）關于無形資產的內容
無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權、商譽等。
1.專利權
專利權，是指國家專利主管機關依法授予發明創造專利申請人對其發明創造在法定期限內所享有的專有權利，包括發明專利權、實用新型專利權和外觀設計專利權。
2.非專利技術
非專利技術，也稱專有技術。它是指不為外界所知、在生產經營活動中已采用了的、不享有法律保護的各種技術和經驗。非專利技術一般包括工業專有技術、商業貿易專有技術、管理專有技術等。非專利技術可以用藍圖、配方、技術記錄、操作方法的說明等具體資料表現出來，也可以通過賣方派出技術人員進行指導，或接受買方人員進行技術實習等手段實現。非專利技術具有經濟性、機密性和動態性等特點。
3.商標權
商標是用來辨認特定的商品或勞務的標記。商標權指專門在某類指定的商品或產品上使用特定的名稱或圖案的權利。商標權包括獨占使用權和禁止權兩個方面。獨占使用權指商標權享有人在商標的注冊范圍內獨家使用其商標的權利；禁止權指商標權享有人排除和禁止他人對商標獨占使用權進行侵犯的權利。
4.著作權
著作權又稱版權，指作者對其創作的文學、科學和藝術作品依法享有的某些特殊權利。著作權包括兩方面的權利，即精神權利（人身權利）和經濟權利（財產權利）。前者指作品署名、發表作品、確認作者身份、保護作品的完整性、修改已經發表的作品等項權利，包括發表權、署名權、修改權和保護作品完整權；后者指以出版、表演、廣播、展覽、錄制唱片、攝制影片等方式使用作品以及因授權他人使用作品而獲得經濟利益的權利。
5.土地使用權
土地使用權，指國家準許某企業在一定期間內對國有土地享有開發、利用、經營的權利。根據我國土地管理法的規定，我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、買賣或者以其他形式非法轉讓。企業取得土地使用權的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得、投資者投入取得等。
6.特許權
特許權，又稱經營特許權、專營權，指企業在某一地區經營或銷售某種特定商品的權利或是一家企業接受另一家企業使用其商標、商號、技術秘密等的權利。前者一般是由政府機構授權，準許企業使用或在一定地區享有經營某種業務的特權，如水、電、郵電通訊等專營權、煙草專賣權等；后者指企業間依照簽訂的合同，有限期或無限期使用另一家企業的某些權利，如連鎖店分店使用總店的名稱等。
7.商譽
商譽通常是指企業由于所處的地理位置優越，或由于信譽好而獲得了客戶信任，或由于組織得當、生產經營效益高，或由于技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值具體表現在該企業的獲利能力超過了一般企業的獲利水平。
商譽與整個企業密切相關，因而它不能單獨存在，也不能與企業可辨認的各種資產分開出售。由于有助于形成商譽的個別因素不能單獨計價，因此商譽的價值只有把企業作為一個整體看待時才能按總額加以確定。商譽可以是自創的，也可以是外購的。
（五）關于無形資產的分類
無形資產可以采用多種方法來分類。通常按取得方式以及是否可以辨認進行分類。
1.按取得方式的不同，可以將無形資產分為外部取得無形資產和內部自創無形資產兩大類。其中，外部取得無形資產又可以細分為外購無形資產、通過非貨幣交易換入無形資產、投資者投入無形資產、通過債務重組取得無形資產、接受捐贈取得無形資產等；內部自創無形資產指企業自行研究與開發取得的無形資產。會計制度在對無形資產計量作出規定時，采用的就是這種分類方法。
2.按是否可以辨認，可以將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。判斷某項無形資產是否可以辨認對于該項無形資產的確認和計量非常重要。
一般來說，如果某項無形資產可以單獨對外出租、出售、交換，而不須同時處置在同一獲利活動中的其他資產，則說明該無形資產可以辨認。比如，企業單獨購入的土地使用權就屬于可辨認無形資產。但也存在特殊情況，即，雖然企業將其出售還須處置同一獲利活動中的其他資產，該無形資產仍可能是可辨認的。比如，與地上附著物一同購入的土地使用權。如果有其他單位希望單獨購買企業的這項土地使用權，企業就須處置地上的附著物，但該土地使用權仍是可辨認的。企業的無形資產中，除可辨認的無形資產外，剩下的商譽屬于不可辨認無形資產。
三、無形資產的確認和計量
（一）無形資產確認
無形資產確認是指將符合無形資產確認條件的項目，作為企業的無形資產加以記錄并將其列入企業資產負債表的過程。會計制度規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產，首先必須符合無形資產的定義，其次還要符合以上兩項條件。
1.符合無形資產的定義
作為無形資產核算的項目首先應該符合無形資產的定義，即是企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
符合無形資產定義的重要表現之一，就是企業能夠控制該無形資產產生的經濟利益。這雖是企業一般資產所具有的特征，但對于無形資產來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益，則說明企業控制了該無形資產，或者說控制了該無形資產產生的經濟利益，具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權，或企業與他人簽訂了協議，使得企業的相關權利受到法律的保護。比如，企業自行研制的技術通過申請依法取得專利權后，在一定期限內便擁有了該專利技術的法定所有權；又比如企業與其他企業簽訂合約受讓商標權。由于合約的簽訂，使商標使用權受讓方的相關權利受到法律的保護。
反之，如果沒有通過法定方式或合約方式認定企業所擁有的控制權，則說明相關的項目不符合無形資產的定義。比如，某企業有一支熟練的員工隊伍，且能認定通過進一步的培訓將會使員工的技術更有長進。在這種情況下，企業可以預期員工將會繼續把他們的技術貢獻給企業。但是，企業通常無法對因擁有一支熟練的員工隊伍以及對他們進行過培訓所引起的預期未來經濟利益實施足夠的控制，因而不能認為符合無形資產的定義。出于類似的原因，特定的管理或技術才能也不大可能符合無形資產的定義，除非這些管理或技術才能的利用以及預期從中獲得未來經濟利益，受到法定權利的保護。再比如，企業可能擁有一定的客戶或市場份額，并且為建立良好的客戶關系和信賴付出了努力，從而期望這些客戶繼續與其進行商業往來。但是，因為缺乏法定權利來保護或缺乏其他方式來控制這種客戶關系或客戶對企業的信賴，所以企業一般無法對這種客戶關系和客戶信賴引起的經濟利益實施足夠的控制，從而不能認為這些項目（市場份額、良好的客戶關系和客戶信賴）符合無形資產的定義。
