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【關鍵詞】 會計與稅法; 差異區(qū)分; 永久性差異; 暫時性差異
從近幾年的考試情況來看,所得稅這部分內(nèi)容一直是會計師《中級會計實務》與注冊會計師《會計》的考試重點,其考試焦點主要體現(xiàn)在與會計政策變更,前期差錯更正,資產(chǎn)負債表日后事項以及資產(chǎn)減值等有關內(nèi)容中。考題類型多數(shù)情況下為計算題或綜合題,每次考題中都會涉及到會計與稅法差異的納稅調(diào)整問題。在考題中如何正確區(qū)分不同差異的所屬性質(zhì),是會計師與注冊會計師考生所面臨的疑難問題。為此,筆者結合2007年注冊會計師《會計》考試題,談談會計與稅法之間差異所屬性質(zhì)的區(qū)分技巧。
會計與稅法之間存在的差異是指對企業(yè)發(fā)生的收入、收益或費用、損失,由于會計計入利潤總額與稅法計入納稅所得的計算口徑或計算時期不同而產(chǎn)生的。由于計算口徑不同產(chǎn)生的差異為永久性差異,由于計算時期不同產(chǎn)生的差異為暫時性差異。無論是永久性差異還是暫時性差異,企業(yè)計算應納稅所得額時,都要在利潤總額的基礎上予以調(diào)整。另外,對于永久性差異只進行納稅調(diào)整,不專門核算,對于暫時性差異,既要進行納稅調(diào)整,又要設置科目專門核算其對所得稅費用的影響金額。判斷一項差異是永久性差異還是暫時性差異,關鍵要看考題中的稅法規(guī)定,如果稅法規(guī)定此項費用不能在稅前扣除,或此項收入免交所得稅,則此差異屬于永久性差異;如果稅法規(guī)定此項費用、損失在實際發(fā)生時計算應納稅所得額可據(jù)實扣除,或此項收入在實際收到款項時,應計入納稅所得,則此差異為暫時性差異。值得注意的是,如果會計與稅法之間的差異為永久性差異,則資產(chǎn)或負債賬面價值與其計稅基礎相同;如果雙方之間的差異為暫時性差異,則資產(chǎn)或負債賬面價值與其計稅基礎不同。下面舉例闡述會計與稅法差異的具體區(qū)分(此例題為2007年注冊會計師《會計》考試題)。
例:甲公司為上市公司,2007年1月1日遞延所得稅資產(chǎn)為396萬元,遞延所得稅負債為990萬元,適用的所得稅稅率為33%。根據(jù)2007年頒布的新稅法規(guī)定,自2008年1月1日起,該公司適用的所得稅稅率變更為25%。該公司2007年利潤總額為6 000萬元,涉及所得稅會計的交易或事項如下:
(1)2007年1月1日,以2 044.70萬元自證券市場購入當日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債。該國債票面金額為2 000萬元,票面年利率為5%,年實際利率為4%,到期日為2009年12月31日。甲公司將該國債作為持有至到期投資核算。
稅法規(guī)定,國債利息收入免交所得稅。
(2)2006年12月15日,甲公司購入一項管理用設備,支付購買價款、運輸費、安裝費等共計2 400萬元。12月26日,該設備經(jīng)安裝達到預定可使用狀態(tài)。甲公司預計該設備使用年限為10年,預計凈殘值為零,采用年限平均法計提折舊。
稅法規(guī)定,該類固定資產(chǎn)的折舊年限為20年。假定甲公司該設備預計凈殘值和采用的折舊方法符合稅法規(guī)定。
(3)2007年6月20日,甲公司因廢水超標排放被環(huán)保部門處以300萬元罰款,罰款已以銀行存款支付。
稅法規(guī)定,企業(yè)違反國家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除。
(4)2007年9月12日,甲公司自證券市場購入某股票,支付價款500萬元(假定不考慮交易費用)。甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。12月31日,該股票的公允價值為1 000萬元。
假定稅法規(guī)定,交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價值變動金額不計入應納稅所得額,待出售時一并計入應納稅所得額。
(5)2007年10月10日,甲公司由于為乙公司銀行借款提供擔保,乙公司未如期償還借款,而被銀行提訟,要求其履行擔保責任。12月31日,該訴訟尚未審結。甲公司預計履行該擔保責任很可能支出的金額為2 200萬元。
稅法規(guī)定,企業(yè)為其他單位債務提供擔保發(fā)生的損失不允許在稅前扣除。
(6)其他有關資料如下:
1)甲公司預計2007年1月1日存在的暫時性差異將在2008年1月1日以后轉回。
2)甲公司上述交易或事項均按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行了處理。
3)甲公司預計在未來期間有足夠的應納稅所得額用于抵扣可抵扣暫時性差異。
要求:
(1)根據(jù)上述交易或事項,填列“甲公司2007年12月31日暫時性差異計算表”(如表1)。
(2)計算甲公司2007年應納稅所得額和應交所得稅。
(3)計算甲公司2007年應確認的遞延所得稅和所得稅費用。
(4)編制甲公司2007年確認所得稅費用的相關會計分錄。
解題前分析:
依據(jù)每小題中稅法給出的有關規(guī)定,分析每小題差異所屬性質(zhì)。上述(1)小題中的國債實際利息收入81.788(2 044.7
×4%)萬元,由于稅法規(guī)定國債利息收入免交所得稅,所以應將其確認為永久性差異,計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以扣除。(2)小題中,2007年末的賬面價值=2 400-2 400÷10=2 160萬元,2007年末的計稅基礎=2 400-2 400÷20=2 280萬元,雙方形成可抵扣暫時性差異120(屬于發(fā)生),計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以加回。(3)小題中由于稅法規(guī)定違反國家法規(guī)所支付的罰款不允許在稅前扣除,所以被環(huán)保部門處罰的300萬元罰款,應屬于永久性差異,當年計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以加回。(4)小題中稅法規(guī)定交易性金融資產(chǎn)公允價值變動損益當期不計入納稅所得,實際處置時再計入納稅所得,所以500萬元(1 000-500)公允價值變動收益應屬于在當期發(fā)生的應納稅暫時性差異,當期計算應納稅所得時,應在當期利潤總額的基礎上予以扣除。(5)小題中稅法明確規(guī)定為其他單位提供擔保而發(fā)生的損失不允許在稅前扣除,所以企業(yè)確認的與預計負債有關的2 200萬元的擔保損失應屬于永久性差異,當期計算應納稅所得額時,應在當年利潤總額的基礎上予以加回。以下為每小題差異所屬性質(zhì)歸納表(如表2):
【參考答案】
要求(1)根據(jù)上述交易或事項,填列“甲公司2007年12月31日暫時性差異計算表”(如表3)。
1)持有至到期投資賬面價值=2 044.70×(1+4%)
=2 126.49(萬元),計稅基礎=2 126.49萬元
2)固定資產(chǎn)賬面價值=2 400-2 400÷10=2 160(萬元),計稅基礎=2 400-2 400÷20=2 280(萬元)
3)交易性金融資產(chǎn)賬面價值=1 000萬元,計稅基礎=500萬元
4)預計負債的賬面價值=2 200萬元,計稅基礎=2 200萬元
要求(2)計算甲公司2007年應納稅所得額和應交所得稅。
1)2007年應納稅所得額=6 000-81.788(永久性差異)
+120(暫時性差異)+300(永久性差異)-500(暫時性差異)
+2 200(永久性差異)=8 038.21(萬元)
2)2007年應交所得稅=8 038.21×33%=2 652.61(萬元)
要求(3)計算甲公司2007年應確認的遞延所得稅和所得稅費用。
1)2007年應確認的遞延所得稅負債=+500×25%
2)2007年應確認的遞延所得稅資產(chǎn)=+120×25%
[提示]:此題中,由于甲公司在2007年就獲悉,企業(yè)所得稅稅率將在2008年由33%調(diào)整為25%,所以按照所得稅會計準則的有關要求,甲企業(yè)在2007年計算確認遞延所得稅(包括遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債)時,就應采用未來期間的所得稅稅率25%,但計算2007年的應交所得稅時,仍應采用現(xiàn)行的所得稅稅率33%。
3)所得稅費用=2 652.61+66(加貸)-115(減借)
=2 603.61(萬元)
