時間：2023-08-25 16:39:15
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鑒于規范性文件的條款大致可以分為程序性條款和實體性條款，所謂實體性條款是指法律關系的雙方所應當享有的權利和履行的義務，所謂程序性條款是指法律關系的雙方行使權利、履行義務時所應當遵守的步驟、方式與期限。本文將從這兩個方面分析現有政策的不足之處。需要指出的是，上述“二分法”并不是十分嚴謹的，規范性文件的條款并不是絕對的“一分為二”，許多條款中往往同時包括實體內容和程序內容。但盡管如此，從此入手能夠為我們分析問題提供一個較為清晰的徑路。
一、所得稅核定征收現狀分析
（一）政策規定略顯粗疏
1、實體性條文定性多、定量少，自由裁量空間過大。關于稅務機關有權適用核定征收的具體情形，總局的《暫行辦法》規定的六個條件都屬于定性規定，并沒有量化的標準，稅務機關與納稅人容易各執一詞、產生爭議。在實踐中，部分地區采取“一刀切”的做法，嚴格說來對總局文件是一種突破，于法無據。總局《暫行辦法》第三條規定所得稅的核定征收方法包括定額征收和核定應稅所得率征收兩種方法，以及其他合理的辦法。對于定額征收，總局《暫行辦法》并沒有規定全國適用的定額標準或幅度。對于核定應稅所得率征收，《暫行辦法》規定的應稅所得率僅僅區分了五種行業，上限最高的是娛樂業，達40%，下限最低的是商貿企業，為7%，且娛樂業的上限與下限之間的跨度達20%之多。此外，《暫行辦法》對于稅務機關在合法的幅度之內合理確定每一個企業適用的定額或應稅所得率所應當參照的指標并沒有詳盡的規定，自由裁量的空間過大。
2、程序性條款過于簡單。在現代社會，法治與程序正義是不可分的，“正是程序性條款決定了法治與恣意的人治之間的區別”。任何良好的規范性文件都要通過正當的程序才能體現其應有的價值。一個良好的程序性條款不但具有所謂的“工具價值”、有助于實體性條款的實現，而且其自身也具有獨立價值，即它不僅是實現實體正義的手段，而且是正義本身。但事實上，現行的規范性文件往往缺乏程序正義的理念，更多地強調令行禁止、正名定分的實體合法性，而對程序問題則語焉不詳，并未把程序問題看作一個具有獨立價值的要素。總局的《暫行辦法》也未能免俗。《暫行辦法》共十八條，嚴格來說，只有第三條和第八條涉及到了在核定征收過程中稅務機關行政權力的行使方式。第三條規定：所得稅的核定征收……必須按照一定的程序、標準和方法進行。第八條規定：對實行核定征收方式的納稅人，主管稅務機關……按公平、公正、公開原則分類逐戶核定其應納稅額或應稅所得率。公平、公正、公開是依法行政的基本要求，正是因為在實體上不得不授予行政機關以很大的權力，所以必須在程序對之加以控制，稅務部門自然也不例外，關鍵是過于宏觀，沒有具體的、詳細的程序性的配套制度，更沒有依據“有權必有責、用權受監督”的原則規定相關的制約措施加以保障。
（二）部分核定征收企業稅收負擔率偏高
制定核定征收辦法的初衷之一就是通過提高核定征收企業的實際負擔率，促使企業實行查賬征收。應該說，通過從高核定應納稅額或者適用較高的應稅所得率，核定征收企業的實際負擔可能確實要高于同行業的平均水平。但另一方面，適用核定征收的企業除一部分屬于盈利水平較高的房地產、中介等行業之外，相當部分屬于規模較小的第三產業，在當前鼓勵民營企業發展的形勢下更是如此。民營經濟的發展，對吸收、分流下崗企業職工、穩定社會起到相當的作用，屬于國家政策大力扶持的對象，稅收負擔偏高顯然是不合適的。例如，商貿企業尤其是從事批發的商貿企業如果實行核定應稅所得率征收，名義稅負最低為2.21%，顯然偏高；而相比較而言，中介機構、房地產行業利潤率較高，則不應允許其實行核定征收。另一方面，核定征收與查賬征收都屬于稅法允許的征收方式，且企業的應納稅額也是有權稅務機關經過法定程序核定的，但現行政策不允許核定征收企業享受稅收優惠，似不盡合理。特別是對于當前國家大力扶持的安排下崗失業職工再就業較多的行業，更是如此。
二、完善核定征收的基本思路及建議
核定征收、查賬征收作為所得稅的兩種征收方式，本身并無優劣之分，關鍵在于適用于不同的企業。由于來自于納稅人與稅務機關雙方面因素的影響，核定征收作為一種征收方式存在有其合理性，完善核定征收的基本思路不應局限于通過較高的稅收負擔率促使核定征收的企業向查賬征收轉變。稅收法治要求平等對待所有納稅人，但平等對待并不等于一刀切，同等情況同等對待、不同情況區別對待才是真正意義上的公平。
（一）從納稅人角度分析
前文已經指出制定核定征收辦法的初衷之一就是通過提高核定征收企業的應稅所得率，促使企業實行查賬征收。事實上，此初衷能否實現依賴兩個前提，即企業愿意準確核算且能夠準確核算其成本、費用和利潤，較高的應稅所得率能夠轉化為企業的實際稅負。我們認為，這兩點都有待商榷。
關于第一點，財務核算不健全、不能準確核算成本、費用、收入、利潤的企業是一種客觀存在。新注冊企業對核定征收和查賬征收的第一反應往往是哪種方式“更加合算”，追求自身效用最大化的納稅人有此想法顯然無可厚非。盡管我們很難揣測每個納稅人的效用需求，但是對“更加合算”顯然不能局限地理解為經濟利益。如：許多企業之所以愿意核定征收就是因為聘用的會計人員“嫌麻煩”、業主“怕稅務機關會經常來檢查”。
事實上，企業的規模，業主有無準確核算的要求，人員的素質，準確財務核算的所需費用與之可能帶來的收益，查賬征收對企業財務核算的要求比核定征收高等主客觀因素都會影響企業對此的態度，稅收負擔率的高低只是眾多因素之一，而不是決定性的因素。更何況，由于有限理性、信息不足，使得業主往往難以能夠準確的計算查賬征收與核定征收之間可能存在的稅負差異，據此做出選擇又從何談起？
其二，較高的應稅所得率并不一定能夠轉化為企業的實際稅負。納稅人作為市場經濟條件下的經濟人必然會努力追求自身利益最大化。這種努力大致可以分為生產性努力和分配性努力，也就是通常所說的“做蛋糕”和“分蛋糕”的問題。顯然，在稽查力量難以對所得稅有足夠投入、不能形成有效威懾作用的前提下，企業從成本、效益的角度出發，利用種種合法或不合法的手段(即偷稅)盡量減少應納國家稅款以增加自己的稅后收入也就在所難免。從此角度看，提高應稅所得率的同時應當提高納稅人偷稅的成本，但稽查力量的不足使得納稅人對后者幾乎可以忽略不計。
經驗已經反復證明，規范性文件的條款本身固然取決于立法者的意圖，但是實際效果則取決于制度的實際運作環境，往往可能與立法意圖相去甚遠。
（二）從稅務機關角度分析
從稅務機關的角度來看，征收資源在一定的時間內是有限的。如果對新辦企業實行大面積查賬征收，工作量較之核定征收將會成倍增長，征管力量必將捉襟見肘、更顯尷尬。其次，實踐表明，實行核定征收的企業即使實際上屬于盈利，如果實行查賬征收往往賬面大都反映虧損、無稅可征，應了“人至清則無朋，水至清則無魚”的古語。
也就是說，如果對中小企業大規模實行查賬征收，可能會事倍功半，反而會帶來國家稅款的流失，造成稅收成本與稅收收入的嚴重失調。事實上，征管力量與稅收收入是影響基層稅務機對核定征收態度的兩個重要因素。
制度的變遷取決于制度下博弈的雙方對制度變遷可能帶來收益的預期。如果變遷所需要的成本高于變遷可能帶來的收益，即使由上而下實行強制性制度變遷，由于上級稅務機關與基層稅務機關、稅務機關與納稅人之間的“信息不對稱”的客觀存在，即使有足夠的強制力作后盾，預期目標也可能很難實現。
（三）完善核定征收政策的基本思路
前文我們已經分析過現行核定征收政策存在的主要問題在于無論是實體性條款還是程序性條款都過于簡單，下面我們仍從這一角度提出我們的基本思路。
1、量化實體性條款。鑒于核定征收的企業之中大都規模較小，新開業或經營期不長，征管數據的積累需要一個過程，且限于征管力量的不足，我們很難在近期內對所有行業的應稅所得率（或應納稅額）的適用依據進行細化。但近期內，我們可以選擇一個或多個具有代表性的行業，挑選一些與企業的經營收入關系較為密切的指標（參數），作為核定企業應稅所得率（或應納稅額）的依據。如：對于生產加工業，核定企業應稅所得率（或應納稅額）時應該考慮下列指標：產品銷售區域僅局限于本地區或跨地區乃至跨省、所屬區域同行業相對較為集中還是較為分散、主要設備規格及數量、擁有交通工具數量及種類（貨車或是轎車）、經營年限、有無廣告及廣告覆蓋范圍、信譽程度、發票使用情況等等。核定商業企業應稅所得率（或應納稅額）時應該考慮下列指標：經營地段、商譽、擁有交通工具數量及種類（貨車或是轎車）、經營方式屬專賣或批發或零售、經營年限、有無廣告及廣告覆蓋范圍、商譽、發票使用情況等等。
納稅評估的目的及重要性
納稅評估是稅務機關在掌握納稅人各種相關信息數據的基礎上，運用一定的技術手段和方法對其納稅申報情況的合法性、真實性、準確性進行審核、分析和綜合評定，從而發現薄弱環節、糾正虛假申報、降低稅收風險的一種稅收征管行為，是強化稅源管理的重要手段。
納稅評估與稅收檢查、稅務稽查和稅務審計相比能及時發現并糾正稅收征管中存在的問題，既能提高申報準確率，又可為稽查提供案源，使“征、管、查”有機結合。在稅務機關加強管理的同時，納稅評估還可以發現并幫助納稅文秘雜燴網人彌補經營管理漏洞，從而降低納稅人的納稅風險，有利于建立和諧的征納關系。
面積費用法的數學模型
開展個體戶納稅評估，首先要明確三個方面的問題：一是為什么要開展評估，二是用什么方法開展評估，三是要達到怎樣的評估效果。大部分個體工商戶都沒有詳細的經營情況資料，納稅申報表一般按照稅務機關核定的定額來填寫，要通過案頭分析發現問題困難很大，必須找出一種切實有效的辦法。考慮到個體戶的經營費用比較固定而且真實，我們假設納稅人保本經營，用費用倒推初步計算出保本應納稅額，并引入單位面積稅費參數，通過經營狀況系數和地段系數的調整，最后確定應核定納稅額，這種文秘雜燴網納稅評估方法我們稱之為面積費用法。
第一步：計算保本經營應納稅額
應納稅額＝銷售收入（含稅）÷（1+征收率）×征收率①
銷售收入（含稅）＝毛利÷毛利率
毛利=銷售費用+銷售稅金+銷售利潤
由于無法估量納稅人的銷售成本，假設納稅人保本經營,銷售利潤為0，則：
銷售收入(含稅）＝銷售費用(含稅）÷毛利率②
②代入①可得：
應納稅額＝銷售費用（含稅）÷毛利率÷（1+稅率或征收率）×稅率或征收率③
銷售費用包括按月繳納的房租、水費、電費、電話費、工商管理費、稅金、衛生費、基本生活費、雇用人員工資、品牌加盟費等，其中：基本生活費可以參照社保部門發放的城鎮下崗職工的最低生活保障金來確定；品牌加盟費是指專賣店取得品牌專賣資格時支付的專利轉讓費，一次性繳納的按經營期分攤；自用房產的房租，可以比照同一地段房租價格確定；其他經營費用要以納稅人提供的原始憑證單據、合同的原件為準，也可以從有關部門（如：工商行政管理、電力）、房產所有者或相關個人處調查取得，確保其真實性。按年繳納的排污費、治安管理費、檢驗檢疫費、暖氣費、個體勞協會費、物資交流會會費等暫不考慮。
第二步：引入單位面積稅費參數
針對個體戶經營面積數據量化、容易收集的特點，我們引入單位面積稅費參數的概念，把銷售費用（含稅）按照經營面積分攤，計算公式由③演變為：
單位面積稅費參數＝單位面積費用（含稅）÷（1+稅率或征收率）÷毛利率×稅率或征收率④
單位面積費用（含稅）＝銷售費用（含稅）÷經營面積⑤
為了保證參數的均衡性，單位面積費用原則上按所有納稅人的銷售費用總額與經營面積總和求得，所以：
單位面積費用＝∑銷售費用/∑經營面積
經營面積要通過實地丈量取得，有庫房的應加上庫房面積一并計算。毛利率可以按照納稅人經營品種劃分為百貨、日雜、家電、摩托車銷售、電焊修理、機動車維修、建材、家具、服裝、糧油、醫藥、化妝品、金店、車輛配件銷售和印刷等15個行業分別確定，也可以暫時參照國家稅務總局規定的成本利潤率作為標準，統一確定為10%。
④和⑤可以導出：
銷售費用（含稅）＝單位面積稅費參數×經營面積×
（1+稅率或征收率）×毛利率÷稅率或征收率⑥
⑥代入③可以導出：
應納稅額（測算值）＝單位面積稅費參數×經營面積⑦
第三步：調整測算應納稅額
假設納稅人保本經營倒推獲得的測算應稅銷售額與實際經營情況相比仍然存在差距，為了避免相同經營面積的納稅人應納稅額完全一致，通過經營狀況系數和地段系數對測算應稅銷售額進一步調整和修正，得出的應核定納稅額就是我們運用面積費用法評估的最終結果，計算公式為：
應核定納稅額＝測算應納稅額×（1+經營狀況系數+地段系數）⑧
（1）經營狀況系數按納稅人的注冊資金大小劃分，例如把注冊資金3—10萬元的納稅人作為中間參照，確定其經營狀況系數為0，上下浮動10%，注冊資金10萬元以上的經營狀況系數確定為0.1，注冊資金3萬元以下經營狀況系數確定為—0.1。為了進一步細化管理和精確計算，可以根據當地實際情況確定中間值和浮動值，上下浮
動多次，確定多個注冊資金區間和經營狀況系數。
（2）經營地段好壞直觀反映為繁華程度，考慮到地段好壞與房租高低成正比關系，我們把房租換算成單位面積房租，通過離差系數上下浮動，可以將納稅人按其單位面積房租劃分到多個房租區間，然后確定地段系數。
單位面積房租（d）=房租/營業面積
單位面積平均房租（p）=∑單位面積房租/戶數
離差系數=√∑（d-p）2/戶數
地段系數=單位面積平均房租±離差系數×n
為了簡化計算，可以不計算離差房租，根據實際情況按一定的數值劃分房租區間，例如：某一經濟區域單位面積平均房租為20元/平方米，我們把單位面積平均房租上下浮動5元/平方米，則可以將納稅人按其單位面積房租劃分到三個區間，地段系數可分別確定為15、20和25。
d＜15元/平方米，蕭條區；
15元/平方米≤d＜25元/平方米，中等區；
25元/平方米≤d，繁華區。
（面積費用法適用于從事商業批發和零售的納稅人。各專賣店如果無法取得其合同銷售額，可以使用此辦法進行評估；修理修配行業在未建立新的評估模型前也可應用；農產品購銷行業要通過現場查驗根據實際銷售情況計算其應納稅額，價格參照當地收
三、納稅評估實踐與經驗
（一）個體戶納稅評估實踐
