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〔關鍵詞〕稅收征管改革；稅收征管制度；征管模式；征管體系
中圖分類號：F81042 文獻標識碼：A 文章編號：1008-4096（2013）03-0010-05
我國稅收征管改革是隨著經濟社會的發展而發生變化的。這個變化過程由計劃經濟到有計劃的商品經濟再到社會主義市場經濟的大循環系統中發揮其職能和作用。共和國成立之初和以后相當長的時間內，我國在稅收征管方面實行過多種征管制度安排和征收方式。在新形勢下，為適應經濟社會的發展和稅收征管改革的需要，應對之進行較為深刻的變革和創新，才能更好地發揮稅收的職能作用，指導稅收的征管工作。
一、我國稅收征管制度與模式的確立與嬗變
一般來說，制度是“要求成員共同遵守的，按一定程序辦事的規程或行動準則”。[1]稅收征管制度包含著社會各階層特別是征納雙方應共同遵循的稅收征管方面的法律、法規、法令、政策等涉稅規程和行動準則。而模式“一般指可以作為范本、模本、變本的式樣。……是研究自然現象或社會現象的理論圖式和解釋方案……”。[1]稅收征管模式是把解決征管問題的方法總結歸納到理論圖式和解釋方案，即是征管模式。我國稅收征管改革，除離不開其經濟發展水平、財政管理體制、稅收制度、征管對象的選擇等外，更與稅收征管制度與模式密不可分。凡是范圍和規模較大的稅收征管改革，都直接或間接滲透著稅收征管制度的調整與完善、稅收征管模式嬗變與梳理的過程。
1建國初期的稅收征管制度
改革開放之前，我國一直實行高度集中的計劃經濟體制，為了恢復國民經濟、穩定金融物價、平衡財政收支，國家采取統一稅政，對稅收實行統一管理，建立高度集中的稅收管理體制。1950年公布了《全國稅政實施要則》，明確規定全國統一征收的14種稅，其管理權都集中在中央。這種高度集中的稅收管理權限是當時特殊歷史條件下所必須的，對建國初期國民經濟的恢復與發展，起到了較好的作用。之后，由于受“”和“”的影響，處于“放權”與“集權”的游離不定之中。當時，為了適應統一財政體制和稅收管理體制，在稅收征收模式上，對納稅人特別是國有企業推行“專管員進廠，各項稅收專管，征管查集于一身”的征管模式，稅收管理的主要目標是適應當時的國家政策的需要。比如在20世紀50年代初期，對私有經濟和公有經濟就采取“寬嚴不同，繁簡不同”的措施，減少公有制企業的繳稅程序，對私有企業也按照其實行社會主義改造的態度，采取了不同的稅收管理辦法。由于當時的稅收制度與稅收政策雖有所調整，但一般來說仍比較單一，稅收的主要課征客體是占公有制絕大部分的國營企業，由于國營企業的生產經營活動受中央政府調控，采取統收統支，企業少繳稅的情況也比較少。由此可見，稅收制度單一，征收對象范圍較窄，而且偷、逃、抗、騙稅現象較少，稅收管理的任務側重于“征”和“管”，相比較來稅，稅務稽查的工作量和征管要求較少，“專管員進廠，各稅歸口管理，信息不對稱、征管查集于一身”，存在專管員“一言九鼎”、權力較大的弊端[1]。
上述稅收征管制度雖然在推行時，有力推動了經濟社會的發展和財政收入的穩定增長，但是，20世紀50年代的稅收管理模式主要存在以下問題：稅收征管模式變化缺乏“頂層設計”，使征納雙方對新的征管形勢很難適應；科學化、規范化程度及征管質量也難以提升；稅收管理機制不能走出“重征管、輕稽查”的傳統方式；稅收專管員直接開票的稅款征收方式，也不利于提高納稅人自覺納稅的意識和合法的稅收權益的保護，使稅收征管中的權利義務關系處于“不合理”狀態，同時也弱化了稅務干部人員配置，淡化了稅務稽查工作職能，使稅務機關主要業務部門之間出現工作效率低下的非均衡現象[2]。
2改革開放后的稅收征管制度與模式
改革開放后，我國以經濟建設為中心，實行有計劃的商品經濟，對當時的稅收征管模式進行反思并推動其改革。20世紀80年代初，先后實行了二步“利改稅”，實行新的工商稅制，稅收收入在中央政府財政收入中的比重穩定增長，納稅人與政府的稅收分配關系也逐步規范。但是，納稅人偷、逃、抗、騙稅現象卻增長較快，如果采取以前“專管員進廠”的模式明顯不能符合新形勢下的稅源變化，創新稅收征管模式已是大勢所趨。在一些地方試點后，提出了“征收、管理、檢查三分離”或“征管、檢查兩分離”的管理方式[3]，逐漸形成了既相互制約又相互聯系的稅收征管新體制，解決了傳統征管體制暴露出的不利于經濟發展和中央財政收入增長的問題，為隨之而來的稅收管理變革奠定了基礎。20世紀90年代初期，我國又確立了“申報、、稽查”三位一體的征管模式。旨在放棄稅管員戶管制度，把納稅人申報納稅、中介機構的稅務和稅務機關的稽查管理有機結合，形成一個相互補充、相互制約的整體[4]。
20世紀90年代中期，隨著社會主義市場經濟體制的確立與發展，我國稅收征管改革實行了“建立以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查的征管模式”。在2003年，為適應當時征管改革的需要，針對征管工作中存在的“疏于管理、淡化責任”問題，突出了“強化管理”的內涵，實施了“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收、重點稽查、強化管理”[5]的征管模式。這就是現行的“34字”征管模式。
3對我國稅收征管模式的評介
從現行征管模式實施的實際情況看，與以往的稅收征管制度和模式相比，“34字”征管模式的內容有以下不同。
（1）提出了納稅人自行申報繳稅的法定義務。在傳統的稅收征管改革實施過程中，一般由稅務干部上門征收稅款，對一些單位尤其是重點納稅大戶，都有專管員負責直接管理。“34字”模式取消了專管員戶管制度，規定納稅人按照稅法要求，自行或委托中介機構申報納稅。其初衷是要劃清征納雙方的權利、義務和責任，逐步提高納稅人按期申報的納稅觀念。與此相適應，全國各地逐漸形成了稅務組織體系，稅務機構和從業人員發展迅速[6]。