要求(4)編制甲公司2007年確認所得稅費用的相關會計分錄。
借:所得稅費用 26 036 100
遞延所得稅負債1 150 000
貸:應交稅費――應交所得稅26 526 100
遞延所得稅資產(chǎn)660 000
【參考文獻】
關鍵詞：實質(zhì)重于形式 合理商業(yè)目的 實質(zhì)課稅 經(jīng)濟實質(zhì)
一、基本案情介紹
這是一起關于沃達豐集團和印度稅務局的稅務爭端案件，核心是關于沃達豐集團荷蘭控股子公司沃達豐國際控股集團（簡稱VIH）收購CGP投資有限公司（簡稱CGP）的稅務處理爭議。2007年2月11日，VIH與香港和記中信有限公司（簡稱HTIL）達成一項股權轉讓協(xié)議，由HTIL公司以110.8億美元將位于開曼群島的全資子公司CGP全部股權轉讓給VIH公司。由于CGP公司持有多個毛里求斯公司的股權，而這些毛里求斯公司共持有印度和記愛莎電信公司（簡稱HEL）67%的股權。因此，最終交易的結果是，VIH取得了HEL公司67%的權益。
二、此案件對實質(zhì)重于形式原則的適用
印度稅務機關認為：HTIL公司轉讓CGP公司股權實際上是轉讓HEL公司的股權。在整個交易中，CGP公司只是一個導管公司，沒有任何實質(zhì)經(jīng)營業(yè)務。它介入交易是為了逃避該交易在印度繳納資本利得稅。所以，應該根據(jù)"實質(zhì)重于形式"原則刺穿中間公司的"面紗"。股權交易的實質(zhì)應該是轉讓印度境內(nèi)的資產(chǎn)，股權轉讓所得來源于印度，印度對此股權轉讓所得應具有征稅權。
印度最高法院則認為：對交易性質(zhì)的認定，首先應該尊重其外在法律形式。只有有充分證據(jù)表明交易是不具有商業(yè)目的的避稅交易，才能適用"實質(zhì)重于形式"原則。即是說，稅務機關適用"實質(zhì)重于形式"原則時不應該單獨地看交易是否是避稅安排，或中間控股公司是否屬于為避稅而設立的特殊目的公司，而應該從整體上歷史地看待整個交易。以避稅為主要目的的交易與有利于進入印度境內(nèi)投資的交易兩者之間存在概念性的區(qū)別。稅務機關應該從整體上看待交易安排的實質(zhì)和主要目的，而不能僅因為中間控股公司沒有任何經(jīng)營業(yè)務就否定它的存在。CGP公司雖然沒有任何經(jīng)營業(yè)務，但CGP公司存在的目的不僅僅是作為中間控股公司，它還有利于企業(yè)所有權實現(xiàn)順利轉變，比如它使得VIH更順利的獲得了HEL公司的控股權，股權轉讓時無需辦理印度相關政府的審批和登記手續(xù)。所以不能說CGP沒有任何商業(yè)或者經(jīng)營目的。
三、各國對"實質(zhì)重于形式"原則的適用
（一）英國的Ramsay原則
Ramsay原則即英國的實質(zhì)重于形式原則。1982年英國上議院就 Ramsay公司環(huán)形交易避稅案的判決確立了重要的Ramsay原則。1984 年的 Furniss v. Dawson 案中，Ramsay 原則被用于判決欲延期納稅的非環(huán)形交易計劃。Dawson 案判決是對Ramsay原則的加強，進一步明確了Ramsay原則的適用范圍。1988 年的 Craven v White 案與 Dawson 案均為線形交易， 但 White案中中間人將股票出售并非納稅人預先計劃。英國上議院認為， 系列交易如含有至少一個營業(yè)上的目的， 或者系列交易的結果非納稅人預先規(guī)劃， 則Ramsay原則不得適用。法官們認為， 納稅人在進行股權交換時，并未確定將出售股票。因此其并非預先規(guī)劃的系列交易，在確認稅收后果上不應視為一個整體，應免于納稅。因此該案適用Ramsay原則必須符合下列四個基本條件：1、系列交易于中間交易步驟插入時， 即應規(guī)劃為產(chǎn)生預定的結果；2、該系列交易除了減輕稅收負擔沒有其他目的；3、于中間步驟插入時，不存在預先規(guī)劃的系列交易不依預定計劃發(fā)生的可能性，以至中間步驟實際上不被認為會具有獨立性；4、預先規(guī)劃的系列交易事實上也確實發(fā)生。White 案是由于英國法律界有防止 Ramsay 原則適用范圍擴大化的傾向，使 Ramsay原則更趨合理化。
（二）美國的經(jīng)濟實質(zhì)原則
經(jīng)濟實質(zhì)原則植根于美國司法實踐，是由美國法院創(chuàng)造的最重要的反避稅原則。經(jīng)濟實質(zhì)原則是由判例發(fā)展出的反避稅原則。經(jīng)濟實質(zhì)原則起源于 1935 年 Gregory 案中的商業(yè)目的測試。1978 年的 Frank 案確立了經(jīng)濟實質(zhì)原則適用的雙層檢驗標準--包括主觀方面的商業(yè)目的檢驗和客觀方面的經(jīng)濟實質(zhì)檢驗，之后成為美國法院通行的適用標準。但聯(lián)邦上訴巡回法院在 2006 年的 Coltec 案中拋開雙層檢驗標準，將經(jīng)濟實質(zhì)原則表述為從一系列普通法判決中提取的五個要點，對美國未來的避稅案件訴訟和稅務籌劃會有長遠影響。第一，降低稅負是納稅人毋庸置疑的權利，但法律"不允許納稅人從缺乏經(jīng)濟實質(zhì)的交易中獲取稅收優(yōu)惠"。第二，納稅人負有證明其主張的稅務后果是正當?shù)募跋禒幗灰拙哂薪?jīng)濟實質(zhì)的舉證責任。第三，系爭交易的經(jīng)濟實質(zhì)應當從客觀而非主觀方面考察。即使證據(jù)顯示有避稅之外的主觀目的，缺乏經(jīng)濟實質(zhì)也足以該筆交易的稅務后果而不必證明納稅人從事交易的唯一動機是避稅。第四，經(jīng)濟實質(zhì)原則的適用應著眼于產(chǎn)生稅收利益的交易。第五，不涉及第三方的關聯(lián)方交易有潛在的濫用稅務權利的傾向，應加以特別審查。美國的反避稅制度是與其自身的稅收體系、稅收征管能力，以及遵循判例、法官造法的法律傳統(tǒng)緊密結合的。
（三）德國的實質(zhì)課稅原則
在德國，實質(zhì)課稅原則的運用主要建立在一般的法定反避稅條款之上，它規(guī)定稅收"不得通過濫用稅法的行為規(guī)避"，"盡管一般認為'稅法濫用'要求一個商業(yè)交易安排不足以達到所追求的（經(jīng)濟）目標，但有爭議的是法院是否應當（像過去一樣）關注尋求降低稅收負擔的納稅人的'意圖'以及'充分商業(yè)理由'是否存在"。《德國租稅通則》第42條規(guī)定："濫用制定法律的機會，可能使稅法被規(guī)避。如果存在濫用行為，征稅請求權的產(chǎn)生如同在與經(jīng)濟進程相適應的合法制定中產(chǎn)生的一樣。"這一條款明示稅法不容許脫法規(guī)避的性質(zhì)，同時即確認納稅義務人有權對負擔租稅之構成要件加以回避。即稅法重視者在于租稅之負擔及分配問題，所禁止者，是法律之規(guī)避。總之，納稅人實施的避稅安排濫用了構造應稅事實的權利、損害了國家的稅收利益而不能得到稅法保護。
四、總結
法律滯后性是固有的，稅收法定原則強調(diào)忠于字面解釋也是不可改變的，所以，強調(diào)探究稅法立法意圖來彌補稅法漏洞進而解決日益復雜與隱蔽的避稅方式的"實質(zhì)重于形式"原則是必不可少的。不可否認的是，其作為一項基本法律原則有著天生的模糊性、籠統(tǒng)性，其在實踐中的具體應用也有著千變?nèi)f化的可能性，但是，正是因為這種性質(zhì)才能夠讓其起到輔助稅收法定原則，從而在納稅人之間達到實質(zhì)上的稅收公平的作用。可以說，"實質(zhì)重于形式"原則是一把雙刃劍，其優(yōu)勢與劣勢是相對的，可以相互轉化的，但就其對反避稅所能起到的作用來看其在稅法中是必不可少的。
參考文獻：
[1]辛喬利、張瀟勻著，《避稅天堂》，社會科學文獻出版社2012年版
[2]陳晶晶，《避稅反避稅博弈到拐點》，載法治日報，2007年第9版
[3]熊偉主編：《稅法解釋與判例評注第三卷》，法律出版社2012年版
[4]于曉潔：英國反避稅"實質(zhì)重于形式"原則的演變，載《山東行政學院山東省經(jīng)濟管理干部學院學報》，2005年第6期
關鍵詞 納稅擔保 不足 完善
一、納稅擔保法的內(nèi)涵
稅收是債的一種特殊形式，稅收之債的擔保也可以稱之為稅收擔保。《中國百科大詞典》對納稅擔保的含義歸納為：“納稅擔保是從事臨時經(jīng)營的納稅人向稅務主管機關提供的如期履行納稅義務的保證，是稅務機關為促使納稅人在發(fā)生應稅行為后保證履行納稅義務所采取的一項稅源控管措施。”我國學者劉劍文、熊偉則將納稅擔保制度定義為稅務機關同意確認，納稅人或其他自然人、法人、經(jīng)濟組織以保證納稅人依法履行納稅義務，保障國家稅款安全入庫的一種手段。筆者借鑒相關理論，將納稅擔保定義為：稅收義務人以自己或第三人的財產(chǎn)或實物為擔保或以第三人為保證人來確保國家稅收的及時足額入庫的一種稅法上的擔保制度。
二、納稅擔保制度設計上存在的問題