我們篩選出105戶實行“核定征收”的個體戶進行逐戶調查，收集了面積費用法涉及的所有數據，運用公式計算出商業的單位面積稅費參數為14元/平方米，修理修配和工業性加工的單位面積稅費參數為21元/平方米，進一步計算出應核定納稅額。最終結果不出所料，只有少數納稅人的應核定納稅額與原定額接近，大部分納稅人的應核定納稅額遠遠超過原定額，有的達四倍以上。由于這個結果不是利用直接銷售證據得出的，屬于間接求證，只能作為定稅的參照。根據計算結果，我們篩選出其中一部分進行約談舉證，納稅人對推算結果沒有提出疑義。由于毛利率是參照全國的成本利潤率，與本地納稅人經營水平多少有些出入，最后確定了25戶個體戶進行定額調整，月增稅款10200元。
（二）開展納稅評估的經驗
關鍵詞：個體工商戶 稅收征管 效率
稅收征管是保證國家財政收入的重要手段。其效率的高低直接影響我國稅收的發展。只有嚴密的稅法，沒有高效的稅收征管，不利于稅收體系的健康發展。稅收征管包括方方面面，形式多樣。但是目前，對于個體工商戶稅收的征管仍然存在一定的問題。了解個體工商戶稅收的具體情況，提高其征管效率是一項必要的工作。
一、個體工商戶稅收征管困境
個體工商戶稅收征管困難與個體工商戶自身的特點有非常重要的關系。主要體現在以下幾個方面:(1)納稅戶數難以確定。個體工商戶的經營普遍都是零星、分散、規模小、分布廣。不僅如此，其中有相當部分還是無證（稅務登記證）經營，特別是在管理薄弱的區域（城鄉結合部及邊遠鄉村）出現較多；另外部分經營者，在領取營業執照后不按規定辦理稅務登記，致使基層稅收征收機關在工作中對無證經營戶、有營業執照未辦理稅務登記和變更經營地址不變更稅務登記證的納稅戶數難以準確掌握，更談不上有效、及時地管理起來。(2)納稅定額難于準確核定。個體工商戶絕大多數沒有設置健全的經營賬簿，也沒有完整的經營資料，有相當部分沒有固定的經營場所，有的經營時斷時續。即使設有賬簿的業戶，大都有賬外經營現象，除少數依法納稅意識強和財會制度比較健全的業戶外，很多業戶不能如實申報經營收入。雖然現已明確規定對于個體工商戶采用定額征收的辦法，但是實際上還是無法較為準確的核算出稅收定額。在一些管理薄弱的區域，一般并非針對每一個個體工商戶單獨的定額，而是對于一個類型的個體工商戶制定相同的定額，比如百貨，餐飲等。(3)個體工商戶納稅意識薄弱等。這些個體工商戶自身所特有的情況，給稅收征管帶來了巨大的挑戰。
二、稅收征管效率提高的可能辦法
廣義上，提高稅收征管效率的辦法有：完善稅收征管體制、提高稅法嚴密程度、提高稅收征管人員的素質、政府部門的成本意識、完善稅收征管系統的信息化進程等。
這一系列的辦法有些針對于個體工商戶的具體稅收征管來說，避免過于政策化形式化。對于切實提高其稅收征管效率來說，實際操作性不強。而且，有些方法對于小型個體工商戶來說也不可能實現。例如，讓稅控機走入千千萬萬的個體工商戶，使稅務機關能夠掌控其經營情況。對于稍微大型一點的個體工商戶來說，安置稅控機，并要求其對于其銷售等行為開具發票還是可行的，但是對于小型的個體工商戶卻不實際。比如，有一家規模適中的火鍋經營個體工商戶，其每月平均營業額約為7萬元。其經營對象每次消費金額大約為150元。對于這樣的一個個體工商戶來說，要求其裝置稅控系統，并對每次經營消費行為開具定額專用發票，是可行的。而一家小型理發店的個體工商戶，其每月平均營業額約為5000元，每次理發服務的收入金額約為5元，要求其裝置稅控系統和開具發票則是不可能的。一方面，這樣的發票對于消費者來說沒有太大意義，消費者也不會主動索取這樣的發票；另一方面，這也增加了個體工商戶的納稅成本，對提高稅收征管效率產生了負面的影響。
三、提高個體工商戶稅收征管效率
針對個體工商戶經營特點，要想確實提高其稅收征管效率，在我看來可以從以下幾個方面入手。
(一)納稅意識
影響稅收征管效率最主要的一個因素就是納稅人的納稅意識。具體到稅收征納環節來說，納稅人的納稅意識決定著納稅人對稅稅法的執行以及稅法執行的效果。偷稅、逃稅現象的存在正是納稅人缺少納稅意識、社會道德倫理沒有在稅法中得到反映的結果。
對于個體工商戶來說，其納稅意識也許就更為不足。有一些個體工商戶只是因為沒有納稅的意識而導致未在規定的期限內去交。所以現在，大為宣傳的就是增強他們的納稅意識。但是這個納稅意識只是基本上指的就是讓他們去繳稅，很少真正涉及為什么要繳稅，繳稅有什么益處，這只能算是傳統意義上的納稅意識。
真正的“納稅意識”不僅僅是強調納稅的義務，還需要強調納稅的意義。而且要讓納稅人看到其意義何在。在我看來，針對于提高個體工商戶的納稅意識主要可以總結為以下幾個方面：
1、了解為什么要納稅
不僅僅只是宏觀的宣揚，稅收是保證國家收入的重要來源，對國家發展十分重要，而是要落到實處，讓個體工商戶感受到自己納稅有何用。這與政府的財政透明度有極大的關聯性。如果地方政府加大財政透明度，讓普通老板姓也可以了解到自己所納的稅究竟用到了何處，而且是對自己有益之處，讓他們納稅又有何難呢。
2、讓個體工商戶了解自己繳納的都是什么稅
在相當多的情況下，小型個體工商戶都是不知道自己繳納的是什么稅。對于這方面的知識進行宣傳和教育對于提高個體工商戶的納稅意識也是有一定作用的。
3、權利與義務想結合
個體工商戶通常都是自己去繳稅，不像個人的工資薪金由企業代扣代繳，也不像企業有專門的實習財稅業務的工作者，對個體工商戶多一些稅務知識培訓，不僅可以起到提醒其納稅的意識和義務，也讓他們利用稅收的知識合理安排自己的業務、合理節稅。這也是讓個體工商戶的稅收權利意識的覺醒。
(二)對于個體工商戶進行分級對待
對于企業，有大小型之分，對于小型企業稅收征收方面有簡易辦法，那么對于個體工商戶也可以大小之分。根據具體的營業額的情況，設定兩個個營業額的標準范圍，在經營額低一級的范圍內的劃分為微型個體工商戶，屬于高一級范圍的則劃分為普通個體工商戶。
根據營業額規模對個體工商戶分級，并不是在稅率方面也要區別對待，只是便于稅收的征收管理。對于普通個體工商戶，可以要求其安裝稅控機。根據上文對此的分析，這樣的稅收管理方法是可行的。在安裝了稅控機后，可以更為準確的確定個體工商戶的應稅金額。鑒于目前，消費者還達到沒有每次都索取購物和服務發票的意識水平，可以采取定額征收和按稅控機上的營業額征收相結合的方式，對這一級別的個體工商戶進行稅收征管。如果稅控機上體現的營業額小于稅務部門對于這一級別行業最低定額標準，按定額標準征收；若稅控機上的金額大于定額，則按稅控機上的營業額征收。隨著消費者意識的提高，每次的向銷售方或服務提供方索取發票，則可以逐漸單獨實行“稅控機模式”的征收。而對于微型個體工商戶，則完全實行定額征收的辦法。因為對于這樣微型的個體工商戶不可能安裝稅控機，而且其經營規模小，要完全確定其營業額的成本太大，而相對應的稅收收入卻很低，不利于稅收的征管效率。
除了稅控機的裝置方面，對于兩個級別的個體工商戶的日常管理工作也可以有所區別。對于普通的個體工商戶，稅務部門的管理人員可以采取定期核查的方式以及突擊檢查的方式，核查其有無按規定使用稅控機；還可以定期與這個類型的個體工商戶進行交流和溝通，促進稅收工作的順利進行。對于微型的個體工商戶，平時只需了解一些基本營運情況，每個月以郵件、通知等方式提醒其納稅，然后在每個納稅年度核定其定額是否恰當等。
(三)提高稅務部門自身的效率
提高稅務部門自身工作效率也是提高稅收征管效率的重要方面。針對個體工商戶的稅收征管，我覺得可以從以下幾個方面來改進。
1、稅收系統的信息化
本來，個體工商戶數目就多，如果沒有較好的信息系統來處理，稅務部門自身征管效率想要提高是十分困難的。一方面，沒有良好的稅收信息系統，則必定需要大量的人工操作，不僅人工成本大，而且容易出現數據資料的計算保存有誤或者稅收人員的違規行為。另一方面，沒有良好的稅收信息系統，不便于稅收部門內部的數據信息交換和管理。
2、國稅、地稅與工商局的互動和協助
由于個體工商戶需要交納的可能包括增值稅、營業稅、城市維護建設稅等。這些稅種中部分是國稅局管，部分是地稅局管，加強國稅和地稅的互動和溝通，促進數據的交換，可以更好的推動稅收工作，提高效率。對于工商局，則是主要在于即使與稅務部門交流存在的個體工商戶情況。
3、結合地區的實際情況，有條件的考慮個體工商戶的國地稅聯合申報方便納稅人的稅款繳納。
四、結論
結合個體工商戶數多、分散，營業額不易確定的特點，在我看來可以通過增強其“納稅意識”（非傳統意義上的），區別對待分級個體工商戶以及完善稅收信息系統、加強國地稅溝通等提升稅務部門工作效率的方式來提高個體工商戶的稅收征管效率，推進我國個體工商戶稅收工作的順利進行。
參考文獻：
重點內容有：征稅范圍；銷售額；稅率；應納稅額的計算；特殊經營行為的稅務處理；出口退稅以及專用發票管理。
(一)重要知識點提示一是計稅銷售額的確認，指納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的不含增值稅的銷售收入。計稅銷售額不包括：受托加工應征消費稅的消費品所代收代繳的消費稅；同時符合兩個條件的代墊運費；同時符合三個條件代為收取的政府性基金或者行政事業性收費；銷售貨物的同時代辦保險等而向購買方收取的保險費，以及向購買方收取的代購買方繳納的車輛購置稅、車輛牌照費。特別注意：商業折扣，現金折扣，銷售折讓的銷售額的確認；納稅人銷售自己使用過物品的銷售額的確認；以舊換新銷售，還本銷售，以物易物等特殊銷售方式銷售額的確認。其中重中之重為視同銷售的確認，注意代銷的稅務處理，注意與所得稅視同銷售的區別聯系，與消費稅組成計稅價格的區別聯系，特別注意增值稅視同銷售和進項稅額轉出業務的區別。不可混淆，融資租賃業務注意與營業稅業務的區別。混合銷售中，注意施工企業提供建筑勞務同時銷售資產貨物的相關規定，兼營業務中注意原則上依據納稅人的核算情況判定：分別核算，各自交稅；未分別核算或者不能準確核算貨物或應稅勞務和非增值稅應稅勞務銷售額，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額。銷售額確定后，銷項稅額的計算應無問題，但考生要熟知納稅義務發生時間的確定，特別是跨期提供應稅勞務的規定。
二是稅率，記憶適用13％低稅率的列舉貨物；記憶可選擇按照簡易辦法依照6％和4％征收率計算繳納增值稅的業務及貨物。
三是進項稅額抵扣。法定抵扣憑證主要有：從銷售方取得的增值稅專用發票；從海關取得的進口增值稅專用繳款書；購進免稅農業產品收購發票；運費結算憑證。掌握不得抵扣進項稅額的情況，注意抵扣憑證認證與抵扣的時限規定。
四是生產企業出口貨物“免、抵、退”稅。這一直是考生難以理解的一個節點，特別是存在進料和來料加工的情況下，注意兩種加工方式的區別，進料加工業務和一般貿易出口業務同時存在時，注意兩個抵減額的計算，來料加工不適用“免、抵、退”稅處理。
五是稅收優惠，記憶免稅項目內容，記憶即征即退和先征后退的相關規定。
六是專用發票管理，掌握開具紅字增值稅專用發票的相關內容與程序。
(二)計算運用提示一是銷項稅額計算。銷項稅額=不含增值稅的銷售額×稅率。如果是價稅合計收取的，要將含稅價折算成不含稅價，以下幾種情況大多屬于含稅收入：價外費用、零售收人向普通消費者銷售商品、開具普通發票上注明的價款一般是含稅價，這時需要折算成不含稅價。不含稅收入=含稅收入／(1+適用的增值稅稅率)。價外費用中注意逾期付款利息，違約金等的處理，價外費用是含稅銷售額，還原成不含稅銷售額。金銀首飾以舊換新銷售，是差額計稅的，增值稅和消費稅計稅價格一致。
二是進項稅額計算。包括：從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額；從海關取得的進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額；購進免稅農業產品準予抵扣的進項稅額，按照收購發票的買價和13％的扣除率計算；支付運輸費用按7％的扣除率計算進項稅額，這里的抵扣基數是運費結算憑證一的運費和建設基金；切記隨同運費支付的裝卸費、保險費等其他雜費不得計算扣除進項稅額；
三是進項稅額的扣減(轉出)。包括：發生進貨退出或者折讓：發生不得抵扣進項稅額的相關事項時，包括非正常損失的購進；對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數量計算)的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金；
應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷(1+所購貨物適用增值稅稅率)×所購貨物適用增值稅稅率；應納稅額計算，當期的銷項稅額小于當期進項稅額，這時，尚未抵扣完的進項稅可以結轉下期繼續抵扣。
五是小規模納稅人稅款計算。小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，按照銷售額和規定的征收率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額。應納稅額計算公式：應納稅額=銷售額×征收率，銷售額比照一般納稅人規定確定。小規模納稅人如采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，按下列公式計算銷售額：銷售額=含稅銷售額÷(1+征收率)。
六是生產企業出口貨物“免、抵、退”稅計算。(1)退稅計算中的