（2）確立了為納稅人服務的現代治稅理念。在稅收征管模式中，突出建立服務型政府或機關是與時俱進的理念。作為稅務部門除了國家公布的稅收法律、稅收行政法規外，還要及時稅收行政規章和稅收其他規范性文件，要持續地宣傳、輔導和答疑納稅人提出的有關涉稅審批、辦稅流程和稅收優惠政策等方面的涉稅信息和問題，按照集中、實用、方便納稅的原則為納稅人提供高效的辦稅服務場所，充分發揮實體辦稅服務廳和網絡辦稅服務廳各自的作用，使登記、申報、繳納稅款、咨詢、發票管理和復議訴訟等涉稅事項可以集中辦結，不斷地為納稅人提供有效的、有針對性的服務。
（3）運用稅收信息技術，逐步提高稅收征管效率。為適應征管改革的要求，總局組織設計開發金稅一期、二期工程，現正在試點運行和開發金稅三期工程。就征管模式提出的“以計算機網絡為依托”，以建立一個全國范圍內的增值稅專用發票計算機稽核系統，達到充分遏止利用增值稅專用發票犯罪的目的，杜絕增值稅的流失，有效保障現行增值稅制度。同時，各級稅務機關都自行開發、使用一些稅收征管軟件，進一步防止稅收流失，提高稅收征管質量和效率。
（4）利用人機結合的稅務稽查資源，持續加強稅務稽查力度。原有的稅收征管工作存在著重征收、輕稽查的做法，在稅務機關組織內部形成了強征收、弱稽查的格局。現行征管模式強化了稽查功能。各地稅務機關利用人機結合的稅務稽查力量，為稅務稽查工作配備了素質更高的人員和優良的辦公環境以及辦案設備。在稅務稽查部門內部，按照選案、檢查、審理、執行等環節設置職能，按崗位分工協作、相互制約的有機整體，逐步實施和完善稽查工作責任制、雙查制和稽查錯案責任追究制等各項制度，稅務稽查工作力度不斷增強。
（5）突出從源頭治稅，強化管理職能。為對原“30字”征管模式進行糾偏，凸顯從源頭緊抓稅源，提出強化管理的工作內容。“強化管理”的初衷是為彌補原“30字”征管模式的不足而提出來的。因為原模式只強調“征收”與“稽查”，缺少“管理”的相關內容。新模式的提出，不僅僅是補充了原模式的不足，更重要的是發展和完善了新形勢下稅收管理的基本內涵。既是對稅收管理方面的總要求，貫穿于稅收管理工作的各個環節，也是從征管查分工合作的基礎上闡述的。稅收征管要實現科學化、精細化的戰略思路逐步形成。
二、對我國稅收征管模式實施效果不佳的理性分析
我們對稅收征管模式是一個由淺入深、逐步認識和理解消化的過程。如實行納稅人自行申報納稅、發揮稅務的作用、重視稅務稽查工作等。但是，這個模式實施狀況受到多方面的限制，直接對提升稅收征管質量和征管效率產生影響，最終表現出來的效果遠遠沒有實現所希望達到的目標。
1“34字”征管模式未能明確體現納稅人自主申報的主體地位
“34字”征管模式只是單方面強調“自行”，而不是“自主”，沒有完全體現稅收上的“主人翁”地位，即納稅人在納稅申報上的“當家作主”地位。在稅務機關任務緊、工作量大、管戶多且納稅人不及時申報的情況下，由于存在著對稅務干部準期申報率的內部考核，往往有替納稅人申報之嫌疑；未能明確促進稅法遵從的根本目標，過于強調完成稅收收入任務目標；未能整體體現信息化對征管的支撐作用，各自開發自己的外掛征管軟件，信息化的利用效率大打折扣，而且也增加了征納雙方的稅收成本。
2“集中征收”未能明確強調依法征收
“集中征收”原意是指辦公場所（主要指辦稅廳）的集中，是特指場所和管理事項的集中。隨著信息化發展，電子申報和繳稅的普及，場所集中的概念已經淡化 。此外，“集中征收”是納稅人自行繳納還是稅務機關上門征收？這里的 “征收”是大概念還是小概念等，存在著模糊認識。我們認為，就其實質來說，這里的“征收”是征管程序中的具體概念，不是稅收征收的大概念。而在國際上，具體征管程序中的征收一般是特指經評估和稽查后的強制征收。在操作上，在確定了“以申報納稅和優化服務為基礎”的征管模式后，在具體的征管過程中，納稅人自行申報繳納的稅款占整個稅務機關征收稅款的絕大多數份額。在新型的征納關系和信息化條件下，以稅務機關為主體的征收概念發生實質性的轉移。現征管模式中將納稅人自主繳納的行為定義為征收，本身與以納稅申報和優化服務為基礎的提法存在矛盾。因此，不得不說該提法仍保留了以稅務機關為主的管理理念的痕跡。
3“重點稽查”在實際工作中存在問題
“重點稽查”旨在集中征收后，稅務機關主要任務是實施稅務稽查，并規定稽查人員要達到一線人員的一定比率（或40%）及以上[7]。但經過十幾年的征管實踐，這一要求不僅未能實現，而且暴露出一些諸如國地稅重復稽查、大征管中的評估與稽查如何銜接與定位等問題。總之，稅務稽查的威懾力還未充分發揮。
4體現“強化管理”的兩項主要措施也存在一些不足
一是稅收管理員“一人管多戶、各稅統管”的屬地化管戶制度已不能適應納稅群體日益增長、經營方式日漸復雜的需要，尤其是難以對跨國、跨地區經營的大企業集團管理到位。稅收管理員過多地承擔了大量事務性工作，真正用于評估等稅源管理方面的時間、精力有限。此外，由于管理員長期固定管戶，也不利于從機制上消除“吃拿卡要報”的現象。二是對納稅評估定位不夠準確、程序不夠規范，至今也沒有在全國范圍內實施納稅評估工作規程之內容的評估規范性要求，仍然是難以突破“摸著石頭過河”的傳統思維和做法，未能有效發揮引導和促進稅法遵從的作用。
三、積極構建適合我國國情的稅收征管體系
針對多年來圍繞稅收征管模式爭論不休的實際情況，有必要進行反思。如果新的稅收征管思路仍然沿襲著傳統的思維定式而沒有實行“頂層設計”；如果沒有把稅收征管系統看成是一個有機整體，仍片面追求用多少字推行稅收征管工作的做法是不可取的。一般認為，體系是指若干有關事物互相聯系互相制約而而構成的一個整體[1]。構建適合我國國情的稅收征管體系就是要厘清新形勢下深化稅收征管改革的必要性，確立現代化稅收征管體系的目標和基本內容，把稅收征管視為一個系統工程不斷完善。
1新形勢下進一步深化稅收征管改革的必要性
近年來，適應形勢發展變化，稅務系統“自上而下”大力推行稅收專業化、信息化管理，開展稅源專業化管理試點和信息管稅工程建設。各級稅務機關“自下而上”積極探索，大膽實踐，實施了一系列加強管理的新方法、新舉措，稅收工作面臨新的形勢，進一步深化稅收征管改革成為一項重大而緊迫的任務。