目前《稅收征管法》和《稅收征管法實施細則》對納稅擔保的定位不夠清晰且未形成體系，致使我國在相關立法與實踐中存在諸多問題。
（一）我國納稅擔保法律制度的法律屬性不明確
關于納稅擔保法律制度性質(zhì)界定的問題，我國的《稅收征管法》及其實施細則沒有給出明確的答復。例如在《稅收征管法》第40條中規(guī)定了納稅擔保人逾期繳納所擔保稅款的，經(jīng)縣以上稅務局局長批準，征稅機關可以采取強制措施。這個條款明顯的傾向于把納稅擔保定性為行政措施。然而從其《實施細則》的第61條和第62條規(guī)定的稅收擔保關系的確立程序上分析，它又體現(xiàn)出民事合同的相關性質(zhì)。
（二）納稅擔保適用情形狹窄
納稅擔保的適用范圍過窄主要表現(xiàn)在兩個方面：其一，從納稅擔保的“適用主體”看，只有在行政復議中，扣繳義務人、納稅擔保人才可以成為申請主體，其他情況適用主體的范圍則相對較窄，通常只有納稅人。其二，從適用主體的“行為”看，只有當納稅人主觀上有意逃避繳稅或不繳稅，并且客觀上有明顯轉移、隱藏其應納稅物品的行為以及欠稅人的法人代表等離境時才可以適用。對于像欠稅、延期納稅等則并沒有明確的規(guī)定可適用納稅擔保。
（三）納稅擔保人的追償權無法得到保障
擔保法中對追償權的相關定義是，追償權也被稱作求償權，它是指擔保人所享有的，于履行保證責任后，向債務人請求償還的權利。納稅擔保人和納稅人之間只能是私法上的關系，保證人不可能因為其代位權而取得征稅機關的公權力，也不可能通過行政處分實現(xiàn)轉移的稅收債權。我國現(xiàn)行納稅擔保制度更多的傾向于保障國家的稅收債權，規(guī)定了稅務機關的強制執(zhí)行權，卻忽略了納稅擔保人對納稅人的追償權，造成了立法上對納稅擔保人合法權利保護的空白。
（四）納稅擔保法律制度程序法方面的漏洞
（1）缺少納稅人主動要求提供擔保的相關法律規(guī)定。不管是出境前的離境清稅擔保還是稅收保全前的納稅擔保，稅收擔保并不是由納稅人基于自己的需要而主動發(fā)起的。（2）行政復議納稅擔保是否停止執(zhí)行沒有明確。假如稅收義務人是先提供擔保繼而申請復議的，那么此時應如何處理繳納稅款是繼續(xù)還是暫停的問題。我國法律并沒有相關的規(guī)定。（3）納稅人參與協(xié)商的權利無法律保障。通過我國相關納稅擔保制度法律法規(guī)的表述來看，大多采用了單方?jīng)Q定的表達方式，在這種立法模式的引導下要使納稅人參與協(xié)商的權利得到保護并不容易，并且也不能體現(xiàn)納稅擔保的私法屬性。
三、納稅擔保法律制度的完善措施
完善納稅擔保制度，不僅在理論上豐富我國稅收法律關系的內(nèi)容，而且實踐中能夠更好的保護納稅擔保人和納稅人的合法權益，為稅收的及時足額入庫做出重要的貢獻。
（一）明確納稅擔保法律制度的法律屬性
基于稅收法律關系的公法性質(zhì)及其權益的公共性，把納稅擔保制度的性質(zhì)界定為“以公法為主，公私兼顧”更符合其當初的目的。“以公法為主”指的是納稅擔保制度首先體現(xiàn)其公法屬性，征稅機關可以行使國家賦予的自力執(zhí)行權等強制措施來確保稅款的征收。“公私兼顧”則說明納稅擔保制度在優(yōu)先實現(xiàn)國家公共權益的同時應照顧到對納稅人、納稅擔保人權益的保護，不能無限制的擴大征稅機關的權利而使稅收義務人完全處于劣勢地位。
（二）拓展納稅擔保的適用范圍
我國應從多方面來拓展其實施的范圍。首先，應將數(shù)額較大的欠稅納入到納稅擔保的范圍。其次，應將延緩納稅歸入納稅擔保的范圍。此外，我們還可以設置阻止稅務強制執(zhí)行之納稅擔保來更好的保障納稅人的利益。
（三）增加規(guī)定納稅擔保人承擔擔保責任后的追償權
納稅擔保人承擔了擔保責任后，在納稅擔保人和納稅人之間建立起一種追償?shù)姆申P系，而這種權利是作為私法權利存在的，納稅擔保法也應在其制度中予以規(guī)定。
（四）納稅擔保法律制度程序方面的完善
（1）規(guī)范納稅擔保的操作流程。解決納稅擔保制度的程序薄弱問題，要把握好納稅擔保合同的每個細節(jié)，并貫徹“以程序帶實體”的理念。征稅機關在法律規(guī)定的范圍內(nèi)合理運用自己手中的權利來對程序進行有效的控制，增加征稅機關工作的透明度和納稅擔保制度的可操作性。（2）允許納稅人主動提出擔保請求和明確納稅擔保后行政復議停止執(zhí)行。在稅收義務人已經(jīng)提供擔保為國家的稅款征收提供保障后，為了給予稅收義務人同樣的延緩繳納稅收合理期間的保障，我國應在相關法律法規(guī)中明確此期間應停止繳納稅款的執(zhí)行。（3）建立確保相對人參與協(xié)商的機制。我們在完善納稅擔保法律制度時，應完善納稅人、納稅擔保人在與征稅機關訂立擔保合同或者變更擔保合同時參與協(xié)商的相關權利的規(guī)定，并且應當能明確這種參與協(xié)商的權利在何種情況下才受到限制，否則不允許征稅機關隨意剝奪稅收義務人的此項權利。
參考文獻：
[1]傅曉軍.納稅擔保研究[D].2005年蘇州大學，碩士專業(yè)學位論文.
近年來，隨著國家稅收法制的完善和金稅工程的實施，增值稅專用發(fā)票虛開現(xiàn)象的猖獗勢頭已得到明顯遏制，但總體而言，目前此類犯罪仍然處于多發(fā)狀態(tài)。以浙江為例，據(jù)統(tǒng)計，全省法院2011 年審結虛開增值稅專用發(fā)票案件181 件、判處被告人人數(shù)為330 人，2012 年審結虛開增值稅專用發(fā)票案件256 件、判處被告人人數(shù)為505 人，2013 年審結虛開增值稅專用發(fā)票案件433件、判處被告人人數(shù)為926 人，于2014 年審結虛開增值稅專用發(fā)票案件297 件、判處被告人人數(shù)為636 人，2015 年審結虛開增值稅專用發(fā)票案件242 件、判處被告人人數(shù)為547 人。
從近年來全國各地查處和審判的案件以及媒體報道情況來看，當前增值稅專用發(fā)票的虛開犯罪行為主要有以下幾個特點：
1.行業(yè)分布較為廣泛，重點行業(yè)、重點領域相對集中。增值稅作為一種以商品和應稅勞務的增值額為征稅依據(jù)的流轉稅，在降低企業(yè)稅收負擔、促進社會經(jīng)濟發(fā)展等方面具有十分重要的作用。因此，增值稅專用發(fā)票在經(jīng)濟社會生產(chǎn)的各個領域，具有廣泛的應用，其中在紡織服裝、石油化工、物流運輸?shù)刃袠I(yè)的應用尤為突出。隨著營改增推進，增值稅專用發(fā)票在各個行業(yè)的應用勢必越來越廣，這些相關行業(yè)也就可能相應地成為增值稅專用發(fā)票虛開等違法犯罪的高危行業(yè)。比如貨運行業(yè)納入增值稅管理后，這一行業(yè)虛開發(fā)票的含金量明顯提高，有關企業(yè)虛開發(fā)票犯罪的風險明顯增加。
2.作案目的明確，案件涉及面廣，且犯罪金額越來越大。根據(jù)增值稅專用發(fā)票的一般機理，增值稅專用發(fā)票不僅可以用作財務記賬憑證，而且具有明確銷貨方納稅義務和購貨方進項稅額的功能，是現(xiàn)實經(jīng)濟生活中購貨方用作抵扣國家稅款的一種證明，因此實際上具有一定的現(xiàn)鈔價值。而違法犯罪分子看中的就是這種現(xiàn)鈔價值，追逐巨額的經(jīng)濟利益成為此類虛開增值稅專用發(fā)票犯罪所具有的普遍特點。大量的案例顯示，違法犯罪分子往往鋌而走險，犯罪金額越來越大，開票人可以獲得4%-5%的巨額開票費，受票人則可以憑發(fā)票抵扣應繳稅款。如早幾年曾經(jīng)受媒體廣泛關注的浙江金華系列稅案中，該案虛開的金額累計63 億余元，涉及全國3000 余個縣、市、區(qū)的28500 家企業(yè)，涉及面之廣和犯罪金額之大實在觸目驚心。
3.形式多種多樣，以真票虛開為主要犯罪形式。從查處的案件情況來看，虛開增值稅專用發(fā)票的形式多種多樣，有的屬于虛開代開，有的屬于真票假開，有的屬于假票真開。由于虛假的增值稅專用發(fā)票無法通過金稅工程的發(fā)票認證，因此當前虛開發(fā)票犯罪的主要表現(xiàn)形式是真票虛開。
4.犯罪手法更加隱蔽狡猾，查辦難度越來越大。在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，犯罪分子為掩蓋其犯罪行為，千方百計以合法經(jīng)營者的身份出現(xiàn)，智能化程度較高，手段比較隱蔽。有些皮包公司以虛開發(fā)票為生財之道，通過空頭注冊、虛假出資方式騙取一般納稅人資格領購發(fā)票，專做發(fā)票生意，大肆虛開增值稅專用發(fā)票。
5. 收受增值稅專用發(fā)票的單位和個人法制觀念較為淡薄，教訓極為深刻。虛開增值稅專用發(fā)票絕大多數(shù)最后由企業(yè)單位收受并進行抵扣，造成國家稅收的直接流失。從偵辦的案件情況來看，這些收受單位的領導及直接責任人員法制觀念較為淡薄，有的甚至未真正意識到這是違法犯罪，或不愿意配合公安機關的調(diào)查取證工作，教訓深刻。
