時間：2023-09-03 14:49:15
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一年一度的cpa(注冊會計師)全國統一考試的報名工作已經開始。2010年是全面實行新考試制度的第一年，而且不管新老考生全部先行在網上報名，與往年的報名方式及要求有很大區別。因此。2010年CPA考試在報名方面主要表現在六個方面。
一、報名方法與報名程序新
2010年改變了舊考試制度下實行的考生現場報名并確認的方法，實行考生網上預報名和現場確認(網上確認)兩個程序。對于首次報名的報考人員(即新考生)，需登錄中國注冊會計師協會網站網上報名專欄進行網上預報名，在先行注冊并登錄報名系統后，選擇考區，真實地填報相關信息，同時上傳近期(上年或本年)免冠照片。網上預報名成功后，應于5月24日～6月10日(不含公休日)到報考地的地方考辦或機構辦理報名資格的確認手續。辦理報名現場確認手續時，報考人員需提供網絡報名信息表、本人身份證件(原件及復印件)、學歷證書和中級以上職稱證書，并繳納考試報名費。非首次報名的報考人員，在網上預報名階段完成與新考生相同的網上操作后，可以繼續通過報名系統在網上支付報名費，支付成功后即為報名確認，無須進行現場確認。另外，已取得財政部CPA考試委員會頒發的CPA全國統一考試――專業階段考試合格證書的人員，可于4月10日～4月30日登錄中注協網站報名并直接進行網上確認。
二、考試階段與考試科目新
從今年開始，CPA考試將劃分為“專業階段”和“綜合階段”兩個階段。由于2009年新老制度過渡時已經開始了新制度下的6門科目的考試，部分通過考試，已取得財政部CPA考試委員會頒發的CPA全國統一考試――專業階段考試合格證書的考生，可在今年報名參加綜合階段的考試?？荚嚳颇縿t按照新制度的規定，分為6門專業課程(《會計》、《審計》、《財務成本管理》、《公司戰略與風險管理》、《經濟法》、《稅法》)和l門綜合課程(《職業能力綜合測試》)。相比于舊制度下的考試，增加了《公司戰略與風險管理》和《職業能力綜合測試》兩門課程。實行新制度后，一些考生對增加的考試科目不免有些擔憂，但從2009年新制度實施第一年的考試情況來看。新制度下的單科合格率比舊制度下往年的單科合格率有所提高。
三、考試內容與測試要求新
20109將繼續推進2009年確定的CPA考試制度改革方案，在近年來調整、補充和完善考試內容的基礎上，進一步充實和完善對公司戰略、風險管理及內部控制等方面的考試內容，而且更加注重對考生的綜合應用技能、專業勝任能力方面的測試。特別是第二階段的考試，將會對考生的綜合應用技能及專業勝任能力方面的要求進行整合、補充和完善，著重測試考生在執業環境下解決實際問題的能力，達到準確評價考生專業知識、專業技能和職業道德的要求。
專業實習是我們完成專業基礎課和專業課程的學習之后，綜合運用知識的重要的實踐性教學環節，是本專業必修的實踐課程，在實踐教學體系中占有重要地位.通過專業實習使自己在實踐中驗證，鞏固和深化已學的專業理論知識，通過知識的運用加深對相關課程理論與方法的理解與掌握.加強對企業及其管理業務的了解，認識的基礎上，將學到的知識與實際相結合，使學生運用已學的專業理論知識，對實習單位的各項業務進行初步分析，善于觀察和分析對比，找到其合理和不足之處，靈活運用所學專業知識，在實踐中發現并提煉問題，提出解決問題的思路和方法，提高分析問題及解決問題的能力.
二，實習任務
本次實習我到的實習單位是河南省新野縣審計局，實習的主要任務如下：
1.調查新野縣審計局目前的審計事務的操作流程.
2.研究現行信息化系統對業務進程所起的作用.
3.分析新野審計局信息化的經驗及出現的問題.
三，實習內容
1.實習背景
21世紀是信息技術的時代.隨著生產的自動化，貿易中的電子商務的普及，網絡財務軟件的廣泛使用，以及支付手段的多樣化，審計信息化將是21世紀必然趨勢.但是我國現今的基層審計單位的信息化現狀是什么樣的呢我國基層審計信息化的現狀，審計人員；軟件條件以及硬件條件如何在信息化的過程中有什么樣的經驗和教訓呢帶著這個問題，我聯系了河南省新野縣省審計局，并在那進行了我的專業實習.
本文所探討的審計信息化是指，被審計對象進行財務工作和經營時，審計人員為了實現其審計目的，收集必要的審計證據，采取必要的審計程序，對企業的運營的合規性以及利用計算機以及網絡生成的財務信息進行審計的工作.
2實習單位介紹
新野縣審計局是隸屬于國家審計署的縣一級的審計單位，編制大約30人.新野縣屬于河南省的經濟不太發達的農業縣，所以審計機構不像大城市那樣有很多的審計事務所，審計單位只有審計局一家，并且被審單位也大部分是國有企業和國家機關.平時業務工作量并不太多，同一時間基本上只進行一家被審單位的審計.
3.實習單位信息化現狀介紹
一個網絡審計系統由三個重要的方面構成：硬件基礎，軟件基礎，管理及操作系統的人員.要實現審計信息化，則必須三方面均達到網絡審計的要求.因此我結合網上調查的我國的現狀，針對我的實習單位，從這三個方面來分析網絡審計的現狀.
1.硬件條件
財政部1994年5月4日了《關于大力發展我國會計電算化事業的意見》.其中關于推動我國會計電算化事業的發展總的目標是：到2000年，力爭達到有40～60的大中型企業事業單位和縣級以上國家機關在帳務處理，應收應付款核算，固定資產核算，材料核算，銷售核算，工資核算，成本核算，會計報表生成與匯總等基本會計核算業務方面實現會計電算化；其他單位的會計電算化開展面應達到10～30.到2010年，力爭80在我國管理較好的大型企業，在會計電算化方面應該具備了較好的硬件條件，但是從總體上而言，電算化的硬件條件仍不太高，要實現所有企業電算化以及非企業財務部門電算化則有更大的差距，更別說網絡化了.另外要實現真正意義上的網絡審計，必須達到全社會的信息化，網絡化，實現支護方式，財務數據生成等的電子化，則還有更長的路要走.
針對新野縣審計局這樣的基層單位，其現狀基本上于我國的大的局勢類似，具備一定數量的微機，也基本建立了網絡環境，但是硬件較落后，網絡也只是簡單的局域網聯入互聯網，防火墻和其他的配套設施并沒有建立起來.
2.軟件條件
(1)網絡財務軟件及應用
早在2000年我國主要的財務軟及生產商：如北京用友，安易，山東浪潮通用，成都金算盤，深圳金蝶等公司的財務軟件來看，大多數具有一定的遠程數據處理與傳輸的功能，都推出了自己的網絡財務軟件.最近五年由于互聯網技術應用的普及，中國財務及企業管理軟件企業紛紛"觸網"，從產品，服務，運營等方面全面向互聯網和電子商務應用轉型.中國財務及企業管理軟件進入新的發展階段.但是這些新的網絡財務軟件的推出時間大都在2002-2003年之間，所以在社會中使用的面還不太大，同時這些網絡財務軟件覆蓋的核算領域還不太廣.總體上而言我國的會計電化軟件還是比較理想的，與國際先進水平差距也不太大.但是要達到審計信息化所要求的網絡財務軟件的水平，由于我國網絡發展相對于國際先進水平的落后，仍然有很大的差距.
也還有一些小的財務軟件開發公司開發的小規模的實用的財務軟件也的相當的多.我的實習單位采用的正是這樣的軟件.但即使是這樣小規模的低成本的軟件的使用依然不很成熟.
我國關于財務軟件的設計，評審等方面的法規如《財務軟技術據接口標準98001》等均著眼于財務軟件本身.財務軟件在設計時大多沒有考慮專用的審計軟件接口，使得在財務軟件中嵌入適時跟蹤監控的審計程序難以實現，使審計人員采集數據出現一定困難.少量的財務軟件雖有數據轉化功能，也只是對于會計賬簿的格式進行了簡單的轉化.現代財務軟件的編譯采用多種計算機高級語言，如Acce，VB，VC，PowerPoint等，但由于軟件的編譯過程沒有規范的程序，導致財務軟件的庫結構和科目代碼等至今沒有統一的準則.這種現狀對計算機審計的發展極為不利.計算機審計軟件要發展，不能專為一種財務軟件而開發，財務軟件的編譯結構不一樣，必然導致計算機審計軟件的編譯過程過于龐大或者對于部分財務軟件的不適用.所以必須像規定會計準則一樣，規定財務軟件的基礎結構，使計算機審計能得以順利地發展.
總之，雖然我國的網絡財務軟件較國際先經水平的差距不大，但是由于基層單位資金缺乏，信息化基礎較差，目前使用面還不廣.同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約.現狀不是很理想.
(2)審計軟件
我國現存的審計軟件概括起來，主要有以下幾類：
①審計法規管理系統.
②審計抽樣軟件.
③表格法審計軟件，該類軟件能完成審計表格及有關參數的增，刪，改維護，能輸入審計表格中要抄錄的數據，能計算并填入審計表格中由計算得到的數據，能按預定的格式打印輸出審計表格.
④基建工程預決算審計軟件.
⑤工具箱式通用審計軟件，如由北京通審軟件公司開發的2000通審軟件.
⑥工具箱式通用審計軟件，該類程序是為了完成某些特定的審計任務.例如，公路費審計程序，工會經費審計程序，材料成本差異審計程序等.
從以上種類的覆蓋度可以看出，我國的審計軟件已經有了一定的基礎，審計署也已經高度重視計算機審計和審計信息化，制定出了相應的計劃.并正在積極的推行現有審計軟件的應用推廣.但是我國現有的審計軟件大都處于滿足穿過計算機審計的階段.還沒有適用于網絡審計的審計軟件.即使是這樣，象新野審計局這樣的基層單位仍沒有實力購買使用單機版的，這樣只是單機的電子化應用不可能將信息化的好處完全帶到審計中.現狀急待改進.
3.審計人員
審計署提出信息化建設總體目標和構想中指出全國審計系統已有3萬多人具備計算機初級水平，占審計人員的25；在審計業務，公文管理，辦公自動化方面運用計算機的水平都有較大提高.計劃加強計算機審計隊伍建設.全國培訓800名審計信息化骨干，提高他們在審計工作中解決實際問題的能力，推動計算機審計的廣泛運用；重點培養200名審計信息化專家，進行IT審計師專家水平培訓.
但是在注冊會計師的行業，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低.同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低.CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計.計算機僅僅用作文字處理或者基本不用.河南省新野縣審計局共有4名注冊審計師，并且年紀相對交大，都已經習慣了手工審計的步驟，很難使他們接受新的計算機的審計流程.其他審計人員有的計算機基礎較好，能夠熟練操作計算機，但是很難把審計業務和計算機信息化結合起來進行.
因此，我國政府審計的計算機審計的水平高于CPA的計算機審計的水平.政府審計雖然已經在一定程度進入了穿過計算機審計的階段，但是仍然處于其初級階段.而CPA的計算機水平僅僅處于繞過計算機審計的階段，僅僅運用計算機進行文字處理，穿過計算機審計的階段還沒有開始，最多有極少數的CPA進入了穿過計算機審計的階段。
四，實習體會
「關鍵詞審計信息化；現狀；建議
Realities and Suggestions of the Development of Chinese Audit informatization
Abstract： 21st century is an era of information technology.Following the productive automation，the widespread applications of e-commerce in trade， network accounting software ， and the persification of means of payment，the audit informatization becomes a necessary trend in the 21st century.In this paper， the present situation of Chinese audit informatization are investigated， including the auditors，the hardware and software， and then some suggestions to the development of Chinese audit informatization are given.
Key words：Audit informatization， realities， suggestions .