2.產生的經濟利益很可能流入企業
作為企業無形資產予以確認的項目，必須具備產生的經濟利益很可能流入企業這項基本條件。實務中，要確定無形資產創造的經濟利益是否很可能流入企業，需要實施職業判斷。在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產品沖擊與無形資產相關的技術或據其生產的產品的市場等。總之，在實施判斷時，企業的管理部門應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出最穩健的估計。
3.成本能夠可靠地計量
成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對于無形資產來說。這個條件顯得十分重要。企業自創商譽符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。又比如，一些高新科技企業的科技人才，假定其與企業簽訂了服務合同，且合同規定其在一定期限內不能為其他企業提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規定的期限內預期能夠為企業創造經濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，加之為形成這些知識所發生的支出難以計量，從而不能作為企業的無形資產加以確認。
（二）無形資產計量
會計制度按無形資產取得方式的不同，對無形資產成本的確定作了明確規定。
1.外購無形資產
會計制度規定，購入的無形資產應以實際支付的價款作為入賬價值。比如，某企業以100萬元外購一項專利權，同時還發生相關費用2萬元，那么該外購專利權的成本也即入賬價值為102萬元。
相關的兩點說明：
（1）在計算確定無形資產成本時不考慮現值因素。企業可能采取賒購的方式購入無形資產，在這種情況下，應按承擔的負債的總額入賬。比如，甲公司從乙公司購入一項無形資產，價款200萬元，一年后付清款項。在這種情況下，甲公司應按200萬元作為購入無形資產的成本，并以此金額入賬。這種處理方式與國際會計準則及其他一些國家的做法有些不同，它們一般要求將200萬元進行折現來確定該購入無形資產的成本。
（2）對于一攬子購入的無形資產，其成本通常應按該無形資產和其他資產的公允價值相對比例確定。比如，甲公司從乙公司購入一項專利權和相關設備，價格及相關費用共計300萬元。其中，專利權可以單獨辨認，但其與相關設備的價格沒有分別標明。在這種情況下，應考慮該專利權和相關設備的公允價值的相對比例來分攤實際支付的300萬元價款。假設該專利權和相關設備公允價值的相對比例為5：1，那么專利權的成本應為250萬元，而相關設備的成本應為50萬元。
采用公允價值相對比例來確定與其他資產一同購入的無形資產的成本，須以該無形資產的相對價值是否較大為前提。如果相對價值較小，則無須單獨核算，可以計入其他資產的成本，視為其他資產的組成部分核算；反之，則需要單獨核算。比如，只是作為電腦必不可少的附件隨機購入的、金額相對較小的軟件，就不必單獨核算；但如果是連同一組電腦購入、金額也相對較大（甚至占主要部分）的管理系統軟件，則應單獨核算。與地上附著物一同購入的土地使用權也屬于類似的情況。
2.換入無形資產
會計制度規定，通過非貨幣易換入的無形資產，其入賬價值應按有關非貨幣易的會計處理規定確定。為此，企業應區別以下情況進行處理：
（1）不涉及補價的，換入無形資產應按換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為入賬價值。
比如，甲企業以其非現金資產換入一項無形資產，換出的非現金資產的賬面價值為20萬元，相關稅費為1萬元，不涉及補價，則換入無形資產應按21萬元入賬。
（2）涉及補價的，應區別不同情況處理：
①支付補價的，換入無形資產應以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。
比如，甲企業以其非現金資產換入一項無形資產，換出的非現金資產的賬面價值等于20萬元，支付的補價為2萬元，相關稅費為1萬元，則換入無形資產應按23萬元入賬。
②收到補價的，換入無形資產的入賬價值應按如下公式計算確定：
換入無形資產的入賬價值＝換出資產賬面價值－（補價／換出資產公允價值）×換出資產賬面價值＋應支付的相關稅費
比如，甲企業以其非現金資產換入一項無形資產，換出的非現金資產的賬面價值等于20萬元，公允價值為20萬元，收到補價2萬元，相關稅費為1萬元，則換入無形資產的入賬價值按以下方法計算確定：
換入無形資產的入賬價值＝20－（2／20）×20＋1＝19（萬元）。
如果換入無形資產時，還同時換入其他資產，則該無形資產的入賬價值，應按其公允價值占換入資產公允價值總額的比例，乘以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費之和來確定。
比如，甲企業以若干項資產換入包括無形資產在內的一組資產，換出的資產賬面價值總額為1000萬元，換入無形資產的公允價值占換入資產公允價值總額的比例為2：5，發生的相關稅費為2萬元，則換入無形資產的入賬價值應按如下公式計算確定：
換入無形資產的入賬價值＝（1000＋2）×（2／5）＝400.8（萬元）
3.投資者投入無形資產
會計制度規定，投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。也就是說，企業在確定通過投資獲得的無形資產成本時，應區分以下情況來處理：
（1）一般情況下，企業接受投資獲得的無形資產（即不包括企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產），其成本由投資各方確認的價值確定。