二、實踐中的法律適用疑難問題與分析處理意見
(一)核心問題：目的犯與行為犯之爭
虛開增值稅專用發(fā)票罪是一種較為新型的經(jīng)濟犯罪。由于該罪罪狀表述過于簡單以及相關刑法理論研究不足，其犯罪構成特征中主觀罪過的界定，爭議很大。實踐中，不少情形比如虛增業(yè)績型、票貨分離型、善意取得型等特殊情形下案件性質(zhì)的認定之爭，往往都與理論上對本罪主觀罪過的認識存在分歧有直接的關聯(lián)。一般情況下，虛開增值稅專用發(fā)票的行為人虛開發(fā)票的主觀目的是為了偷逃或者騙取國家稅款，但有時有的企業(yè)僅僅出于虛增自身業(yè)績等原因而虛開增值稅專用發(fā)票，并非為了偷逃國家稅款，客觀上也不會給國家稅款造成損失，對此應該如何處理，法學理論界存在爭議。有的觀點認為，《刑法》第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于行為犯，從刑法的規(guī)定來看，該罪的犯罪構成并不要求行為人主觀上具有偷逃、騙取稅款的目的，只要求行為人客觀上實施了虛開行為、主觀上存在虛開的犯罪故意即可。譺訛有的觀點則認為，虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯，雖然刑法分則沒有明文要求本罪行為人主觀必須以偷逃國家稅款或騙取國家稅款為目的，但從立法原意等方面可以推斷，本罪要求行為人主觀上必須具有偷稅、騙稅這一特定目的，對于行為人僅通過虛開專用發(fā)票虛增企業(yè)業(yè)績并未抵扣稅款給國家造成損失的情形，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。譻訛上述爭議的實質(zhì)在于本罪究竟屬于目的犯，還是一般的行為犯，這涉及虛增業(yè)績型等多種情形下罪與非罪的界限。因此，對虛開增值稅專用發(fā)票罪是否屬于目的犯展開科學的理論分析和研究，有利于一系列案件的司法處理，具有重大的理論價值和實踐意義。
(二)虛開增值稅專用發(fā)票屬于目的犯：虛增業(yè)績情形下的司法認定
從法理和司法實踐情況考察，筆者支持上述第二種意見，即虛開增值稅專用發(fā)票罪應該屬于目的犯，對上述虛增業(yè)績型的虛開行為，不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪處罰。理由如下：首先，從虛開增值稅專用發(fā)票危害的本質(zhì)特征來分析，本罪的構成必須要求行為人主觀上具有偷騙稅的目的。嚴重的社會危害性是犯罪的本質(zhì)特征，行為人主觀上是否具有偷騙稅的故意、客觀上有無使用虛開的發(fā)票抵扣稅款從而給國家稅收造成損失，應當成為判定犯罪行為社會危害程度的具體標準。其次，從立法原意和法條邏輯來分析，對虛開增值稅專用發(fā)票罪應該界定為目的犯。《刑法》第二百零五條的具體條文中雖然沒有明確指出本罪必須具有特定的目的要件，但從條文的設置來看，將虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪這一章節(jié)中，充分表明本罪侵害的直接客體是國家稅收征管秩序，本罪具備偷騙稅的目的符合立法的本意，對那種僅僅為了虛增公司業(yè)績而存在虛開行為但主觀上沒有抵扣稅款或騙取出口退稅故意的現(xiàn)象，不應認定為刑事違法性意義上的虛開行為。其三，從刑法謙抑性來分析，將主觀上不具有偷騙稅目的虛開行為排除在刑事處罰范圍之外，有利于合理控制犯罪的打擊面。刑法作為懲治犯罪的手段，是法律的最后一道防線，不宜過度地介入社會經(jīng)濟生活，根據(jù)刑法的謙抑性原則，將那些主觀上不具有偷逃稅款的目的、客觀上沒有造成國家稅款損失等情形不作為犯罪論處，能夠有效避免擴大犯罪打擊面，確保準確懲罰犯罪，保障人權。當然，如果行為人因虛開行為進一步觸犯騙取貸款罪等其他罪名的，可以依法按其他罪名定性處罰。其四，從實踐的情況來分析，將虛開增值稅專用發(fā)票罪界定為目的犯，亦符合當前的司法實踐。應該說，增值稅專用發(fā)票虛開犯罪的構成要件是否要求主觀上具有偷騙稅目的，不同的歷史階段，有關部門曾經(jīng)有不同的態(tài)度。最高人民法院研究室于1996 年作出有關答復中曾明確指出，行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無騙稅或者偷稅故意，均應依照《刑法》第二百零五條的規(guī)定定罪處罰，但是，隨著社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展，有關司法機關的態(tài)度也發(fā)生了一定的變化。比如，2002 年6 月4日時任最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟犯罪案件工作座談會上的講話中曾指出，被告人雖然實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷逃國家稅款或騙取國家稅款的目的，客觀上亦未造成國家稅收損失，與典型的虛開增值稅專用發(fā)票行為在社會危害性等方面具有本質(zhì)區(qū)別，故不能以犯罪論處。
三、涉企增值稅專用發(fā)票虛開行為的有效防范
(一)加強宣傳教育,強化防范意識
針對社會公眾稅務法制意識淡薄，對虛開的增值稅專用發(fā)票辨識能力較低等現(xiàn)實問題，稅務機關和廣大企業(yè)單位要合力加強法制宣傳，大力宣傳相關政策、法律知識，提高企業(yè)工作人員的稅收意識和防范意識，使增值稅專用發(fā)票虛開現(xiàn)象失去滋生蔓延的土壤。在互聯(lián)網(wǎng)時代，要善于充分運用新媒體等多種渠道強化宣傳教育，增進企業(yè)和社會公眾對稅務知識的了解，同時要充分通過對典型案例的剖析和媒體報道曝光，有效震懾犯罪。企業(yè)自身要強化防范意識、自律意識以及依法納稅、依法管票、依法用票的意識，做到合法經(jīng)營，依法納稅，有效規(guī)避虛開增值稅專用發(fā)票行為的法律風險。
1.加強民生水利建設的客觀要求推進民生水利建設是當前人民群眾的熱切期盼。隨著我國經(jīng)濟社會的不斷發(fā)展，工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的深入推進和全球氣候變化的影響加大，水災害頻發(fā)、水資源短缺、水污染嚴重、水生態(tài)惡化等問題日益凸顯，影響了人民群眾的生存環(huán)境，降低了人民群眾的生活質(zhì)量。2013年中央1號文件對解決我國水問題、建設民生水利作出了全面部署。要切實解決我國水問題，完成新時期各項民生水利建設任務，必須進一步解放思想，加快轉變政府職能，把不該管的事交給市場和社會，把該管的水利公共服務、社會管理和水環(huán)境保護職能管好，把有限的行政資源和時間精力集中用于加強水利發(fā)展戰(zhàn)略、規(guī)劃、政策、標準等制定和實施，用于加強各類水利公共服務提供，用于解決人民群眾反映強烈的問題，不斷提升水利公共服務的水平，不斷滿足人民群眾對民生水利的迫切需求。
2.加快水利改革發(fā)展的內(nèi)在要求水利改革發(fā)展關鍵在體制機制，要保證水利改革發(fā)展順利推進，就必須進一步完善水行政管理體制機制。當前，我國水行政管理體制機制在不少方面還滯后于水利改革發(fā)展需要，一些關鍵性的體制機制掣肘尚未破題，推進水利改革發(fā)展的復雜程度、敏感程度、艱巨程度加大。加快水行政職能轉變，破除制約水利發(fā)展體制機制弊端，是完善水行政管理體制的核心和重要突破口。只有水行政職能轉變到位，才能從根本上解決當前水利改革發(fā)展的體制機制問題，才能為水行政管理體制的不斷完善掃除障礙，為新時期水利改革發(fā)展提供有力的體制機制保障。
二、準確把握加快轉變水行政職能工作思路
1.突出抓住“一個重點”就是以深化水利行政審批制度改革為重點和突破口，繼續(xù)簡政放權，最大限度減少對微觀事務的管理，該取消的取消，該下放的下放，該整合的整合，充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用，更好地發(fā)揮社會力量在管理水利社會事務中的作用。通過水利行政審批改革，真正做到把該放的權力放開放到位，把該管的事務管住管好，切實推動水行政職能向創(chuàng)造良好發(fā)展環(huán)境、提供優(yōu)質(zhì)公共服務、維護社會公平正義轉變、進一步激發(fā)市場，社會的創(chuàng)造力、切實提高水行政管理科學化水平。