+關鍵點：熟悉FOB價和CIF價：成本(可視同FOB)+保險費+運費(指從國內起運港口運輸到購買方港口的保險和運費)+傭金。出口貨物退稅率不一定等于貨物購買時的稅率，大多貨物的退稅率要低于購買時的稅率，故存在征退稅率差的問題，這個稅率差的處理是免、抵、退計算測試中的重點。免、抵、退稅的計算分四步走：①免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算：計算征、退稅率差，公式1；a.免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)一免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，b.免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物征稅率一出口貨物退稅率)。也可以簡化為：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=FOB×外匯牌價×征退稅率差一免稅購入原材料價格x征退稅率差，這里免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格+海關實征關稅+海關實征消費稅。②當期應納稅額的計算，公式2：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額一(當期進項稅額一當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額)一上期留抵稅額。③免抵退稅額的計算。公式：免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率一免抵退稅額抵減額，免抵退稅額減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率，也可簡化為：免抵退稅額=FOB×外匯牌價×退稅率一免稅購進原材料×退稅率，免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格+海關實征關稅+海關實征消費稅，本公式計算的免抵退稅額與期末留抵數哪個小，按小的數據申請辦理出口退稅。④當期應退稅額和當期免抵稅額的計算(就低不就高)，當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時：當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額=當期免抵退稅額一當期應退稅額；當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時：當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0。
二、營業稅
重點內容有：納稅義務人與扣繳義務人；稅目與征稅范圍；稅率；稅額計算；免稅項目；混和銷售與兼營行為的稅務處理；納稅義務發生時間與納稅地點地點。
(一)重要知識點提示一是營業額的確定。包括全部價款和價外費用，不包括符合條件代為收取的政府性基金或者行政事業
性收費，相關的條件可參閱增值稅中的規定。注意各個稅目中余額計稅的情況，如交通運輸業中：a.境內運輸旅客或者貨物出境，在境外其載運的旅客或貨物該有其他運輸業承運的，以全程運費減去付給該承運企業的運費后的余額為營業額。b.運輸企業從事聯運業務的營業額為其實際取得的營業額，即以收到的收入扣除支付給以后的承運者的運費、裝卸費、換裝費等費用后的余額為營業額。建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人的，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。納稅人從事安裝工程作業有關差額計稅的規定。金融商品轉讓，買人價中不含交易過程中支付的費用和稅金；賣出價中，不扣除賣出過程中支付的費用和稅金。還要注意保險企業儲金業務計稅營業額的計算。單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產、土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價后的余額為營業額。納稅人自建自用的房屋不納營業稅，但納稅人將自建房屋對外銷售，其自建行為應按建筑業繳納營業稅，再按銷售不動產繳納營業稅。2009年1月1日起，納稅人按規定扣除有關項目，取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。必須掌握什么是合法有效的票據。
二是混合銷售行為處理。(1)集郵商品的生產征收增值稅。郵政部門銷售集郵商品，應當征收營業稅，郵政部門以外的其他單位與個人銷售集郵商品，征收增值稅；(2)郵政部門發行報刊，征收營業稅；其他單位和個人發行報刊，征收增值稅；(3)電信單位自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信勞務服務的，征收營業稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話等不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。
三是轉讓無形資產的處理。征稅范圍是采用列舉法的，要注意。特殊規定：電影發行單位以出租電影拷貝形式，將電影拷貝播映權在一定限期內轉讓給電影放映單位的行為按“轉讓無形資產”稅自征收營業稅。土地租賃，不按轉讓無形資產稅目征稅，屬于“服務業一一租賃業”征稅范圍。對提供無所有權技術的行為，不按轉讓無形資產稅目征稅，而應視為一般性的技術服務。以無形資產投資入股，參與接受投資方的利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。在投資后轉讓其股權的也不征收營業稅。單位和個人轉讓在建項目的有關規定需要熟悉。
四是銷售不動產的處理。銷售不動產時連同不動產所占土地使用權一并轉讓的行為，比照銷售不動產征稅。單位或者個人將不動產無償贈與他人的行為視為銷售不動產。納稅人自建住房銷售給本單位職工，屬于銷售不動產行為，應照章征收營業稅。個人銷售住房的有關營業稅政策要熟悉。
五是稅收優惠和納稅義務發生時間，要求能記憶。
(二)計算運用提示一是一般業務營業稅的計算公式：應納稅額=營業額×稅率，因為營業稅是價內稅，故價外費用計算營業稅時，不需要價稅分離，直接以價外費用乘以適用稅率即可。
二是融資租賃營業稅計算。以其向承租者收取的全部價款和價外費用(包括殘值)減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業額。計算方法為：本期營業額=(應收取的全部價款和價外費用一實際成本)×(本期天數÷總天數)，實際成本=貨物購入原價+關稅+增值稅+消費稅+運雜費+安裝費+保險費+支付給境外的外匯借款利息支出，注意：(1)殘值收益也是價外費用，要一并計稅；(2)按本期天數占總天數的比例計算本期應稅收入。
三是儲金業務營業稅計算。“儲金業務”的營業額，為納稅人在納稅期內的儲金平均余額乘以人民銀行公布的一年期存款的月利率。儲金平均余額為納稅期期初儲金余額與期末余額之和乘以50％。注意：一年期存款的“月利率”；儲金要簡均，即月初加月未之和再乘50％。
四是核定征收的計算。對納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的價格明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關有權依據以下原則確定營業額：(1)按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；(2)按其他納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；(3)按下列公式核定計稅價格：計稅價格=營業成本或工程成本×(1+成本利潤率)÷(1一營業稅稅率)，上述公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市地方稅務局確定；(4)應納稅額=計稅價格x營業稅稅率。
三、消費稅
重點內容有：征稅范圍中的14個稅目；應納稅額計算；自產自用和委托加工應稅消費品抵扣消費稅的稅務處理；出口退稅。
(一)重要知識點提示一是計稅方法，從價定率：應稅銷售額×適用稅率；從量定額：應稅銷售數量×單位稅額(“單位稅額”要記)；復合計稅：從價+從量；主要涉及：卷煙；糧食白酒；薯類白酒。
二是銷售額的確定。與增值稅規定基本一致，注意視同銷售計稅價格中，納稅人用于換取生產資料和生活資料、投資人股、抵償債務等方面的應稅消費品，應當以納稅人同類應稅消費品的最高銷售價格為依據計算消費稅；但在計算增值稅時，一般按加權平均價格作為計稅基數，這一點是比較特殊的。在消費稅產品委托加工中，消費稅組成計稅價格和增值稅是有區別的。注意有關文件中關于白酒消費稅最低計稅價格核定標準的規定。
三是課稅數量的確定。(1)自設的，非獨立核算的門市部銷售自產消費品，按門市部對外銷售數量為準；(2)自產自用的，移送數量；(3)委托加工的，以收回的數量為準；(4)進口的，海關核定的數量為準。
四是用外購已稅消費品和委托加工收回的已稅消費品連續生產應稅消費品抵扣問題。(I)可以抵扣的稅款是以“生產領用”數量為準的，而不是直接以外購和委托加工收回的已稅消費品含有的消費稅；(2)消費稅的抵扣，除了石腦油外，其他的都是一對一的，一般是在同一稅目中相抵，例如煙絲對卷煙，化妝品對化妝品。(3)尤其要記憶，消費稅征稅稅目中，酒及酒精；高檔手表；游艇；小汽車這四個大稅目不存在抵扣問題。(4)對于在零售環節繳納消費稅的金銀首飾(含鑲嵌首飾)、鉆石及鉆石飾品已納消費稅不得扣除。(5)對從境內商業企業購進應稅消費品，符合抵扣條件的，準予扣除外購應稅消費品已納消費稅稅款。
五是掌握各個稅目內應稅貨物與免稅貨物的種類，不可混淆。
(二)計算運用提示一是用外購已稅消費品連續生產應稅消費品抵扣的計算；當期準予扣除的外購應稅消費品已納稅款=當期準予扣除外購應稅消費品買價×外購應稅消費品適用稅率；當期準予扣除外購應稅消費品買價=期初買價一期末買價+當期購進買價。
二是視同銷售業務消費稅的計算。(1)按納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；(2)沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=(成本+利潤+自產自用數
量×定額稅率)÷(1一比例稅率)；注意適用最高計稅價格的幾種情況。
三是委托加工應稅消費品消費稅計算。受托方代收代繳消費稅時，應按受托方同類應稅消費品的售價計算納稅；沒有同類價格的，按照組成計稅價格計算納稅。其組價公式為：組成計稅價格=(材料成本+加工費+委托加工數量×定額稅率)，(1一比例稅率)
四是出口應稅消費稅退免稅的計算。注意生產企業自營出口免稅不退稅，因為銷售環節免稅，就不存在退稅了。外貿企業從生產企業購進應稅消費品直接出口或受其他外貿企業委托出口應稅消費品的應退消費稅稅款，分兩種情況處理：(1)屬于從價定率征收的應稅消費品，應依照外貿企業從工廠購進貨物時征收消費稅的價格計算，其公式為：應退消費稅稅額=出口貨物工廠銷售額×稅率，注意這里應該是出廠價，而不是出口銷售價。(2)屬于從量定額征收的應稅消費品，應依照貨物購進和報關出口的數量計算，其公式為：應退消費稅稅額=出口數量×單位稅額，注意這里是購入數量或者報送出口數量。
五是進口應稅消費品應納稅額計算。(1)從價定率辦法計稅：計稅依據為組成計稅價格，組價中應包含進口消費稅稅額。應納稅額=組成計稅價格×消費稅稅率，組成計稅價格=(關稅完稅價格+關稅)÷(1-消費稅稅率)；(2)進口卷煙(計算思路相對特殊)，計算公式：從量稅：進口應稅消費品數量×單位稅額，從價稅：應納稅額=(關稅完稅價格+關稅+消費稅定額稅)÷(1-進口卷煙消費稅適用比例稅率)×進口卷煙消費稅適用比例稅率，應納稅額=從量稅+從價稅，注意進口卷煙消費稅適用比例稅率的確定，其計算比較特殊。
四、企業所得稅
重點內容有：稅率；資產的稅務處理；扣除項目與稅收優惠；企業境外分回利潤已納稅款的限額扣除和抵免限額的；房地產開發的所得稅處理；企業重組的所得稅處理；財稅差異調整。
(一)重要知識，占提示一是納稅人。注意居民納稅人的兩個判斷標準，特別是對所得來源地的判斷，以及個人獨資企業、合伙企業不適用企業所得稅法。
二是稅率。(1)注意小型微利企業的判斷標準，從三個方面同時進行，年應納稅所得額，從業人數，資產總額，要求同時滿足。(涉及20％優惠稅率)。(2)預提所得稅稅率的適用范圍，是非居民企業，來源中國境內所得，在境內無機構場所或有機構場所但與所得無聯系(符合條件的10％稅率)。
三是收入的確認，稅法強調權責發生制原則(涉及納稅調整)。(1)區分不征稅收入與免稅收入，目前不征稅收入的種類，免稅收入中關注在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益，免稅的前提條件。(2)視同銷售收入的確認和流轉稅的有區別，如將本企業生產的產品用于在建工程，不視同銷售，所得稅是以產權轉移為銷售確認標志的。(3)收入確認時間，最好學習國稅函[2008]875號：國家稅務總局關于確認企業所得稅收人若干問題的通知。關注企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。