本文所探討的審計信息化是指，被審計對象運用網絡技術進行財務工作和經營時，審計人員為了實現其審計目的，收集必要的審計證據，采取必要的審計程序，對的網絡信系統的合規性以及利用機以及網絡生成的財務信息進行審計的工作。
一審計信息化的必要性
1適應審計環境變化的必要
1998年全球的網上銷售額達到430億美元，據世貿組織測定2000年將達到3000億美元，據世界貨幣基金組織預測到達2003年銷售額將達到15000億美元，是1998年的34倍。隨著信息時代的到來，電子商務在經濟全球化形勢下迅猛，使企業在各個方面發生了深刻的變化。企業確認客戶訂購，安排生產計劃，控制采購計劃，進行賬務處理都由系統自動完成，經營管理走向網絡化與自動化（如BPG管理模式，虛擬的網絡公司）。電子商務與網絡經營使企業的經營觀念、組織結構、管理模式、交易授權等發生巨大變化，同時交易中的支付方式也開始轉向電子化。就工作而言，也開始由傳統的手工操作轉向電算華會計。我國自1999年4月起開始和采用“會計信息化”這一新概念。（《財經報》1999年月8日）。
我國組建了信息化領導小組，推動計算機在各個領域的推廣，已經或正在建立金關工程、金卡工程、金橋工程、金稅工程、金衛工程、金文工程等系統。會計信息化的工作這些年也發展迅速。
所有這些巨大的變化使得審計工作的環境、審計工作的對象、審計范圍、審計線索等基本的審計要素都發生了巨大的變化。傳統的審計工作一定不能適應這種變化的要求，開展網絡審計，實施審計信息化是信息化的必然。
2迎接加入WTO的需要
國際審計界，尤其是發達國家的審計事務所，在網絡審計方發面有了較高的發展水平。如AICPA和CICA在1997年開始提供電子交易網站的審計——Web認證，香港會計師公會在去年年底成功與兩會簽訂了網譽認證授權發牌人合約，在港推出“網譽認證”服務。
自l994年中國開始對外開放注冊會計師，財政部又了允許境外非執業會員成為中國執業注冊會計師的規定。另外，從l993年開始，中國注冊會計師協會還參加了中國服務貿易市場對外開放談判的政府代表團，參與了WTO服務貿易市場的談判，并在1998年的談判中作如下承諾：允許中外合作所的形式保持至20l0年；允許中外合作所、國際成員所在中國境內經批準設立分支機構；中國政府不再對中外合作所的中外雙方控股比例進行限制，而是由事務所自己協商決定；允許涉外會計師事務所聘請中外方人員；支持涉外會計師事務所按照國際慣例管理事務所。
現今國際上五大會計師事務所均在中國設立了分所。他們十分重視審計信息化。安達信咨詢公司的首席業務負責人Joe.W.Forehand在1999年11月接受采訪時說，他打算把電子商務納入公司的部分主要業務，將在今后5年投資10億美元用于網絡業務。這標志著安達信咨詢公司可能成為從事網絡業務的最大公司之一。普化永道、安永會計公司為網絡事業而不惜裁員。1999年普華永道會計公司辭去了200名咨詢人員、1000名行政人員，將節約的開支用于增加電子商務的計劃。作為全球第三大會計及咨詢公司的永安公司為了轉向電子商務，于2000年初也裁減了近400名咨詢人員。2000年4月，美國畢馬威咨詢公司同意成為SAP公司的my.SAP.com網絡伙伴的一員，該網絡由20個分公司組成，共同幫助開發和銷售my.SAP.com公司的產品。SAP公司的業務主要是銷售企業軟件和提供資源計劃服務。畢馬威咨詢公司此舉是通過和其他公司的資源互補來加強自身的網絡能力。為了迎接加入WTO，我國的會計師事務所必須迅速的由傳統的手工審計轉入網絡審計。
二國內網絡審計的應用現狀
一個網絡審計系統由三個重要的方面構成：硬件基礎、軟件基礎、管理及操作系統的人員。要實現審計信息化，則必須三方面均達到網絡審計的要求。因此我從這三個方面來分析我國網絡審計的現狀。
1.硬件條件
財政部1994年5月4日了《關于大力發展我國會計電算化事業的意見》。其中關于推動我國會計電算化事業的發展總的目標是：到2000年，力爭達到有40%～60%的大中型企業事業單位和縣級以上國家機關在帳務處理、應收應付款核算、固定資產核算、材料核算、銷售核算、工資核算、成本核算、會計報表生成與匯總等基本會計核算業務方面實現會計電算化；其他單位的會計電算化開展面應達到10%～30%.到2010年，力爭80%以上的基層單位基本實現會計電算化，從根本上扭轉基層單位會計信息處理手段落后的狀況。
據中新社消息，國家經貿委獲悉將從明年開始，對國有大公司強制推行財務管理信息化，以解決目前企業管理中資金散亂、信息失真、監督乏力等，并試圖與國際企業通行標準接軌。
從這兩則信息可以說明，在我國管理較好的大型企業，在會計電算化方面應該具備了較好的硬件條件，但是從總體上而言，電算化的硬件條件仍不太高，要實現所有企業電算化以及非企業財務部門電算化則有更大的差距，更別說網絡化了。另外要實現真正意義上的網絡審計，必須達到全社會的信息化，網絡化，實現支護方式，財務數據生成等的電子化，則還有更長的路要走。
2.軟件條件
（1）網絡財務軟件及應用
2000年我國主要的財務軟及生產商：如北京用友，安易，山東浪潮通用，成都金算盤，深圳金蝶等公司的財務軟件來看，大多數具有一定的遠程數據處理與傳輸的功能，都推出了自己的網絡財務軟件。由于互聯網技術應用的普及，中國財務及企業管理軟件企業紛紛“觸網”，從產品、服務、運營等方面全面向互聯網和電子商務應用轉型。中國財務及企業管理軟件進入新的發展階段。（撐起中國軟件業的一方天地，郭新平（北京用友總經理））。但是這些網絡財務軟件的推出時間大都在1999-2000年之間，所以在社會中使用的面還不太大，同時這些網絡財務軟件覆蓋的核算領域還不太廣?？傮w上而言我國的會計電化軟件還是比較理想的，與國際先進水平差距也不太大。但是要達到審計信息化所要求的網絡財務軟件的水平，由于我國網絡發展相對于國際先經水平的落后，仍然有很大的差距。
我國關于財務軟件的設計，評審等方面的法規如《財務軟技術據接口標準98001》等均著眼于財務軟件本身。財務軟件在設計時大多沒有考慮專用的審計軟件接口，使得在財務軟件中嵌入適時跟蹤監控的審計程序難以實現，使審計人員采集數據出現一定困難。少量的財務軟件雖有數據轉化功能，也只是對于會計賬簿的格式進行了簡單的轉化。財務軟件的編譯采用多種計算機高級語言，如Access、VB、VC、PowerPoint等，但由于軟件的編譯過程沒有規范的程序，導致財務軟件的庫結構和科目代碼等至今沒有統一的準則。這種現狀對計算機審計的發展極為不利。計算機審計軟件要發展，不能專為一種財務軟件而開發，財務軟件的編譯結構不一樣，必然導致計算機審計軟件的編譯過程過于龐大或者對于部分財務軟件的不適用。所以必須像規定會計準則一樣，規定財務軟件的基礎結構，使計算機審計能得以順利地發展。
總之，雖然我國的網絡財務軟件較國際先經水平的差距不大，但是由于推出較晚，目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要，使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約。
（2）審計軟件
從1990年11月山西省審計局開發的企業財務收支審計軟件成為第一個通過審計署鑒定的審計軟件至今，已有十多個審計軟件通過了審計署組織的鑒定，并在全國推廣使用。概括起來，主要有以下幾類：①審計法規管理系統②審計抽樣軟件③表格法審計軟件，該類軟件能完成審計表格及有關參數的增、刪、改維護，能輸入審計表格中要抄錄的數據，能計算并填入審計表格中由計算得到的數據，能按預定的格式打印輸出審計表格。④基建工程預決算審計軟件，⑤工具箱式通用審計軟件，如由北京通審軟件公司開發的2000通審軟件⑥工具箱式通用審計軟件，該類程序是為了完成某些特定的審計任務。例如，公路費審計程序、工會經費審計程序、材料成本差異審計程序等。
《審計署提出信息化建設總體目標和構想》（2001-3-28）中提出了審計系統信息化建設總體目標：用五年左右時間，建成對財政、稅務、海關等部門和國有企事業單位的財務信息系統、電子數據系統實施有效監督的審計信息化系統，改變目前審計手工作業的現狀，增強審計機關在計算機環境下查錯糾弊、規范管理、遏制腐敗、打擊犯罪的能力，維護經濟秩序，促進廉潔高效政府的建設，更好地履行審計監督職責。為實現這一目標，審計署要加快軟件開發，開發一套比較有效、實用的審計項目管理、審計操作實施、審計結果匯總和審計文書管理軟件；建立審計數據中心，為審計提供數據和法規方面的支持，逐步與政府其他部分專用網實現網絡互聯、數據共享，并利用數據中心對各種信息進行分析、選擇、比較，決斷重大審計事項。
《審計署2001年審計技術基礎建設工作計劃》關于審計信息化建設工作的要點如下：
①積極推進《審計信息化建設規劃》項目工作
②計算機審計軟件開發應用工作
③制定計算機審計軟件的評審標準。
④組織計算機審計軟件評審鑒定工作。
⑤抓好成熟輔助審計軟件的推廣應用工作。
⑥繼續抓好去年已立項輔助審計軟件的開發完善工作。
⑦繼續抓好有關軟件的維護工作。
⑧根據2001年中國銀行審計的需要，今年署里重點研制開發中國銀行計算機輔助審計軟件。
從以上的信息可以看出，我國的審計軟件已經有了一定的基礎，審計署也已經高度重視計算機審計和審計信息化，制定出了相應的計劃。并正在積極的推行現有審計軟件的應用推廣。但是我國現有的審計軟件大都處于滿足穿過計算機審計的階段。還沒有適用于網絡審計的審計軟件。
3.審計人員
審計署提出信息化建設總體目標和構想》（2001-3-28）中指出全國審計系統已有2萬多人具備機初級水平，占審計人員的25％；在審計業務、公文管理、辦公自動化方面運用計算機的水平都有較大提高。計劃加強計算機審計隊伍建設。全國培訓800名審計信息化骨干，提高他們在審計工作中解決實際的能力，推動計算機審計的廣泛運用；重點培養200名審計信息化專家，進行IT審計師專家水平培訓。
但是在注冊師的行業，由于我國CPA的市場化建設及推行較晚，現行的CPA的素質較低。同時在CPA的中也沒有計算機方面的要求，因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。
因此，我們認為我國政府審計的計算機審計的水平高于CPA的計算機審計的水平。但是政府審計雖然已經在一定程度進入了穿過計算機審計的階段，但是仍然處于其初級階段。而CPA的計算機水平僅僅處于繞過計算機審計的階段，僅僅運用計算機進行文字處理，穿過計算機審計的階段還沒有開始，最多有極少數的CPA進入了穿過計算機審計的階段。
三規劃與建議
為什么我國的審計化會落后于整個的信息化的步伐了，我認為這與整個行業對這一工作的重視不夠有極大的關系。今后應做好以下幾個方面的工作：
（一）相關的職能部門應該高度重視這項工作，并在行業內大力宣傳審計信息化的重要性。
急需解決的問題有：
1.提高會計、審計教師的計算機水平，改革審計專業教學中關于計算機審計方面的課程設置：（1）提高重要的常用軟件如EXCEL水平，不能只停留在初級會用作計算的階段。（2）開設適當難度的網絡安全方面的課程。（3）開設高級程序語言課程（要隨財務軟件所用的語言同步調整）
2.集中一批既懂財會、審計業務、由精通計算機應用技術的有經驗的專業人員，開發適合我國現實情況的審計軟件。
（二）普華永道、安達信、畢馬威這些國際知名的會計公司均不惜采取化巨資以及裁減人員的非常措施推動這一工作。而我國會計師事務所為什么沒有能自發的重視網絡審計的工作。我認為這是由于我國審計質量不高，行業競爭不公平、以及能實施網絡審計的人才奇缺，使得網絡審計的提高審計質量、降低審計成本、提高審計效率的優勢在我國社會審計中并不明顯。因此必須加大行業監管的力度，促使會計師事務所重視會計信息化環境下的計算機審計工作，從而提高會計信息化環境下審計質量，降低審計成本。
（三）審計可分為政府審計、社會審計和內部審計。這三種審計本身有著不同的作用與實施環境。應該針對其不同地環境分別予以，同時又要做好他們之間的銜接工作。
1.內部審計：相對而言，其實施的條件僅限于某一個的，實施的條件要容易些。
我國目前規模較大的財務軟件公司各自使用的程序語言不一樣，但是根據各自的財務軟件編制設計的審計軟件則必然很好能較好的解決審計軟件與網絡財務軟件間的銜接問題，而且其開發成本較低些。同時也能為同用于各種財務軟件的通用的財務審計軟件的實際積累經驗。
2.政府審計：審計署十分重視審計的信息化，制定了審計信息化規劃。并且派人到國
外先進經驗。先后開發出了一些審計軟件，并正在積極的進行推廣。可以認為，
我國的政府審計的信息化走在了其他審計的前面
3.社會審計：應該還處于手工階段。我認為為了迅速的提高我國的網絡審計的水平。
我國的相關的相關部門：注冊會計師協會、國內較大的會計師事務所，應該在
這方面早做規劃：
（1）可以在中國注冊會計師協會內設立審計信息化部，積極的進行宣傳，使各成元所深入認識到計算機審計、網絡審計的重要性。由該部推進各成員所盡快進入穿過計算機的審計。促進各成員所制定相應的規劃。
（2）改革CPA的考試?？紤]到當今電算化會計的迅猛推進，被審單位提供的會計信息全部存于同張軟盤，而且由于無紙憑證的出現，為失真會計信息的出現增加了另外一些途徑。倘若注冊會計師不懂計算機知識，在計算機面前一籌莫展，是無法對財務信息進行鑒證的。因此，CPA考試中增加計算機，網絡方面的知識勢在必行。