2.正確處理“三個關系”正確處理政府與市場的關系、重點加強水利發(fā)展戰(zhàn)略，規(guī)劃，政策，標準等制定和實施、加強水利領域市場活動監(jiān)管、加強各類水利公共服務提供"在堅持水利公益性特點的基礎上、充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定性作用、提高資源配置的效率和公平性"正確處理政府與社會的關系、加快實施政社分開、逐步實現(xiàn)水利行業(yè)協(xié)會與行政機關真正脫鉤、支持社會組織承接政府職能轉移、研究制定政府向社會購買水利公共服務的相關辦法、推動水利公共服務提供主體和提供方式多元化"正確處理中央與地方的關系、合理劃分涉及水利的中央事權，中央和地方共同事權，流域管理和區(qū)域管理事權以及地方事權、中央負責的事權要管住管好、中央和地方共同事權以及流域管理和區(qū)域管理事權要明確責任邊界和監(jiān)管主體、地方管理更方便更有效的事權要下放地方、充分發(fā)揮中央，流域機構和地方三個積極性。
三、切實做好加快轉變水行政職能重點工作
1.進一步簡政放權，減少水利行政審批事項大幅度減少，下放和整合水利行政審批事項、真正向市場，社會和地方政府放權、減少對微觀事務的干預、激發(fā)經(jīng)濟社會發(fā)展活力。今年底前、將水利行政審批事項由48項減少到25項，今后一般不再新設水利行政審批事項，對沒有納入國務院公布目錄的事項，不能以任何名義搞變相審批，切實防止行政審批事項邊減邊增，明減暗增。
2.簡化審批環(huán)節(jié)，提高行政效率對保留的水利行政審批事項、按照規(guī)范，高效，便民的要求、規(guī)范行政審批、明確管理層級、簡化審批程序、最大限度減少預審和前置審批環(huán)節(jié)、創(chuàng)新審批方式、明確辦理時限、公開辦理流程、接受社會監(jiān)督、不斷提高行政審批科學化水平、努力做到讓辦事人。少跑路、少進門、少蓋章。
3.改變管理方式，加強事中事后監(jiān)管對取消的水利行政審批事項、轉變管理觀念、將管理方式由事前審批為主、向事中事后監(jiān)管為主轉變、實行。寬準入嚴監(jiān)管，使監(jiān)管重點從規(guī)范主體活動資格為主、轉為規(guī)范主體活動行為和評估活動結果為主，采取有力措施、改進工作方式、制定監(jiān)管辦法、履行管理職責、避免管理缺位、防止。一放就亂，切實加強事中事后監(jiān)管。
4.加快事業(yè)單位分類改革，強化水利公益服務能力按照政事分開，事企分開和管辦分離的要求、以促進水利公益事業(yè)單位發(fā)展為目的、以科學分類為基礎、以深化體制機制改革為核心、大力推進部屬事業(yè)單位分類改革"按照中央有關部門統(tǒng)一部署、重點抓好部屬各級事業(yè)單位分類工作、并以科學分類為基礎、積極穩(wěn)妥推進承擔行政職能事業(yè)單位和從事生產(chǎn)經(jīng)營活動事業(yè)單位的改革工作、穩(wěn)步開展從事公益服務事業(yè)單位的各項制度創(chuàng)新工作、不斷提高各級事業(yè)單位公益服務質(zhì)量和水平。
5.推進水利社團改革，激發(fā)社會團體活力按照中央關于社會團體改革的總體要求和國務院有關部門的工作安排、加快實施政社分開、有序做好行業(yè)協(xié)會與行政機關真正脫鉤工作、推進水利社團明確權責，依法自治，發(fā)揮作用。將部機關承擔的適合由水利社團提供的水利公共服務和解決的事項、逐步交由社團承擔、對取消行政審批事項后轉由行業(yè)自律管理的事項、要有序做好有關水利社團承接工作、有效激發(fā)水利社團活力、使水利社團在水利改革發(fā)展中發(fā)揮應有的作用。
一、鼓勵創(chuàng)辦微型企業(yè)的政策
（一）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品免征增值稅。
（二）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售農(nóng)產(chǎn)品適用13％增值稅稅率。農(nóng)產(chǎn)品是指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的各種植物、動物的初級產(chǎn)品。具體征稅范圍暫繼續(xù)按照?財政部、國家稅務總局關于印發(fā)〖農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋〗的通知?（財稅字〔1995〕52號）及現(xiàn)行相關規(guī)定執(zhí)行。
（三）微型企業(yè)批發(fā)、零售蔬菜，免征增值稅。
（四）微型企業(yè)生產(chǎn)銷售飼料、化肥產(chǎn)品適用13％增值稅稅率。微型企業(yè)生產(chǎn)、銷售飼料產(chǎn)品免征增值稅。免稅飼料包括：單一大宗飼料、混和飼料、配合飼料、復合預混料和濃縮飼料。
（五）微型企業(yè)生產(chǎn)銷售的氮肥、磷肥以及免稅化肥為主要原料的復混肥免征增值稅。
（六）微型企業(yè)生產(chǎn)、批發(fā)、零售農(nóng)膜免征增值稅。
（七）微型企業(yè)批發(fā)和零售的種子、種苗、化肥、農(nóng)藥、農(nóng)機免征增值稅。
（八）微型企業(yè)生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售的滴灌帶和滴灌管產(chǎn)品免征增值稅；生產(chǎn)銷售和批發(fā)、零售的有機肥免征增值稅。
（九）符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅；自2012年1月1日至2015年12月31日，對年應納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的小型微利企業(yè)，其所得減按50%計入應納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅。
（十）微型企業(yè)從事下列項目的所得，免征企業(yè)所得稅：1.蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植；2.農(nóng)作物新品種的選育；
3.中藥材的種植；4.林木的培育和種植；5.牲畜、家禽的飼養(yǎng)；6.林產(chǎn)品的采集；7.灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務業(yè)項目；8.遠洋捕撈。
微型企業(yè)從事下列項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅：1.花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；2.海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸?zhàn)B殖。
（十一））符合條件的微型企業(yè)，經(jīng)主管稅務機關確認（備案）后，可享受西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策，減按15%稅率征收企業(yè)所得稅。
二、促進微型企業(yè)籌資融資的政策
（一）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應納稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
（二）2013年底前，金融企業(yè)對其中小企業(yè)貸款和涉農(nóng)貸款進行風險分類后，按照規(guī)定比例計提的貸款損失專項準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除。 2009年1月1日至2013年12月31日：對金融機構農(nóng)戶小額貸款的利息收入免征營業(yè)稅，在計算應納所得稅額時，按90%計入收入總額；對農(nóng)村信用社、村鎮(zhèn)
銀行、農(nóng)村資金互助社、由銀行業(yè)機構全資發(fā)起設立的貸款公司、法人機構所在地在縣（含縣級市、區(qū)、旗）及縣以下地區(qū)的農(nóng)村合作銀行和農(nóng)村商業(yè)銀行的金融保險業(yè)收入減按3%的稅率征收營業(yè)稅；對保險公司為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)提供保險業(yè)務取行的保費收入，在計算應納稅所得額時，按90%比例減計收入。 （三）2011年1月1日至2015年12月31日：符合條件的中小企業(yè)信用擔保機構可按照不超過當年年末擔保責任余額1%的比例計提擔保賠償準備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的擔保賠償準備余額轉為當期收入；符合條件的中小企業(yè)信用擔保機構可按照不超過當年擔保費收入50%的比例計提未到期責任準備，允許在企業(yè)所得稅稅前扣除，同時將上年度計提的未到期責任準備余額轉為當期收入；中小企業(yè)信用擔保機構實際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應沖減已在稅前扣除的擔保賠償準備，不足沖減部分據(jù)實在企業(yè)所得稅稅前扣除。