四是扣除項目的學習，絕對是要求掌握，稅前扣除，一定要求實際發生，稅法在這里強調謹慎性原則，會計處理與稅法抵觸的，絕對按照稅法調整，會計準則和制度法律層次沒有稅法高。(涉及納稅調整)。(1)掌握“合理工資薪金”的判斷標準。其他三項費用首先是實際發生，后是按照計稅工資比例計算扣除限額，就低扣除，注意工會經費扣除的憑證，福利費的和職工教育經費的開支范圍；對補充保險，可以學習財稅[2009]27號：《關于補充養老保險費補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》：分別在不超過職工工資總額5％標準內的部分允許稅前扣除；注意商業保險的扣除規定。(2)借款費用的扣除，除了教材內容外，學習國稅函[2009]312：《國家稅務總局關于企業投資者投資未到位而發生的利息支出企業所得稅前扣除問題的批復》，圄稅函[2009]777號《國家稅務總局關于企業向自然人借款的利息支出企業所得稅稅前扣除問題的通知》，還有有關資本弱化的關聯企業之間利息扣除的規定。學習財稅[2008]121號《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》。(3)計算業務招待費扣除限額的依據是銷售(營業)收入：包括主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入，但不包括營業外收入。兩個計算結果就低扣除；傭金和手續費的扣除，學習財稅[2009]29號《財政部國家稅務總局關于企業手續費及傭金支出稅前扣除政策的通知》；廣告費和業務宣傳費不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。學習財稅[2009]72號《財政部國家稅務總局關于部分行業廣告費和業務宣傳費稅前扣除政策的通知》。(4)公益性捐贈扣除，計算扣除限額的依據是年度會計利潤，注意納稅人向受贈人的直接捐贈不能在稅前扣除；企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除；非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集范圍、定額、分配依據和方法等證明文件，并合理分攤的，準予扣除。居民企業，集團企業總部向其子公司分攤收取的管理費，總分支機構：匯總納稅，母子公司：作為勞務費用處理。(5)資產損失，把握一定是實際發生的損失，稅前允許扣除的是凈損失，學習財稅[2009]57號《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》和《企業資產損失稅前扣除管理辦法》，注意分為企業可以自行計算扣除的資產損失和須經稅務機關審批后才能扣除的資產損失。
五是不得扣除的項目(涉及納稅調整)。關注常考的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財物的損失，還有未經核定的準備金支出；注意：違約金、罰息、訴訟賠償可以在稅前扣除。
六是資產的稅務處理問題(涉及納稅調整)。切記稅法中固定資產折舊的計提年限是可以使用的最短年限，加速折舊法的使用范圍，加速折舊法中包括縮短折舊年限；記憶無形資產的攤銷年限的規定；把握長期待攤費用的稅務處理。
七是企業重組的所得稅處理。學習(財稅[2009]59號《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，關注普通重組和特殊重組的區別，主要涉及稅務處理的不同。企業重組的稅務處理辦法分為普通重組和特殊重組兩種。普通重組是在企業并購交易發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅的重組。普通重組沒有特定條件要求。特殊重組在過去的規定中稱為免稅重組，是指符合一定條件的企業重組，在重組交易發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。特殊重組須
符合特定條件，就是所謂合理商業目的的把握，即具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權等。
八是房地產開發的所得稅處理。學習國稅發[2009]31號《國家稅務總局關于印發《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的通知》，關注特定事項的稅務處理。該辦法適用于中國境內從事房地產開發經營業務的企業，內外資企業不再有區別。且不得事先確定企業所得稅征收方式為核定征收，代收的各種基金、費用和附加等是否確認為銷售收入視具體情況而定，把握確認銷售收入的條件及方法，把握視同銷售的情形及收入確認時間、方法，把握開發產品計稅成本支出的內容和成本的計量與核算方法以及主要成本費用的分配方法，把握非貨幣易取得土地使用權的成本以及可以預提費用的幾種情況。特定事項的稅務處理包括：(1)企業以本企業為主體聯合其他企業、單位、個人合作或合資開發房地產項目，且該項目未成立獨立法人公司的稅務處理；(2)企業以換取開發產品為目的，將土地使用權投資其他企業房地產開發項目的稅務處理；(3)注意企業應在首次取得開發產品時，將其分解為轉讓土地使用權和購入開發產品兩項經濟業務進行所得稅處理，并按應從該項目取得的開發產品(包括首次取得的和以后應取得的)的市場公允價值計算確認土地使用權轉讓所得或損失。
九是稅收優惠(涉及納稅調整)。(1)加計扣除，現在用于研究開發費用和支付給殘疾職工工資，注意研究開發費用開支范圍。(2)稅額抵免，企業購置并實際使用符合規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的，該專用設備的投資額的10％可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。企業購置上述專用設備在5年內轉讓、出租的，應當停止享受企業所得稅優惠，并補繳已經抵免的企業所得稅稅款。(3)免征、減征，從事農、林、牧、漁業項目的所得，從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營所得，從事符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，符合條件的技術轉讓所得等。(4)高薪技術企業優惠，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15％的稅率征收企業所得稅。注意經濟特區和上海浦東新區設立高薪技術企業過渡性稅收優惠。(5)小型微利企業的稅收優惠20％的稅率和創業投資企業的稅收優惠(注意計算方法)。(6)減計收入，資源綜合利用減按90％計人收入總額。(7)民族自治地方的優惠和非居民企業優惠，注意適用的條件和內容。
十是應納稅額的計算。應納稅額=應納稅所得額×適用稅率一減免稅額一抵免稅額；抵免稅額分為投資抵免和境外所得稅收抵免，境外所得抵免稅額問題把握“多不退、少要補”；“分國不分項”，掌握境外所得稅收抵免的計算。
十一是核定征收，學習國稅發[2008]30號國家稅務總局關于印發《企業所得稅核定征收辦法》(試行)的通知(適用居民納稅人)；國稅發[2010]19號國家稅務總局關于印發《非居民企業所得稅核定征收管理辦法》的通知(適用非居民納稅人)。
(二)計算運用提示應圍繞企業所得稅年度申報表主表以及附表項目展開復習，重點是納稅調整的正確性，關注扣除類調整項目、資產類調整項目、準備金調整項目、股權投資調整項目(權益法與成本法)、公允價值變動調整項目、特別納稅調整應稅所得的計算等，還應關注稅收優惠附表的項目計算。
五、個人所得稅
重點內容有：稅目；稅率；不同稅目的費用扣除標準；應納稅額計算；減免稅優惠；境外所得稅稅額扣除、納稅辦法；自行申報納稅。
(一)重要知識點提示一是納稅人身份的判定標準。居民納稅人承擔無限納稅義務，非居民納稅人承擔有限納稅義務。重點在于非居民納稅人納稅的相關規定。
二是應納稅所得額的確定。個人所得稅應分項計算各項目應稅所得額，以某項應稅收入減去稅法規定的該項費用扣除標準后的余額為該項所得稅計稅依據。注意個人所得稅適用的應稅項目，尤其是工資薪金所得與勞務報酬所得的區別。關注財產租賃的扣除費用。
三是收入確定中有關“次”的規定，涉及多個稅目。
四是取得全年一次性獎金的征稅規定，適用特殊算法。
五是稅收優惠要記憶。關注職工與用人單位解除勞動關系取得的一次性補償收入的稅務處理。企業為股東購買車輛并將車輛所有權辦到股東個人名下，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。
(二)計算運用提示一是計算程序。明確稅收優惠，有無減免稅所得；明確適用的應稅項目；根據所得額確定應納稅所得額，一定要注意扣除的問題；如為累進稅率，根據應納稅所得額確定適用稅率和速算扣除數；計算應納稅額；比例稅率：應納稅額=應納稅聽得額×適用稅率；超額累進稅率：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數；如有稅收優惠，注意減免稅額。
二是對在中國境內無住所人員工資薪金征稅計算，比較重要。(1)對于在中國境內無住所而在一個納稅年度內在中國境內連續或累計工作不超過90日，或者在稅收協定規定的期間內，在中國境內連續或累計居住不超過183目的個人。應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數)×(當月境內支付工資÷當月境內外支付工資總額)×(當月境內工作天數÷當月天數)，(2)在中國境內無住所而在一個納稅年度中在中國境內連續或累計工作超過90日，或在稅收協定規定的期間中，在中國境內連續或累計居住超過183日但不滿1年的個人。應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數)×(當月境內工作天數÷當月天數)，擔任中國境內企業董事或高層管理人員取得的由中國境內企業支付的董事費或工資、薪金，不論個人是否在中國境外履行職務，均應申報繳納個人所得稅。(3)在中國境內無住所，但居住滿1年而未超過5年的個人，應納稅額=(當月境內外工資薪金應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數)×(1-當月境外支付工資÷當月境內外支付工資總額x當月境外工作天數÷當月天數。注意：a.個人在中國境內居住滿5年，是指個人在中國境內連續居住滿5年，即在連續5年中的每一個納稅年度內均居住滿1年。b.在中國境內有住所的居民納稅人不適用上述規定。
三是個人所得稅特殊算法。(1)先將當月取得的全年一次性獎金，除以12個月，按其商數確定適用稅率和速算扣除數。(2)將雇員個人當月內取得的全年一次性獎金，按上述適用稅率和速算扣除數計算征稅。(3)如果雇員當月工資薪金所得低于稅法規定的費用扣除額的，適用公式為：應納稅額=(雇員當月取得全年一次性獎金一雇員當月工資薪金所得與費用扣除額的差額)×適用稅率一
速算扣除數
四是單位負擔個人所得稅的計算。(1)將不含稅收入換算成應納稅所得額，應納稅所得額=(不含稅收入額一費用扣除標準一速算扣除數)÷(1一稅率)；(2)應納稅額=應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數。
五是關注勞務報酬的加成征收的計算，特別存在公益性捐贈的情況下。人獨資企業和合伙企業投資者個人所得稅的計算，注意投資者的工資不得在稅前扣除。
六是個人出租房產，在計算繳納所得稅時從收入中依次扣除以下費用：(1)財產租賃過程中繳納的稅費(營業稅、城建稅、教育費附加、房產稅、印花稅)；(2)由納稅人負擔的該出租財產實際開支的修繕費用(每次800元為限，一次扣不完的下次繼續扣除，直到扣完為止)：f3)稅法規定的費用扣除標準(800元或20％)，應納稅額的計算公式：每次月收入不超過4000的應納稅所得額：每次(月)收入額一準予扣除項目一修繕費用(800元為限)-800元；每次月收入超過4000的應納稅所得額=[每次(月)收入額一準予扣除項目一修繕費用(800元為限)]×(1-20％)。
七是境外所得已納稅款的扣除，分國分項確定抵免限額。
八是關于股票期權所得性質的確認及其具體征稅計算。員工行權日所在期間的工資赫金所得，應按下列公式計算工資薪金應納稅所得額：股票期權形式的工資薪金應納稅所得額=(行權股票的每股市場價一員工取得該股票期權支付的每股施權價)×股票數量，應納稅額=(股票期權形式的工資薪金應納稅所得額／規定月份數x適用稅率一速算扣除數)×規定月份數。上款公式中的規定月份數，是指員工取得來源于中國境內的股票期權形式工資薪金所得的境內工作期間月份數，長于12個月的，按12個月計算；上款公式中的適用稅率和速算扣除數，以股票期權形式的工資薪金應納稅所得額除以規定月份數后的商數，對照《國家稅務總局關于印發的通知》(國稅發[1994]089號)所附稅率表確定。
九是核定征稅(難度較低)。應納所得稅額的計算公式：應納所得稅額=應納稅所得額×適用稅率一速算扣除數；應納稅所得額=收入總額×應稅所得率；或=成本費用支出額÷(1-應稅所得率)×應稅所得率。
六、土地增值稅
重點內容有：征稅范圍的判定；應稅收入的種類；扣除項目的計算；應納稅額的計算；稅收優惠。
一是征稅范圍的界定。(1)土地使用權、地上建筑物的“產權”必須發生轉讓。房地產的出租、抵押，不繳納土地增值稅。(2)轉讓房地產過程中，轉讓方交營業稅、城建稅、教育費附加、印花稅、土地增值稅、所得稅；承受方交契稅、印花稅。
二是扣除項目金額的確定。(1)取得土地使用權所支付的金額包括地價款，有關費用和稅金。納稅人分期、分批開發、分塊轉讓的：扣除項目金額=扣除項目的總金額×(轉讓土地使用權的面積或建筑面積÷受讓土地使用權的總面積)。(2)房地產開發成本包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用等。(3)房地產開發費用不是按照納稅人實際發生額進行扣除，注意：超過利息上浮幅度的部分不允許扣除；對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。注意罰息支出在企業所得稅前可以扣除。利息支出能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的：允許扣除的房地產開發費用=利息+(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×5％；利息支出不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的：允許扣除的房地產開發費用=(取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)×10％。(4)與轉讓房地產有關的稅金，從事房地產開發的納稅人：營業稅、城建稅、教育費附加。(5)財政部確定的其他扣除項目。從事房地產開發的納稅人適用；按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本計算的金額之和，加計20％扣除。