（3）修改審計法規中關于對審計人員的后續和考核的內容。強行要求現有的審計人員在較短的時間內掌握計算機以及網絡方面的知識。
（四）如何推動內部審計信息化的實現
由于實施內部審計的軟、硬件條件僅僅針對各個企業，因此使得內部審計實現的難度較小。而且內部審計信息化的提前實現，可以為整個審計信息化積累大量的寶貴經驗，推動整個社會審計信息化的進程。我們認為可以在以下幾個方面加快內部審計的信息化：
1.有審計署或者內部審計委員會做出規定：以實現了全面的會計電算化以及國家863計劃CIMS工程示范企業中制定出時間表，強制推行全方位的計算機審計。從而促使企業自行開發審計軟件，也必然推動財務軟件公司對審計軟件的開發。
2.盡快以《審計機關計算機審計輔助審計》為基礎，研究出更詳細的、具有可操作性的內部審計工作的程序、、以及所要求的技術：
（1）會計電算化的組織、管理、操作以及軟件控制。
（2）系統安全控制（研究計算機審計中關于安全方面的審計與計算機專家關于安全方面的工作內容的區別）
（3）日常工作中軟件應用的控制
3.大力開展計算機輔助審計技術的培訓。如：數據模擬檢測法、整體檢測法、程序編碼控制法、受控再處理法、平行模擬法、嵌入審計程序法、程序追蹤法。
1.《關于大力我國會計電算化事業的意見》財政部1994年5月4日
2.《審計署2001年審計技術基礎建設工作計劃》（摘要）（2001-3-20）審計署辦公廳
3.《審計署提出信息化建設總體目標和構想》（2001-3-28）審計署辦公廳
4.周舟洪，會計電算化企業審計中的問題及對策，中國審計報
6.李慶，計算機信息系統環境下審計面臨的問題與對策，中國注冊會計師2000.7
7.張金城，巧學計算機審計，中國審計出版社，1999.7
8.湯云為、單喆敏，網上鑒正業務—注冊會計師為商務的健康發展所提供的服
務，中國注冊會計師2000.5
9.朱建國，會計教育，立信會計出版社，2000.8
10.王景新，最新財會電算化（上、下），中華工商聯合出版社，2000.5
[關鍵詞]會計師事務所；審計質量；智力資本
瞬息萬變、紛繁復雜的外部環境使得企業面對更大的機遇與挑戰。然而，外部環境是任何一個企業都無法控制，企業只有從組織內部尋找資源、建立競爭優勢，才能在激烈的競爭中占得一席之地。21世紀是知識主導的經濟時代，“軟”資產會給企業帶來了“硬”的競爭邊界。“軟”資產就是指智力資本，即企業得以運作的所有無形資產的總和，包括各種技能、經驗、創新能力以及各種流程與關系。智力資本并非新事物，因為企業員工能力、組織結構以及顧客忠誠歷來是企業生存和發展的基礎，只是，隨著信息技術、網絡技術等迅猛發展，智力資本的作用才更加凸顯，以至于學者們將智力資本作為一個單獨的概念提出來。會計師事務所是典型的智力密集型企業，其投入與產出均為智力產品，智力資本在其發展過程中的作用更是不言而喻。本文是基于智力資本視角，對已有的關于會計師事務所擁有的資源對審計質量影響的研究進行歸納總結。
一、會計師事務所的智力資本
從1969年Calbraith首次提出智力資本的概念至今，人們對智力資本的內涵與組成的討論頗多，現在認同最多的是“H-S-R”(人力資本、結構資本、關系資本)的分類法(Sveiby，1997:Roos et a1,1997；Stewart,1997;Edvinsson,1999:Ed-vinsson&Malone,1997)。Stewart(1997)認為，人力資本是指公司內具有創新和更新資源的個人能力。Lynn(2000)認為是“組織內個人所有的技能和知識的總量”。結合會計師事務所的特點，我們定義其人力資本為事務所員工擁有的知識和技能，包括個人所受教育、經驗、對工作和生活的態度等因素的綜合體。與人力資本相對應的，Stewart(1997)認為，結構資本是“員工晚上不能帶回去的知識，屬于組織的、能夠復制和共享”，像事務所的結構資本就包括信息管理系統，質量控制制度、市場競爭策略，以及事務所文化、聲譽等。人力資本是基礎，結構資本是平臺，它們是組織的內部資本，關系資本則是聯系組織內外重要資源。Roos等(1997)將客戶資本定義為對公司有關鍵影響的利益相關者的網絡關系所代表的價值，也稱關系資本。與事務所有重大影響的利益相關者，主要有客戶、政府。所以，客戶資本具體表現為客戶質量與忠誠度、政府的管制與扶持。
二、審計質量影響因素的定性研究
隨著國內外證券市場出現的一系列不實審計報告的事件曝光，審計師“經濟警察”的身份受到嚴重的質疑。審計理論界與實務界紛紛開始關注審計質量，探討審計質量低下的原因以及解決方案。最早研究審計質量DeAngelo認為審計質量是審計人員發現客戶違約行為并且愿意披露客戶違約行為的聯合概率(DeAngelo，1981)，她認為發現客戶違約行為的可能性取決于審計師的專業技術能力，而披露違約行為的可能性則取決于其獨立性；Watts和Zimmerman(1986)也認為審計質量是專業能力和獨立性的聯合概率。美國審計總署(2003)對審計質量的定義是：審計質量是審計人員依據公認審計準則實施審計，以確信會計信息及其披露是否按照公認會計原則表述，是否存在錯弊導致的重大錯報。由此可見，西方學者對審計質量的界定都統一為專業勝任能力和獨立性的結合。所以，學者大多從獨立性和專業技能兩方面著手研究審計質量的影響因素。
(一)影響獨立性的因素
獨立性是指注冊會計師在發表意見時其專業判斷不受影響。它是審計的精髓，但也是一個相對概念，是社會公眾對CPA是否受到其他利益方影響的主觀判斷。影響審計獨立性的因素很多，本文只從事務所擁有的資源的角度進行分析。一是審計人員，作為獨立審計主體，其思想意志是獨立性的內在決定因素，其他外在因素只能起到催化或抑制的作用，研究表明，一般而言高學歷的人的道德素養較高(Defond，Mark L，19920，而審計人員的任期過長卻可能腐蝕其獨立性(李爽、吳溪，2002；夏立軍、方鐵強，2005)，國外學者普遍發現審計任期與審計質量正相關，或并不會影響審計質量。造成這種差異的原因可能是國內外制度的差異。國內對獨立審計的管制強度不如外國的，審計人員獨立性意志是很難觀測的，并且在一定程度上與事務所的質量控制系統的建設與執行情況正相關。因此，學者們在關注獨立性時往往也關注事務所的質量控制系統對審計人員的約束作用。另外，事務所擁有客戶的質量也是影響獨立性的一個重要因素，特別是在我國，學者們發現被審計單位舞弊的可能越小，獨立審計質量越高(吳溪，2002)。
(二)影響專業技能的因素
正如DeAngelo對審計質量的定義，提供高質量的審計服務，首先要具備一定的專業技能。如果審計人員發現會計報表錯報、漏報等不當行為的概率很低，那么審計質量就難以保證(Watts&zimmeman，1986)。Krishnan(2004)發現專業能力強的審計師審計的財務報告更穩健。專業性的研究可以分為審計師個人專業技能和事務所的行業專長兩大方面。審計人員的專業技能一方面是通過執業前的教育獲得；另一方面是通過“干中學”積累起來的經驗，前者與審計人員的受教育水平相關，后者與執業年數有關。影響專業性的因素除了審計人員自身的專業技能外，還有事務所內一些配套的設施、流程以及信息資料等。
關于事務所的行業專長國外研究比較多。O'Keefe et al(1994)、Dunn et al(2000)、Owhoso et a1(2002)、Carcello，Nagy(2002)、Krishnan(2003)、Balsam et a1(2003)分別從報告差錯、審計準則遵守情況、受到的懲罰、盈余管理、可操控性應計利潤等方面說明行業專長有利于審計質量的提高。
國內關于事務所行業專長的研究比較有限。王英姿(2002)對2000年上市公司審計市場中的事務所行業專長情況進行了描述性統計分析。張立民、管勁松(2004)認為我國A股市場尚未表現出明顯的專業化。余玉苗(2004)探討了行業知識、行業專門化與獨立審計風險控制的關系。夏立軍(2004)對國外會計師事務所行業專長研究做了較全面的文獻綜述，并建議應當對國內事務所的行業專長問題進行深入研究。蔡春、鮮文鐸(2007)針對我國關于事務所行業專長與審計質量研究空白，對我國上市公司審計市場進行實證研究，表明行業專長有助于審
計質量的提高，但我國事務所的行業專長較低是造成審計質量低下的一個制約因素。在研究中還發現在我國事務所行業專長與審計質量在總體呈負相關，作者在進一步的分析中發現在國際四大組中，行業專長與審計質量正相關，而在國內七大組和國內非七大組中，行業專長與審計質量負相關，對此的解釋為：審計質量受到獨立性和專業技能的聯合影響。專業技能要發揮顯著作用必須建立在事務所保持較高的獨立性的基礎上。
三、審計質量影響因素的定量研究
上述從定性的角度來分析審計質量的影響因素，只能為實際操作指明方向，審計信息使用者還是無法直觀了解審計質量的高低，監管部門依然無法決策需要對哪些事務所進行重點監控以使其提高審計質量，所以學者們認識到要有效的解決審計質量及其控制問題，還是要進行定量分析，首先要建立一個審計質量的衡量標準。在早期，學者們根據實際中傳遞出來的信息，一般都是采用單一指標來度量審計質量，然而隨著經濟生活的復雜性以及多樣性，學者們又開始嘗試使用指標體系來衡量審計質量。
筆者對衡量審計質量的常見的單一指標及主要代表人物進行匯總(匯總信息如下表)。
從表1看出，單一指標雖然在可操作性強，在實務中應用較為普遍。但是存在一定的缺陷，即上述特征與審計質量的相關程度存在很大的不確定性，難以保證這種間接衡量結果的準確性，如果要采用單一指標的話不能保證衡量的全面性。
針對單一指標度量的缺陷，王善平(2001)指出要準確評價一家事務所以及它的執業是否合適，單一指標是不夠的，需要一個合理的綜合體系。
在探索審計質量評價指標體系的過程中，學者們大都從單個審計項目質量評價和事務所整體審計質量評價兩個維度進行分析(馬金達，2005；賈俊萍，2006；胡從寶，2008)。其中，單個審計項目質量評價主要是從審計過程中對客戶風險的評估、審計程序的安排以及審計人員執行情況等方面進行的。這些都涉及到事務所執業理念、文化、制度安排、人員的專業技能與道德素質、以及相應客戶經營狀況等，即智力資本的三個維度的現實狀況。
事務所整體審計質量評價指標體系的名目種類繁多，也有一些都會涉及到的指標。從大的方面講，共同指標一般有：規模、制度、文化等組織因素(王英姿，2002；李琳，2004；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)：審計師的技能、道德素質等人員因素(王英姿，2002；李琳，2004；陳曉芳，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；客戶財務風險與忠誠度等客戶因素(王英姿，2002；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008；郭穎、董麗英，2009)；訴訟、管制等行業、政府監督因素(馬金達，2005；賈俊萍，2006；張力，2006；靖卓婭，2007；胡從寶，2008)等四大方面的一級指標，每個一級指標下面又包含不同的二級指標，二級指標的具體度量又不完全一致。
從指標體系自身來看，指標體系雖然能較全面、較系統的研究審計質量，但是由于某些指標的難測量性，勢必會造成審計質量的評價成本較大，而且對于體系的組成元素到現在也沒有一個統一的標準，可操作性差。另外，有的指標體系邏輯關系的界定不太清楚，指標體系分界不均勻；對指標間的相關性考慮不足，造成了重復賦予權重，影響衡量結果。因此，筆者比較贊同易琮2002年提出的“決定審計質量的因素與決定審計意見類型的因素并不相同”的觀點。審計意見是否客觀、公正是審計質量的直接體現，而其他因素都只是審計質量的影響因素，不應當將它們全部納入審計質量的衡量指標體系中。對審計質量的衡量指標還是用審計意見、報表重述、應計可操控利潤等直接指標較恰當。
四、總結
關鍵詞：施工企業；項目工程；收入成本；會計核算；政策制度；變化對比；銜接轉換
Abstract: Nearly 20 years since, construction enterprises to implement a unified Ministry of finance accounting system has experienced many changes, this paper explores the different system construction enterprise project income, cost accounting major changes, for example old connection of system conversion problems. This for just graduated in construction enterprise project cost accounting and internal audit of the students ( or a career change, turn hillock personnel ) have certain guidance function.