比如，A公司為甲、乙兩個股東共同投資設立的股份有限公司。經營一年后，甲、乙股東之外的另一個投資者丙要求加入A公司。經協商，甲、乙同意丙以一項非專利技術投入，三方確認該非專利技術的價值是100萬元。在這個例子中，A公司在接受丙投入的非專利技術時，應按100萬元入賬。
又比如，B公司為一家上市公司，今年擬增發新股。甲企業為其老股東，經與B公司協商，擬以一項專利權抵繳新購股款。雙方確認，甲企業用于抵繳股款的專利權價值為200萬元，等于所購股款。在這個例子中，B公司在接受甲公司投入的專利權時，應按200萬元入賬。
（2）對于企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬。這也說明，如果投資者投入的無形資產在投資者賬上沒有記錄，那么首次發行股票的企業在接受這項無形資產時不應將其入賬。
4.債務重組取得無形資產
會計制度規定，通過債務重組取得的無形資產，其入賬價值應按有關債務重組的會計處理規定確定。
通過債務重組取得無形資產的情況，通常產生于債務人以無形資產償債。根據債務重組準則的規定，債權人企業獲得的無形資產的成本，應按重組債權的賬面價值入賬；如發生相關稅費，應考慮相關稅費的影響。
比如，如果企業債權的賬面價值（即扣除減值準備后的余額）為120萬元，發生的相關稅費為2萬元，則通過債務重組取得的無形資產應按122萬元入賬。
債務重組交易涉及補價的，應區別不同情況進行處理：收到補價的，無形資產的成本按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費減去補價后的余額確定；支付補價的，按債權的賬面價值加上應支付的相關稅費和補價確定。
5.接受捐贈取得無形資產
會計制度規定，接受捐贈的無形資產的入賬價值，應分別以下情況確定：
（1）捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定。比如，甲公司接受外單位捐贈的一套計算機管理軟件，捐贈方所捐軟件系外購的，價款100萬元；捐贈過程中，發生相關稅費3萬元。在這個例子中，甲公司應按103萬元將接受捐贈的該軟件入賬。
（2）捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定：同類或類似無形資產存在活躍市場的，應按參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該受贈無形資產的預計未來現金流量現值確定。
比如，企業接受別人捐贈獲得某專利權，但捐贈方未提供有關其價值的憑據；在技術市場上，與該專利權相類似的專利權的價格為100萬元，按專業人士估計，該專利權的價值為90萬元。假定沒有發生相關稅費，則企業應將該專利權按90萬元入賬。
值得注意的是，無形資產的惟一性決定了同類或類似無形資產的缺乏，以及相關市場不夠活躍。因此，在捐贈方沒有提供相關價值憑據的情況下，往往要借助于對其未來現金流量現值的計算來確定其入賬價值。
6.自創開發無形資產
會計制度規定，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊資、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。
企業在自行研究與開發無形資產過程中，會發生各種各樣的費用。比如，研究與開發人員的工資和福利、所用設備的折舊、外購相關技術發生的支出等。發生的這些費用往往難以根據某個特定的項目進行歸集；此外，隨著企業間技術競爭的加劇，企業研究與開發的項目是否很可能成功，是否將來很可能為企業帶來未來經濟利益，在研究與開發過程中往往存在較大的不確定性。因此，會計制度明確要求企業在自行開發無形資產過程中發生的研究與開發費用，應于發生當時確認為當期費用；而依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用，則應作為依法申請取得的無形資產的成本，并依此入賬。
比如，某企業自行開發成功一套計算機管理軟件，并依法申請了專利。為此發生了注冊費和律師費等4萬元。在這個例子中，企業應將申請取得的專利按4萬元入賬。
需要說明的是：
（1）無形資產自行開發并依法申請成功前已計入發生當期的費用，在申請成功后不能轉增無形資產的成本。
（2）我國會計制度對研究與開發費用規定的處理原則，與相關國際會計準則有所不同。國際會計準則認為，研究與開發應予區分；相應地，研究費用應計入當期損益，開發費用則應在符合一定條件時予以資本化。
（三）無形資產后續支出
無形資產的后續支出，是指無形資產入賬后，為確保該無形資產能夠給企業帶來預定的經濟利益而發生的支出，比如相關的宣傳活動支出。由于這些支出僅是為了確保已確認的無形資產能夠為企業帶來預定的經濟利益，因而應在發生當期確認為費用。
（四）無形資產攤銷
無形資產攤銷主要涉及無形資產成本、攤鋪開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。無形資產成本即為入賬價值。至于攤鋪開始月份、攤銷方法和攤銷年限，會計制度規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期攤銷。也就是說，無形資產攤銷的開始月份為取得當月，攤銷方法為直線法，攤銷年限為無形資產的預計使用年限。比如，某無形資產是2001年3月取得的，預計使用年限為3年（沒有超過相關合同規定的受益年限和法律規定的有效年限），則其成本應從3月份開始在3年內平均攤銷。
值得注意的是：
1.無形資產的殘值應假定為零。比如，甲企業支付1000萬元有償取得某公路10年期的經營權，則該企業應在10年內將10年期的經營權成本（假定經營權入賬時不考慮其他相關稅費）1000萬元平均攤銷。這其中的理由在于，雖然10年后，該公路的經營權仍有相當大的價值，但對于甲企業來說，它獲得的只是該公路10年期的經營權；之后，如果甲企業仍希望繼續擁有該公路的經營權，則須支付另外的款項。支付一定的款項后，它可以有償擁有另一個時間段該公路的經營權。
2.理論上講，無形資產的攤銷方法應反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式；或者說，應反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。因而無形資產的攤銷方法可以有多種，比如直線法、加速折舊法或其他方法（比如對公路經營權采用車流量法）。會計制度為簡化會計核算，強調會計信息的可比性，只規定采用直線法進行無形資產攤銷。