三是應納稅額的計算。應納稅額=土地增值額×適用稅率一扣除項目金額×速算扣除系數重點掌握計算思路，分五步走：確定收入；確定扣除額；確定增值額；確定增值率(以確定土地增值稅的適用稅率)；計算稅款。注意稅收優惠：建造普通標準住宅出售，其增值額未超過扣除項目金額之和20％的，予以免稅；超過20％的，應就其全部增值額按規定計稅。
四是房地產開發企業與非房地產開發企業扣除項目的差異。(1)日房及建筑物的評估價格是按重置成本法并經主管稅務機關確認的評估舊房及建筑物價格；(2)與轉讓房地產有關的稅金，除營業稅、城市維護建設稅和教育費附加外，還包括與轉讓房地產有關的印花稅。
七、印花稅
重難點問題有：納稅人；稅目；稅率；稅額計算；稅收優惠與處罰；納稅方法。
一是簽訂合同的各方當事人都是印花稅的納稅人，但不包括合同的擔保人、證人和鑒定人。
二是應納稅額不足一角的不征稅。應納稅額在一角以上，其尾數按四舍五入方法計算貼花。
三是由受托方提供原材料的加工：定做合同：凡在合同中分別記載加工費金額和原材料金額的，應分別按“加工承攬合同”、“購銷合同”計稅；合同中未分別記載，則應就全部金額依照加工承攬合同計稅貼花。
四是貨物運輸合同，計稅金額中不包括裝卸費。
五是購銷合同，以貨易貨行為，應按合同記載的購貨與銷貨金額合計貼花；以電子形簽訂的各類應稅憑證也要按規定計繳印花稅。
六是財產租賃合同，計稅基數是租賃金額，即租金收入；稅額超過1角，不足 1元的按照1元貼花。
七是技術合同：含開發，轉讓，咨詢，服務等合同。(1)轉讓合同包括專利申請轉讓、非專利技術轉讓合同；不包括專利權轉讓，專利實施許可所書立的合同(適用產權轉移書據)；(2)一般的法律，會計，審計咨詢不屬于技術咨詢，不征印花稅；
八是已稅合同修訂后增加金額的，應補貼印花。
九是對于簽訂時無法確定金額的應稅憑證，在簽訂時先按定額5元貼花，在最終結算實際金額后，應按規定補貼印花。
十是記憶處罰規定(印花稅屬于輕稅重罰)
八、房產稅
一是自用房產計稅。從價計征：應納稅額：房產計稅余值×稅率(1.2％)。(1)工業用途房產，以房屋原價的50％～60％作為應稅房產原值；(2)商業和其他用途房產，以房屋原價的70％～80％作為應稅房產原值；(3)房屋原價折算為應稅房產原值的具體比例，由各省、自治區、直轄市和計劃單列市財政和地方稅務部門在上述幅度內自行確定。關注房屋附屬設備和配套設施的計稅規定。
二是出租房產計稅。從租計征：應納稅額=房產租金收入×稅率(12％)。2008年3月1日起個人出租住房，不區分用途，按4％的稅率征收房產稅(回顧營業稅)。
三是計算方法。如表1所示
四是稅收優惠。注意征免界限的劃分，如納稅單位與免稅單位共同使用的房屋，按各自使用的部分劃分，分別征收或免征房產
稅。五是納稅義務發生時間，注意次月和之月的規定。如納稅人將原有房產用于生產經營，從生產經營之月起繳納房產稅，其他都是次月起。
九、復習方法與技巧
稅法考試有相當的難度，考生應慎重對待，制定合理的學習計劃，進行全面、系統、深入的學習。
(一)精讀教材，揣摩考點教材應在泛讀的基礎上，結合最新財稅法規政策再行精讀，力求全面把握，突出重點。把學習的重心放在實體法中流轉稅和所得稅，土地增值稅，印花稅等幾個主要的稅種上，通常這幾個稅種在考試中占分值較多。另外，考生應對新增內容給予重視。教材中出現的新內容，某種程度上也就等于增加了新考點。一般來說，新增內容或多或少必然會出現在當年試題中，但出現的概率和所占分數取決于新增內容的重要程度。對教學大綱的能力等級要求和列示要關注，從而揣摩考點。能力等級l的一般是屬于簡單記憶的內容；能力等級2的往往屬于理解性記憶的內容；能力等級3的一般帶有運用性理解的內容。能力等級越高的知識點難度越大。但是對于自己實在無法理解而難度太大的東西可以放棄，把剩下的有限時間放在對其他知識點的掌握上。
(二)跨章連節，對比分析試題大多都是以跨章節的考點出現的，尤其是計算題和綜合題的命題思路，輔導教材的內容排序不一定適合復習思路，不少輔導書和習題的出題思路也是和命題人有較大差距的，所以考生在復習特別要注意各章節有聯系的內容，而且對稅收政策的理解要準確、熟練，不能死記硬背。如果孤立地學學習每一章的知識，掌握的只能是支離破碎的稅收原理和稅收制度，很難應付綜合性越來越強的考試，一定要把知識系統化、形成網絡化、立體化知識體系，要做到這一點并不容易，其前提是牢固地掌握基礎知識，在此基礎上，對知識進行橫向比較，找出各稅種的差異和共同點，這樣才能事半功倍。
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1003-9082（2015）12-0069-02
印花稅自1988年起開始征收，距今已有20余年，屬于地方稅稅種，因采用在應稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標志而得名，是對單位和個人書立、領受的應稅憑證征收的一種稅，實質上是對此類經濟行為的課稅，也可以看作行為稅。現行《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）于1988年8月6日以中華人民共和國國務院令11號，2011年1月，由國務院根據《國務院關于廢止和修改部分行政法規的決定》修訂后。
《條例》規定，在中華人民共和國境內書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，例如立合同人、立據人、領受人等。《條例》采用列舉形式，規定了應稅憑證范圍，包括購銷、加工承攬、建設工程承包、財產租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產保險、技術合同或者具有合同性質的憑證等。根據應稅憑證的性質，采用從價稅率或從量稅率，分別按比例稅率或者按件定額計算應納，比例稅率從萬分之三到千分之一不等。印花稅實行由納稅人根據規定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。為簡化貼花手續，《條例》規定應納稅額較大或者貼花次數頻繁的，納稅人可以向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。
一、印花稅的特點
從《條例》列舉的應稅憑證來看，印花稅征稅范圍較廣，幾乎涉及了日常經濟行為的各類書據;但從稅率方面萬分之三到千分之一不等的稅率來看，印花稅又屬于小稅種。從我國近年印花稅相關稅則變化來看，稅務部門一直將證券交易印花稅作為重點，從1990年起至近些年，先后多次隨著證券市場的變化調整股票交易印花稅稅率，而很少涉及其他諸如購銷合同等應稅憑證稅率的調整。稅務部門的歷次稅務檢查、稽查活動中，多以增值稅、所得稅、營業稅等主要稅種為重點，較少涉及對印花稅的檢查、稽查。監管層面缺乏關注，加之較低的稅率，使得很多企業容易忽視印花稅這樣的小稅種。但從現實經濟活動來看，購銷合同（包括供應、預購、采購、購銷結合及協作、調劑、補償、易貨等）的書立、使用最為頻繁，廣泛存在于各類企業，在以大宗、大額貿易為特點的煤炭運銷企業中，購銷合同更是貫穿于企業經濟活動的始終，所以，印花稅構成了煤炭運銷企業的主要營業稅費之一。
二、煤炭運銷企業經營特點
煤炭屬于非標準商品，煤炭質量直接決定了煤炭的差異化屬性以及定價結算。煤炭質量是指煤炭的物理、化學特性及其適用性，其主要指標有灰分、水分、硫分、發熱量、揮發分、塊煤限率、含矸率以及結焦性、粘結性等，多數企業以發熱量作為主要定價指標。相應的，煤炭運銷有基準價格以及實際結算價格兩個體系。
煤炭運銷企業的主要業務是采購煤炭后加價銷售以賺取差價、獲取利潤，其特點是大宗商品貿易、周轉快、資金量大，購銷活動頻繁進行，大額貿易額決定了印花稅是煤炭運銷企業不可忽視的小稅種之一。由于煤炭的非標準商品特點，煤炭運銷業務涉及到基準價格、實際結算價格兩個價格，購、銷業務開始時所簽訂的購、銷合同，往往只能約定基準價格、意向數量、合同煤質。而實際結算金額，需要根據收貨化驗后得出的實際熱值、硫分、灰分計算得出。大額貿易、非標準商品、貿易額的不確定性使煤炭運銷企業印花稅的計算、繳納面臨諸多困難。
三、煤炭運銷企業購銷合同特點
鑒于上述煤炭運銷企業經營特點，煤炭的非標準商品屬性決定了煤炭運銷企業的購銷合同區別于一般商品的購銷合同，煤炭的煤質特性決定了其購銷合同只約定購銷數量、基準價格（如元/噸，或元/卡）、合同煤質、結算方式（如根據礦發煤質還是到廠煤質結算）等。合同金額與實際金額需要借助于結算環節得出。實際結算金額，需要根據煤炭經化驗后的熱值、灰分、硫分、水分等質量指標計算結算得出，所以，煤炭運銷業務一般遵循簽訂購銷合同、發運、收貨化驗、據實結算等環節，但在最后一個環節即實際結算后往往不會也沒有必要根據實際結算金額再次簽訂購銷合同。在此情況下，煤炭運銷企業應以哪份憑證為據繳納印花稅難以判定。另外，實際結算金額中是以含稅或不含稅金額繳納印花稅，稅法無明確規定（購銷合同可以簽訂含稅基準價也可以簽訂不含稅基準價）。相應的，在運輸環節，通常會簽訂貨物運輸合同。但此類合同的特點類似于煤炭運銷合同，即只約定基準價格，如X元/噸煤公里、意向運量，實際運費需要運輸完成后根據基準單價、實際運量以及其他雜費計算得出。
四、煤炭運銷企業印花稅計算方法
根據印花稅相關規定，結合煤炭運銷企業經營、合同特點以及實務操作中面臨的計稅依據等問題，煤炭運銷企業應從以下方面計算、繳納印花稅：
1.征收方式：煤炭運銷企業應該完善相關賬務，準確、依法設置憑證登記簿，采取查賬征收方式計繳印花稅
根據《國家稅務總局關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）規定，主管地稅機關發現納稅人確有下列行為之一的，可以按照核定征收辦法征收其印花稅：
1.1未按規定建立印花稅應稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應稅憑證的;
1.2拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據明顯偏低的;
1.3采用按期匯總繳納辦法的，未按地稅機關規定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經地稅機關責令限期報告，逾期仍不報告的或者地稅機關在檢查中發現納稅人有未按規定匯總繳納印花稅情況的。
核定征收印花稅是指地稅機關對符合《稅收征收管理法》及國稅函〔2004〕150號文件規定情形的納稅人，依據納稅人實際生產經營收入情況，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業合同簽定情況，確定相應的比例作為納稅人印花稅計稅依據，核定征收其應納印花稅額。
煤炭運銷業務貿易額大，核定征收方式下，其繳納方式取決于主管稅務機關的認定，存在一定的主觀、估計性，對企業稅賦的影響很難判定;相比而言，查賬征收方式按實際結算金額繳納印花稅，清晰明了、有據可查，能真實反映企業稅賦。從據實反映稅賦、賬務清晰的角度來看，煤炭運銷企業應該完善相關賬務、依法設置憑證登記簿，為查賬征收方式奠定基礎。
具體設置上，稅法規定，納稅人應按稅務機關的要求設置印花稅應稅憑證登記簿，保證各類應稅憑證及時、準確、完整登記。印花稅應稅憑證登記簿應包括以下內容：登記日期、應稅憑證類別、憑證簽訂日期、憑證所載金額、印花稅計稅金額、印花稅應納稅款、印花稅實繳稅款等。
2.應稅憑證范圍：煤炭運銷企業應將購銷業務中的的采購、銷售合同、運輸合同、煤炭倉儲保管合同都納入印花稅計算范圍之內
現實情況中，多數煤炭運銷企業只將銷售業務所涉及的銷售合同納入印花稅計稅范圍，而忽視了采購合同、運輸合同，形成印花稅的漏繳或少繳，導致補繳印花稅及繳納滯納金的風險。《條例》明確規定，購銷合同包括供應、預購、采購、購銷結合及協作、調劑、補償、易貨等合同，按購銷金額的萬分之三貼花。由于煤炭貿易大宗、大額的特點，為降低交易風險，煤炭運銷業務中的采購、銷售環節都會簽訂合同。所以，根據《條例》中規定，采購、銷售合同都是印花稅應稅憑證范圍，都應按照稅法規定計算、繳納印花稅。
制約煤炭運銷業務的另一個瓶頸是運輸，即從煤炭生產礦區運輸至具體用戶的過程。實際業務中，大型煤炭通常企業擁有自營鐵路，中小型煤炭企業則借助于國有鐵路或公路解決煤炭運輸問題。通過國有鐵路或公路運輸方式運輸煤炭的，通常會簽訂貨物運輸合同。但此類合同的特點類似于煤炭購銷合同，即只約定基準價格，如X元/噸煤公里、意向運量，實際運費需要運輸完成后根據基準單價、實際運量計算得出，即便如此，此類運輸合同同樣屬于印花稅征稅范圍。通過自有鐵路運輸煤炭的，要看自有鐵路公司性質。通常情況下自有鐵路公司以獨立公司形式運作，煤炭運銷企業與鐵路公司同屬同一集團控制。例如朔黃鐵路公司與神華銷售集團公司同屬神華集團子公司，為關聯方。為了明確經濟責任、準確核算關聯交易，即使關聯方也會簽訂運輸合同，明確運輸過程中的責任范圍。在這種情況下，運輸合同也屬于應稅憑證范圍。同理，煤炭運銷過程中發生的其他諸如倉儲合同也應納入印花稅計稅范圍