（四）2011年1月1日至2013年12月31日，金融企業(yè)根據(jù)?貸款風險分類指導原則?（銀發(fā)〔2001〕416號），對其涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款進行風險分類后，按照以下比例計提的貸款損失專項準備金，準予在計算應納稅所得額時扣除：
1.關注類貸款，計提比例為2%；2.次級類貸款，計提比例為25%；3.可疑類貸款，計提比例為50%；4.損失類貸款，計提比例為100%。
（五）自2011年1月1日至2012年12月31日，對動漫企業(yè)為開發(fā)動漫產(chǎn)品提供的動漫腳本編撰、形象設計、背景設計、動畫設計、分鏡、動畫制作、攝制、描線、上色、畫面合成、配音、配樂、音效合成、剪輯、字幕制作、壓縮轉碼（面向網(wǎng)絡動漫、手機動漫格式適配）勞務，以及動漫企業(yè)在境內(nèi)轉讓動漫版權交易收入（包括動漫品牌、形象或內(nèi)容的授權及再授權），減按3%稅率征收營業(yè)稅。
（六）自2011年11月1日起至2014年10月31日止，對金融機構與小型、微型企業(yè)簽訂的借款合同免征印花稅。
（七）對符合條件的節(jié)能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業(yè)稅應稅收入，暫免征收營業(yè)稅。
三、扶持微型企業(yè)技術創(chuàng)新和進步的政策
（一）微型企業(yè)符合條件的技術轉讓所得，在一個納稅年度內(nèi)，居民企業(yè)技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。
（二）對經(jīng)認定符合高新技術企業(yè)條件的微型企業(yè)，自認定當年起可以申請享受減按15%稅率征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。
（三）微型企業(yè)符合規(guī)定的研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
（四）微型企業(yè)對符合條件的固定資產(chǎn)可以采取縮短折舊年限或者采取加速折
舊方法進行加速折舊。符合條件的固定資產(chǎn)包括：（1）由于技術進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（2）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于?企業(yè)所得稅法實施條例?第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。
四、引導微型企業(yè)節(jié)能減排和清潔生產(chǎn)的政策
（一）微型企業(yè)生產(chǎn)符合?財政部國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知?（財稅〔2008〕156號）、?財政部國家稅務總局關于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的補充的通知?（財稅〔2009〕163號）、?財政部 國家稅務總局關于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務增值稅政策的通知?（財稅〔2011〕115號）規(guī)定的產(chǎn)品，可享受免征增值稅或即征即退增值稅政策。
（二）縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力可以依照6％征收率計算繳納增值稅。一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物，可選擇按照簡易辦法依照6％征收率計算繳納增值稅，不得抵扣進項稅額：縣級及縣級以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類投資主體建設的裝機容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發(fā)電單位。
（三）微型企業(yè)生產(chǎn)銷售采用旋窯法生產(chǎn)的水泥（包括水泥熟料）或者外購水泥熟料采用研磨工藝生產(chǎn)的水泥，水泥生產(chǎn)原料中摻兌廢渣比例不低于30％，享受增值稅即征即退政策。
（四）微型企業(yè)購置并實際使用列入?環(huán)境保護專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）?、?節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）?、?安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)?范圍內(nèi)的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)專用設備可以按專用設備投資額的10%抵免當年企業(yè)所得稅應納稅額；企業(yè)當年應納稅額不足抵免的，可以向以后年度結轉，但結轉期不得超過5個納稅年度。
（五）微型企業(yè)以?資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄（2008年版）?規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和非禁止并符合國家及行業(yè)相關標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入企業(yè)當年收入總額。
（六）企業(yè)從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，自項目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業(yè)所得稅，第四年至第六年減半征收企業(yè)所得稅。
五、鼓勵微型企業(yè)安置特殊人群就業(yè)的政策
（一）自2007年7月1日起，對安置殘疾人的單位，符合一定條件的，實行由稅務機關按單位實際安置殘疾人的人數(shù)，限額即征即退增值稅的辦法。實際安置的每位殘疾人每年可退還的增值稅的具體限額為每人每年3.5萬元。
（二）對商貿(mào)企業(yè)、服務型企業(yè)(除廣告業(yè)、房屋中介、典當、桑拿、按摩、氧吧外)、勞動就業(yè)服務企業(yè)中的加工型企業(yè)和街道社區(qū)具有加工性質(zhì)的小型企業(yè)實體，在新增加的崗位中，當年新招用持?就業(yè)失業(yè)登記證?人員，與其簽訂1
年以上期限勞動合同并依法繳納社會保險費的，按實際招用人數(shù)予以定額依次扣減營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。定額標準為每人每年4800元。
（三）符合條件的微型企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資可按規(guī)定100%加計扣除。
六、免收小型微型企業(yè)涉稅收費政策
（一）全省各級稅務機關對納稅人領購稅務登記證、發(fā)票領購簿、納稅申報表等表證單書一律免收工本費。
2012年家電市場呈現(xiàn)出“冰火兩重天”的景象，一邊是傳統(tǒng)大家電的持續(xù)低迷，另一邊則是以凈水機為代表的新興家電不斷升溫，被認為是最具發(fā)展前景和利潤空間的黃金行業(yè)之一。
掃描凈水機行業(yè)的發(fā)展，就不得不提到沁園。在中國市場上，沁園孕育了世界上第一臺飲水機專用凈水器的誕生，又在十余年的時間里躍居中國凈水行業(yè)的龍頭地位，我們發(fā)現(xiàn)沁園的快速成長的歷程和基因，或許更能捕捉到凈水機行業(yè)的發(fā)展脈絡和原動力。
是什么成就了沁園市場銷售的一路增長？它所借助的是怎樣的營銷模式？2013年它又能借助哪些因素維持高速增長？
行業(yè)進入爆發(fā)期
“凈水機產(chǎn)業(yè)相對于冰箱、洗衣機、空調(diào)等傳統(tǒng)大家電而言，還是一個年輕的產(chǎn)業(yè)”， 浙江沁園水處理科技公司總經(jīng)理葉秀友說：“這個產(chǎn)業(yè)崛起的背后，暴露的卻是環(huán)境問題的日益突出。”