Keywords: construction enterprise; project engineering; lncome cost; accounting; policy system; change contrast; cohesion conversion
中圖分類號： 文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）
從1993年7月1日起至今，施工企業項目工程核算執行財政部統一政策大抵經歷了這樣幾次重大變化與調整。非上市施工企業：①從1993年7月1日起至2003年12月31日，執行《施工、房地產開發企業財務制度》、《施工企業會計制度》（簡稱92制度）；其間，從1997年5月開始，有條件的企業可以參照執行《企業會計準則－－建造合同（1998）》；②從2004年1月1日起至2007年6月30日，過渡執行《施工企業會計核算辦法》（簡稱04辦法）；其間，有條件的企業可以參照執行《企業會計準則――建造合同（2001及2002修訂）》；③從2007年7月1日起執行《企業會計準則第15號――建造合同》（簡稱“06準則”或“新準則”）。股份制或上市施工企業 ：①從1993年7月1日起至1998年12月31日起執行《施工企業會計制度》（簡稱92制度）或《股份制企業會計制度》；②1999年1月1日起至2000年12月31日執行《企業會計準則－－建造合同（1998）》；③從2001年1月1日起至2006年12月31日執行《企業會計準則――建造合同（2001及2002修訂）》；④從2007年7月1日起執行《企業會計準則第15號――建造合同》（簡稱“06準則”或“新準則”）。為論述方便，本文以非上市施工企業為研究對象，僅以“92制度”、“04辦法”和“06準則”為例，并對他們之間的主要變化情況進行探討。
“04辦法”與“92制度”相比變化較大；“06準則”與“04辦法”相比變化不大。其中“04辦法”是非上市施工企業統一執行“06準則”前的一個過渡性政策。本文以梳理方式就“04辦法”與“92制度”之間主要變化情況進行簡要對比，并舉例說明銜接轉換注意事項及正常核算的簡要業務流程。
一、部分主要會計科目設置變化情況
“04辦法”與“92制度”相比，“04辦法”保留了一部分原有會計科目，其核算內容和方法基本沒有發生變化，但根據新業務、事項更新或增加了某些新明細科目?！?4辦法”取消了原有的一些會計科目，相應的經濟業務由新的會計科目來核算，其主要目的是為了統一會計核算。譬如取消了“工程結算收入”、“工程結算成本”和“工程結算稅金及附加”科目，相應地，工程合同收入、工程合同費用、為取得工程價款所支付的各項稅費分別通過“主營業務收入”、“主營業務成本”和“主營業務稅金及附加”科目核算?！?4辦法”的會計科目編號是四位數，而“92制度”的會計科目編號是三位數”。
㈠“92制度”與“04辦法”之間主要會計科目變化情況
㈡“06準則”與“04辦法”之間主要會計科目變化情況簡要說明
“06準則”與“04辦法”相比，基本無大變化。但因“06準則”增加了共同類科目，所以其成本類和損益類會計科目編號字頭序列分別上升一位；另外，“存貨跌價準備/合同預計損失準備”科目貸方余額轉回的處理發生變化――“04辦法”規定其轉回時沖管理費用，“06準則”規定其轉回時沖主營業務成本。
二、幾個主要會計科目核算規定的重大變化情況對比
㈠“應收賬款”科目
“應收賬款”科目核算內容基本無大變化，“06準則”規定得更為細致，尤其表現在列報方面。另外，“應收賬款”科目借方所對應科目發生重大變化――“92制度”規定與業主方辦理結算的部分在應收賬款科目借方反映，并對應“工程結算收入”科目貸方；“06準則”規定其對應“工程結算”科目貸方。
㈡“工程結算”科目（“04辦法”新增“06準則”沿用科目）
大體上，“06準則”與“04辦法”有關規定基本相同，但是“04辦法”強調“開單結算”有關內容，不過，在實務中，要求業主方及時按時簽證形象進度完成量并辦理階段結算手續是非常困難的，不能完全滿足準則或辦法的要求。在列報方面，“06準則”要求得更為詳細，且強調“存貨的可變現凈值”，更符合“資產負債觀”的要求，具體列報內容有明顯差異。
㈢“工程施工”科目
1.核算內容與具體規定的重大差異
⑴核算內容方面
①“92制度”與“04辦法”核算的主要內容基本相同，但在核算方法（主指損益類科目結轉）方面，“92制度”更強調企業應根據工程合同確定的工程價款結算辦法的差異，有區別地將“工程施工”科目的相關明細科目的發生額轉入“工程結算成本”科目；“04辦法”增加了明細科目設置要求，更加強調合同成本、合同毛利的確認，以及完工結算后本科目與“工程結算”科目的對沖要求。
②“06準則”與“04辦法”相比，本科目的核算內容和方法基本趨同。
⑵列報與附注說明方面
各自列報的原理和目的相同，“04辦法”之規定相對細致些，但“06準則”與“04辦法”基本趨同。
㈣“主營業務收入”科目（替代“工程結算收入”科目）
⑴核算內容方面
①“04辦法”用“主營業務收入”科目替代“92制度”之“工程結算收入”科目，在會計科目名稱變化同時，各自核算內容和方法也發生了重大變化?！?2制度”細化了不同結算方式下的收入確認方法；“04辦法”細化并嚴格區別工程施工合同的結果在不同可靠計量程度下的收入確認辦法，增加了合同毛利、合同預計損失處理的相關規定。二者結轉入“本年利潤”科目的會計處理方法相同。
②“新準則”與“04辦法”相比較，本科目的規定發生了變化，但核算內容和方法基本趨同。
⑵列報與附注說明方面
各自列報的原理和目的相同，“04辦法”將“92制度”的《損益表》改為《利潤表》”，除增減內容外，列報順序等未發生重大變化。另外“04辦法”下的《利潤表》增加了“補充資料”內容?！?6準則”和“04辦法”相比，除增減內容之外，列報順序等并未發生重大變化。
㈤“主營業務成本”科目（替代“工程結算成本”科目）
“主營業務成本”科目的核算內容和列報與附注說明等情況與“主營業務收入”科目類似。
㈥“（主）營業務稅金及附加”科目（替代“工程結算稅金及附加”科目）
“04辦法”用“主營業務稅金及附加”科目替代了“92制度”之“工程結算稅金及附加”科目，“06準則”基本沿用了“04辦法”的名稱。各自核算內容和基本方法基本保持一致，但收入與費用的配比基礎有所變化。
㈦其他相關科目
涉及項目工程核算的其他相關科目，如預收賬款、應付賬款、應交稅費、其他應付款等部分科目發生了細微變化，比如用“應付職工薪酬”科目替代了“應付工資”科目，限于篇幅，本文不予贅述。
三、“04辦法”與“92制度”之間的銜接轉換問題的具體應用
【例】 A建筑企業于2003年1月在C市簽訂了一項總金額暫定為20 000萬元的建造合同。合同規定：該工程由A建筑企業全部以自營方式施工，不得以任何形式轉(分)包。日常形象進度完成量以監理和業主簽審量為準，不作最終付款依據，日常付款按形象進度完成量的80%付款（即軟墊資金20%），最終結算造價以業主方所在市審計局的審計結果為準，竣工辦理完造價結算和財務結算手續后，除依法暫扣質保金（包含工期、質量獎勵的結算總造價的3%）外，其余尾款在竣工交驗后的第6個月未支付，暫扣的質保金按雙方約定年利率6%計算資金占用利息，從結算造價審定后的下月起開始計息，但不納入造價結算，按季以轉賬方式支付給A企業。發生的回訪保修費用由A建筑企業自行承擔，若A企業不按規定進行回訪保修，所發生的費用由業主直接從暫扣的保修金中予以扣除。合同工期為2003年2月28日至2005年3月31日。假定該項工程的質保期為竣工交驗后一年。
合同約定在保證質量并按期完工情況下，工期提前2個月（含）以上，業主方給予A企業100萬元的工期提前獎勵并納入造價結算，反之，因非業主和不可抗力原因，工期延遲1個月以上的將處予A企業100萬元的工期延誤罰款，并從結算造價中扣除；在保證按期交工情況下，工程質量達到有關標準且獲得C市所在省省級獎杯，業主給予100萬元質量獎并納入造價結算，非工藝要求的正常延期和不可抗力延期，將不給予質量獎勵。該工程于2003年2月28日正式開工，并于2005年1月31日提前2個月竣工交驗，質量達到合同約定要求。業主于2005年3月31日同時支付工期獎100萬元和質量獎100萬元。
2003年9月接上級財政部門通知，從2004年1月1日起，項目工程收入與成本核算方法由“92制度”改為執行“04辦法”，要求A企業在2004年1月份完成新舊制度銜接轉換工作，且采用完工百分法確認合同收入、合同費用和合同毛利。不涉及損益的科目，按辦法規定直接進行轉換；涉及損益的科目原則上要求采用追溯調整法進行處理（切實不可追溯的可不進行調整，但應在附注中披露）。2003年報于2004年3月30日完成，稅務要求企業于4月30日前完成所得稅匯算清繳工作。企業在執行“04辦法”時，會計科目的設置可以進行等效處理。另外，綜合有關情況，施工期間該建造合同的收入能夠可靠計量。2005年9月30日C市審計局出具報告核定竣工結算造價為20500萬元（包括工期提前獎和質量獎各100萬元）。2005年1月份發生保修費50萬元（人工費、材料費各占一半），已由A企業自行承擔。2006年2月1日，業主悉數退回保修金615萬元。業主已合同約定單獨支付了質保金占用資金部分的利息。
2003年3月1日起，A建筑公司的有關財務資料如下表（包括但不限于）所示：
要求：完成A建筑企業各年度的賬務處理（2006年度的賬務在發生及時處理，其他年度按年匯總）。
【解析】：A建筑公司歷年度的主要賬務處理情況如下：
1．2003年度（執行“92制度”）的主要賬務處理匯總：
⑴登記實際發生的合同成本8000萬元
借：工程施工／人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費用 8 000
貸：原材料、應付工資、應付賬款、銀行存款等相關科目 8 000
⑵登記監理和業主確認的完成量
借：應收賬款8 500
貸：工程結算收入8 500
⑶登記按完成量確認的應交稅費（假設：營業稅3%，城建稅7%，教育附加3%，不考慮交通附加等）
借：工程結算稅金及附加280.5
貸：應交稅金／營業稅（=8500×3% = 255萬） 255
／城市建設附加稅 （=255×7% = 17.85萬） 17.85
其他應交款／教育附加費（=255×3% = 7.65萬）7.65
提示：營業稅費費的綜合稅率為3.3%。
⑷登記實際收到的合同價款
借：銀行存款等相關科目 6 800
貸：應收賬款 6 800
⑸2003年12月31日，成本類和損益類科目結轉（包括但不限于以下內容）：
①將“工程施工”科目下的“人工費、材料費、機械費、其他直接費、間接費用”明細科目的當期
發生額通過“工程施工／本期結轉額”（備抵）明細科目的貸方過渡轉入“工程結算成本”科目的借方。
假設：本期發生實際成本全部符合結轉條件。
借：工程結算成本 8 000
貸：工程施工／本期結轉額8 000
②將損益類科目本期發生額轉入“本年利潤”科目
借：工程結算收入 8 500
貸：工程結算稅金及附加 280.5
工程結算成本 8 000
本年利潤 219.5（軋差 = 8500-280.5-800=219.5萬）
假設：在此之前，A建筑企業已經按規定預繳了營業稅費，其他業務已作了相應處理。
2．2004年度――年初建賬時的主要賬務處理：
1)追溯調整法下的賬務處理
2004年1月份建賬時，首先完成新舊制度銜接轉換――設置“主營業務收入”、“主營業務稅金及附加”和“主營業務成本”科目，分別代替“工程結算收入”、“工程結算稅金及附加”和“工程結算成本”科目?！皯召~款”、“工程施工”、“應交稅費”等科目也應按新制度進行相應設置、轉換與調整。
⑸確認2005年度的合同收入、合同費用、合同毛利
2005年度的完工百分比進度 = 100%
2005年度應確認的合同收入 =20500 -(8000+7000=15000)=5500(萬元)
2005年度應確認的合同費用 =(20600-9.225=20590.775)-(8000+10000=18000)=2590.775(萬元)
2005年度應確認的合同毛利 = 55002590.775 = 2909.225（萬元）
此時，累計合同毛利 = 0-3000+2909.225 =-90.775=（-100+9.225）
2005年度應確認的合同預計損失 =（20600-9.255=20590.775） -20500 = -90.775萬元
該項預計損失與累計合同毛利-90.775萬元相同，不計提“存貨跌價準備／施工合同跌價準備”。
2005年度應確認的營業稅費= 合同收入×綜合稅率 = 5500×3.30% =181.50（萬元）
提示：2005年9月30日，竣工造價結算后，應交營業稅費應統一調差。
①登記應被交的應交稅費（假設：營業稅3%，城建稅7%，教育附加3%，不考慮交通附加）
借：主營業務稅金及附加181.5
貸：應交稅費／應交營業稅費／營業稅（=5500×3% = 165萬） 210