3.通常情況下，無形資產成本應在其預計使用年限內攤銷。在確定無形資產的預計使用年限時，企業應注意考慮多種因素。比如，企業對該無形資產的預期使用情況、根據該無形資產生產的產品的壽命周期、相關技術和工藝的發展情況、與該無形資產相配套的其他資產的預計使用年限等。
但是，預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的，會計制度要求按如下原則確定攤銷年限：
（1）合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限。
比如，甲企業與乙企業簽訂協議使用乙企業的產品商標，協議期為3年；相關的法律對所涉及的產品商標有效年限沒有明確規定。在這個例子中，甲企業有償獲得的特許權（商標使用權）的成本的攤銷期不應超過3年。
（2）合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限。
比如，甲企業自行開發并依法取得一項專利權。按有關法律規定，該專利權的有效年限不超過5年。在這個例子中，專利權成本的攤銷期不應超過5年。
（3）合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限和有效年限二者之中較短者。
比如，甲企業與乙企業簽訂協議使用乙企業的品牌，協議期為4年；其次，該品牌受法律保護的期限為7年（假定已過1年）。也就是說，甲企業使用的該品牌，合同規定的受益年限為4年，法律規定的有效年限為6年（對甲企業來說只剩下6年）。在這個例子中，甲企業應在不超過4年的期限內將獲得該品牌發生的成本加以攤銷。
（4）如合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。
比如，企業合并中產生的商譽，既沒有合同規定的受益年限，也沒有法律規定的有效年限。在這種情況下，擁有商譽的企業應將商譽在不超過10年的期限內攤銷。
4.無形資產攤銷年限一經確定，不能隨意變更。因為客觀經濟環境改變確實需要變更攤銷年限的，應將變更作為會計估計變更處理；否則，應視作濫用會計估計變更，按重大會計差錯處理。
（五）無形資產減值
如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足以補償無形資產成本（攤余成本），則說明無形資產發生了減值，具體表現為無形資產的賬面價值超過了其可收回金額。
1.檢查賬面價值
會計制度規定，企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔1年、半年或3個月。對于不同的企業，所適用的財務會計報告對外披露的時間間隔規定可能存在差異，因此會計制度沒有確切地規定企業應何時檢查無形資產的賬面價值。但是，無論是股份有限公司還是其他類型的企業，都至少應于每年年末對無形資產的賬面價值進行檢查。
在檢查時，如果發現以下情況，則應對無形資產的可收回金額進行估計，并將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：
（1）該無形資產已被其他新技術等所替代，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；
（2）該無形資產的市價在當期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內可能不會回升；
（3）其他足以表明該無形資產的賬面價值已超過可收回金額的情形。
2.確定可收回金額
會計制度規定，無形資產的可收回金額指以下兩項金額中的較大者：
（1）無形資產的銷售凈價，即該無形資產的銷售價格減去因出售該無形資產所發生的律師費和其他相關稅費后的余額；
（2）預期從無形資產的持續使用和使用年限結束時的處置中產生的預計未來現金流量的現值。
比如，20×1年末甲企業在對外購專利權的賬面價值進行檢查時，發現市場上已存在類似專利技術所生產的產品，從而對甲企業產品的銷售造成重大不利影響。當時，該專利權的攤余價值為6000萬元，剩余攤銷年限為5年。按20×1年末的技術市場的行情，如果甲企業將該專利權予以出售，則在扣除發生的律師費和其他相關稅費后，可以獲得5000萬元。但是，如果甲企業打算持續利用該專利權進行產品生產，則在未來5年內預計可以獲得的未來現金流量的現值為4500萬元（假定使用年限結束時處置收益為零）。在這個例子中，該專利權的可收回金額應是5000萬元。
3.計提減值準備
如果無形資產的賬面價值超過其可收回金額，則應按超過部分確認無形資產減值準備。沿用以上資料。假定甲企業所擁有專利權在20×1年的減值準備期初余額為零，那么在20×1年末甲企業應計提的減值準備為1000萬元（賬面價值6000萬元超過可收回金額5000萬元的部分。）
4.已確認減值損失的轉回
無形資產的價值受許多因素的影響。比如，乙營養品生產商根據擁有的專利技術生產的營養品，隨著人們對其價值進一步認可或競爭者的相關產品出現質量問題等，出現旺銷現象。相應地，乙營養品生產商所擁有的專利技術也將升值。相反的情況也可能出現。比如，乙營養品受到消費者投訴，消費者協會的調查結論不利于該企業。
由此說明，以前期間導致無形資產發生減值的跡象，可能已經全部消失或部分消失。會計制度規定，只有在這種情況出現時，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；同時，轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。
比如，20×1年末甲企業的無形資產減值準備余額為50萬元；20×2年度，表明無形資產發生減值的跡象已全部消失。為此，甲企業擬將已確認的減值損失轉回，轉回的金額限在50萬元以內。
（六）無形資產處置和報廢
1.無形資產出售
企業將無形資產出售，表明企業放棄無形資產所有權。會計制度規定，企業出售無形資產時，應將所得價款與該無形資產的賬面價值之間的差額計入當期損益。出售無形資產所得不符合《企業會計準則——收入》中的收入定義。因此，出售無形資產所得應以凈額核算和反映。