3.計稅依據：合同在簽訂時無法確定計稅金額的，簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際結算金額計稅，補貼印花
煤炭運銷業務最初簽訂的采購、銷售合同只約定了標準煤炭質量下的基準價格、數量、合同煤質（如5500卡動力煤基準價格450元），無法體現計稅金額，實際交易金額，需要根據煤炭經驗收化驗后的實際熱值、灰分、硫分等煤炭質量計算得出。在這種情況下，許多企業對如何計算、繳納印花稅有不同的理解。
《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規定》（國稅地字[1988]第025號）中明確規定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術轉讓合同中的轉讓收入，是按照銷售收入的一定比例收取或是按實現利潤分成的;財產租賃合同，只規定了月租金標準而無租賃期限的。對這類合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際結算金額計稅，補貼印花。
煤炭運銷合同、運輸以及倉儲保管合同符合此項規定。所以，煤炭運銷企業在簽訂合同時，應先按定額5元貼花，待煤炭根據驗收化驗指標實際結算時再按實際金額計算、繳納印花稅。為了準確計算、繳納印花稅，企業應按業務內容分別設置采購、銷售合同登記臺賬，對合同分別統一編號，將每份合同的一份正本交由財務部門貼花備查，登記、完善合同臺賬，合同再復印使用時，應連同5元貼花一并復印。等到煤炭銷售實際結算時，再按實際結算金額計算、繳納印花稅。
運輸合同通常只簽訂一次，也可按照煤炭運銷合同計算印花稅方法繳納印花稅。
4.計稅依據是否含稅：煤炭運銷企業應按實際結算后的含稅金額計算、繳納印花稅
《條例》規定，購銷合同按購銷金額的萬分之三貼花。但在實際業務中，購銷金額有含稅與不含稅之分（含增值稅與否）。究竟以含稅或是不含稅金額作為計稅依據，《條例》只規定，若企業采用自行貼花方式繳納購銷合同的印花稅，應當以憑證上列明的購銷金額作為計稅依據。部分企業借此以不含稅購銷金額計算繳納印花稅，以減少稅賦。
從實際中來看，一般商業慣例中都采用含稅金額定價。2015年7月15日的2015年第29周環渤海動力煤價格指數中，本期417元，上期418元，采用的就是含稅價格。從降低風險、謹慎的角度來看，煤炭運銷企業應按實際購銷含稅金額計算、繳納印花稅。
以銷售合同為例，除了上文提到的簽訂初始定額5元貼花外，實際結算后，企業應按主營業務收入賬簿中，按輔助核算項目客戶名稱為依據，導出對各個客戶的不含稅銷售金額，乘以1.17折算成含稅金額，以此為依據，再乘以萬分之三的稅率計算繳納印花稅。同一客戶的累計主營業務收入金額減去上期已繳稅主營業務收入金額后乘以1.17，得出本期計稅依據，填寫繳款書繳納稅款。相應的，采購合同除了上文提到的簽訂初始定額5元貼花外，實際采購結算后，應按主營業務成本-（煤炭采購成本）賬簿中，按輔助核算項目供應商名稱為據，導出對各個供應商的不含稅采購結算金額，乘以1.17折算成含稅金額，以此為據，再乘以萬分之三的稅率計算繳納印花稅。同一供應商的累計主營業務成本（煤炭采購成本）減去上期已繳稅主營業務成本（煤炭采購成本）后乘以1.17，得出本期計稅依據，填寫繳款書繳納稅款。
一、影響個體建賬的主要原因
1、納稅人主觀意識不強影響建賬。一是以前普遍實行定期定額征收，計稅方法、辦稅手續簡單，省時省力，迎合納稅戶的心態，部分納稅人不想建賬。二是實行建賬建制手續繁多，部分個體戶對建賬建制抱消極態度，產生抵觸情緒，不愿建賬。三是有些個體戶認為經營規模太小，不必要建賬；有些個體戶文化水平低，沒有能力建賬。四是有些個體戶認為建賬后，經營情況暴露無遺，稅務機關一目了然，按實交稅比定額稅稅負重，自己無利可圖，從個人利益出發，不敢建賬。
2、稅務機關督導不力影響建賬。一是個別稅務干部對個體建賬政策領悟不透，業務水平較低，導致對納稅人建賬宣傳不夠，輔導不力；二是少數國稅干部對個體建賬缺乏正確的認識，認為個體管理幾十年都是實行定額征收，既省事又方便，督促個體戶建賬既費時又費事；三是部分國稅干部認為，個體戶就是建賬也純粹是敷衍了事，建假賬是普遍現象，建賬后更難管理，對個體建賬放松了管理；四是在建賬過程中，對納稅人反映的實際問題沒有進行深入研究，對納稅人提出的具體困難沒有及時進行解決，導致建賬工作不能順利開展。
3、社會環境影響建賬。一是少數個體戶愿意建賬，但自身能力和水平有限，想聘請中介人員代為建賬。但自身經濟承受力又不允許。目前，我縣中介機構雖有，但因報酬少、風險大，而且沒有一套健全的管理辦法和激勵機制，使代賬業務開展不深。特別是現在個體戶經營進、銷貨法定核算票據少，影響建賬真實性，對不真實賬目，中介機構不敢“代賬”。二是雙定戶和個體建賬戶稅負客觀上存在不公平，同等規模，同行業或同等經營水平建賬戶的稅負相對較高，同時一般納稅人和小規模納稅人稅負也不公平的，導致納稅人不愿意建賬。三是國、地稅、工商等職能門沒有統一的建賬管理辦法，造成管理對象相同，管理方式卻不同，影響了建賬工作的開展。
4、發票管理不力影響建賬。一是銷貨不愿開具發票。目前對個體定期定額戶稅收征管實行“定額+開票”的管理模式，通過發票比對等方法，個體定期定額戶經營額連續三個月超出定額30%的，稅務機關要重新核定稅款，造成個體戶銷貨不愿開票；二是進貨索取發票困難。我縣工業品生產不發達，多數經營戶在武漢、襄樊、十堰等地的批發市場進貨，難以索取發票。只有極少數從廠家進貨，但也是小規模納稅人或家庭工廠的產品，也無發票可取。致使納稅戶難以取得原始發票，缺少建賬建證的基礎，即使建賬也是一本“流水賬”或“糊涂賬”。三是消費者沒有索取發票的習慣。盡管近年來我們對發票知識進行了廣泛宣傳，積極推行定額有獎發票的使用，但推行面不廣，消費者沒有養成進貨索取發票的習慣。
二、規范個體戶建賬的對策
1、要提高建賬意識。首先我們要高度重視個體建賬工作，要認識到個體建賬可以改變過去那種簡單粗放的“定稅”管理，有利于個體規范化管理，有利于推進依法治稅，努力從安于現狀的征管模式向克服困難、勇于創新上轉變，為建賬工作奠定堅實的思想基礎。其次要大力宣傳建賬的作用、目的和意義，讓納稅人充分認識建賬不僅是市場經濟發展的需要，也是誠信納稅的需要，更是公平稅負、促進個體經濟持續、健康發展的需要，使廣大個體工商戶自覺轉變思想觀念，積極主動地配合稅務機關搞好建賬建制工作，從而促使他們誠實經營、依法納稅。再次要正確對待建賬中的矛盾和困難，隨時跟蹤檢查建賬戶所建賬務，積極研究建賬中出現的新情況、新問題，制定新措施，推廣新經驗。
2、要優化建賬環境。我們一是要輔導個體建賬，從目前個體工商戶總體來看，文化素質普遍較低，財會專業知識相當缺乏，如果不經過培訓，是難以建起賬證的。為此，我們要經常開展建賬培訓活動，使個體戶懂得基本的財會知識，懂得基本的建賬方法和記賬原理，并根據個體工商戶經營規模大小和文化層次的高低區別對待。二是要注重點面結合。以抓“大戶”帶動“小戶”，選擇縣內個體稅源大戶，選擇法制觀念強，文化素質相對高的個體工商戶做為建賬試點，在保證建賬質量的前提下逐步擴大建賬戶的數量，從而達到以點帶面的目的。三是要提高部門協作意識，就國、地稅管理對象來看，存在著“共管戶”；就稅收政策來看，國、地稅同時執行著國家稅務總局的建賬管理辦法，具有“統一性”。因此，國、地稅部門對個體戶建賬在認識和管理應做到思想統一、口徑一致、相互配合、協調管理，共同推進個體建賬管理工作的開展。
（一）現行增值稅的有關規定
我國于1994年就已經開始全面實行增值稅，并依據國際慣例，將增值稅納稅人分為兩類，一類是一般納稅人，一類是小規模納稅人。但主要是依賬簿記載進行扣稅的計算應納稅。以最大限度地保證增值稅專用發票鏈條的完整性。
所謂小規模納稅人，是按《增值稅暫行條例實施細則》第二十四條的規定認定的，在該條規定標準以下，為小規模納稅人，其標準主要是以銷售額為一條界限，簡單概括為工業100萬元以下，商業180萬元以下。這個標準又于2009年下調為工業50萬元以下、商業80萬元以下。
而對一般納稅人，則無明確的定義，《增值稅暫行條例實施細則》第十一條用一個括號對這一類納稅人進行了解釋，原文是“小規模納稅人以外的納稅人（以下簡稱一般納稅人）……”。
按人們平常語言習慣來講，一般的情況，應該是最普遍的情況，因而所謂的一般納稅人，應該是增值稅納稅人的主體；反之，小規模納稅人應該是納稅人特殊情況。這也應該是新的增值稅條例設計的原始動機。但實行情況卻相反，一般納稅人只占增值稅納稅人總數的約8%，成了“特殊的”納稅人，而占增值稅納稅人九成以上的“一般的”納稅人，卻成了特殊納稅人，即小規模納稅人。
之所以產生這情況實際與設計相反的原因，就在于增值稅專用發票非常重要，卻又難于管理，為了管理增值稅專用發票，不得不減少了一般納稅人的數量。是實際的管理環境導致了現行的管理狀況。
（二）增值稅納稅人的負擔率
增值稅負擔率，指納稅人應繳納的增值稅占其銷售額的比重。計算公式為：
增值稅負擔率=一般納稅人應納稅額÷銷售額×100%
增值稅負擔率在理論上分為名義負擔率和實際負擔率。名義負擔率就是《條例》規定的征收率，稱為法定征收率，也稱為法定負擔率，法定稅負。實際負擔率是稅收征管實踐中國稅部門實際征收上來的稅款與納稅人實際的銷售額相比得出的負擔水平，也稱為實際稅負，或實際負擔率。也即：
毛利率=不含稅毛利額÷銷售額=一般納稅人增值稅負擔率÷17%
如果納稅人的毛利率為10%，則其增值稅負擔率為1.7%；反之，如果知道納稅人的增值稅負擔率為1%，則可推知其毛利率為5.88%。
依筆者多年從事稅收管理中的經驗，除了個別經營新產品、專賣產品、高科技產品或相對壟斷產品外，批發行業的毛利率大多在1%-10%之間，更多地集中在1%-5%。目前河南省全省批發行業一般納稅人增值稅負擔情況見表1：
表1顯示，三年來，河南省批發行業一般納稅人平均增值稅稅負為1.09%、1.2%、1.45%，可依此推算出河南省批發行業的平均毛利率為6.41%、7%、8.53%。
從鄭州市批發行業一般納稅人的增值稅負擔率可以推算出鄭州市批發行業的平均毛利率只有4.65%、5.3%、5.64%。個別納稅人的負擔率更低，1997年平均為0.24%，可倒算出批發毛利率不過1.41%（見表2）。
對批發經營來說，同一種類商品的進貨渠道雖有不同，但經過競爭，進貨價是趨同的。在同一個市場中，同類同質商品的銷售價格不可能差別太大。因此，在經營上，不論是一般納稅人，還是小規模納稅人，各家進銷貨差率也應該是逐漸趨向不相上下的。既然批發行業一般納稅人的毛利率全省平均不過6.4%，鄭州市平均更是只有4.6%，最低的甚至僅為1.4%，那么小規模納稅人的毛利率也應是與此接近或一樣。這樣，其3%的法定征收率就遠超其行業平均毛利率。表3顯示，3%法定征收率占毛利率的比重較高，少的也是47%，多則達214%。
如果按這樣的負擔率征收的話，可以想見，那必是征一戶死一戶，征一片死一片，征一市死一市。而現在有那么多的批發市場依然存在，市場中九成又是小規模納稅人，說明批發市場中的小規模納稅人沒有按法定征收率納稅。從稅法的角度說，這些小規模納稅人都是在“偷稅”。
（三）現實稅收征管情況
就全國來說，有1400多萬戶增值稅納稅人，只有120萬戶一般納稅人，換言之，就是有近93%的業戶是小規模納稅人。
在全國各地批發市場中，絕大部分是個體工商戶，或小型私營企業。為了調查的方便與節約時間，本人在鄭州市選擇了一個較小的市場進行了一番調查。表4是此市場2007年到2009年三年的增值稅負擔情況調查計算表。經調查，這個市場是以批發為主，也兼零售，所有的門店，無論是一般納稅人企業，還是小規模納稅人企業以及個體工商戶，都有兩種兼營的行為，區別僅是有的以批發為主，有的以零售為主。表中一般納稅人的負擔率是按照征收時稅票所顯示的銷售額與實際征稅額統計出來的，在稅收征收管理系統上都有記錄，都能夠自動計算并合計。小規模納稅人的負擔率是法定的，其納稅額是實際入庫額，銷售額是稅票上顯示的銷售額，也是在稅收征收管理系統上顯示的銷售額與合計額。用銷售額乘以征收率，就是應納稅額，在邏輯關系上是正確的，與條例規定是一致的。小規模納稅企業和個體工商戶都是小規模納稅人，在稅收管理上的區別是，小規模納稅人企業必須建賬，稅務部門按賬征收稅款，叫“查賬征收”；個體工商戶一般無賬，實行定期定額征稅。
三年來，這個市場中小規模納稅人占全市場納稅人總數的比重一直穩定在95%，與全國的這個比重基本一致。表4中，有賬簿的一般納稅人的毛利率在4%左右，無賬簿的小規模納稅人的毛利率非常高，最高近達24%，兩者相差六倍之多，低的也有16%，相差4倍多，這在現實中是不可能的。在一個市場中，作為個別商品，存在初上市與將退市之分，或利潤率極高，或虧損出售。但各家店鋪之間，經營的商品是一大類，毛利率應該是趨向一致。一般納稅人的毛利是可自由調節的，如果他們的價格能夠如此低，久而久之，就會形成洼地效應，其他小規模納稅人企業和個體工商戶是無法繼續經營下去的。相對而言，有賬簿的一般納稅人的毛利率相對具有一定可參考性，具有對所在市場整體銷售毛利率的代表性。如果將幾個增值稅一般納稅人的負擔率作為行業平均負擔率的話，從表4中可以看到，小規模納稅人增值稅征收率會高過行業實際負擔率的幾倍，甚至比毛利率還要高。可以想見，如果是按《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的規定納稅，沒有哪一個小規模納稅人可以生存下去，而生存下去的方法只有一個：不能按規 定納稅。