／應交營業稅費／城市建設附加稅 （=165×7% = 17.85萬） 11.55
／應交營業稅費／教育附加費（=165×3% = 4.95萬）4.95
②登記合同收入、合同費用、合同毛利
借：主營業務成本2 590.775
工程施工／合同毛利2 909.225
貸：主營業務收入5 500
說明：假設至此，本年度其他業務已經作了相應處理。
⑸2005年12月31日，損益類科目結轉（包括不限于）：
借：主營業務收入 5 500
貸：主營業務成本2 590.775
主營業務稅金及附加181.5
本年利潤2 727.725〔軋差=5500 -(2590.775+181.5=2772.275)〕
5.2006年度實際發生的交易事項的主要賬務處理匯總：
⑴登記回訪保修發生的合同成本
借：工程施工／合同成本／人工費 25
／合同成本／材料費 25
貸：應付職工薪酬、原材料等相關科目50
⑵登記收到的利息費用（沖自營成本“間接費用”）
2006年2月1日收到當年1月份應收利息3.075萬元〔=615×6%×(1/12)〕,因合同約定利息不納入造價結算，應作為零星收入沖減項目自營成本（間接費用）。
借：銀行存款 3.075
借：工程施工／合同成本／間接費用 3.075
⑶登記收到的回訪保修金615萬元（=20500×3%）
借：銀行存款615
貸：應收賬款 615
至此已累收工程款20500萬元（=6800+9600+3485+615=20500），收回利息12.3萬元（=9.225+3.075）。
⑷補計合同收入、合同費用、合同毛利
應補計的合同收入為0；
應補計的合同費用46.925萬元（=50-3.075）；
應補計的合同毛利-46.925萬元
借：主營業務成本 46.925
貸：主營業務收入 0
工程施工／合同毛利46.925
⑸2006年3月31日（假設：A建設企業按季預結損益）
①結轉損益類科目
借：本年利潤46.925
主營業務收入 0
貸：主營業務成本 46.925
主營業務稅金及附加0
②將“工程施工”科目與“工程結算”科目進行對沖
在2006年3月31日，“工程施工”與“工程結算”科目的累計發生額如下：
A．“工程施工／合同成本”明細科目借方累計發生額20637.7萬元
=8000+10000+2590.775（=2600-9.225利息收入）+46.925（=50－3.075利息收入）=20637.7
B．“工程施工／合同毛利”明細科目借方累計發生額-137.7萬元（＜0，營業稅前虧損137.7萬元）
=0（=500-500）-3000+2909.225-46.925=-137.7
C．“工程施工”總賬科目累計發生額20500萬元（＞0，即為借方累計發生額）
D．“工程結算”總賬科目貸方累計發生額20500萬元
= 8000（=-500+8500）+ 12000 + 500（=100+400）+ 0 = 20500
借：工程結算 20500
工程施工／合同毛利 137.7
貸：工程施工／合同成本20637.7
此時，在未考慮已結轉營業稅費的情況下，虧損137.7萬元。
已經結轉營業稅費676.5萬元
=264（=280.5-16.5）＋ 231 ＋ 181.5 = 676.5（=20500×3.30%）
至此，在不考慮項目部上交公司管理費（或計劃利潤）的情況下，本工程交納676.5萬元營業稅費后實際虧損了814.5萬元〔=137.7（實際成本超過合同收入部分）＋ 676.5（應交納營業稅費）〕
說明：假設至此，本年度其他業務已經作了相應處理。
四、幾個需要說明的問題
㈠對2003年度的追溯調整和營業稅費確認原則與稅法差異的說明
2004年度對2003年度涉及損益結轉的事項采用了追溯調整方法。在營業稅費確認方面，系根據收入費用配比的原則，其計繳基數與完工百分比法所確認的收入相同，此數據與監理業主審定階段完成量之間有一定差異，此差異為暫時性差異。采取在工程結算后按“多退少補”原則進行統一調整。
㈡遞延所得稅問題
“04辦法”未予明確規定，“工程施工”與“工程結算”之間的暫時性差異所形成的遞延所得稅問題就未予考慮。如上項內容所述，應交營業稅費暫時性差異所形成的遞延所得稅也未進行考慮。
㈢運用完工百分比法的幾個注意事項
完工百分比法的重點（難點）是完工百分比例的確定，施工企業在嚴格執行統一規定的前提下，報經有關部門批準后，可根據實際情況確定完工百分比例的計算方法，或可以采取等效的其他方法，如“合同毛利率法”等。
完工百分法下的完工進度百分比 = 累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本×100%
合同毛利率法下的完工進度百分比 = 累計實際發生的合同收入÷合同預計總收入×100%
合同（總）收入包括了合同（總）毛利。雖然二者的計算公式中的分子與分母不同，但工程竣工造價結算后，按“多退少被”原則進行統一調整后，在不考慮貨幣時間價值和所得稅影響等前提下，財政部統一規定的完工百分法與稅法允許部分施工企業已經運用年來的“合同毛利率法”實際上可認為是等效的。
另外，合同收入不能完全可靠計量的，收入只能按可確定部分進行確認；合同收入完全不能可靠計量的，不能確認收入，而只能將實際發生的成本全部作為合同費用并規定結轉損益。
㈣報表列示問題
限于篇幅，本文不對報表列示中需要問題進行說明。
㈤“06制度”與“04辦法”銜接轉換問題
“04辦法”吸收了“98準則”的有規定，整體而言，“04辦法”具備了“06制度”整體框架，施工企業由執行“04辦法”過渡到統一執行“06準則”，需要銜接和轉換的事項相對較少，遇到銜接轉換問題，直接按照“06制度”的要求行事即可。限于篇幅，不再贅述。
五、結束語
施工企業項目工程財務核算和管理工作具有一定的特殊性和專業性，對于那些剛畢業參加工作就直接從事施工企業內部審計和財務管理工作的大中專生而言，在無施工企業項目工程財務核算、管理工作職業經歷背景之下，要想獨自及時熟悉、掌握項目工程核算要求是比較困難的。本文以對比方式對近20年來施工企業執行財務部統一核算規定的主要變化情況作了梳理，并列舉了接近似于（甚至略超過）CPA全國統一考試“計算分析題”難度的應用例題，通過解析，對剛從事施工企業項目工程核算的有關人員盡快地了解、熟悉并掌握項目工程核算要求，是有所裨益和具有一定輔導作用。這些人員只要深入了解、熟悉并掌握本文所涉有關統一規定和參考文獻所涉有關書籍的相關知識點并加以熟練運用，再進一步地熟悉國家相關財經法規和企業內部財務管理控制制度和管理流程之后，通常而言，他們便能盡快出師并能獨立上崗從事項目工程核算工作和內部審計工作。當然，隨著“營改增”工作的推進，包括筆者本人在內的廣大從業人員又將迎來新一輪稅改后的新知識的學習培訓與掌握的挑戰。用心學習與領悟、舉一反三、觸類旁通就顯得尤其重要。加強學習和虛心請教是一條快速成長的捷徑。謹以此文共勉。
參考文獻
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[11]中國注冊會計師協會 . CPA會計 . 北京：中國財政經濟出版社，2011；3
關鍵詞：新常態 工程教育“再造” 審計教育
一、“工程教育再造”的內涵、特點及意義
上世紀八十年代，工程的發展隨著全球經濟的高速運營面臨挑戰，工程教育為此必須迎合新的需求進行調整和改革，在此背景下發達國家針對本科階段的工程教育提出了強調工程的實踐性、綜合性和創新性的“工程教育再造”理念?！肮こ探逃僭臁辈煌谝酝慕逃母?，它是一項系統性的工作，通過分析工程、工程人力資源以及工程教育間的關系（如圖1），解決工程教育“從何來，現居何處，意欲何往”的問題，其結構包括了戰略、教師、學生、課程計劃、工程教育體系和環境五大模塊51項要素。高等工程教育界通過嘗試用“再造”，提升質量，取得了良好的效果。
二、我國審計教育的發展及現狀
隨著經濟的發展，審計日漸成為國家、社會經濟監督體系中重要的關鍵組成。據統計在我國“十一五”期間審計署審計了全國近10萬個單位，為國家增收節支和挽回損失3 800多億元；“十二五”期間，共審計全國近70萬個單位，促進增收節支和挽回損失1.7萬多億元，推動健全完善制度規定2.7萬多項，由此可以看出審計監督在促進政令暢通、推動深化改革和科學發展方面發揮了重要作用。審計教育作為審計體系（審計工作體系、審計科學體系、審計組織體系、審計教育體系和審計方法體系等）中的重要組成部分，其發展將促進審計體系的完善；其滯后，也必將造成審計體系的缺陷，從而阻礙整個審計事業的發展。經濟環境的變化必然會影響審計教育（審計培養模式），建國以來我國審計專業人才的培養發展經歷了如下幾個階段（見表1）。
從表1可以看出，在我國經濟社會快速發展的同時，審計專業人才培養教育經過不斷探索，取得了令人自豪的成績。進入“十三五”開局年，我國經濟在增速換擋，結構調整，前期刺激政策進入消化期的特定歷史新階段，經濟從要素驅動、投資驅動轉向創新驅動的需求更加迫切，這就要求作為國家經濟監督的國家審計成為推動中央重大決策部署貫徹落實的重中之重，對此總理提出了“審計全覆蓋”。審計署長劉家義在2016年審計署工作會中強調了審計工作要點：重點關注“三去一降一補”的任務落實情況和效果；重點關注政府債務、銀行信貸、企業投資負債、資本市場運行、互聯網金融等方面的薄弱環節和風險隱患，加強對國有資本市場的審計；加強對扶貧、“三農”、社會保障、基本醫療保險基金等關系民生的資金和項目的審計，繼續開展跟蹤審計等。然而現有的審計人才卻仍遠不能滿足經濟發展的需要，審計人才供求矛盾凸顯。
另外，從審計人員的素質上看，我國現具有注冊會計師資質的人員超過25萬人，全行業從業人員超過30萬人，但與發達國家相比仍差距很大。有資料統計，以注冊會計師占人口比例為依據，參照發達國英國或美國，我國至少也需要210 萬名注冊會計師；如果以注冊會計師人數占GDP 的比例，以中國2011 年GDP粗略估計，美國注冊會計師接近50 萬人，我國在這方面的缺口很大。另據調查，在本科人才的需求上，內部審計和注冊會計師審計需求約占65%，國家審計需求約占91%。然而，我國目前培養審計本科人才的專業（或方向）包括普通審計學專業（64 所高校）、會計學（審計學）專業中開設CPA 方向（19 所高校）、ACCA 方向（64 所高校）、CGA 方向（20 所高校）及IAEP 方向（1 所高校），而其中CPA、ACCA、CGA、IAEP 還屬于學歷與資格教育結合項目（ACCA、CGA、IAEP 是中外合作辦學項目又是專門針對社會審計包括內部審計的項目），實際可培養審計人才因招生不穩定而往往難以保證。由此看不論從數量還是質量，審計人才的缺口很大。這就必須要通過創新審計工作機制，來提高審計效率。高效的審計工作需要高素質的審計隊伍鼎力相助，因此審計人力資源開發的比較優勢及其核心競爭力將成為適應“新常態”、推動創新驅動發展并提供發展動力與支撐的條件，因此我國現有各類高校義不容辭的應承擔起培養審計人才的責任。
三、審計教育與工程教育的相似點要求審計教育進行“再造”
（一）審計教育的本質要求和歸宿同工程教育――強調教育的綜合性、實踐性和創新性
審計活動是極其復雜的社會活動，其涉及的學科領域包括會計學、管理學、經濟學、金融學、統計學、法學、邏輯學等多種學科，因此，審計人員所具備的知識應是多方面、全方位的綜合體。審計活動又是一項實踐性極強的社會活動，它尤其需要實務工作者具備對事物的觀察和分析技能以及與人的溝通和表達技能，這些技能并不是每個人先天所具備的，獲得這些技能同樣需要經過教育，因此技能教育也成為審計教育中的又一項重要內容。審計的靈魂是獨立性，十八屆五中全會政府明確提出“創新、協調、綠色、開放、共享”五大發展理念，新常態下，審計工作只有通過思路方式方法的不斷創新，才能保證審計工作的獨立性，完成服務于國家治理監督的重任；審計教育也只有具備創新理念才能跟上審計工作發展的需要。
（二）F階段審計教育面臨的問題與工程教育“再造”時相同
通過查閱期刊、上網檢索，本文匯總并篩選了從2011―2015年及2016年年初從事審計工作或審計教育的專家學者從不同角度對審計教育面臨的問題的分析，具體如下：第一，思想認識創立的大環境及涉及到的具體方面小環境的問題，即國家、社會對審計教育的科學認識不夠，包括審計教育的重要性、定位、結構、規模、標準、學科建設等，從而也包括審計人員的使用、管理等問題；第二，政策制度制定上的問題，涉及到相關政策導向、制度安排、資源配置以及高校層次結構等；第三，學校層面的問題，包括綜合化發展導致審計學屬于二級學科、對相關專業教師評價機制單一（沒有考慮其專業的特殊性）、行政權力與學術的沖突、官產學合作不力等；第四，教師、學生、教學等方面的問題，包括實踐型師資匱乏、學生實踐意識與能力雙重不足、實踐教學脫節、教材陳舊，等等。針對這些問題，筆者認為，我國現階段的審計教育不能“頭痛醫頭，腳痛醫腳”和“小范圍的修修補補”，也不能“推倒重來”和“重起爐灶”，而需要實施審計教育的系統性改革。
（三）審計教育“再造”與“工程教育再造”有相似的機理