20世紀90年代，我國工業(yè)化進程的加速，使水污染問題急速加劇。因飲用不潔水造成的疾病和身體亞健康情況逐漸增多。更為嚴重的是，作為國人主要飲水來源的自來水，其現(xiàn)狀也令人擔憂。
日前，有媒體報道了北京城里“最會喝水的家庭”，妻子趙飛虹是北京保護健康協(xié)會健康飲用水專業(yè)委員會的一位負責人，丈夫李復興曾在國家發(fā)改委公眾營養(yǎng)與發(fā)展中心飲用水產(chǎn)業(yè)委員會工作，這對“20年不喝自來水”的夫婦均從事飲用水水質(zhì)研究數(shù)年。
這對北京夫婦廣為輿論關注，在備受來自各界壓力的情況下，近日在接受中新社記者采訪時他們再次強調(diào)，“自來水是一種安全水，但它不是一種健康水，對我們的健康并不是很好。”他們呼吁：“溫飽階段喝安全水，小康階段喝健康水。”
事實上，在2012年7月舉行的飲用水安全與健康高層研討會上，中國疾病預防控制中心環(huán)境所研究員鄂學禮也坦誠說：“我國目前90%的水廠只能對物理污染和微生物污染進行凈化處理，而無法對化學污染，諸如農(nóng)藥、合成洗滌劑、重金屬、各種有機和無機化合物及其他有害毒素進行深度處理。”
另外，自來水在傳輸過程中經(jīng)過輸水管網(wǎng)，極易造成二次污染，管道的鐵銹、污垢會直接影響自來水水質(zhì)，由此產(chǎn)生的膠體、泥沙、鐵銹、細菌、重金屬、農(nóng)藥殘留等，都對人類健康構成嚴重威脅。
嚴峻的現(xiàn)實表明，飲用水安全這一基本目標已經(jīng)不能單純依靠公共設施實現(xiàn)，各類凈水產(chǎn)品開始受到市場熱捧。
在此背景下，凈水機市場銷售呈現(xiàn)爆發(fā)性增長：2009年至2012年，以凈水機為代表的凈水產(chǎn)品銷售均保持30%左右的高速增長。而進入2013年以后，凈水機市場又將迎來怎樣的局面？葉秀友認為：“與歐美國家70%至90%的使用率相比，中國市場凈水機普及率較低，但行業(yè)發(fā)展?jié)摿薮螅壳皟羲袠I(yè)已全面進入爆發(fā)期。”
裝修、新婚等剛性需求明顯
80后、90后作為新生一代已相繼跨入適婚年齡，這部分消費者健康意識強，容易接受新觀念和新事物，而凈水機作為健康家電，更容易被這部分消費者接受；其次，從各大城市房屋裝修數(shù)據(jù)來看，居民房屋二次裝修的市場份額正逐年增大，有專家預測：2013年將是房屋二次裝修的高峰期，屆時也將迎來新一輪的家居家裝更新?lián)Q代潮，凈水機作為家居裝修“標配”也將列入很多家庭的采購清單。
標準啟動終結市場亂象
與此同時，2012年5月，《家用和類似用途管道式凈水機安裝技術要求》和《家用和類似用途軟水機》行業(yè)標準啟動大會，在浙江省慈溪市舉行。這次水處理兩項重要行標的制定，由浙江沁園水處理科技公司擔任組長，其余三十余家骨干企業(yè)共同起草。
沁園自2007年擔任全國家用電器標準化技術委員會凈水器及其系統(tǒng)標準化工作組組長單位以來，已牽頭起草了八項國家標準及四項行業(yè)標準，此回再次牽頭起草兩項行業(yè)標準，又將成為沁園引領行業(yè)健康發(fā)展的標志。
售后服務衍生新盈利點
凈水行業(yè)的春天遠不止此，其強大的利潤空間被稱為“下一個石油產(chǎn)業(yè)”、“又一個空調(diào)級產(chǎn)業(yè)”。
因為凈水機與其他家電的一個很大區(qū)別就在于：前期需要安裝、調(diào)試后才能真正實現(xiàn)功能，后期又存在濾芯清洗、濾芯更換等服務內(nèi)容，需要長期跟蹤和維護。在此過程中，企業(yè)可以通過濾芯清洗、更換等服務產(chǎn)生收益。
因此，凈水機售后服務有別于其他家電，不再僅僅作為產(chǎn)品銷售的附屬，而是一個利潤可觀的綜合平臺。因此，凈水行業(yè)作為我國一個新興產(chǎn)業(yè)，未來很可能形成“制造商、零售商和服務商”三位一體的服務產(chǎn)業(yè)格局。
立體化模式開拓市場
作為中國水處理技術的領航企業(yè)之一，沁園在很多人眼中已經(jīng)成為凈水機的代名詞。十余年來，沁園始終將“全面飲用水解決方案服務商”作為企業(yè)發(fā)展方向。
“在可口可樂和百事可樂的秘密配方里面，都有沁園的名字”，河南經(jīng)銷商王福東笑著說。
這話確實不是吹噓之語，據(jù)了解，沁園已成功服務2008年奧運會、建國六十周年閱兵式等重大項目，并與肯德基、迪歐咖啡、真功夫、萬科集團、綠城集團、復旦大學、浙江大學、如家酒店等國內(nèi)外知名企業(yè)成功合作。
在奠定產(chǎn)品優(yōu)勢的同時，沁園還建立起完善的營銷網(wǎng)絡體系及信息管理系統(tǒng)，從連鎖家電賣場、百貨商場、建材市場、商務渠道到各級沁園專賣店、加盟店，形成了擁有數(shù)萬家終端銷售網(wǎng)絡和分銷系統(tǒng)的銷售通道，其凈水機銷量也連續(xù)多年位居市場前列。
最近，沁園更是大范圍推行“森林計劃”，在市場當中更是風生水起。
“在每一個城市、每一個縣、每一個鎮(zhèn)的市場都培育出一棵枝繁葉茂并結滿果實的樹木，讓每一個地區(qū)都形成一片樹林，讓每一個省都形成一座園林，讓全國市場變成一片一望無際的森林。”這是葉秀友對沁園“森林計劃”的描述。
這一營銷理念的核心在于：在一級經(jīng)銷商的基礎上，搭建全國的二級經(jīng)銷商體系，形成森林的主體；而保障每一棵樹都能結滿豐碩的果實，則是確保每一個二級經(jīng)銷商的成長和發(fā)展。
為進一步繁榮市場，加強產(chǎn)品營銷力度，沁園以地級市一級經(jīng)銷商為主體，廣泛開發(fā)二級經(jīng)銷商；以專賣店為中心，開發(fā)所轄市場銷售渠道、分銷網(wǎng)點，統(tǒng)籌所轄市場內(nèi)市場推廣、服務營銷，構建區(qū)域市場核心銷售平臺。
另外，沁園還根據(jù)經(jīng)銷商不同特點，量身定做專屬營銷策略，將終端操作、專賣店、分銷網(wǎng)點構成強大的營銷矩陣，并逐漸形成了終端賣場，凈水機專賣店，三、四級市場分銷網(wǎng)點，特殊渠道開發(fā)，推廣車等多渠道共同發(fā)展的區(qū)域市場精細化運營體系。
“沁園將以人員、資源支持的形式，積極鼓勵各級經(jīng)銷商開展各類型的營銷創(chuàng)新活動。例如，以推廣車的模式攻堅三、四級市場，組建專業(yè)的會議營銷隊伍，開辟電子商務和電視購物渠道等”，沁園營銷推廣部相關人員介紹：“沁園還針對經(jīng)銷商制定了支持手段——即新店裝修費用部分支持、開業(yè)費用部分支持、宣傳資料設計支持、培訓及經(jīng)營指導、開業(yè)配送大禮包支持、專人指導專賣店選址裝修出樣、統(tǒng)一促銷政策及促銷物料支持、考察營運現(xiàn)狀。”
為了短時間內(nèi)提升新進二級經(jīng)銷商的經(jīng)營能力，沁園還根據(jù)市場實際情況，采取每月或每季度開設二級經(jīng)銷商培訓班的方法。
前期主要覆蓋所有新進或準備進入沁園水處理的二級經(jīng)銷商，后期擴大至一、二級經(jīng)銷商業(yè)務團隊專管，從而全面強化經(jīng)銷商隊伍對于行業(yè)發(fā)展狀況、公司文化、健康飲水知識、水處理市場運作模式、水處理營銷管理體系、水處理終端形象標準化、水處理產(chǎn)品知識等方面的理解與把握。
此外，沁園還以“攜手共進、共同投入”為原則，全力支持區(qū)域市場開展的各種形式水處理二級經(jīng)銷商、專賣店、分銷商招商會。凡召開的水處理獨立招商會，沁園都支持相關費用的一半；如業(yè)內(nèi)共同召開的會議，公司支持四分之一；如是多行業(yè)聯(lián)合召開的會議，公司將據(jù)實際情況設定支持標準與支持辦法。同時，根據(jù)區(qū)域市場提交的方案，沁園還給予經(jīng)銷商策劃、廣告設計、物料、人員等方面的支持。
關鍵詞：稅收 柔性 行政執(zhí)法
一、稅收柔性行政執(zhí)法涵義及其意義
稅收柔性行政執(zhí)法主要是指以稅收行政指導、稅務行政合同、稅務和解以及稅務行政獎勵等柔性的方式執(zhí)法,具有參與性、互動性、協(xié)商性和可選擇性,追求稅務機關與納稅人在稅收行政法律關系中的平等地位,改善征納關系,實現(xiàn)稅收權力與納稅人權利的總體平衡。
稅收柔性行政執(zhí)法可以優(yōu)化執(zhí)法環(huán)境,這是防范和化解稅收執(zhí)法風險的重要保障,因為稅收柔性執(zhí)法更多的是在堅持依法行政前提下強調(diào)納稅人的參與,尊重納稅人的權利,可以提高納稅人的遵從度,減少執(zhí)法阻力,降低稅收管理成本,降低來自納稅人方面的稅收執(zhí)法風險,同時也可以提高執(zhí)法效率,提高稅務機關的形象。
二、建立健全稅收柔性行政執(zhí)法機制