（1）進一步深化稅收征管改革是經濟社會發展的客觀要求。我國經濟社會發展呈現出新的階段性特征，對進一步深化稅收征管改革提出新的要求。逐步形成有利于促進科學發展和加快轉變經濟發展方式的稅收征管體系建設，適應完善社會主義市場經濟深入發展的要求，形成納稅人自主申報納稅的主體地位。構建社會主義和諧社會在稅收方面的體現就是構建新型的和諧的稅收征納關系，使稅收征管改革融入加強社會管理和創新之中。面對經濟社會發展提出的新要求，必須進一步深化稅收征管改革，促進稅收職能作用的有效發揮，為經濟社會科學發展服務。
（2）進一步深化稅收征管改革是適應稅源狀況深刻變化的迫切需要。我國經濟社會發展對稅源狀況產生了重大影響。稅源狀況的深刻變化集中反映是納稅人的數量急劇增長。據統計，截止2012年第一季度，全國稅務登記的納稅人3 353萬戶，全國稅收管理員277萬人，人均管戶數量在100戶以上，沿海發達地區甚至達到人均1 000戶以上[8]，跨地區、跨行業的大型企業集團相繼涌現。納稅人的經營方式、經營業務不斷調整、日益復雜，納稅人的法律意識和維權意識不斷增強，涉稅訴求多樣化、服務需求個性化的趨勢日漸明顯。這些都給稅收征管工作理念、管理方式、資源配置等帶來深刻影響。
（3）進一步深化稅收征管改革是順應現代信息革命發展潮流的必然選擇。當前，新一輪信息技術革命方興未艾，為我國依托現代技術手段加強稅收征管提供了重要機遇，也對稅收征管工作提出更加嚴峻的挑戰。企業經營和管理的電子化、智能化趨勢日益明顯，規模龐大、交易復雜的電子商務飛速發展，使稅收征管的復雜性越來越強。雖然近些年來稅收管理信息化建設取得明顯進展，但信息管稅水平不高，現有信息沒有得到充分利用，第三方信息來源渠道還不通暢，征納雙方信息不對稱狀況日益加劇。
（4）進一步深化稅收征管改革是推進我國稅收管理國際化的必由之路。稅收征管是稅收國際競爭力的重要組成部分。隨著經濟全球化的發展，我國與世界經濟已經成為密不可分的有機整體，“引進來”和“走出去”企業數量不斷增加，稅源國際化趨勢日益明顯，跨境稅源管理成為新課題。
2確立稅收征管體系的目標
確立現代化稅收征管體系的目標是全面提高稅收征管的質量和效率，具體來說就是要提高稅法遵從度和納稅人滿意度，降低稅收流失率和征納成本 2012年7月，全國稅務系統深化稅收征管改革工作會議在安徽合肥召開，會議提交并討論了《關于進一步深化稅收征管改革方案》。。
（1）提高稅法遵從度。提高稅法遵從度是稅務機關與納稅人共同的責任和義務。稅務機關率先遵從稅法，依法行使國家賦予的稅收管理權力，促使稅法得到公正執行；納稅人依法誠信納稅，提高自主申報納稅的質量。通過提高稅法遵從度，既要減少納稅人的稅法遵從風險，也要減少稅務機關的執法風險和廉政風險。
（2）提高納稅人滿意度。稅務機關通過優質服務、規范管理，切實保障納稅人合法權益，營造公平競爭的稅收環境，樹立稅務部門良好的社會形象，增進納稅人對稅收工作的理解、支持和滿意，提高納稅人對稅務機關服務與管理行為的認可程度。
（3）降低稅收流失率。縮小稅收實征數和法定應征數之間的差距，提高稅收征收率，確保稅收收入隨著經濟發展實現平穩較快增長，體現納稅人履行納稅義務遵從稅法的程度，同時也反映稅務機關服務和管理的水平。
（4）降低征納成本。降低納稅人的遵從成本和稅務機關的征收成本。在征管工作中，落實“兩個減負”，即減輕納稅人的辦稅負擔和基層人員額外的工作負擔，并提高稅務行政效率。
3規范稅收征管體系的基本內容
在稅收征管目標確立后，針對現征管模式存在的不足，結合征管實際情況，應加強稅收征管體系基本內容建設。
（1）進一步明晰稅務機關和納稅人的權利和義務。按照市場經濟發展中“經濟人”的要求，清晰界定征納雙方的權利和義務，并確定相應的法律責任，確立稅收征納雙方法律地位的平等，使遵從稅法既是對納稅人義務履行的要求，也是對稅務機關義務履行的要求，在此基礎上進行征管制度設計，開展征管活動。真正把納稅人看做為市場經濟的主體，自主經營，自負盈虧，負有依法履行自主申報納稅的義務，享有稅務部門提供公共服務的權利。稅務部門的主要職責是依法征稅，不能從事“保姆”式管理，更不能“越俎代庖”，而應通過建立稅收征管程序，做好服務和管理工作。
（2）強化稅收風險管理。把風險管理貫穿于稅收征管的全過程，不是獨立強調“集中征收”或是“重點稽查”，而是實行稅收風險分析監控，依托信息技術平臺，通過對涉稅信息進行分析比對，識別可能存在稅收流失風險的納稅人，進行風險等級排序后推送到相關部門進行應對，并對應對結果進行管理和評價。對稅收風險不同的納稅人可采取風險提示、納稅評估（稅務審計）和稅務稽查等應對手段，識別和消除納稅人的稅收風險，有效防范和避免稅收流失。
（3）大力推行稅收專業化管理。對納稅人進行科學分類，對稅務機關和稅務干部的管理權限、職責進行合理分工，對管理資源進行優化配置，提高稅收管理的集約化水平。“34字”征管模式強調的“強化管理”更多關注的是“源頭”管理和屬地管理，而對征管流程中易出現的稅收“跑、冒、滴、漏”沒有從專業化管理的視角加以足夠重視，因而應加強分類分級管理。分類管理是在按納稅人規模、行業，反避稅、出口退稅等特定業務的基礎上，對不同風險等級的納稅人按照納稅服務、稅收分析、評估與稽查等涉稅事項實行管理；分級管理是將管理職責在不同層級、部門和崗位間進行科學分解、合理調配，并相應設置專業化的機構，配備專業化管理人員。
（4）進一步推進稅收信息化建設。稅收信息化是利用信息技術的先進生產力改進稅收工作，實現稅收管理的現代化[9]。在稅收征管改革的過程中，應統一規劃，克服各自為政、條塊分割的“信息孤島”，發揮信息技術的整體優勢，即準確把握信息革命發展趨勢，充分應用信息技術科學發展成果，大力推進稅收管理信息化建設，為稅收征管提供有力依托，解決征納雙方信息不對稱問題，促進提高稅收征管水平，不斷提升稅收征管效能。此外，充分發揮信息化的業務引領作用，堅持征管業務與技術的協調發展，推動稅收征管與時俱進。
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[關鍵詞]避稅 反避稅 稅收征管
一、關于避稅的概念
無論是從各國理論界與實務界對避稅的理解，還是從法律概念上或是從經濟概念上講，避稅都是一個比較復雜、各方認識不統一的問題。總結各國對避稅的認識，對避稅概念的理解可歸為廣義與狹義兩類。在廣義上講，避稅就是指納稅義務人為設法減輕或者免除稅負所采取的一切正當與不正當的行為。進一步我們可以將其區分為正當避稅與非正當避稅，其中正當避稅是指納稅人根據稅收法律法規定所作出的旨在減輕納稅義務又符合稅法宗旨的的各種不違法行為。不正當避稅則指行為人通過人為故意的安排，利用稅法的漏洞，逃避稅法適用范圍的各種不正當行為；狹義的避稅，則僅指不正當避稅。