比如，企業出售其擁有的一項無形資產，攤余價值50萬元，相關減值準備5萬元，出售所得價款40萬元。為此，甲企業應將5萬元確認為當期損失（攤余價值50萬元-相關減值準備5萬元-所得價款40萬元）。
2.無形資產出租
無形資產出租是指企業將所擁有的無形資產的使用權讓渡給他人，并收取租金。根據《企業會計準則——收入》的規定，這類交易屬于企業讓渡資產使用權，因而相關所得應作為收入核算。
根據《企業會計準則——收入》的規定，無形資產的出租收入應在符合以下條件時予以確認：（1）與出租交易相關的經濟利益能夠流入企業；（2）租金收入的金額能夠可靠地計量。同時，租金收入應按合同或協議規定計算確定。為確保收入與費用相配比，在確認租金收入的同時，還應確認相關費用。
3.無形資產轉銷
如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，從而不再符合無形資產的定義，則應將其轉銷。企業在判斷無形資產是否預期不能為企業帶來經濟利益時，應根據以下跡象加以判斷：
（1）該無形資產是否已被其他新技術等所替代，且已不能為企業帶來經濟利益；
（2）該無形資產是否不再受法律的保護，且不能給企業帶來經濟利益。
比如，甲企業的某項無形資產的法定有效年限已過，且借以生產的產品沒有市場。這種情況出現時，甲企業應立即轉銷該無形資產。
4.特殊考慮
土地使用權是一項特殊的無形資產。會計制度規定，企業進行房地產開發時，應將相關的土地使用權予以結轉；結轉時，將土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。
會計制度以前，較多的企業是區分開發的房地產屬于自用還是對外銷售來進行土地使用權會計核算。如為自用，則土地使用權作為無形資產單獨核算，在土地開發后也不結轉；如為商品房開發，則土地使用權不作為無形資產核算，而是在取得時直接通過“在建工程”科目核算。
會計制度改變了以上這種做法，統一規定企業應將土地使用權作為無形資產核算，待實際開發時一次性地將賬面價值結轉到房地產開發成本。
值得說明的是，如果企業的土地使用權原先未入賬，應先按交納的土地出讓金將該土地使用權確認為無形資產；之后，再將該土地使用權的賬面價值一次計入房地產開發成本。
（七）銜接辦法
【關鍵詞】無形資產；內部審計；研究對策
隨著我國經濟的發展，科學技術的進步，企業資產的科技含量正在發生質的變化。在以知識經濟為背景的大環境下，無形資產發揮著越來越重要的作用，它是與企業未來發展密切相關的資產。無形資產的取得或形成，可以促進企業生產和經營的正常運轉，促進提高勞動生產率，引進的技術可以節約消耗，減少費用，降低成本，提高產品的性能和質量。在流通領域，可以提高產品的商業信譽，起到占領市場，擴大推銷，滿足客戶心理要求的作用，使企業在競爭激烈的市場競爭中處于優勢，為企業帶來較多的經濟利益。因此，堅強對無形資產的審計監督，對如實反映資產狀況，反映企業的盈虧，維護各方權益具有重要意義。
一、無形資產的概念及內容
無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認的非貨幣性資產。資產滿足以下條件之一，就可以判斷為符合無形資產定義中的可辨認標準：
1.能夠從企業中分離出來或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。
2.源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。
無形資產一般包括專利、非專利權、商標權、經營特許權、土地使用權、著作權等。
二、無形資產內部審計應重點關注的問題
1.無形資產的審批與授權
無形資產在企業的發展中發揮著舉足輕重的影響，企業取得無形資產是一項重大的決策，它關系到企業付出相當的代價是否能帶來經濟效益的問題，因此必須有嚴格的計劃與報批手續。要進行充分的市場調研，要編制可行性研究方案與其他修理計劃，防止盲目購買。研究計劃要經企業最高管理部門批準后方可辦理報批手續。
2.無形資產入賬價值的審計
我國企業會計準則規定，除商譽外，企業從外部取得的無形資產入賬價值原則上應根據取得時的總支出確定，審計時要特別注意為取得無形資產而發生支出的確定，即使企業確實擁有某項資產。如果無法確認取得該項無形資產的支出，就不能將其資本化，作為無形資產入賬。例如，為樹立商標權而發生的廣告費；無需付出費用便可獲得的商標許可使用權，按照合同規定，受讓方為了取得商標權，定期支付給受讓方一定的報酬等。
無形資產入賬價值的審計主要是無形資產合規性審計，主要包括以下內容：第一，審查企業自主研制開發的知識產權，在研制成功并按規定程序申請報批取得合法所有權后，是否以嚴格獨立核算的實際開發成本和申報費用作為無形資產的入賬價值，有無違反規定將沒有嚴格獨立核算或雖曾獨立核算但在跨年度研制過程中已在各年管理費用中列支的研制費用重新資本化，列入無形資產價值；審查企業因接受投資而轉入的無形資產，是否以經雙認可的評估價作為入賬價值：審查購入的無形資產，是否以實際購入成本為入賬價值。第二，審查企業是否將自主擁有而非購入，但不須申請報批的無形資產，如商譽、營銷網絡資源、非專利技術等，作價入賬核算。這類無形資產，在多數企業中都確實存在，但由于其無法滿足同時符合“可定義、可估量、相關性、可靠性”這四個條件的要求，因而按規定不得作為無形資產入賬核算，從而形成一塊賬外資產。若將其作價入賬核算，則屬違規。第三，審查企業是否按期對無形資產進行價值攤銷，攤銷年限是否與無形資產的有效期限相吻合。要確定無形資產的使用壽命，只有使用壽命有限的無形資產才需要在估計的使用壽命中采用系統合理的方法進行攤銷，對于使用壽命不確定的資產不需要攤銷。對于源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。
3.考核、評估企業無形資產貢獻率的變化和保值能力。
對無形資產進行效益性審計，可以分兩個層次進行考核評估和比較分析。第一層次是考核企業無形資產總體的實際貢獻率，是否達到企業的預期目標，對無形資產總體的貢獻率和保值能力進行評估，要重點審計其高低的變化趨勢，有無重大的潛盈、潛虧因素。第二層次是對企業無形資產進行分類然后逐項的考核其貢獻率，觀察哪些無形資產的貢獻率高，哪些無形資產的貢獻率低，哪些無形資產無貢獻率，哪些無形資產的貢獻率為負數，哪些無形資產的貢獻率有上升潛力或下降趨向，哪些無形資產的貢獻率有發生劇烈波動的可能等等，然后進行歸納分類，研究相應對策。在考核、比較、評估過程中，要注意查明有無由于領導決策失誤、職能部門失職、經辦人員、營私舞弊而導致的人為責任事件。