從前述審計專業人才培養的發展階段我們可以看出：新經濟形勢下需要高效的審計工作協助發展，高效的審計工作源于審計人力資源的基本素質，而審計人力資源的基本素質又受審計教育較大的影響，現行的審計教育無論從所需的審計人員的數量還是質量都亟需提高，這種提高不僅限于原審計教育的改善，而是需要系統性的再造。審計教育再造的機理如圖2。
根據網絡對近五年審計教育的檢索，審計教育探討的方向大概包括幾種：對審計專業人才培養方案的探討；對審計專業課程設置的探討；審計教學方法及教學模式的探討。這些探討，僅是站在審計教育的某一層面的小范圍的修修補補，并沒有涉及到審計教育的系統性；而“再造”是基于原有系統的，充分考慮原有的資源間的整體關系。
現代意義上的工程教育（1747年法國的波旁王朝創辦土木工程學校）至今已有260余年的歷史，而審計教育職業（從美國在世界上第一個審計準則）發展今才經歷了近一百三十個年頭?；趯徲嫿逃谋举|要求、審計教育所面臨的困境及審計教育需要系統性再造的機理的分析，其在諸多方面和“再造”前的工程教育有相似處，因此審計教育可以借鑒起步較早的工程教育進行審計教育“再造”。
四、審計教育“再造”的具體建議
借鑒“工程教育再造”，審計教育的“再造”不再是某一方面的改善，而是結合審計教育涉及的方方面面的系統再造。依據上文中提到對審計教育在現階段面臨問題的檢索，設計了關于審計教育“再造”的調查問卷，并通過以往的人際關系利用電子郵件、信函、網絡方式在審計署、新疆審計廳、對外經貿大學、新疆財經大學、新疆石河子大學進行問卷發放，配合調查的人員共120人，其中會計審計教師20人；從事審計相關工作人員30人；本專業在校學生70人。發放問卷120 份，收回120份，有效115份，無效5份。因調查問卷發放的省份受限，但涉及到審計教育的主體具有一定代表性，所以參考調研問卷結果及相關理論文獻提出關于審計教育“再造”的幾點建議：
1.針對現審計教育的環境及國家、社會對審計教育思想認識的不充分，提倡應從政府決策層面進行改革：官產學研模式可能是推進審計教育改革最有效的方式。
2.針對學校層面問題：明晰高校的定位，教師的分類盡量清晰，建立適當多元和多樣的評價體系。大學的兩次學術革命先后孕育和造就了兩種新的大學模式：研究型大學和創業型大學。創業型大學的出現，使大學除了教學、研究、服務三大職能外，還承擔起經濟發展的職責。因此我國的高校也應有研究型、創業型和教學型之分，優秀綜合和理科大學適宜定位在研究型大學，優秀商學院校適宜向創業型大學轉變。與此相適應，教師也應分類為研究型、創業型、教書型、管理型等中的一種，學校配套不同的培養方案和評價體系。
3.針對教師方面：改善院校教師待遇，提高職業吸引力，使優秀人才加入到審計教育的隊伍中；同時設計系統全面的面向會計審計教師的晉升、考評體系，指導相關科研、教學活動。
4.針對學生層面：通過宣傳教育，吸引優秀生源攻讀經濟類學校，并防止已學成的會計審計學生在擇業過程中流失。
5.針對課程設置方面，實行通才教育：建立審計學科與其他學科交叉和融合的穩固的平臺。要求審計人才知識面寬，既可以從橫向考量，也可以從縱向考量。從縱向考量，按主體設置審計專業，按行業設置審計方向，將審計專業理論和方法嫁接到相關行業；從縱向拓寬學生的知識能力面，將遵循不同審計目標的政府審計、內部審計、社會審計以及行業審計融合在一起。
6.針對審計教育的認識，可考慮設立研究與教育獎項，促進專業的認可度和地位的提升，從而對高校研究與教育起到引領與引導作用。
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會計信息系統是一個嚴密的系統，在日常操作使用過程中，必須遵循一定的制度、流程、規則來處理，包括崗位職責的分工、文件的管理、操作流程及系統維護等。財會相關人員一方面要建立制度，同時確保其得以認真執行，這要求財會人員對會計信息系統的日常運行規程有良好的理解并具有較好的管理素質。由于信息技術應用發展迅速，使會計信息系統的環境、處理手段與方式發生了根本的變化，極大地改變了審計的環境和對象，審計技術方法需要調整適應。因此，對致力于從事CPA職業的財會人員，還得結合計算機環境下會計信息系統的特點，掌握現代會計信息系統審計的一般技術與方法。
會計信息系統課程在財會專業教學體系中的地位
會計信息系統的基本工作是分類、計算、排序及匯總數據，其他工作包括輔助預算、計劃、控制、考核、分析與評價活動，更進一步涉及經營決策、資本運作、戰略管理等高級管理活動。相應的財會專業課程體系的設計與人才培養目標的確定與這些活動需要的知識結構及能力密切相關。從目前的課程體系設計看，基礎會計課程主要讓學生明白會計工作的基本方法，即數據如何分類、計算、排序及匯總。中級財務會計課程的重點在于會計分類處理，實質上它是數據如何分類、計算、排序及匯總的一個綜合例子；成本會計則主要是學習成本如何對象化和計算匯總問題；財務管理、管理會計課程設計主要幫助學生能從事預算、計劃、控制、考核、分析與評價等一般活動，做好投資融資工作，進一步輔助經營決策。而高級財務會計與高級財務管理則主要對一些特殊財務會計與財務管理業務處理方法進行討論。除了高級財務會計與高級財務管理課程涉及業務活動略顯特殊外，其他課程的職能活動都緊密依托會計信息系統，因此，相關課程的學習是基礎，而會計信息系統則是各課程相關職能活動的匯合處，在整個課程體系中，會計信息系統課程處于連接點的中心位置，是各課程學習后的應用環節。一個基本的邏輯是：圍繞會計職能構建會計信息系統，會計信息系統則是實現會計職能的載體和途徑。會計職能決定會計課程體系的建設，會計專業教學課程體系的建設要圍繞會計信息系統而展開，因此，會計信息系統課程在財會專業教學體系中處于綜合性的地位，是橋梁、紐帶和中心。
隨著會計在企業管理中的職能日益擴大，社會對財會人才的素質要求越來越高。日益流程化的管理，使財會人員失去了大量傳統崗位，而新涌現的新需求崗位對財會人員是一個挑戰，需要財會人員有更廣的視野、更高的專業水平和獨立準確的分析判斷力。對于財會人員而言，這往往需要一個相當長時間的積累。在各課程的教學中，要改變教學方法，培養、鍛煉學生思辨能力，使學生逐步具備分析問題和解決問題的能力，同時，還要引導學生自學，擴大知識面和視野。財會工作流程化以后，財會工作的管理化趨勢需要高素質的人才，高校在教學中必須未雨綢繆，才能使財會人員在未來工作中立于不敗之地，會計課程體系的改革任重道遠。
會計信息系統課程具體教學的探討
在財會專業課程體系設計中，基礎會計、中級財務會計、財務管理、成本會計、管理會計等主干課程是基礎性的理論課程，教學目標重在對理論的理解與掌握。理論上而言，這些課程可以引入計算機技術進行相關教學，而且現實中也開發了眾多軟件用于輔助教學，譬如有的學?；A會計實驗課程引入了計算機模式實驗，但筆者并不太贊同。首先，會計專業課程體系是一個系統工程，各課程都有自己的教學內容、范圍與目標，各課程間有嚴謹的邏輯關系，每門課程在整個體系中都有自身的地位，必須合理分工，理順課程之間關系，才能發揮整體的效應。第二，計算機教學往往是黑箱教學，更多內容是流程化、程序化的，教學效果難以保證，往往是事倍功半，欲速則不達，最終影響了本課程理論學習的效果。最后，這種教學方式也影響了會計信息系統課程的教學，因為會計信息系統本身就是眾多課程理論在計算機環境中應用的集中體現，是一門應用性課程。在整個專業課程教學體系中，各專業課程傳授的是理論，是基礎，而會計信息系統課程的重心是應用，可以說是目標，它受制于其他課程。本文在第一部分討論了現代財會人員應具備的職業能力，相關職業能力需要相關課程予以訓練培養，而這些課程學習的最終效果需要通過在會計信息系統課程中應用得以體現。下面結合現代財會職業能力的要求談談會計信息系統的教學。
2007年是我國上市公司開始執行新企業會計準則的第一年，也是我國注冊會計師開始全面執行新執業準則的頭一年。因此，《審計》教材變化很大，體現了新企業會計準則和注冊會計師執業準則的內容要求。加上審計工作本身就具有很強的專業性、技術性和綜合性，《審計》教材的內容既抽象又具體，沒有會計師事務所工作經歷的人要想深刻地理解有關知識，順利通過該科考試，的確存在一定的難度。然而，《審計》也并不像很多考生想象的那樣高不可攀、深不可測。俗話說，“世上無難事，只怕有心人”。只要考生能夠把握本科目的命題規律和特點，掌握科學的復習方法和應試技巧，講求學習的戰略戰術，巧學活用，同時樹立敢于面對挫折的堅強意志和必勝信念，努力克服畏難情緒，就完全可以化難為易，順利通過考試。也就是說，考生要順利通過《審計》科目的考試，需要信心、實力加勇氣。
一、近年《審計》科目的命題規律和特點
（一）命題規律和特點分析
1.全面考核，突出重點，理論結合實務。這是我國自1991年開始實施注冊會計師資格考試制度以來，審計科目一貫遵循的命題原則。全面考核，即試題一般要覆蓋教材所有章節的內容；突出重點，即試題著重考核注冊會計師在執業過程中的基本技能和基本方法。審計工作本身就具有很強的理論性和實務操作性，因而考試的命題經常是將審計理論與審計實務結合在一起，要求考生具備較強的融會貫通能力、實際運用能力、職業分析和判斷能力。例如，將管理當局對會計報表的認定同審計目標的確定、審計測試程序的運用以及審計證據的獲取等知識有機結合起來，將相關財務會計知識和審計一般原理運用到會計報表審計的實務中，并結合審計重要性原則形成審計意見、出具審計報告等?？忌鷳谌鎻土暤幕A上，有針對性地理解和掌握課程中的難點和重點內容，并注意知識結構的系統化及整體把握。
2.注重實戰操作能力和分析判斷能力。從2003年開始，《審計》科目的命題方式發生了較大變化，一方面充分體現了“理論聯系實際，側重實務操作”的特點，無論是客觀題，還是主觀題，都更加貼近審計實務操作，將實務中可能遇到的某些具體審計問題集中于一個特定的情景中，考查考生能否站在注冊會計師的角度去分析思考問題，進而恰當地處理和解決這些實務問題；另一方面加大了對相關會計知識運用的考核力度，密切了審計與會計的關系，體現了會計知識是開展會計報表審計工作的重要基礎的指導思想。命題方式的變化，說明試題內容的靈活性和綜合性在不斷提高，死記硬背的東西越來越少，越來越注重于對考生綜合能力的測試?？忌鷳皶r應對這種變化，注意從知識測試型向能力測試型轉化，總結規律，理解記憶，努力培養自己融會貫通、靈活運用所學知識分析問題和解決問題的能力。
3.體現準則變化的新思想、新內容和知識更新的要求?！秾徲嫛房荚嚱滩某浞煮w現了審計準則的內容和要求，試題中也有很大一部分內容是對審計準則理解和運用的考核。因此考生必須認真領會我國注冊會計師執業準則體系的內涵實質，特別是風險導向審計方法在實際工作中的運用。2007年《審計》教材內容變動很大，這些內容往往成為考試中的重點領域和重要方面。因而，考生要注意了解當年教材的變化情況以及《會計》等相關學科的最新知識。
4.強調對基本概念的準確理解和把握。在每年的客觀題中都會設置一些涉及基本概念問題的“圈套”或“陷阱”，如果考生基本概念不清或把握不準、理解不透，就很容易上當出錯。
（二）題型題量分析
在題型方面，《審計》科目自1997年取消填空題型以來，一直保持著單項選擇題、多項選擇題、判斷題、簡答題和綜合題五類題型。前三類屬于客觀題，主要考核考生對本課程基本知識點的全面理解和掌握；后兩類屬于主觀題，主要考核考生對本課程重點、難點的理解掌握以及對基本知識點的綜合分析、融會貫通、靈活運用和職業判斷的能力。在題量和分值分布方面，雖然每年的具體情況都略有不同，但試題總量基本控制在40個小題左右，其中主觀題的題量基本保持在5-6道，所占總分值卻高達60分以上；客觀題的題量雖然由2004年和2005年的32道增加到2006年的37道，但判斷題和多選題的單位分值卻由原來的每小題1.5分降低到每小題1分，所占分值并沒有太大的提升。近三年的題量和分值分布情況如下頁表1所示。
客觀題與主觀題所占分值比重的變化，充分體現了對考生提高實務操作能力的要求。考生必須在掌握好審計基本理論和基本方法的同時，注重審計實務，將理論靈活運用到分析和解決實際問題當中。
二、今年教材內容的基本結構
2007年是我國注冊會計師行業發生重大變革的一年。伴隨著中國注冊會計師執業準則體系的正式實施，2007年的注冊會計師《審計》教材也充分體現了新執業準則的精神和風險導向審計的理念，不僅整體上由原來的十六章擴展到現在的二十二章，而且幾乎對每一章的內容都做了不同程度的修改、補充、刪減。這些根據新執業準則增加和修改的內容都應引起考生的關注和重視，并作為2007年考試的重點加以對待。
從整體結構上來說，近年審計教材的內容大體可劃分為五大部分：
第一部分：屬于注冊會計師審計的基礎知識，由第一章至第五章構成。主要介紹注冊會計師審計的一些基本概念、業務范圍、職業道德、執業準則體系及法律責任等。這部分內容比較簡單易懂，也不具有太強的實務操作性，命題的綜合性和難度一般不太大，所占分值也不高，主要是為理解以后各章奠定基礎。