二、我國企業及個人避稅的動因
避稅是一種納稅遵從的決策、是納稅人行為選擇的結果。諸多因素都會影響到納稅人對避稅方式、避稅行為的選擇，所以在我們對納稅人避稅動因的分析既要重視納稅人是理性的經濟人這一假設，又要關注非理性的心理因素對納稅人避稅行為的影響。
1.基于理性經濟人的分析
避稅作為客觀現象存在，一直以來都為各界所關注。就如其他諸多經濟行為一樣，人們研究它發生的心理動機、發生的條件、成立的因素、造成的結果等眾多問題，有的人甚至還構建完善的理論體系、設計了許多嚴密的數學模型進行相應的論證。例如，Von Neumann 和Morgenstern 的財富效用理論，就用科學化模型闡述了當人們面對風險時他們應該怎樣的行動的問題。該理論首先認為人們是理性的、具有穩定偏好的，其決策就是在一系列選擇方案中選擇能使其預期效用最大化的方案。人們在避稅的時候，首先考慮的應該是法律問題。在諸多的納稅方案中，納稅人總是以不觸犯法律條款為前提、實現自身利益“最大化”為首選。另一方面從納稅人心理承受能力的的角度來思考，面對一部復雜的稅制，給他帶來的不是收益的流入反而是收益的流出，選擇偷逃稅則是意料之中的事。再加上由于征納雙方的信息不對稱，這種避稅的成本可能是極小，所以更加激發了納稅人選擇偷逃稅的積極性。
2.基于納稅人對待風險態度的分析
根據經濟心理學的觀點，對待風險的態度一般可以劃分為三種類型即：風險偏好型、風險中立型、規避風險型。如果納稅人屬于風險偏好型，那么他對于納稅事宜更有可能采取激進的措施來逃避稅收機關的征管；風險中立型的納稅人一般不會主動的尋求避稅的措施，也不會主動的避免采取避稅的措施；規避風險型的納稅人的稅收遵從度最高，在主觀意識的狀態下一般不會去采取避稅的措施，因為他們不愿意承擔外來多余的風險。
3.基于避稅的可能性的分析
我國稅收征管存在的問題錯綜復雜，既有復雜的政治、經濟、體制、法制等環境問題，又有稅收管理自身不配套、不協調、甚至相互制約等內在矛盾，主要表現在：一是稅收征管缺乏權威性，稅收法律漏洞太多，如稅源不穩定，納稅環節過多，稅收優惠較多，達不到稅收立法的預期效果，大大的降低了稅收征管的權威性，給避稅留下了極大的空間和余地；二是稅收征管統一性較差，有法不依、執法不嚴在某些地方仍然存在，同樣的稅收政策在不同時期、不同區域、由于執行主體的不一致，各按各的理解執行，這樣也給納稅人避稅提供了條件；三是稅收征管缺乏嚴肅性，處罰不嚴；四是稅收征管內部機制不夠完善，征管不力，目前我國實行的是國稅、地稅兩套稅收征管體系，雖然調動了稅務工作人員的熱情但是這也造成監管缺失的問題給納稅人提供了避稅的可能；五是稅務信息管理落后，納稅人和稅收征管方的信息不對稱這也給納稅人提供了避稅的可能。
4.基于納稅人公平、從眾的心理分析
市場經濟是公平競爭的經濟，各個市場主體在公平的市場環境中公平的競爭，而稅收是國家強制，無償的將企業的一部分利潤拿走。在其他條件均相同的條件下，若國家對每一個市場主體都收取相同的稅收，那么征稅之后的情況是各個市場主體仍然在公平的環境中競爭。但是如果一個企業采取手段避稅，而其他的企業還是上繳和以前一樣多的稅收，那么這些市場主體就沒有在在公平的環境中競爭，這就會導致未采取避稅手段的企業被排擠出市場。若稅收征收機關沒有采取措施來防止企業避稅，其他的企業也會紛紛效仿采取避稅措施來爭取自己在市場中的平等地位。從眾的心理是指人的行為受大多數人的行為的影響，別人這樣做我也這樣做。從眾心理有兩個效應：一是誘發逃避稅行為愈來愈多，二是誘發逃避稅行為愈來愈少的效應，由于稅法宣傳和納稅輔導的深度，廣度不夠，納稅人沒有理解社會主義稅收取之于民用之于民的真正含義，若對稅收違法處罰不夠嚴厲的話，則會致使逃稅、避稅的行為越來越多。若樹立良好的納稅榜樣，獎勵依法納稅的納稅人則會起到示范效應。
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[關鍵詞]電子商務 稅收 征管 對策
我國現行稅收征管活動的主要法律依據是《中華人民共和國稅收征收管理法》，這部法律是在1992年制定，歷經1995年第一次修改和2001年第二次修改，是我國稅收征管的基本法。此部法律對于加強稅收征管，保障國家收入、改善征管環境等方面都發揮了重要的作用。但隨著近年來電子商務的迅猛發展，現行稅收征收管理體制暴露出一些不適應。工信部數據表明2009年我國電子商務整體市場交易額突破3.4萬億，較2008年增長40％以上，未來10年中國將有70％的貿易通過電子商務來完成，可見電子商務時代即將到來。尋求有效的稅收征管方法既能夠鼓勵電子商務的發展，又能解決稅收流失問題，是一個亟待解決的問題。
一 電子商務對稅收征管的影響
(一)電子商務對稅務管理的影響
1 對稅務登記的影響
按照我國現行的稅收管理體制規定，納稅人在辦理工商登記之后必須依法向稅務機關辦理納稅登記手續。稅務登記是稅務機關對稅源進行監控的基礎，稅務機關以此確定納稅人以及對納稅人進行監管。而我國現行稅務登記的基礎是工商登記，但是電子商務交易范圍具有虛擬性和無限性，交易主體具有流動性和隱匿性，不需要事先經過工商部門批準，因此傳統的稅務登記管理方法不再適用于電子商務交易主體。另外，隨著計算機加密技術的成熟，納稅人可以采用加密、授權等方式掩藏其交易信息，使得稅務機關掌握納稅人身份及交易信息的難度加大，不利于稅務機關對稅源的有效監控。
2 對賬簿、憑證管理的影響
我國現行的稅收征管模式是以審查企業的各種票證和賬冊為基礎，并以此作為課稅依據，而電子商務交易實行的是無紙化操作，各種信息都是以電子形式存在，而且電子數據具有隨時被修改且不留痕跡的可能，這就使得稅務征管中失去了最直接可靠的實物性憑據，稅務部門難以利用傳統的發票管理作為稅務管理的著手點。
(二)電子商務對稅務稽查的影響