柔性行政執(zhí)法對于化解稅收執(zhí)法風險具有很重要的意義,但是柔性行政執(zhí)法不能僅僅停留在意識層面上,也不是執(zhí)法手段的簡單改變,要想充分發(fā)揮柔性行政執(zhí)法的價值目的,就需要建立一套行之有效的機制,以供稅務人員操作適用。筆者認為要從確立柔性行政執(zhí)法的基本原則、完善立法以及規(guī)范執(zhí)法、加強執(zhí)法監(jiān)督等方面來研究如何建立健全稅收柔性行政執(zhí)法機制。
1.確立柔性行政執(zhí)法的基本原則
(1)合法合理原則。行政執(zhí)法應當遵循合法、合理兩個最基本的原則。對于稅收柔性行政執(zhí)法來講,當法律已經(jīng)就柔性執(zhí)法行為做出具體規(guī)定時,稅務機關就應從其規(guī)定實施柔性行政行為;當法律沒有具體規(guī)定,稅務機關可根據(jù)行政組織法的一般規(guī)定,在其職權職責或管轄事務范圍內(nèi)實施柔性行政行為,如果沒有一般規(guī)定,稅務機關可依據(jù)憲法和有關法律對稅務部門所涉事務做出的最一般規(guī)定或立法目的、精神而實施行政行為。
其次,柔性執(zhí)法必須遵循合理原則,即要求稅務機關實施柔性行政行為時應當符合法律授予該權力的宗旨,還要建立在正當考慮的基礎上,行使權力的內(nèi)容和結果應當公平、適度、合乎情理,同時還要遵守社會的基本道德原理和規(guī)范不能違背公序良俗。
(2)信賴保護原則。信賴保護原則來源于民法的誠信原則。誠信原則要求民事主體雙方行使權利、履行義務要以誠相待。柔性行政執(zhí)法是行政行為,或多或少總會對相對人的權益造成一定影響,能夠對行政相對人發(fā)生影響,主要是因為稅收行政相對人對稅務機關的信賴,認為稅務機關代表了公共利益,并且具有信息、專業(yè)等優(yōu)勢,因此才愿意接受稅務行政指導。因此,稅務機關實施柔性執(zhí)法時必須誠實守信,不得隨意變更、反復無常,若沒有兌現(xiàn)其事先的承諾或者行政執(zhí)法存在誤導等情形,致使相對人受到損害的,稅務機關就應承擔相應的法律責任。
(3)自愿原則。此原則要求稅務機關實施柔性行政行為時,必須充分尊重納稅人的自主權利,只能采取勸告、建議、說服、溝通、調(diào)停等非強制性方式,通過納稅人自愿同意或協(xié)力去達到行政目的。稅務機關在實施柔性執(zhí)法時如果違背這一原則,勢必構成新的違法侵權,將不能達到稅收執(zhí)法的目的,更不能有效化解稅收執(zhí)法風險。
(4)行政公開原則。行政公開被認為是現(xiàn)代法治國家的一種基本理念和當代行政法發(fā)展的一個基本趨向,并成為當代行政法的一個重要原則。對于稅收柔性行政執(zhí)法行為而言,必須采取有效措施增強其公開性和透明度,包括向稅收行政相對人明示每一項行政行為的目的、內(nèi)容及責任主體等,這是實現(xiàn)柔性執(zhí)法法治化的重要前提條件,也是降低稅收執(zhí)法風險的重要保障。
2.完善柔性行政立法
稅收柔性執(zhí)法必須在法律規(guī)定的權限和程序下進行,合法是柔性執(zhí)法的前提和基礎,如果立法本身不夠科學、不人性化或缺乏必要的自由裁量授權,其必然將立法中的非人性化和非理性化問題帶到執(zhí)法中,從而造成執(zhí)法者的進退兩難的困境,因此,要真正保障柔性執(zhí)法的效果不能僅僅局限于執(zhí)法層面的設計和運作,而首先必須在立法層面上貫徹以人為本的價值理念,尊重和保障人權,提高立法水平和質(zhì)量,使法律的本身閃耀著人性與科學的光輝。
各級稅務機關為了更好地落實好上級文件精神,往往都會結合本地實際制定更加詳細、更加具體的操作辦法和規(guī)定。但是制定柔性行政執(zhí)法規(guī)范性文件首先要進行合法性審查,防止出臺與法律相悖、與政策相左的文件;表述要清楚嚴謹;政策應保持一定的穩(wěn)定性,應定期對有關柔性行政執(zhí)法的規(guī)范性文件進行清理并對不合時宜的應及時公開廢止。
3.規(guī)范柔性行政執(zhí)法
美國著名學者戴維斯說過“正義的本質(zhì)最大程度上是程序”。賦予行政機關相應的權力,同時要求該權力的行使必須遵循一定的順序和方式,這是行政法治化的基本要求,柔性執(zhí)法必須通過程序來運作,如果缺乏程序,柔性執(zhí)法就不可能正常運行,并可能成為行政主體濫用職權、肆意侵犯相對人合法權益的手段。
對我國柔性執(zhí)法程序,可建立信息公開制度、聽證制度、說明理由制度、告知制度以及回避制度等。通過設計嚴密合理的程序可以有力地促進程序中的角色分化和獨立,使相對方成為在程序中與稅務機關相獨立的具有一定功能的主體,有效地調(diào)整稅務行政優(yōu)益權。要求稅務機關在實施稅務柔性行政執(zhí)法過程中嚴格遵守這些程序制度,才能有效地實現(xiàn)柔性行政執(zhí)法的功效。
4.加強柔性行政執(zhí)法監(jiān)督
由于行政機關作為國家的執(zhí)法機關,總是居于“強者”的地位,而行政相對人無論是個人還是組織均居于“弱者”地位,因此,應該考慮到這種力量的對比,將監(jiān)督行政權、保障公民權、以及為相對一方當事人設置更多的權利保障措施放在突出的地位,進一步對行政機關的行政權加以控制和監(jiān)督。柔性執(zhí)法歸根揭底還是行政行為的一種,具有權利性,所以必要的監(jiān)督機制是必不可少的。稅務機關應積極探索建立事前預防、事中控制、事后應對的稅收柔性行政執(zhí)法監(jiān)督機制,將柔性行政執(zhí)法產(chǎn)生的執(zhí)法風險降到最低。
參考文獻:
[1]章劍生.行政程序法基本理論[M].法律出版社,2003:101.
關鍵詞：特發(fā)性水腫 辯證施治
筆者現(xiàn)將跟隨導師門診實習期間對本病的治療思路與方法概述如下：
1 臨床表現(xiàn)
特發(fā)性水腫患者的水腫癥狀一般較輕微，體液多積聚在皮膚、皮下組織和肌肉。晨起可有顏面部水腫，但以雙下肢水腫為主，患者常有四肢末端脹滿感，往往同時伴有腹脹，無其他特殊不適，并且臨床常規(guī)化驗檢查均無異常發(fā)現(xiàn)。患者常訴臥床休息后水腫好轉或消退，于下午或長時間站立運動后加重。多發(fā)于20-50歲婦女，往往與月經(jīng)周期有關。臨床醫(yī)生一般考慮與內(nèi)分泌功能失調(diào)相關。中醫(yī)四診常見患者有倦怠乏力、少氣懶言、嗜臥等氣虛癥狀，伴見尿少，耳鳴，便秘，月經(jīng)延期，量少色淡，或經(jīng)行不暢，伴有明顯腹痛、夾雜血塊等癥。舌質(zhì)多淡胖，夾瘀者多黯，苔薄白，多膩，多為弦脈。
2 診斷依據(jù)
特發(fā)性水腫的診斷是一個排除的過程，首先應排除能夠引起水鈉潴留的已知病因，如心臟、肝臟、腎臟、甲狀腺等疾病以及藥物、營養(yǎng)不良等因素后才能診斷該病。其次需有明顯的性水潴留，活動一天后，體重增加0.5kg以上。立臥位水試驗：立位時尿量低于臥位時的50%以上。
3 辨證論治
水腫是外感、內(nèi)傷等多種致病因素損傷機體，從而導致相關臟腑功能失調(diào)，水液代謝障礙而成，多為虛實夾雜病變。一方面，正氣的不足是邪氣外襲或內(nèi)生的條件，即《內(nèi)經(jīng)》所謂“邪之所湊，其氣必虛”。另一方面，邪氣的存在又可導致正氣的損傷。邪正雙方相互作用貫穿于整個病程。因此臨證因“謹守病機”、辨證論治。
中醫(yī)對水腫的認識，歷來都從肺、脾、腎入手。中醫(yī)認為此三臟皆與水腫有關，“其本在腎，其標在肺，其制在脾”，故治水也多治此三臟。《內(nèi)經(jīng)》有“開鬼門，潔凈府，去苑陳”三大法則，再結合健脾、補腎、溫陽，臨床運用時卻往往得不到太為滿意的療效。究其原因，考慮此病發(fā)病多與肝郁有關。肝藏血，主疏泄條達，而水之留止，又全賴于氣，氣行則水行，氣滯則水停。故肝疏泄得當，氣機運行通暢，則水液得以升降上下，輸布全身，反之氣機郁結，則水液停滯。由此可見，本病病機應首責于肝，是以氣機郁滯、精血不足為關鍵。筆者隨導師于門診實習期間，每遇此病患者，導師喜用四苓散，意在以膀胱之氣化而行水邪之壅盛，且方中白術、茯苓固本扶正，故祛邪不伐正氣。四苓散基本方為：豬苓15g，澤瀉15g，白術15g，茯苓15g。隨證加減。
同時導師認為，在特發(fā)性水腫整個病程中，水濕往往與溺濁、瘀血相互滋生、交相濟惡，使得病機更加復雜。三者阻滯氣機、障礙氣化，進一步導致臟腑功能的失調(diào)甚至傷失；滯塞經(jīng)絡、壅滯氣血，是引起和加重血瘀癥的重要因素；蘊積日久，化熱生毒，而又同時具備毒、熱致病的特點。因此臨證加減往往配以清熱燥濕、益氣養(yǎng)陰、活血化瘀之藥。因為苦寒藥既可清熱燥濕，又可達“苦寒堅陰”之效，故導師臨床上常選用黃芩、黃柏、梔子、黃連、知母等苦寒之藥，及天花粉、生地、黃精、白茅根等養(yǎng)陰之藥。活血化瘀藥物臨床上導師喜用丹參、紅花、川芎、桃仁、益母草等，且使用丹參、益母草等藥多為30g，取其量大力宏、活血通絡、祛瘀生新之功，使血行則水行，從而有利于水腫的消退。