三、強化無形資產審計的建議
1.無形資產管理方面的建議
一是責任控制。企業對取得的無形資產支出，應實施責任控制，即由各個有關部門分工負責，從立項、付款以至形成，確定由各部門各環節負責，分別從技術性能，可帶來效益及合法性、真實性，核算的完整性方面確定責任，通過落實責任制實施控制。二是要建立制度。要建立、完善無形資產管理責任制，制定無形資產內部運作的行為規范，把管理責任分解落實到各部門、各崗位，強化全員的責任心。三是要定期考核，兌現獎懲。對無形資產的運作狀況和貢獻率，應定期（一般一年一次）進行考核評估，并根據結果，對責任人兌現獎懲，以調動其積極性。四是要加快信息網絡建設，運用科技手段，逐步實現無形資產的信息化管理。
2.審查企業無形資產投資開發資金的使用情況及其效果
無形資產的開發投資大多屬于高投入、高回報、高風險的投資，而且資金的需要量比較大，根據我國《企業會計準則第6號——無形資產》將企業自行進行的研究開發項目，區分為研究階段和開發階段。其中研究階段是指為獲取新的技術和知識等進行的有計劃的調查，其特點在于研究階段是探索性的，將來是否會轉入開發、開發后是否轉為無形資產具有較大的不確定性，很容易造成資金的浪費，因此要特別強調資金的合理、有效使用，要審查無形資產投資開發項目是否具備新穎性、創造性和實用性，經過科學論證，確實符合本企業發展需要，有無低水平的重復開發項目；無形資產開發項目需要的資金是否到位，來源是否正當，是否專款專用，費用開支是否符合制度規定，經過必要的審批程序，有無弄虛作假、超范圍、越標準和挪用現象；企業是否有具有足夠的掌握專業研發知識的創新型人才；對聯合開發的無形資產項目，要審查其費用成本分擔是否合理，是否按照合同、協議約定提供資金，有無違規的額外支出；對無形資產開發過程中出現的試制樣品銷售收入、物資變賣收入、勞務收入、折價補價收入，是否按規定入賬，有無隱瞞不報，轉入“小金庫”，或被私分侵占；對無形資產開發過程中的資金違規、浪費現象，要查明原因和責任歸屬。
隨著市場經濟的發展，無形資產在企業中占有越來越重要的位置，企業對無形資產的確認、計量、披露等信息質量的要求越來越高，許多大公司主動采用國際會計準則編制報表，對無形資產進行披露。1992年11月30日財政部了《企業會計準則――基本準則》（以下簡稱“舊準則”），要求企業從1993年7月1日起開始執行，這是我國自改革開放以來在會計方面實行的重大舉措。2006年2月15日，中華人民共和國財政部了39項企業會計準則（以下簡稱“新準則”）和48項審計準則。新準則從2007年1月1日起在上市公司施行，鼓勵其他企業施行。新舊會計準則在很多方面存在差異，新準則與國際會計準則趨同。就無形資產準則來說，與舊準則相比，新準則在無形資產的內涵、確認、計量和披露等方面作出了新的規定。
一、準則適用范圍及無形資產內涵的比較
（一）準則的適用范圍不同
舊準則規定“本準則不涉及企業合并中產生的商譽”，但同時提及不可辨認無形資產是商譽；而新準則明確規定不適用商譽，商譽在企業合并相關準則中規定。同時，新準則規定礦區權益和作為投資性房地產的土地使用權也不適用于本準則。
（二）無形資產內涵的界定不同
舊會計準則中對無形資產內涵的界定是“無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產”。無形資產可以分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權和特許權等，不可辨認無形資產專指商譽；新準則規定“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。“可辨認性”要求非貨幣性資產滿足以下兩個條件之一：一是能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；二是源自合同性權利或其他法定權利。
新準則規定企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。因為這類內部產生的無形項目幾乎不能或可能永遠不能滿足準則中的確認標準，特別是該無形資產的成本能夠可靠地計量的標準。這種規定可以減少企業利用商譽進行利潤操縱的機會。商譽與其他無形資產不一樣，它不能獨立于所在的企業而單獨存在。因此，筆者認為，新準則更確切地界定了無形資產。但是，在市場經濟條件下，商譽這種無形的財富被越來越多的人們所認識和接受。眾多企業家都意識到它的重要性和潛在的收益性，也都愿意花更多的金錢和精力去建立它。因此，迫切需要單獨的會計準則對商譽進行明確規定。然而，新準則中只有在合并報表中對其有少量的涉及。
從以上兩準則對無形資產的界定可以看出，新準則規定的無形資產專指沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，不再區分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并且將商譽排除在外。
二、無形資產確認的比較
無形資產確認要解決的問題是滿足什么條件的無形資產項目才能作為企業的無形資產入賬，新舊準則規定無形資產的確認條件基本上有兩個，即：“與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量”。但是在投資者投入無形資產確認的規定上，新舊準則有了明顯的不同。舊準則規定“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值”；新準則取消了這一規定，并且規定企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的入賬價值應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
我國沒有比較活躍的資本市場，無形資產的公允價值難以確定，在實際中難以操作，因此舊準則規定以賬面價值作為入賬價值。隨著市場的發展、我國加入WTO和市場的開放，國外的會計準則對中國的會計準則有很大的影響，新會計準則向國際靠攏，強調公允價值的運用。
三、無形資產計量的比較
（一）無形資產的初始計量