傳統貿易方式下，稅務機關可以依據真實的合同、發票、憑證等進行審核，而電子商務方式下，沒有發票、賬簿等作為檢查依據，以網頁形式存在的財務信息可以輕易變動，這就為交易價格的認證帶來困難，特別是在C2C領域，買賣雙方幾乎都形成了不要發票的共識，以降低各自成本，這種無賬可查的狀況，加大了稅務稽查的難度。同時，電子商務交易的發展刺激了電子支付系統的完善，電子貨幣支付系統以及聯機銀行的充分使用，使得網絡交易無法追蹤，加大了稅務機關通過銀行的支付交易進行監控的難度。另外電子商務的交易環節減少，很多中間環節被省略，這就使得傳統的交易方之間代扣代繳更為困難，代扣代繳所發揮的避免偷逃稅款的作用也大大削弱，為稅務稽查增加了難度。
二 完善我國電子商務稅收征管的建議
(一)改善現行稅收政策和法規
我國現行稅法是建立在有形交易基礎之上的，無法完全解決電子商務的稅收問題，因此針對電子商務衍生的稅收問題，對現行稅法條款進行修訂、補充和完善是十分必要的。首先，傳統交易方式下的一些基本概念需要修訂，比如“居民”、“常設機構”、“商品”、“勞務”、“特許權”等概念的內涵和外延需要進行準確界定，以便于明確電子商務的征稅對象、納稅人、稅目等要素，從而有利于電子商務的稅收征管。其次，需要明確界定電子商務交易活動的所得類型，明確不同類型應適用的稅種和稅率，在現行的增值稅、營業稅、消費稅、所得稅、關稅等主要稅法中增加電子商務稅收方面的規定，將電子商務的稅收征管切實納入稅收征管體系中。最后，從長遠來看，對電子商務交易還應開征新的稅種，如對電子商務以字節數為計稅依據計算應納稅額等，否則勢必造成對某些電子商務交易不征稅或漏征的情況，稅收的中性原則、公平稅負原則也不能得到體現。總之，通過改革和完善現行稅收政策和法規，使稅收工作做到有據可依，有理可循，減少電子商務稅收征管中不必要的分歧與矛盾，使得稅收工作規范化，也將有利于電子商務稅收征管工作的順利開展。
(二)建立科學的稅收征管機制
1 建立專門的電子商務稅收登記制度
一方面，稅務部門應在現有的稅務登記制度中增加關于電子商務的稅務登記條款。聯合信息產業部門共同建立電子商務登記制度，規定納稅人在辦理上網交易手續后要到主管稅務機關辦理電子商務的稅務登記，為以后的交易納稅活動提供相關材料。納稅人應填報電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱、網銀賬號以及計算機密鑰的備份等有關網絡資料，同時稅務機關對填報事項進行嚴格審核，在稅務管理系統中進行登記，賦予納稅人電子商務稅務登記專用號碼，并要求納稅人將稅務登記號永久地展示在網站上，不得刪除。另一方面，作為稅務機關，也要做好納稅人信息的保密工作，設計稅務登記密鑰管理系統，保障納稅人的重要信息不外泄，不遺漏，最大范圍地將網上交易納入稅收管理中。
2 研制開發電子發票
電子商務具有無紙化的特點，因此傳統的發票、憑證只有實現電子數據化，電子商務稅收問題才能得到有效的解決。可以考慮研制開發電子發票，每一筆交易達成后，必須開具電子專用發票，通過網絡發給銀行，才能進行電子賬號的款項結算。如同傳統發票一樣，電子發票的發行權應掌握在稅務部門手中，為保證其存在的唯一性和不可復制性，須對電子發票進行數字加密。納稅人可以在其硬盤上保存電子發票，作為完稅憑證。這樣，每一筆交易都有處可循，電子發票的牽制作用才能有效堵塞稅收漏洞，提高征管效率。
摘要：以“彤彤屋”網店偷稅為例，在分析電子商務對傳統稅收征管的影響下，探討了電子商務稅收征管的原則，最后提出了建立我國電子商務稅收征管的設想。
關鍵詞：電子商務；彤彤屋；稅收征管
1案例簡介
數以萬計的網絡小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現在這個廉價嬰兒用品網店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網店偷稅第一案的主角。
按照中國互聯網絡信息中心的統計數據計算，截至2007年6月，我國網民人口總數已高達1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網民使用網絡購物。淘寶網截至2007年3月，淘寶網的會員數已達到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業用戶僅2000多家，即絕大多數新增用戶是個人。淘寶網2007年第一季度的網絡總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對商業性小規模納稅人核定的4%增值稅稅率計算，應繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務部門核定的稅款少繳額就約11萬元。
2電子商務對傳統稅收征管的影響
2.1傳統的常設機構標準難以適用
傳統上以營業場所標準、人標準或活動實現地標準來判斷是否屬于設立常設機構，電子商務對這三種標準都提出了挑戰。這種挑戰主要表現在：如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構；電子商務環境中，國際互聯網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位人；在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器，是否構成常設機構等。世界上各國和經濟組織對上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設在我國境內的相關網店，其業務活動范圍在國內的部分尚可以劃分為國內常設機構，可以直接行使稅務管轄權，而設在國外的無定義，且我國相關稅法并無這方面的明確規定。
2.2電子商務的所得性質難以劃分