第二部分：屬于注冊會計師審計的基本理論和基本方法，由第六章至第十二章構成。這部分內容基本上涵蓋了審計的基本程序、方法和執行審計業務過程的主要工作，集中體現了風險導向審計的主要內容，是指導審計實務工作的理論基礎和方法基礎，因而是考核的重點內容之一，往往會與后面的實務部分結合起來，出一些靈活性和綜合性比較強的題目，所占分值較高?？忌獙W好這部分內容，必須具備較強的理論與實務的融會貫通能力，能夠在理解審計基本原理的基礎上，將理論較好地運用于實踐，做到審計理論與審計實踐相結合。
第三部分：屬于財務報表審計的實務技能，由第十三章至第十九章構成。主要按照企業各項業務循環分別闡述了財務報表審計的具體方法和程序，以及評價審計結果、形成審計意見、出具審計報告的整個過程和具體要求。財務報表審計業務是當前我國會計師事務所最主要的業務內容之一，也是企業與事務所發生業務關聯的主要領域。這部分內容主要體現審計理論與審計實務以及會計知識的結合與融會貫通，也是本課程的重點考核內容和分值較高的重點區域所在。
第四部分：屬于除財務報表審計業務以外的其他鑒證業務，由第二十章和第二十一章構成。這部分內容著重介紹了特殊目的審計業務、驗資等特殊審計領域以及審閱業務和其他鑒證業務的基本原理和方法，也是可能出簡答題或綜合題的區域。
第五部分：屬于相關服務業務，由第二十二章構成。這部分內容著重介紹了對財務信息執行商定程序和代編財務信息業務的基本原理。對這部分內容，考生應主要關注出客觀題的可能。
三、今年考試中應注意理解和掌握的關鍵知識點
在今年的應試準備中，考生應以考試大綱確定的考試范圍為依據，在對考試指定教材的內容進行全面復習的基礎上，注意按照熟練掌握、重點理解和一般了解等不同要求分層次地對待各章相關內容。具體來說，對各章學習要求的層次劃分可參照表2所示：
根據上述劃分，考生在學習中應注意正確理解和掌握下列關鍵知識點和重點、難點問題：
（一）注冊會計師職業道德規范
考生首先應重點理解獨立性的含義、影響獨立性的有關因素以及維護獨立性的措施；其次應結合《中國注冊會計師職業道德基本準則》和《中國注冊會計師職業規范指導意見》的各項具體要求，正確分析和判斷哪些行為不違反職業道德而可以為之，哪些行為則違反職業道德而不能為之。
（二）注冊會計師執業準則體系
根據我國實際情況和國際趨同的需要，我國將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。如下頁圖1。
1.鑒證業務準則由鑒證業務基本準則統領。按照鑒證業務提供的保證程度和鑒證對象的不同，分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則。其中，審計準則是整個執業準則體系的核心。
2.審計準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審計業務。在提供審計服務時，注冊會計師對所審計信息是否不存在重大錯報提供合理保證，并以積極的方式提出結論。
3.審閱準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息的審閱業務。在提供審閱服務時，注冊會計師對所審閱信息是否不存在重大錯報提供有限保證，并以消極的方式提出結論。
4.其他鑒證業務準則用以規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的其他鑒證業務。根據鑒證業務的性質和業務約定的要求，提供有限保證或合理保證。
5.相關服務準則用以規范注冊會計師代編財務信息、執行商定程序，提供管理咨詢等其它服務。在提供相關服務時，注冊會計師不提供任何程度的保證。
6.質量控制準則用以規范注冊會計師在執行各類業務時應當遵循的質量控制政策和程序，是對會計師事務所質量控制提出的制度要求。主要包括對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接收與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控等七項要素。
（三）審計風險準則的相關內容
審計風險準則針對的是重大錯報風險的識別、評估和應對問題，為注冊會計師防范和控制風險提供技術支持。審計風險準則體現了風險導向審計的新要求，通過修訂審計風險模型，拓展審計證據的內涵，強調了解被審計單位及其環境包括內部控制，以充分識別和評估財務報表重大錯報的風險，針對評估的重大錯報風險設計和實施控制測試和實質性程序。
審計風險準則體系由《中國注冊會計師審計準則第1101號――會計報表審計的目標和一般原則》、《中國注冊會計師審計準則第1301號――審計證據》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大報風險》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》組成。
1.《財務報表審計的目標和一般原則》確立了新的審計模型，即審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險。其中，審計風險是指財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當意見的可能性。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是指某一認定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的，但注冊會計師未能發現這種錯報的可能性。
2.《審計證據》拓展了審計證據的內涵（見圖2）；要求詳細運用各類交易、賬戶余額、列報認定，作為評估重大錯報風險以及設計與實施進一步審計程序的基礎；將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序?？傮w程序包括風險評估程序、控制測試和實質性程序，具體程序包括檢查記錄或文件、檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。
3.《了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》要求從行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，被審計單位性質，被審計單位對會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險，被審計單位財務業績的衡量和評價，被審計單位的內部控制等六個方面了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險。
4.《針對評估的重大錯報風險實施的程序》，要求針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序，以便將審計風險降至可接受的低水平（見圖3）。
從圖3可見，審計風險準則運用的思路，就是以新審計風險模型（即審計風險=重大錯報風險×檢查風險）為基礎，了解被審計單位及其環境，識別、評估和應對財務報表重大錯報風險。
（四）審計目標的確定
審計目標包括財務報表審計的總目標以及與各類交易、賬戶余額、列報相關的具體目標兩個層次，是審計工作的基本出發點。從邏輯關系上來說，審計目標與被審計單位管理層的認定密切相關，因為注冊會計師的基本職責就是確定被審計單位管理層對其財務報表的認定是否恰當，即對管理層的認定進行再認定。
所謂認定，是指管理層對財務報表組成要素的確認、計量、列報做出的明確或隱含的表達。被審計單位管理層對財務報表各組成要素均做出了認定，包括與各類交易和事項相關的認定、與期末賬戶余額相關的認定以及與列報相關的認定三大類?？忌鷳诶斫狻⒄J定基本含義的基礎上，掌握各類認定的內容、性質和特點。
審計目標包括總目標和審計具體目標兩個層次。我國財務報表審計的總目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：1.財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；2.財務報表是否在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。即對財務報表的合法性和公允性表示意見。具體審計目標是審計總目標的進一步具體化，其確立取決于被審計單位管理層對財務報表的認定和審計的總目標。與被審計單位管理層對財務報表的認定相對應，具體審計目標也分為與各類交易和事項相關的審計目標、與期末賬戶余額相關的審計目標以及與列報相關的審計目標三大類。只有明確了審計目標，注冊會計師才能按照審計準則的要求有針對性地評估重大錯報風險和實施進一步審計程序，通過獲取充分、適當的審計證據對管理層認定做出結論，并對財務報表發表審計意見，最終實現審計的目標。充分性和適當性是審計證據的兩大重要特性，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，運用職業判斷，對審計證據的充分性和適當性做出評價。
（五）審計重要性及其運用
1.重要性的含義。所謂重要性，是指鑒證對象信息中存在錯報的嚴重程度，它取決于在具體環境下對錯報金額和性質的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響預期使用者依據鑒證對象信息做出的經濟決策，則該項錯報是重大的。由于注冊會計師并不能絕對保證將財務報表中所有的錯報都被發現和揭示出來，因而必須確定一個可以接受的報表錯報水平的臨界點，在這個臨界點之下的錯報將不會對財務報表產生重大影響，也不會影響報表使用者的經濟決策；反之，則可能對財務報表產生重大影響，并影響到報表使用者的經濟決策。對重要性的評估需要注冊會計師運用專業判斷，它不能離開被審單位的特定環境。
重要性與審計證據之間存在反向變動關系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，則對審計證據數量的需求越小；而重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，則對審計證據數量的需求就越大。
重要性與審計風險之間也存在反向變動關系。也就是說，重要性水平越高，意味著可以接受的報表中含有錯報的金額越大，注冊會計師通過審計還沒將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發不恰當審計意見的可能性相對較低；反之，重要性水平越低，意味著可接受的報表中含有錯報的金額越小，注冊會計師未能將超過重要性水平之上的重大錯報檢查出來，從而簽發不恰當審計意見的可能性就相對較高。
2.重要性的具體運用。在審計過程中運用重要性原則，主要是基于對提高審計效率和保證審計質量的考慮。在計劃審計工作時，注冊會計師應當分別從財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報認定層次確定一個可接受的重要性水平，以發現在金額上的重大錯報。財務報表層次重要性水平的確定方法通常為選擇一個恰當的基準去乘以適當的百分比。
在評價錯報的影響時，注冊會計師應當將尚未更正的錯報（包括審計中已經識別的具體錯報和推斷誤差）加以匯總，并將匯總數與重要性水平進行比較，以評價尚未更正錯報的匯總數是否重大及其對財務報表的影響。如果尚未更正錯報的匯總數低于重要性水平，對財務報表的影響不重大，注冊會計師可以發表無保留意見的審計報告；如果尚未更正錯報的匯總數超過了重要性水平，對財務報表的影響可能是重大的，注冊會計師應當考慮擴大審計程序的范圍或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險；如果已識別但尚未更正錯報的匯總數接近重要性水平，注冊會計師應當考慮實施追加的審計程序或要求管理層調整財務報表，以降低審計風險。若管理層拒絕調整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數不重大，注冊會計師應當考慮出具非無保留意見的審計報告。
（六）審計抽樣
審計抽樣是指注冊會計師對某類交易或賬戶余額中低于百分之百的項目實施審計程序，使所有抽樣單元都有被選取的機會；這使注冊會計師能夠獲取和評價與被選取項目的某些特征有關的審計證據，以形成或幫助形成對從中抽取樣本的總體的結論。運用審計抽樣法，是現代審計的一個重要特征。在進行審計抽樣過程中，審計風險具體表現為抽樣風險和非抽樣風險兩大類，其中，抽樣風險對審計工作的影響如表3所示：
審計抽樣的主要工作環節包括：1.進行樣本設計，包括總體設計、分層設計和樣本規模設計，充分考慮影響樣本規模的五個因素；2.選取樣本，其基本方法有隨機數表法或計算機輔助審計技術選樣法、系統選樣法和隨意選樣法；3.對樣本實施審計程序；4.對樣本結果進行評價，包括分析樣本誤差，推斷總體誤差和形成審計結論。應重點掌握對控制測試中的樣本結果和細節測試中的樣本結果進行評價的具體要求和內容。