企業的無形資產有很多種取得形式，有外購的，有自行開發的，也有投資者投入的等等。無形資產的取得形式不同，它們的計量標準也不同，新舊會計準則的規定也有所不同。
1.購入的無形資產
外購無形資產的成本包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。舊準則規定，無形資產價款的延期支付超過了正常信用期限時的會計處理是：在時間短、金額不大的情況下不強調貨幣的時間價值、不考慮利息因素；新準則規定，購買無形資產的價款超過了正常信用條件而延期支付具有融資性質，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎進行確定，實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額符合借款費用準則的應予以資本化。
新準則強調時間概念，在購入無形資產的計價中用到了現值，基本上與國際會計準則第38號達成了一致。
2.自行開發的無形資產
舊準則在對自行開發的無形資產的計價規定時，沒有區分研究與開發費用，而是規定企業所有的研發支出全部作為當期的費用，但自行開發并依法申請取得的無形資產的注冊費和律師費應予以資本化；新準則規定企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，分別按本準則規定處理。內部研究開發項目的研究階段是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查。內部研究開發項目的開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置和產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出，能夠證明下列各項時，應當確認為無形資產：（1）從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
舊準則將研發全部作為費用處理，這符合穩健性原則，并在一定程度上可以減少企業操縱利潤的空間，但是不符合收益性和資本性支出的劃分原則，低估了企業研究開發成本的價值；新的無形資產準則與國際會計準則第38號相同，符合會計基本原則。
3.投資者投入的無形資產
舊準則認為，投資者投入的無形資產應以投資各方確認的價值作為入賬價值；對于企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，由于發行當時股票沒有明確的市價，因而應以該無形資產在對方（即投資方）的賬面價值入賬；新準則第十四條規定：“投資者投入的無形資產，應當按照投資合同或協議預定的價值作為成本，但合同或協議約定價值不公允除外。”從以上新舊準則的規定可以看出，新準則取消了企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值的規定，這樣可以更好地反映經濟事實，提高決策的有用性。同時，也更加注重接受無形資產投資核算的公允性，與國際無形資產會計準則更加趨同。
4.企業合并取得的無形資產
舊準則對企業合并過程中形成的商譽沒有單獨列示，作為合并價差，計入股權投資差額，并在不超過10年的期限內平均攤銷；新準則規定：企業合并取得的無形資產的成本，應當按照《企業會計準則第20號――企業合并》確定，即合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的應單獨定為無形資產并以公允價值計量，非同一控制下企業合并取得的、不能擔當確認為無形資產、構成購買日確認為商譽的部分，應予發生時計入當期損益。
通過以上比較可以看出，關于無形資產的初始計量，舊準則中更多強調以歷史成本計價，新準則則更多強調以公允價值計價，這與國際會計準則趨同。
（二）無形資產的后續計量
舊準則對無形資產不區分使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，規定其后續支出作為費用處理；新準則將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷，且攤銷無形資產應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。使用壽命不確定的無形資產不予以攤銷。新舊準則對無形資產后續計量的規定具體來說有以下幾方面的不同：
1.無形資產攤銷
新準則提出了確認預計凈殘值的標準，即如果有第三方在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或可以根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在，才可以確定出無形資產殘值。無形資產的攤銷額為入賬價值扣除殘值后的金額，已經計提無形資產減值準備的還應扣除已經提取的減值準備金額。
2.攤銷方法的變化
新準則規定無形資產的攤銷應按照反應與該無形資產有關的經濟利益的方式攤銷，對于無法可靠預期實現方式的按照直線法攤銷；舊準則中無形資產攤銷方法沒有反映企業消耗無形資產內含經濟利益的方式，即沒有反映無形資產為企業帶來經濟利益的方式。舊準則明確規定，無形資產應當自取得當月起在預計年限內分期平均攤銷，計入損益。也就是說，所有無形資產都應采用平均攤銷的方法。這一處理方法不符合收入與費用配比原則，只是為了簡化實務操作。但無形資產在經濟壽命期內給企業帶來的經濟利益常常是最初階段很大，隨后很快衰減。簡單地采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理配比，有悖于攤銷的實質。
3.攤銷期限的變動
新準則規定無形資產的攤銷年限應當是自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止；而舊準則本著謹慎性的原則強調法律和合同規定的期限。舊準則明確規定：無形資產的攤銷應當在其預計年限內進行，但預計使用年限超過了合同規定的受益年限或法律規定的有效年限的情況下，則無形資產攤銷應在受益年限和有效年限兩者中較短的期限內進行。如果不存在受益年限或有效年限，則應在不超過十年的期限內進行攤銷。
四、無形資產披露的比較