現行各國稅法對有形商品的銷售、勞務的提供、無形資產和商品的使用都作了區分，制定了不同的課稅規定。如果嚴格按照我國稅法規定，個人網上開店至少涉及兩個方面的稅種，除了按照小規模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個人取得相應收入后還應依法繳納個人所得稅。雖然不少交易網站的服務條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網“用戶應按照國家的稅收規定，向相關部門繳納稅款”；淘寶網“用戶因進行交易、獲取有償服務或接觸淘寶網服務器而發生的所有應納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務及其他方面的費用均由用戶負責支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實質性的操作意義，基本上沒有主動自行納稅申報意識。
2.3電子商務對稅收征管的影響
征管失控、稅收流失嚴重、網上貿易發展迅速，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款白白流失。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，又使傳統的代扣代繳稅款無法進行。
稅務處理混亂。稅務機關對網上知識產權的銷售活動及有償咨詢束手無策，許多貿易對象均被轉化為“數字化資訊”在國際互聯網中傳送，使得稅務機關很難確定一項收入所得為銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。由于所得的分類直接關系到稅務處理，上述問題導致了稅務處理的混亂。
稽查難度加大。在互聯網的環境下，訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。
3電子商務環境下的稅收原則
3.1稅收中性原則
以美國和歐盟為代表的西方發達國家遵循稅收中性原則，已成為對電子商務征稅的基本共識。包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制的資源配置的決定因素。其實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務和傳統交易方式相比具有較大優勢，代表著未來商貿方式，應該給予支持，至少不要對它課征什么新稅。“彤彤屋”個案可能形成一個新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費、個人所得稅，一旦嚴格執行稅法，預計“彤彤屋”經營者最終收益不多，經營者也無經營積極性。
3.2財政收入原則
基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務稅收制度的建立和發展也必須遵循財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調和配合，保證國家開支的需要。就電子商務而言，財政收入，原則有兩重要求：第一是通過對電子商務的征稅與其他產業的征稅共同構成的稅收收入能充分滿足一定時期的公共支出的需要；第二個要求是對電子商務征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財政收入能與日益增加的國民收入同步增長。
3.3盡量利用既有稅收法規原則
從實質上看，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，只不過是表現形式不同而已。為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的電子商務征稅原則。網絡經濟的發展并不一定要對現有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網絡經濟適應已有的財政稅收政策，將現有的稅收法律法規延伸至網絡經濟。“彤彤屋”稅案適用了我國增值稅法、個人所得稅法等相關法律。
4完善我國電子商務稅收征管的設想
4.1界定電子商務環境下“常設機構”的概念
常設機構實際上是一個開放的概念。傳統商務是在物理空間進行的，電子商務創造了一個完全不同的時空環境——電子空間。物理空間是有形的，有距離、有國界的存在；電子空間是虛擬的，距離已不重要，國界已被打破。網站本身不能構成常設機構，網站的物理依托是服務器，服務器是硬件，是有形的，它具備了構成常設機構的物理條件。因此，如果企業擁有一個網站（服務器），并通過該網站（服務器）從事與其核心業務工作有關而非準備性、輔的活動，那么該網站（服務器）就應該被看作是常設機構，應該視為一個納稅主體，對它取得的各項營業收入征流轉稅，營業利潤征收所得稅也就是理所當然的了。對于各種網店，也可以參考稅收征管法律條款，超過一定規模的網店督促建賬監制，實行查賬征收，對于沒有達到一定規模的小店采取核定征收方法。
4.2完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款
考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的電子商務稅收專門法規，在不增加新的稅種基礎上，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等。一個可行的辦法是修訂我國稅法，在現行增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、稅收征管法等條例中補充增加對電子商務征稅的相關條款。
4.3加大稅收征管科研投入力度
從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子商務網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發交易自動實時跟蹤征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
4.4建立符合電子商務要求的稅收征管體系