河南省的專業批發市場數量眾多，僅年銷售額達億元以上的就有138個，經營業戶少的一般為100戶多一點兒，大的市場經營者高達5000多戶，如鄭州銀基商貿城，已成為全國營業面積最大、從業人員最多、品種最齊全的服裝專業批發市場，每年交易額達150億元，其銷售面覆蓋河南全省及鄰近的河北省、陜西省、山西省。如果嚴格按條例規定征稅的話，這數以萬計的小規模納稅人就要倒閉，連帶的所雇傭人員和周邊的貨運、客運服務人員也會成千上萬地失業，所造成的混亂狀況是難以想像的，不要說國稅部門一家，就是地方政府也難以承擔如此的“重擔”。同時，這上百家市場和數萬家小規模納稅人的興旺發達，也說明了沒有貫徹條例的現象不是在一家市場，也不是國稅部門對個別納稅人的放縱、寬容與恩賜。
在1994年稅制改革前，對商業批發征收營業稅。當時，對有賬簿的，按進銷商品差價的10%征稅；沒有賬簿的，多按其相應的經營品種、面積、人數等指標核定其經營額，再依情況相近的有賬簿經營者的毛利率作為平均毛利率，計算應計稅差額，再依法定稅率核定稅額，其負擔率與有賬簿業戶大致一樣。對被核定業戶的銷售數額不可能是完全真實的，但其依據的經營品種、面積、人數、相關企業毛利率等各項指標卻是真實的，計算方法、使用稅率、參考使用記賬企業的數據都是真實的。但稅制改革后，如果按所有真實的資料和指標來確定小規模納稅人的銷售額，再按法定征收率計算征收增值稅，批發行業小規模納稅人絕大部分負擔不起，不能經營下去。2009年，征收率降低為3%，按照調查所得到的情況，仍然是不可能據實征收。國稅局在實際工作中對批發經營小規模納稅人征稅，其負擔率只能是按以前的負擔情況延續下來，或比照同市場、同經營內容一般納稅人的負擔情況征稅。實際負擔率約等于或略高于一般納稅人的負擔率，在1%左右，納稅戶的負擔率基本上與改革前征收的批發行業營業稅負擔差不多。
曾有定稅操作的稅收管理員在私下講，在對大部分無賬的小規模納稅人業戶定稅時，通過對市場中需要定稅戶左鄰右舍的詢問，對同一個市場中有賬簿戶的檢查，以及其他方法進行調查，也能把各個銷售商的銷售情況大致掌握。在定稅時，一般都要先把銷售額折半，再與納稅戶談，通過討價還價，最后確定一個大多數業戶都能接受的稅額。這樣的操作結果，折合實際征收率約在1%到2%之間。當然，由于增值稅法規沒有1%或2%這個征收率，也不允許對無賬小規模納稅人可以按靈活征收率，也沒有允許對小規模納稅人按進銷貨額的差價征稅的規定，國稅部門也不敢承擔有稅不征或多稅少征的“不依法征稅”的責任。為了不授人以柄，就在稅票上顯示的稅額是按與納稅人協商確定的實際征稅數，再除以法定征收率，倒算出計稅銷售額在稅票上顯示。也就是一切有據可查的資料是與稅法相一致的。稅務人員以這種方法操作，在對上級說話時，在稅收文書的書面上，是“依法”計稅，暗中通過協商對納稅人進行照顧，形成了事實上的“協商稅制”。
有賬的小規模納稅人，如果是賬面如實記錄，國稅部門也必須按“實際數額”征稅，即按其賬面記載的銷售額按法定征收率計算稅額，那么這些小規模納稅人如實記賬、如實交稅（如表5的銷售額和應納稅額）的結果也是難以生存下去。表4中所示市場中實際毛利率尚不到法定征收率，不可能按法定征收率納稅，所以國稅部門也不敢按“實際情況”征稅。在這種情況下，唯一能讓小規模納稅人繼續生存下去的方法只有這些小規模納稅人自己去“領悟”，其按自己的負擔能力交稅、并按法定征收率換算出的銷售情況“記賬”（表4中的銷售額），國稅部門也只有默認這種現象。
（四）個別地方的實際負擔率反而過輕
與以上情況相反的也有，在飛機場以及其他一些高消費的場所，商品的毛利率則是出奇的高。據我們對其直觀觀察，他們銷售的商品價格比市內商鋪最少要高一倍，按市內商品零售毛利率一般為20%計，此地零售毛利率可能會達到60%，如按標準稅率計算，其負擔率應該達到10.2%之高。就是按以前年度的4%的法定征收率，也是負擔極輕，改按目前降低后的征收率，則負擔率只有依法定稅率計算的負擔率的1/3或1/4了。在對一家機場的調查中，發現有一家一般納稅人，按其2009年實際納稅額計算，他的稅收負擔率達4.7%，這比今年的小規模納稅人征收率高出近60%。但按調查及經驗判斷，機場零售大量地收取現金，而且發票使用率一般低于30%，只要收取現金，一般納稅人往往就有調節進項稅額與銷項稅額的余地。也即，這個負擔率應該低于企業的實際負擔率。
二、高征收率的負作用
1.處在這種高征收率執法環境中的納稅人，“依法”可能難以生存，允許其生存，國稅部門則要放縱他們“違法”。這種執法環境，無端地增大了納稅人的納稅成本，造成的結果是，這種法律“多多少少成為無用之物而沒落了”，不可能樹立對法律的尊敬與信仰，更不可能培養起應有的法治精神，與稅務機關大肆宣傳的“依法治稅”的說法大相徑庭。形成對更多的稅收法律、法規的一種誤解，認為法律都是可以討價還價的，都是可以通過搞好與稅務人員的關系而少納許多稅，形成了對稅務工作人員強大的賄賂壓力。如果遇上道德自我約束力較差的稅務工作人員，他們可能會利用這種隱性的自由裁量權對納稅人施加壓力，可能會迫使納稅人送禮送物，增大了納稅人在稅收之外的額外負擔。
2.在與基層國家稅務局和地方稅務局稅務工作人員的接觸中，大家一致感到民眾的納稅意識在變差。從八十年代利改稅開始，到1994年以前，雖然沒有稅收征管法，雖然全體民眾對稅收的認識沒有多高的水平，雖然稅收宣傳不像現在這樣年年有，民眾對稅收的心理仍然是躲，對稅收的敵意并沒有減少，但社會納稅秩序是在逐漸好轉。自稅制改革后，稅法宣傳年年辦，已經搞了十幾年，而且每次都是一搞一個月，民眾對稅收的了解增加了，但稅收秩序卻越來越亂。大家認為，與這種“協商稅制”有極大的關系。
3.國家對小規模納稅人優惠得不到落實。2009年將小規模納稅人征收率降低了25%，但河南省納稅額卻增長了18%，同期納稅戶數僅增長15%。如果說兩者還算略成正比的話，銷售收入增長達 63%則是不可能了。唯一的解釋就是，原來的銷售額被人為地大幅度地壓縮了，通過這次調整，只能說是被壓縮的幅度有所減少罷了。這把政府應對經濟危機而給全社會的優惠變成了紙上的優惠，嚴重損害了政府威信與法律尊嚴。由于國稅部門是具體的操作者，廣大納稅人并不知其中的具體情況，會把得不到稅收優惠認為是國稅部門在截留國家的優惠政策，造成社會與國稅部門情緒的對立，減弱了納稅人的遵從度。
由上可見，現行的增值稅政策是不適當的，它明顯地損害了小規模納稅人的權利，又把這些小規模納稅人的正常經營都變成了違法行為。使小規模納稅人時刻提心吊膽，不但不敢公開自己的經營情況，甚至就是想公開也不能公開，明顯地影響了經濟發展。
三、改革小規模納稅人計算方法，均衡小規模納稅人負擔
稅收來源于經濟，來源于納稅人創造的財富，因此，國稅機關在依法征稅的同時，應該為納稅人創造進一步生產經營的良好環境，以利于他們專心致志地搞好經營，盡其專業能力和盡可能多的時間為社會創造更多地財富。納稅應該按能力原則，也是稅收公平的一個內涵。鄧子基教授講，“稅收四原則之一就是‘實現公平’，這個公平包含兩個方面，一是經濟公平，二是社會公平。經濟公平就是‘要通過公平稅負創造一個平等的外部稅收環境，以促進公平競爭。’而市場的公平競爭，‘要求稅收對所有的生產要素供給者一視同仁，對不同的經濟成分、不同性質的企業按同一標準課稅。’”批發行業小規模納稅的納稅能力尚不能達到其銷售額的1%，卻按3%征稅，當然是不公平的，也是納稅人最不可容忍的。
筆者建議，取消現行的設定全國統一征收率的做法，改為按法定稅率征稅，不分一般納稅人還是小規模納稅人。對小規模納稅人設定平均毛利率區間，在不同的區域、不同的行業以及不同產品間有一定的區別，在工業、商業的零售與批發有區別。同時，給各省級稅務部門一定的權力，使其可對本地區的特殊行業或特定區域設定平均毛利率。平均毛利率一經設定，如果不調整一般納稅人的政策，不輕易變動。這樣的操作可以帶來如下七個方面的好處。
1.可以進一步降低絕大部分批發行業小規模納稅人的負擔率。除個別壟斷行業或壟斷產品外，絕大部分批發行業的毛利率一般不到10%，如果設定批發行業的平均毛利率是10%的話，以毛利率乘以標準稅率計算出的負擔率為1.7%，較之目前3%的法定征收率下降43%，可以大大降低小規模納稅人的負擔，有利于小規模納稅人的正常發展。也與周圍國家和地區的小規模納稅人負擔率大致相近。
2.可以做到在不同性質納稅人之間負擔大致公平，不至于畸輕畸重。平均毛利率可以按社會實際毛利率設定，也可略高一點兒，但只要合理設置，就可以保證與一般納稅人的負擔也大致相符，或是接近。如將一般批發行業的平均毛利率設為10%的話，雖說是在社會平均毛利率的較高點，但計算出來的負擔率僅為1.7%，與一般納稅人1%-2%的負擔率基本一致，這樣有利于社會公平。
3.能夠實現區別對待。對負擔能力極低的絕大部分批發行業納稅人，毛利率可以從低。對一般的零售商業納稅人，其毛利率歷來就是高于批發行業的。對處于高利潤區域的納稅人可以讓其達到與當地一般納稅人差不多的負擔率，不至于因不建賬還要少交稅這樣的悖論發生。從而可以方便地調節個別時期、個別行業、個別產品的納稅人稅收負擔，不因其毛利率較低而需要稅務人員在“暗中”照顧，也不因其有較高的毛利率而稅收負擔比一般納稅人輕得太多。
4.可以使基層稅務工作人員便于進行定稅等方面的操作。不會由此而陷入“或因實事求是而違法，或因追求合法而難以開展工作”的兩難境地，使基層稅務管理人員能夠更加理直氣壯地開展執法工作。
5.不會增加財政負擔。有人撰文提出繼續降低小規模納稅人的征收率，這樣就有可能減少財政收入。如果改按以設定毛利率的方式取代征收率，實際上是以其應有的負擔能力納稅，與其現行的實際負擔率不會因此而有變化，不會造成稅收額的減少。
6.保證社會記錄更加真實。現行國家有關部門對市場統計出的銷售額，與國稅部門依據征收稅款的銷售額差別太大，除了有納稅人有意隱瞞的原因外，歸根結底，現行的稅制讓納稅人不能、不敢、不可以公開，國稅部門所能公布的銷售額與實際銷售額相差太遠。如果按平均毛利率計算，則國稅部門統計的銷售額有可能接近實際銷售額。那時與現在相比，稅額不會有太大變化，“書面記錄的銷售額”將會成倍地增長。
關鍵詞：稅源管理 途徑
一、進行稅源管理的現實意義
稅源，顧名思義，乃稅收的源泉。稅源管理是指稅務機關在納稅申報和稅款征收的基礎上，通過掌握和分析稅源信息。把握稅源的形成、規模及分布為促使稅源依法形成稅收、提高納稅人的稅法遵從度，依法采取行政管理和執法措施，以及在此過程中開展的相關工作。
從當前經濟整體形勢上看，經濟增長速度漸趨放緩，稅收基數逐年增大，部分行業產能過剩，國內消費需求不足，單純地靠經濟自然增長、靠外延增長來拓展稅收增收的空間在縮小。稅源作為稅收的基礎，其規模和增長速度直接影響稅收收入的規模和增長速度，因此強化稅源管理已經成為稅收征管的核心任務，是稅務部門保持稅收收入持續、穩定、健康增長的必然選擇。
二、目前稅源管理的現狀及存在的問題
(一)征納稅主體的信息不對稱
我國目前的稅源管理水平不容樂觀，最大的問題是納稅人和稅務機關之間存在著信息不對稱現象。目前各級地稅機關無專門機構和人員去收集和分析研究相關宏觀經濟信息。采用的宏觀信息大多來源于統計部門定期公布的靜態信息，對動態信息和產業運行信息掌握相對缺乏。對于納稅人的稅源管理依據更多地來自于微觀主體所提供的納稅申報表及其附報資料、企業財務會計報表等。信息的真實性與準確性有待進一步考證。
(二)依法治稅與任務治稅的沖突
稅收工作的基本原則和要求是依法治稅，但長期以來，由于稅務機關不掌握稅源情況及其變化趨勢，稅收收入計劃編制方法基數增長法，帶有很強的主觀性和盲目性，形成了發達地區涵養稅源、有稅不收，欠發達地區稅源增長乏力、征收過頭稅現象，造成了任務治稅和依法治稅的直接沖突在一定程度上損害了稅法尊嚴，破壞了公平競爭的市場秩序，阻礙了稅收作用的有效發揮。
(三)監控手段與管理措施滯后
隨著經濟的發展，形式多樣的經濟組織千差萬別的經營方式，使得稅源的規模、結構與分布總是處于不斷的變化之中，經濟結構越復雜，經濟成分越多，要求稅源管理的方式和手段越具有區別性和針對性。現行的稅收征管模式要求納稅人自行上門申報納稅，這對納稅人的納稅意識以及納稅能力是一個挑戰。目前稅務機關的應對措施顯得相對笨拙與滯后稅源管理的基礎工作相對薄弱，征、管、查之間的相互配合也不夠。在稅務機關與納稅人的征納稅博弈中，一方面是新興稅源的發展壯大，一方面是稅源失控、稅收流失。
(四)管理人員素質有待提升
新的征管模式、當前的經濟形勢對稅務人員的素質提出了全新的要求，世界經濟一體化、網絡化、信息化也要求稅務干部能夠熟悉和掌握電子計算機知識和相關的法律、經濟知識，然而目前的現狀是稅務干部整體素質顯然還很難與時代同步。由于干部整體素質不是盡如人意也使之對稅源管理很難進行有效控管。
三、強化稅源管理的途徑
(一)堅持稅源管理的理念
要樹立依法治稅的理念，在經濟稅源和稅收制度既定的情況下，將編制稅收計劃與管理稅源相結合，以縮小稅源與實際稅收的差距，既保障國家稅收及時足額入庫。又維護納稅人合法權益；樹立注重管理基礎的理念。重點是從基本業務、基本制度、基本流程、基本手段和基本信息五方面打牢征管基礎，有效監控稅源；樹立管理前移的理念，將稅源管理前移到征收環節之前，將稅源管理職能前移并落實到基層稅源管理機構將稅源管理措施前移到納稅人生產經營活動之中；樹立精細化管理的理念。在稅源管理中必須貫穿精細化理念，抓住每個細節，追求精于細微。
(二)實施納稅人的戶籍管理
加強納稅人的戶籍管理，及時準確地把握稅源和納稅人的變化規律，是實施精細化管理的前提和基礎。要對各類經濟性質納稅人、事業單位和社會團體和負有納稅義務的自然人分別采取不同的監督控制手段進行稅務登記和注冊登記，重點是加強與工商、國稅等相關部門之間協調、溝通，擴大信息交流努力實現信息資料共享。通過戶籍管理實現對納稅人全方位靜態和動態的監控，及時了解，掌握納稅人生產經營狀況，開展申報審核、催報催繳、清理漏征漏管，摸清稅源底數，挖掘稅收潛力，提高稅源監控能力。
(三)做好稅源分類管理