無形資產披露對于反映企業的無形資產信息至關重要，新頒布的《企業會計準則第6號――無形資產》在披露方面進行了變更，充分體現了與國際會計準則的趨同。與原企業會計準則相比，更加合理與完善。
（一）披露的內容多樣化
在舊準則中，要求在會計報表附注中披露的內容有：各類無形資產的攤銷年限；各類無形資產當期期初和期末余額、變動情況及其原因；當期確認的無形資產減值準備；對于土地使用權，企業還應披露土地使用權的取得方式和取得成本、用作抵押品的土地使用權的金額等。在新的會計準則下，企業還應增加披露以下內容：1.當期無形資產的累計攤銷額。2.使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況；使用壽命不確定的無形資產，使用壽命不確定的判斷依據。3.無形資產攤銷方法。4.作為抵押的無形資產賬面價值和當期攤銷額等情況。5.當期確認為損益和確認為無形資產的研究開發支出總額。
（一）特許權的會計確認問題
既然是稱作為特許權，它顯然與普通經營的商業模式是有一定區別的，它使得企業的會計處理過程中出現了一些新情況和新問題。首先涉及到的就是企業的特許權會計確認問題。對于具有獨立法人地位的企業來說，它們都是會計的主體，在特許權授予享受關系的橋梁，即特許權是否有一定的入賬必要性，如果有，應該在何時入賬較為合適。根據我國會計準則中對無形資產進行的明確分類，企業特許權應該歸入到無形資產中去，尤其是當企業特許權在進行會計確認的時候，應該被確認為無形資產。但是，它又和一般的無形資產有著較大的差別，它從本質上來講，主要代表了一些無形資產的使用權，由于與一般的無形資產具有類似的特征和內涵，因此，它完全可以被認定為無形資產。在企業特許權被確認為無形資產以后，作為特許人的政府機構或企業只是轉讓了一系列無形資產的使用權，這些無形資產的擁有權仍然屬于特許人，它們對于這些無形資產仍然具有使用、收益和處置它們的權利，從表面上來看，這些無形資產仍然存在于特許人的賬面上。于此，就會出現企業的特許權轉讓以后，經過最初的會計確認變成了無形資產。那么，特許人和被特許人交易雙方是否應該被同時認定為無形資產的擁有者和使用者，這是否在某種程度上夸大了特許權作為無形資產的總量呢？事實上，在企業特許權進行轉讓之前，它實際上只是特許人所擁有的無形資產，這個時候的特許權是不存在的，只是當它隨著一些無形資產使用權轉讓之后才真正產生了特許權。因此，從這個角度來分析的話，特許權是在特許人與被特許人進行交易之后，留在特許人賬面上的無形資產和被特許權人賬面上的特許權。從本質上來說，這兩者并不是同一項經濟資源，因此，根本就沒有所謂的重復或夸大的問題。在轉讓之后，特許人獲得了特許權應反映出來的無形資產價值，從而使得這些無形資產在最初開發過程中使用的各項費用得到了一定的補償和拓展。對于被特許人來說，他們又獲得了這些無形資產的使用權，也能夠為自己獲得應有的經濟效益。因此，從整個社會層面來看，這樣的特許權確認是合理的，并沒有虛夸無形資產的總體價值，甚至還反過來彌補了特許人開發過程中價值被低估的損失。
（二）特許權的會計計量問題
1.特許權的入賬價值
對于被特許權人來說，他們的特許權是從其他企業購買得來的，那么，企業在取得特許權以后，應該在取得之日開始按照取得的價格以及其他一切支出費用來作為特許權獲得的實際成本進行入賬，并把這些成本資本化，而且還應該把它確認為企業的無形資產，在合同有效期內進行逐步的攤銷。因此，特許權獲得企業應該找到各種成本費用中的價款關鍵所在。具體來說，企業的首期加盟款應作為特許權的入賬價值，這就是所謂的“入門費”，并在取得一定的新增經濟效益的情況下，按照一定的比例進行特許權的成本費用分攤。一般來說，首期加盟款是特許人將特許權授予被特許人一次性收取的費用，在特許權轉讓合同正式生效之日開始就把它確認為一項無形資產。當然，也有人認為首期加盟款是一種預付費用，應作為長期待攤費用入賬。但是，本文中認為，首期加盟款還是應該作為特許權的價值計入無形資產。同時，保證金具有可返還性，應作為其他應收款入賬，這筆費用不是特許權的買價，應作為被特許人的其他應收款核算。此外，后期加盟款應直接計入發生當期的損益，也是比較合理的會計處理方法。
2.特許權確認以后年度發生相關支出的會計處理
在企業特許權確認以后的年度，還會出現其他方面的各項支出，主要是指企業為了獲得特許權以后能夠獲得一定的經濟效益而發生的各項支出。比如說后期加盟款和廣告基金等。那么，這里的廣告基金就是指所有加盟商應該向特許人或其他相關廣告人上繳的費用，而后期加盟費則是為了確保企業特許權帶來的經濟利益。對于其中的后期加盟費來說，企業應該把它當作一項特許權使用費，在確認的時候就按照一定的比例確認為當時的管理費用。因此，從這個意義上來看，企業特許權確認以后發生的多項費用支出，比如說廣告和促銷活動的策劃與實施等，都應該由特許權人統一進行安排和管理，確保這些特許權人品牌形象的一致性，盡可能的降低被特許權人的各項廣告費用支出。事實上，從這個意義上來講，廣告和促銷的花費應該由特許人和被特許人共同負擔，有時會直接在后期加盟費中加入廣告基金支出的部分，并加入到企業的管理費用當中去。
3.特許權轉讓的會計處理
對于企業來說，特許權人對于特許權的轉讓之后，也會引發一定的會計處理問題。這里，我們要具體來分析下特許權的轉讓。一方面，它可以轉讓特許權的所有權，另一方面，它也可以轉讓特許權的使用權。就特許權的轉讓而言，被特許人在特許經營合同的有效期限內，可以將特許權再轉讓給其他新的受讓人，他們之間也應該重新訂立一份特許經營合同，并與最原始的特許人之間簽訂一份轉讓合同。一般來說，在實際的市場行為中，這種特許權的轉讓僅僅是不常見的偶發，并不能把它看作被特許人的日常經濟往來，而是應該把它計入到“營業外收入”或“營業外支出”賬戶中去。另一方面，特許權的使用權轉讓問題，這是一種較為普遍的商業行為。在這個行為過程中，被特許人既有被特許人的身份，又有這一地區的特許人身份，它可以多次轉讓特許權的使用權，但是，它并不直接影響到特許人對于特許權的所有權和使用權，并不會沖銷特許權的賬面價值。
4.特許權的期末計價
在企業特許權轉讓多次以后，有可能會導致一些特許權轉讓合同沒有按照約定的期限進行交易，從而使得特許人的商業信譽受到較大的影響，原有的技術還會面臨著被替代的危險，從而使得被特許人的特許權價值發生較大的降價。那么，企業就應該定期或年底對特許權進行檢查，并對特許權發生減值時進行計提減值準備。
二、結語