一是加快稅收征管信息化建設和國民經濟信息化建設，稅務部門要盡早實現與國際互聯網全面連接和在網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，對企業的生產和交易活動進行有效的監控，實現真正的網上監控與稽查，并加強與各國稅務當局的網上合作，防止稅收流失，打擊偷逃稅。二是積極推行電子商務稅收登記制度。納稅人在辦理上網交易手續之后，必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅收登記，取得一個專門的稅務登記號，稅務機關應對納稅人申報有關網上交易事項進行嚴格審核，逐一登記，并通過稅務登記對納稅人進行管理，要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。三是總結稅務部門已建設和運行的以增值稅發票計算機交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機為主要內容的“金稅工程”的經驗，針對電子商務的技術特征，開發、設計、制定監控電子商務的稅收征管軟件、標準，為今后對電子商務進行征管做好技術儲備。四是從支付體系入手，解決電子商務稅收的征管問題，杜絕稅源流失，緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。
5結語
關鍵詞：電子商務；彤彤屋；稅收征管
1案例簡介
數以萬計的網絡小店里，“彤彤屋”曾不過是滄海一粟毫不起眼，現在這個廉價嬰兒用品網店卻讓眾多賣家如雷貫耳。網店主人2007年因“彤彤屋”偷稅罪被法院判處有期徒刑兩年，緩刑兩年，并由此成為我國網店偷稅第一案的主角。
按照中國互聯網絡信息中心的統計數據計算，截至2007年6月，我國網民人口總數已高達1.62億，僅次于美國，其中約有25.5%的網民使用網絡購物。淘寶網截至2007年3月，淘寶網的會員數已達到3510萬，比去年同期增加了1710萬人，其中新增企業用戶僅2000多家，即絕大多數新增用戶是個人。淘寶網2007年第一季度的網絡總成交額則已超過驚人的70億元，如果按照國家對商業性小規模納稅人核定的4%增值稅稅率計算，應繳而未繳的稅額近3億元。僅“彤彤屋”一案中，上海市稅務部門核定的稅款少繳額就約11萬元。
2電子商務對傳統稅收征管的影響
2.1傳統的常設機構標準難以適用
傳統上以營業場所標準、人標準或活動實現地標準來判斷是否屬于設立常設機構，電子商務對這三種標準都提出了挑戰。這種挑戰主要表現在：如果一國管轄權范圍內擁有一個服務器，但沒有實際的營業場所，是否也構成常設機構；電子商務環境中，國際互聯網服務提供商（ISP）是否構成非獨立地位人；在一國范圍內擁有、控制、維持一臺服務器，是否構成常設機構等。世界上各國和經濟組織對上述問題存在很大爭議。除“彤彤屋”等設在我國境內的相關網店，其業務活動范圍在國內的部分尚可以劃分為國內常設機構，可以直接行使稅務管轄權，而設在國外的無定義，且我國相關稅法并無這方面的明確規定。
2.2電子商務的所得性質難以劃分
現行各國稅法對有形商品的銷售、勞務的提供、無形資產和商品的使用都作了區分，制定了不同的課稅規定。如果嚴格按照我國稅法規定，個人網上開店至少涉及兩個方面的稅種，除了按照小規模納稅人4%的稅率繳納增值稅外，個人取得相應收入后還應依法繳納個人所得稅。雖然不少交易網站的服務條款里也都注明了繳稅提醒，比如eBay、易趣網“用戶應按照國家的稅收規定，向相關部門繳納稅款”；淘寶網“用戶因進行交易、獲取有償服務或接觸淘寶網服務器而發生的所有應納稅賦，以及一切硬件、軟件、服務及其他方面的費用均由用戶負責支付”等。但上述提醒基本上停留在字面含義，并無實質性的操作意義，基本上沒有主動自行納稅申報意識。
2.3電子商務對稅收征管的影響
征管失控、稅收流失嚴重、網上貿易發展迅速，出現了稅收征管的真空和缺位，使本應征收的稅款白白流失。由于在互聯網上企業可以直接進行交易，而不必通過中介機構，又使傳統的代扣代繳稅款無法進行。
稅務處理混亂。稅務機關對網上知識產權的銷售活動及有償咨詢束手無策，許多貿易對象均被轉化為“數字化資訊”在國際互聯網中傳送，使得稅務機關很難確定一項收入所得為銷售所得、勞務所得還是特許權使用費。由于所得的分類直接關系到稅務處理，上述問題導致了稅務處理的混亂。
稽查難度加大。在互聯網的環境下，訂購、支付甚至數字化產品的交付都可通過網絡進行，無紙化程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同、作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在。電子憑證可被輕易修改而不留任何線索，導致傳統的憑證追蹤審計失去基礎。電子商務還可以輕易改變營業地點，其流動性與隱蔽性，對稅收征管造成極大的壓力。
3電子商務環境下的稅收原則
3.1稅收中性原則
以美國和歐盟為代表的西方發達國家遵循稅收中性原則，已成為對電子商務征稅的基本共識。包含兩個最基本的含義：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不給納稅人或社會帶來其他的額外損失或負擔；二是國家征稅應避免對市場經濟正常運行的干擾，特別是不能使稅收成為超越市場機制的資源配置的決定因素。其實際意義是稅收的實施不應對電子商務的發展有延緩或阻礙作用。從促進技術進步和降低交易費用等方面來看，電子商務和傳統交易方式相比具有較大優勢，代表著未來商貿方式，應該給予支持，至少不要對它課征什么新稅。“彤彤屋”個案可能形成一個新的稅法解釋，需要繳納增值稅和附加稅費、個人所得稅，一旦嚴格執行稅法，預計“彤彤屋”經營者最終收益不多，經營者也無經營積極性。
3.2財政收入原則
基本含義是：一國稅收制度的建立和變革，都必須有利于保證國家的財政收入，亦即保證國家各方面支出的需要。電子商務稅收制度的建立和發展也必須遵循財政收入原則，要與國家的整體稅收制度相協調和配合，保證國家開支的需要。就電子商務而言，財政收入，原則有兩重要求：第一是通過對電子商務的征稅與其他產業的征稅共同構成的稅收收入能充分滿足一定時期的公共支出的需要；第二個要求是對電子商務征稅要有彈性，要使稅收彈性大于或等于1，從而保證財政收入能與日益增加的國民收入同步增長。
3.3盡量利用既有稅收法規原則