在控制測試中，抽樣技術的具體運用主要有固定樣本量抽樣、停-走抽樣和發現抽樣三種方法。在實質性程序中，抽樣技術的具體運用主要有均值估計抽樣、差額估計抽樣、比率估計抽樣等傳統變量抽樣方法和概率比例規模抽樣法（即PPS抽樣）。考生應注意理解和掌握這些方法的基本原理及其具體應用。
（七）財務報表審計的相關內容
這部分內容是前面各章基本原理的具體應用，更多體現的是實務操作能力和對相關審計、會計知識的綜合運用能力?？忌趶土晻r應注意多作總結、歸納，并把握以下幾點：
1.結合運用前面的一般原理和方法以及相關財務會計知識，做到理論與實務的融合。
2.注意會計知識的更新，及時了解和掌握相關企業會計準則內容的最新變化。
3.在了解各業務循環涉及的主要業務活動的基礎上，理解各循環內部控制的特點、內部會計控制規范的有關規定、控制測試及實質性程序的內容和方法，比較其異同，掌握其規律性。
4.掌握重點報表項目及重要測試程序，包括為驗證管理當局的重要認定而實施的重要程序和具有鮮明審計技術色彩的實質性程序。例如：對銀行存款、有價證券、應收賬款等往來項目的函證程序，對存貨的監盤程序，對現金、有價證券、固定資產等的實物檢查程序，對所有權的驗證程序，對貨幣資金、往來款項、存貨、長短期投資、主營業務收入和期間費用等項目的截止測試程序以及對有關報表項目的計價測試和實質性分析程序等。
（八）完成審計工作時的特殊關注
在進行財務報表審計時，除了對各個業務循環包括的常規性項目實施審計測試外，還應特別關注對期初余額、或有事項、期后事項和持續經營等特殊內容的審計。
1.對于期初余額，應注意理解期初余額的含義，期初余額審計的目標和程序，掌握期初余額審計對審計報告的影響。
2.對于期后事項，應理解其概念，熟練掌握對建議調整和建議披露這兩類期后事項的區分，以及注冊會計師對三個不同時段期后事項的不同審計責任問題。在往年的考試中，期后事項經常作為簡答和綜合題型的重點考核內容，對此，考生應予以關注和重視。
3.對于或有事項，應在理解其含義的基礎上，了解或有事項審計的目標和審計的方法程序。
4.對于持續經營問題，應注意區分管理層和注冊會計師的不同責任，理解在計劃審計工作與實施風險評估程序、實施進一步審計程序和形成審計結論、出具審計報告三個不同的工作階段中，對被審計單位持續經營能力的考慮。見圖4 。
5.在完成審計工作階段，還應獲取管理當局聲明書和律師聲明書，編制審計差異調整表和試算平衡表，對財務報表總體合理性實施分析程序，評價審計結果，與治理層溝通和完成質量控制復核等。
（九）審計意見的確定及審計報告的出具
審計報告是注冊會計師審計工作的最終成果，是注冊會計師工作質量和執業水準的綜合反映。而審計意見是否恰當又直接影響審計報告的質量，集中反映出審計的風險。
1.熟練掌握審計報告的基本要素內容和形成意見、出具報告的具體要求，具備恰當提出處理建議、正確做出調整會計分錄、編制各種意見類型的審計報告等實務操作和運用能力。
2.準確把握各種審計意見的出具。審計報告中表達的審計意見類型有無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見四種。正確把握發表各種審計意見應具備的條件，分清四種意見類型的界限，是出具正確的審計報告，降低審計風險的關鍵。在這里，重要性水平是判斷應出具何種審計意見類型的一個重要因素。當發生某種不能提出無保留意見的情況時，注冊會計師必須評價這一情況對財務報表整體的影響，以決定其重要性。如果某項錯報雖然重要，但對財務報表總體沒有重要影響，則可以發表保留意見。如果某項錯報金額非常重要又廣泛影響財務報表總體上的公允性，則應發表否定意見。如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，使注冊會計師不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法對財務報表發表意見，就應出具無法表示意見。在判定某項錯報是否非常重要時，還必須考慮這項錯報對會計報表各個部分的影響程度，即牽扯性。一項錯誤越有牽扯性，則發表更嚴厲意見的可能性就越大。
3.帶強調事項段的審計報告的出具。除了四種基本意見類型的審計報告外，當存在下列情形時，可以在審計報告意見段的后面增加強調事項段：（1）存在對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；（2）存在可能對財務報表產生重大影響的不確定事項（持續經營問題除外）；（3）存在其他審計準則規定需要增加強調事項段的情形。強調事項段并不影響已發表的審計意見，目的只是提醒財務報表使用者對某些重大事項予以關注。
4.理解注冊會計師對比較數據的審計責任和報告責任以及對含有已審計財務報表的文件中的其他信息、重大不一致、對事實的重大錯報和審計報告日后獲取的其他信息的審計責任。
（十）特殊審計領域
1.特殊目的審計業務。了解特殊目的審計業務的含義和發表意見的要求，理解四種特殊目的審計業務在出具審計報告時的特殊考慮以及不同特點。
2.驗資業務。驗資也是我國注冊會計師的法定及常規業務之一?？忌鷳⒁饫斫庹莆镇炠Y的基本概念、審驗范圍、審驗程序以及驗資報告的基本要素和各類驗資報告的編制方法。
（十一）審閱業務和其他鑒證業務
1.財務報表審閱業務。應了解財務報表審閱業務的目標、審閱范圍和保證程度；理解審閱程序以及審計報告的基本要素和結論類型；掌握各種意見類型審閱報告的特點。
[關鍵詞]中小企業 財務審計 對策
一、中小企業的特點及相應的財務審計問題
(一)所有者與經營者統一
大多數的中小企業是個人獨資企業或合伙制企業,它的所有者不多,通常只有一個人。企業所有者往往親自經營管理企業的日常事務,具有很大的決策權。
中小企業管理者權力集中,他的態度會對企業財務審計產生很大的影響。如果他審計意識淡薄,僅是把財務審計當成一項例行公事,或者覺得財務審計是項費錢、耗時又毫無價值的活動,只是迫于法律要求才進行的,他就很難通過審計以全新的視角看待自己,提高企業的運營效率。在審計過程中他也會不積極配合,使一些審計需要的重要材料數據難以得到,審計效果大打折扣。
中小企業所有者和管理者利益高度相關,或者就是同一人,他出于自身利益的考慮,為了規避稅收,可能會指使會計人員采取舞弊手段,增加財務報表誤報和漏報的風險。
(二)會計記錄簡單,信息不完整
中小企業應該保留盡可能完整的會計記錄以滿足法律法規的要求和自身的需要。但是,因其規模、人力、物力有限,只雇傭很少的人單獨從事會計記錄業務,錄用的會計人員專業素質比較低,缺乏充分的理論知識和實踐經驗,沒有正確編制提交財務報表的能力,會計記錄較簡單。由于缺乏可靠的財務信息,經濟業務的會計處理也不及時。
這種較簡單的會計記錄可能會導致財務報表審計中會計記錄不精確或不完險的增大。會計信息的不完整使分析性程序在審計計劃階段的應用受到了限制。作為替代,審計人員只能對總分類賬或可用的其他會計記錄進行簡單的復核。
(三 )會計信息失真
一方面中小企業財力有限,聘用的會計素質低,會計人員由于自身業務水平的限制,不能正確處理會計信息,對一些會計憑證的填寫不規范,不準確,導致財務混亂,會計信息不能真實反映企業的生產經營情況。另一方面中小企業業主為了逃避國家監管、偷稅漏稅,故意指使會計人員采用種種舞弊手段,而中小企業任用的會計大都是和自己有親屬關系或是兼職會計。親屬與企業主有利害關系,在賬務處理上聽從業主,導致會計監督失去作用,弄虛作假的事情常有發生;兼職會計不參與企業的生產經營活動,根據業主提供的憑據做賬,在做賬過程中任憑業主支配。
會計信息是財務審計驗證的主要對象,會計信息失真會對審計產生重大影響。財務審計假設財務報表和財務數據是可驗證的,提供真實、完整的會計資料是正確審計的基本要求。審計人員需要根據正確的財務報表的財務數據記錄和匯總才能在合理的時間、人力和費用范圍內取得足夠的證據并得出有效的結論。如果被審計單位提供的會計信息嚴重失真,存在行為,審計人員在正常的審計程序實施后是難以得到與事實相符的審計結論,致使審計人員已無法履行其職責,這會加大會增加財務審計的難度,提高審計風險。
(四)有限的內部控制
中小型企業出資結構單一,在初創階段,都是業主作為決策者,決策隨意性大。有些中小企業雖然建立了內部控制制度但在實際中執行力度不夠。小型企業一般規模較小、業務活動和會計記錄相對簡單,通常難以實施適當的職責分離,可能不存在能夠被審計人員識別的控制活動。
不少事務所主觀的認為小型企業不可能存在完善的內部控制。因此多數事務所在審計時基本上不執行內部控制測試,而主要依賴實質性測試程序,如函證、分析性復核等,導致對內控制度的評價多流于形式,程序簡單,范圍也受到限制。
(五)持續經營問題
小企業對機會的利用反應非?？?但這同時也降低了它們對不利因素的抵抗。由于自身的特性以及受國家宏觀調控、市場競爭和行業變化的影響大,抵御風險的能力很低,小企業普遍很脆弱,生命周期受到質疑。
而財務審計是在假設是假設企業能持續經營的前提下評價編制會計報表合理性,審計人員只有采用一定的方法對企業的持續經營能力進行審計評價之后,才能判斷企業財務報告編制基礎的合理性。企業持續經營的不確定性增加了財務審計難度,導致了審計風險。
二、對策
(一)加強管理者的審計意識
通過知識講座的形式或審計人員直接跟管理者溝通,讓管理者認識到加強企業的審計工作不僅是國家監管機構和法律的要求,對企業自身的發展也有重大的意義。財務審計不僅可以發現賬務的混亂之處,披露薄弱環節,解決存在的問題,堵塞漏洞,還能審查評價企業的財務收支和經濟效益,尋找新的經濟效益增長點,消化不利因素,優化資源配置,增強企業活力和市場競爭力。從而調動企業領導者審計的積極性,使其主動配合審計。
(二)加強會計制度建設,提高會計信息的完整性和真實性
會計信息的完整性和真實性是財務審計工作取得預期成果的前提條件。中小企業應該完善財務組織結構,健全并嚴格執行企業財務管理制度,對資金的支出、回收和使用過程要時刻予以密切關注,采取措施加快資金回籠,防止資金的流失造成損失;同時要嚴格遵守國家法律法規和有關規定,強化監督機制,要求各單位負責人必須對會計報表和其他會計資料的合法性、真實性負法律責任;督促會計人員學習和熟悉財務管理方面的政策法規和規章制度,提高業務能力,掌握單位的經營情況,提高會計人員的職業道德素質,強化會計人員的法律意識。
(三)完善內部審計制度
企業內部的會計信息,主要是能夠反映企業生產經營活動及其成果會計帳表、憑證及其它有關資料,它為企業管理人員了解過去、控制現在、預測未來提供重要的數據。會計信息是否正確、真實直接關系到企業生產決策的真實性和科學性。保證企業會計信息的質量是內部審計的重要目標。
內部審計一方面可以通過自己的監督工作,發現并糾正存在的問題,督促中小企業管理者和會計工作人員遵紀守法,嚴格執行制度規定,對企業各項經濟業務進行客觀的會計核算并及時、真實地披露會計信息,保證財務報告的真實可靠性。另一方面通過保證與咨詢服務,充分發揮其評價職能的作用,增加組織價值和改善經營管理,提高有關數據和信息的相關性和可靠性。完善內部審計可以為中小企業的財務審計工作奠定堅實的基礎,保證其取得的成果的前提是可靠的。
(四)完善財務審計程序
中小型企業雖然內部控制制度薄弱,雇員分工不明,崗位設置重疊。但對某些關鍵領域,企業主出于對于日常事務的監督控制和保護企業資產的需要,還是采取了一些有效的內部控制機制的。實際審計過程中,審計人員要考察是否存在與認定相關的內部控制,如果沒有,審計人員必須直接進行實質性測試以得到充分的審計證據,以將檢查風險降低至可接受的水平。在采取實質性測試的時候,要以分析性測試作為補充,通過將企業財務數據與行業數據、企業歷史數據等進行比較,以做到對企業業務狀況的定性了解。同時所在審計實施過程中,改進審計方法,創新審計技術,以擴大審計覆蓋面,提高工作效率;采用統計抽樣和判斷抽樣相結合的方法,以通過調整樣本規模提高財務審計的精確度。
(五)出具審計報告時態度謹慎
企業持續經營能力是影響報表使用者合理決策的一個極為重要的因素,審計人員應把對企業持續經營能力的關注作為重要的財務審計事項。在審計過程中密切注意被審計單位的不合理的跡象,如:無法償還到期債務;瀕臨破產;主要財務指標惡化等,一旦出現這些跡象,就要提高警惕;當被審計單位出現持續經營不利的跡象時,不管被審計單位的會計處理與披露是否公允、全面,審計人員絕對不可以出具標準無保留意見,至少要加強調事項段,提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。但是,如果不確定事項的未發生部分對審計意見的影響不是實質性的,那么注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見報告、保留意見報告和否定意見報告。
三、 結論
中小企業的健康發展對整個國家經濟和社會發展都具有重要的意義,出具一份行之有效的中小企業財務審計報告,對于規范中小企業發展,滿足中小企業獲得資金的需求有重要意義。提高中小企業財務審計質量的關鍵在獲得真實的會計信息和規范審計過程。
參考文獻:
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