一是規范重點稅源管理。要按照以規模為主，兼顧行業、屬地管理，分片負責的思路，對大型企業、重點行業實行駐廠組、駐廠員制度，全面采集、實時監控和定期分析涉稅信息，隨時掌握重點稅源的收入進度、征管動態等情況。二是嚴格中小企業稅源監控。這是目前稅源監控管理最為薄弱的環節。需要從不同行業納稅人生產經營情況、涉稅信息及其變動規律的分析人手，分行業確定監控方法，建立監控指標體系，據此采集納稅人相關信息并運用科學的分析方法和模型對納稅人納稅申報的真實性和準確性進行綜合評定，解決稅源控管難的現狀。三是精細個體稅收征管。要針對個體工商業戶多，地域經濟差異大等特點，按照個體零散稅源分布狀況，實行劃片管理或專業管理，切實抓好電腦定稅和典型調查工作，深化個體“雙定”業戶的區域平衡管理。四是對零星稅源實行源泉控管綜合治理。由于這部分納稅人分散，經營規模小，發展不平衡，稅源難控管等特點，可將其分為固定業戶、集貿市場經營戶和臨時經營戶三種，分別采取不同辦法治理。五是對關、停、并、轉企業，失蹤戶、掛靠戶、非正常戶等特殊稅源按地域分戶到人，實行行業監控和戶籍管理，定期開展清理。如果出現關、停、并、轉等情況，要提前介入依法對應征稅款進行清算，防止稅源流失。
(四)推行稅收管理員制度
根據企業規模大小和納稅情況結合稅收管理員個人素質建立不同的稅收管理員制度。一是對重點企業的稅收管理，應建立重點企業稅收管理員制度，實行重點監控、網絡管理。負責重點企業監控的稅收管理員既要懂財務管理。又要精通計算機應用，要善于運用計算機管理手段實施監控。二是對一般企業的稅收管理，應建立一般企業稅收管理員制度，實行集中征收管理。一般企業的稅收管理員要負責推行建賬建制，據實征收。三是對個體零星稅收的管理，應建立個體稅收管理員制度，實行劃片管理，并逐步推行交流制和回避制。其管理職責是催報催繳、稅法宣傳、清理漏征漏管，開展稅源調查和行業調查。
(五)實行納稅評估
通過對納稅人的納稅申報情況進行審核評析，檢驗稅源是否確實和納稅人的申報是否真實，從而發現稅源管理是否存在疏漏問題。一要廣泛開展調查研究，摸清稅源管理
和征管現狀，了解納稅人的生產經營情況，對納稅人的申報資料等進行案頭審計，將有疑點的作為評估對象，進行單戶評估，發現問題，對癥下藥。二要科學論證，認真分析，在充分掌握信息資料的基礎上細化、量化評析指標，將征管資料上的“死”數據變為“活”數據，變為稅源管理和申報真實性的有力證據。三要切合實際，具有可操作性。要銜接好評估工作與征收、稽查等環節的關系。評估的結果要向納稅人公開，申報符合稅源真實情況的要予以肯定，申報不真實的要及時予以糾正，必要時按征管法的有關規定給以相應的處罰。
(六)加強和改進納稅服務
要以納稅人滿意為第一標準，以納稅人需求為第一信號提升地稅系統納稅服務水平。一是要在信息化支撐下，運用現代科技手段，提高服務效率。對采取查賬征收方式的納稅人實施網上報稅、自助繳款；對實行定期定額征收方式的小型納稅人和個體工商業戶，推行納稅人自愿儲蓄預存、稅務局批量劃解稅款的申報繳稅方式；通過開辟多元化申報繳稅方式，緩解辦稅服務廳壓力，方便納稅人。二是要全面加強"12366"納稅服務熱線電話的使用，在熱線中建立稅務咨詢、納稅申報、稅法公告、案件查處、納稅人意見、綜合服務等內容的納稅服務信息資料，并及時更新和維護。三是全面推行計算機定稅工作，減少定額核定的隨意性，有效避免定額核定過程中的“關系稅”和“人情稅”。四是優化辦稅廳服務。將納稅人到稅務機關辦理的各類事項統一到辦稅服務廳辦理，實行“一站式”服務。大力推行全程服務、首問責任制，方便納稅人。五是全面落實公開辦稅。
(七)建立稅源管理評價體系
一是在稅務機關內部建立評價制度，通過定期召開稅源管理分析通報交流會，通報交流稅源管理情況，開展工作講評和考核，并定期對稅源管理質量組織測試。二是在外部建立監督評議制度，設立群眾舉報和評價熱線、開展納稅人座談，通過媒體、網站和信件等方式向納稅人稅源管理和服務情況的調查問卷，及時了解納稅人對稅收管理員的日常管理行為的意見和評價。
(八)構建公共信息網絡
一是要建立和完善工商、國稅、地稅、公安等部門間的信息傳遞，聯席會議等制度。二是要建立“市、縣區、鄉鎮、村或街道”四級協稅護稅網絡，同時，通過建立稅收違法案件舉報有獎制度，充分調動廣大人民群眾的協稅護稅積極。三是要將稅源管理工作作為稅務機關內部征收、管理、評估、稽查各部門具有共同責任的工作加以落實，制定和完善各部門信息傳遞和信息共享制度，加強部門間的協調配合。
一、鞏固多年征管改革成果，為現代稅收征管模式的建立奠定基矗建立現代稅收征管模式，應是對多年征管改革的發展和完善，通過多年的征管改革，各級稅務機關積累了豐富經驗、取得了豐碩成果、鍛煉了大批的干部，所有這些都是推進征管改革的重要基礎和寶貴財富，因此，應在調查研究的基礎上對多年的征管改革成果給予足夠的重視和保護，以發揮其應有的作用，減少浪費和投入，保持征管改革的連續性。推進征管改革，應以“依法治稅、從嚴治隊”為根本，堅持“科技加管理”的方向，鞏固、提高、豐富和完善“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的征管模式，在加速信息化建設的基礎上實現稅收征管專業化管理，大幅度提高征管質量和效率。
二、建設“一體化”的稅收征管信息系統，為現代稅收征管模式的建立提供依托。信息化是推進征管改革、建立現代稅收征管模式的突破口和前提條件，必須加快稅收征管信息化建設的步伐，正確處理好信息化與專業化的關系，按照新《稅收征管法》第6條“國家有計劃地用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征收管理信息系統的現代化建設，建立、健全稅務機關與政府其他管理機關的信息共享制度”的規定，建立“一體化”的稅收征管信息系統。“一體化”的稅收征管信息系統包括統一標準配置的硬件環境、統一的網絡通訊環境、統一的數據庫及其結構，特別是統一的業務需求和統一的應用軟件。當前，信息化建設的重點應放在信息網絡建設上，加快建立覆蓋盛市、縣的地稅城域網、廣域網，按照“穩步推進，分批實施，講求實效”的原則，市一級地稅機關應建立以中小型機為主的城域網，縣一級地稅機關應建立以服務器群為主的城域網，并配備一定數量的計算機(平均每2人應配備1臺)，接入三級廣域網中，實現廣域網上的數據和資料共享；同時，還應加快統一征管軟件應用的步伐，注意統一征管軟件的兼容性和差異性，充分考慮到城鄉有別、稅源的集中與分散有別，經濟發達與經濟發展相對滯后有別的實際情況，逐步修改完善統一征管軟件，以避免征管軟件與征管實際不相適應，影響征管效率的提高。
1.建立數據處理中心。數據的集中是實現稅收征管信息化管理的重要保證，是實施科學管理的基矗“集中征收”的關鍵是稅收信息的集中，其實質應是納稅人的各項涉稅信息通過計算機網絡集中到稅務機關進行處理，稅務機關在準確地掌握納稅人涉稅信息的基礎上，為納稅人提供方便、快捷的涉稅服務；稅務機關通過數據處理中心可以獲得政府管理部門的各種經濟信息和情報，可以監控各項稅收征管和職能的執行情況。稅收征管內部各部門、各單位的信息管理，包括稅務登記、發票領購、納稅申報、稅款征收、稅務檢查等數據信息，通過網絡能夠準確、自動地匯總到數據庫，實現稅收征管內部數據匯總自動化，基層征管單位也可以通過網絡隨時查詢上級稅務機關相應的數據庫，便于強化稅收征管分析功能和管理功能，實現網絡資源共享；上級稅務機關可以迅速把有關指示和工作安排，及時傳達到下級各部門、各單位，提高稅收征管工作效率。因此，要根據集中征收的要求，在相應層級的稅務機關建立數據處理中心，負責本地涉稅數據和信息，特別是申報征收信息的采集、分析和處理。
2.加強信息交換。利用信息系統加強信息交換，在加速國稅、地稅系統信息共享的基礎上，有計劃、有步驟的實現與政府有關部門的信息聯網，重點應放在工商、銀行、財政、金庫、審計、統計等部門聯網，實現信息共享，提高稅款解繳入庫、納稅戶控管等環節的質量和效率。
三、劃清專業職責，構建信息化支撐下專業化管理的稅收征管新格局。
1.建立專業化分工的崗位職責體系。國家稅務總局關于加速稅收征管信息化建設推進征管改革工作的總體目標是“實現稅收征管的信息化和專業化”。專業化是信息化條件下的必然要求和結果。但目前征管各環節專業化分工并未完全到位，特別是未能充分考慮信息技術條件下信息使用的重要性，沒有按照信息流的相對集中合理劃分征收、管理、稽查三個環節的職責，各環節之間還存在交叉重復、職責不清問題。因此，應按照職責明確的原則將稅收征管的各項工作劃分為征收職能、管理職能和檢查職能，并實行“征管、稽查外分離，征收、管理內分離”，一級稽查運行的征管模式。征收、管理、稽查三系列的具體職能可劃分為：
征收職能主要包括：受理申報、稅款征收、催報催繳（窗口提醒）、逾期申報受理與處理、逾期申報納稅加收滯納金、逾期稅款收繳與處理和稅收計劃、會計、統計、分析；受理、打英發放稅務登記證件；負責發售發票、開具臨商發票和征收稅款；確保信息共享和工作配合。
r>管理職能主要包括：宣傳培訓和咨詢輔導、稅務登記核查和認定管理、核定征收方式和申報方式、核定納稅定額、催報催繳（指直接面向納稅人的催報催繳）、發票管理（包括購票方式的核定、領購發票的審批、印制發票的審核、發票審驗、發票檢查）、減免抵緩退稅審核、納稅評估（包括稅務檢查、稅務審計）、重點稅源管理、零散稅收征管、稅收保全和強制執行等。
檢查職能主要包括：選擇稽查對象、實施稽查，發票協查，追繳稅款、加收滯納金、行政處罰的審理決定及執行、稅收保全和強制執行等。
在信息技術的支持下，稅收征管業務流程借助于計算機及網絡，通過專門設計的稅收征管軟件來完成。因此，要在賦予征收、管理、稽查各系列專業職責的基礎上，根據工作流程，對應征管軟件的各個模塊設置相應的崗位，以實現人機對應、人機結合、人事相宜，確保征管業務流和信息流的暢通。
2.明確征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的銜接關系。根據《稅收征管法》第54條規定，稅務機關有權對納稅人、扣繳義務人進行稅務檢查。作為稅務執法主體的征管部門和稽查部門，對納稅人、扣繳義務人都擁有稅務檢查權。為避免征管部門和稽查部門在稅務檢查上的職責交叉，必須明確征管部門的稅務檢查與稽查部門的稅務稽查的區別和聯系。
征管部門稅務檢查與稽查部門稅務稽查的區別主要有以下四個方面：一是案卷來源不同。稅務稽查的案件來源主要有：按照稽查計劃和選案標準，正常挑選和隨機抽取的案件，征管部門發現疑點轉來的案件，舉報的案件，以及移交或轉辦的案件；征管部門的案件來源主要有：在稅收征管的各個環節中對納稅人情況的審查，按照稅法或實際情況的需要對納稅人的情況進行檢查的案件，如在辦理延期納稅、減免稅手續等情況下需要對納稅人進行檢查的。二是檢查的對象、性質、目的不同。稽查的主要對象是重大案件、特大案件，是專業性的稅務檢查，主要目的是查處稅務違法案件；征管部門的檢查對象主要是在稅收征管活動中有特定義務或需要，或者在某一環節出現問題的納稅人、扣繳義務人，既具有檢查的性質，又具有調查和審查的性質，目的是為了加強征管，維護正常的征管秩序，及時發現和防止重大、特大案件的發生。三是檢查的方式、程序和手段不同。稅務稽查有嚴格的稽查程序，堅持嚴格的專業化分工，各環節互相制約；征管部門的檢查，方式靈活多樣，程序不一定嚴格按照選案、檢查、審理、執行四個步驟執行，只要是合法、有效的稅收執法就可以。四是檢查的時間不同。稅務稽查應是對納稅人以往年度的申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理；征管部門的檢查應是對轄區納稅人日常申報納稅情況、遵從稅法情況進行檢查、處理。
當然，征管部門的檢查與稽查部門的稽查也是有聯系的，主要表現在以下幾個方面：一是征管部門的檢查與稽查部門的稽查互相補充、互相支持。稅務稽查是防止稅收流失的最后一道防線，為打擊和防范稅收違法，防止稅收流失，維護稅收秩序筑起一道防洪大堤；而征管部門的檢查主要是為防洪大堤做好基礎工作，做好維護和修補。二是征管部門的檢查往往為稽查部門提供案源，征管部門通過稅務檢查發現有重大偷稅、騙稅和其他嚴重稅收違法嫌疑的，通過選案及時傳遞給稽查部門，成為稽查部門的案件來源之一。三是稽查部門通過稽查發現的問題，將有關情況反饋給征管部門，征管部門據此加強征管，并確定征管部門稅務檢查的重點，以提高征管質量。因此，征管部門和稽查部門在日常工作中應不斷加強聯系和溝通，特別是在選定檢查對象后，要及時將檢查計劃連同待查納稅人清冊傳遞給對方。除必要的復查和舉報外，在一個年度內，稽查部門對征管部門已查的事項原則上不得再查；對稽查部門已查事項，征管部門原則上不得再查，實行一家檢查共同認賬，避免多頭檢查和重復檢查。
四、重組征管業務流程。信息化要求對征管業務的處理以業務流程為導向，以信息流的管理為核心，因此，必須依據對納稅人管理的信息流來重組征管業務流程。信息化條件下的征管業務，可大致劃分為稅源監控(包括稅務登記和認定管理、發票管理、稅款核定、信息采集和資料管理等)、稅款征收(包括申報征收、審核評稅、稅收計劃、會計、統計和票證管理等)、稅務稽查(包括稽查選案管理、檢查管理、審理管理和執行管理)、稅收法制(包括稅收政策法規、稅務行政處罰、稅務行政復議、稅務行政訴訟、稅務行政賠償)。當前首先應當加強稅源監控工作，稅源監控是稅務機關掌握應征稅款的規模與分布的綜合性工作，是征管能力與質量的集中體現，是稅務部門獲取稅收征管信息資料的主要來源；稅源監控的重點是有效的稅源戶籍管理、財務核算管理、資金周轉管理和流轉額的控管等。應按照加強稅源監控的要求，對稅收征管業務進行重組，重組的重點是按照新《稅收征管法》及其實施細則的規定，規范基層征管機構及其工作人員的征管程序和征管行為；明確稅務機構內部各專業分工及其聯系與制約，實現上級機關對基層工作的全面的、及時的監督和管理。在業務重組的實施上，要以流程管理的思想重新設計和優化稅收征管業務程序和內部管理程序，建立一套與征管信息系統相配套的業務流程，使之適應信息化征管模式的要求。稅務機關各部門、各環節、各崗位都要主動調整不適應現代化管理的單項制度和內部規程，加強部門間的協調配合，規范信息數據的采集、傳遞、存儲、加工和利用，建立標準、規范、真實、有效的信息數據庫，最大限度地發揮計算機處理和網絡傳遞效能，確保稅收征管信息系統的順暢運行。