從實質上看，電子商務和傳統交易方式在本質上并沒有什么不同，只不過是表現形式不同而已。為了避免對經濟活動的扭曲，稅收中性應是最重要的電子商務征稅原則。網絡經濟的發展并不一定要對現有的財政稅收政策做根本性改革，而是盡可能讓網絡經濟適應已有的財政稅收政策，將現有的稅收法律法規延伸至網絡經濟。“彤彤屋”稅案適用了我國增值稅法、個人所得稅法等相關法律。
4完善我國電子商務稅收征管的設想
4.1界定電子商務環境下“常設機構”的概念
常設機構實際上是一個開放的概念。傳統商務是在物理空間進行的，電子商務創造了一個完全不同的時空環境——電子空間。物理空間是有形的，有距離、有國界的存在；電子空間是虛擬的，距離已不重要，國界已被打破。網站本身不能構成常設機構，網站的物理依托是服務器，服務器是硬件，是有形的，它具備了構成常設機構的物理條件。因此，如果企業擁有一個網站（服務器），并通過該網站（服務器）從事與其核心業務工作有關而非準備性、輔的活動，那么該網站（服務器）就應該被看作是常設機構，應該視為一個納稅主體，對它取得的各項營業收入征流轉稅，營業利潤征收所得稅也就是理所當然的了。對于各種網店，也可以參考稅收征管法律條款，超過一定規模的網店督促建賬監制，實行查賬征收，對于沒有達到一定規模的小店采取核定征收方法。
4.2完善現行法律，補充有關針對電子商務的稅收條款
考慮到我國仍屬于發展中國家，是先進技術的純進口國，為維護國家利益，在制定相關政策法規時，應堅持居民管轄權與地域管轄權并重的原則。盡管從短期來看，無須對電子商務征收新稅，但從長遠來看，必須研究制定相關的電子商務稅收專門法規，在不增加新的稅種基礎上，明確網絡交易的性質、計稅依據、征稅對象等。一個可行的辦法是修訂我國稅法，在現行增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅、稅收征管法等條例中補充增加對電子商務征稅的相關條款。4.3加大稅收征管科研投入力度
從硬件、軟件和人才上改善監控條件，提高硬件的先進程度和軟件的智能程度，大力培養既懂稅收業務知識又懂電子商務網絡知識的復合型人才，尤其要提高稽查人員通過操作財務軟件查看企業財務報表的水平。建立備案、核算、代扣代繳等稅收征管制度，開發交易自動實時跟蹤征稅軟件等專業軟件，利用高科技技術來鑒定網上交易，審計追蹤電子商務活動流程，簡化納稅登記、申報和納稅程序，對電子商務實行有效稅收征管。
4.4建立符合電子商務要求的稅收征管體系
一是加快稅收征管信息化建設和國民經濟信息化建設，稅務部門要盡早實現與國際互聯網全面連接和在網上與銀行、海關、網上商業用戶的連接，對企業的生產和交易活動進行有效的監控，實現真正的網上監控與稽查，并加強與各國稅務當局的網上合作，防止稅收流失，打擊偷逃稅。二是積極推行電子商務稅收登記制度。納稅人在辦理上網交易手續之后，必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅收登記，取得一個專門的稅務登記號，稅務機關應對納稅人申報有關網上交易事項進行嚴格審核，逐一登記，并通過稅務登記對納稅人進行管理，要求所有上網單位都向稅務機關申報網址、電子郵箱號碼等上網資料，公司的稅務登記號碼必須展示在其網站上。三是總結稅務部門已建設和運行的以增值稅發票計算機交叉稽核、防偽稅控、稅控收款機為主要內容的“金稅工程”的經驗，針對電子商務的技術特征，開發、設計、制定監控電子商務的稅收征管軟件、標準，為今后對電子商務進行征管做好技術儲備。四是從支付體系入手，解決電子商務稅收的征管問題，杜絕稅源流失，緊緊圍繞銀行資金結算這一關鍵環節展開稅務稽查。
5結語
事實上，這種網店式的“網絡逃稅天堂”狀況并非沒有引起相關部門的注意。2007年3月6日，商務部了《關于網上交易的指導意見（暫行）》指出，交易雙方都應保存網上交易記錄，網上交易者應經工商部門和其他有關部門的注冊批準；北京市也通過了類似法規“要求互聯網從業人員依法辦理營業執照”。工商注冊登記的法律意義在于確定了納稅義務，隨之而來的納稅管理也在情理之中。
值得注意的是：網店納稅的管理難度不在于立法，而在于核查如此眾多的網絡賣家。“彤彤屋”案讓所有賣家對網絡交易納稅有了更直觀清醒的認識，“彤彤屋”代表著一個開端，也有人認為其恰是那個吃了槍子的倒霉蛋。就像每一個新興市場的規范總滯后于其發展但終究不可或缺一樣，日益增大的網絡交易量、逐漸明晰的法律監管規定，都將推動網店繳稅時代的來臨，大門的打開只不過是時間問題。
參考文獻
我國電子商務發展速度很快，但與發達國家甚至一些發展中國家相比，相關的電子商務稅收法規研究明顯滯后，在電子商務稅收立法上有很大的空間。因此，我國迫切需要建立完善的電子商務稅收政策。
（一）建立完備的電子商務稅收法律體系
要明確電子商務與稅法體系中的一些法律格式、法律概念，如電子數據、電子賬簿、電子發票等。這些內容是順利完成電子商務交易活動不可或缺的東西，同時也為稅務機關在稅收征管時提供了充足的法律依據。目前通過立法對含有電子商務交易數據的納稅憑證做出法律效力規定的歐美等國已經做出了表率。應重新解釋和修訂一些稅收概念，明確電子商務的納稅主體、納稅地點和納稅稅種等。應通過立法來明確稅務機關在電子稅務監管方面的權利和電子商務經營者在稅務登記上應盡的義務，從而使電子商務稅收征管的無序狀態得到根本改變。
（二）加強電子商務征稅的登記與管理
電子商務的稅務登記制度，需要對納稅人提交的申請資料進行具體細致的審核，而在可以正式進行稅務登記時，納稅人應該提供計算機的密碼備份資料，以免其對電子賬簿隨意進行修改。納稅人在完成上網交易手續后，應開具專用電子發票，并將該發票以電子郵件形式發往銀行，從而完成電子結算，同時納稅人還必須到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。稅務機關對于從事電子商務的單位和個人都應做到詳細的資料統計，做好全面的稅務登記和管理工作，以便隨時查詢他們的資料，掌握這些網絡貿易納稅人具體活動的情況以及詳細記錄。
（三）加強國際間的電子商務稅收協調
由于電子商務本身具有無紙化、無國界性、虛擬性等特性，沒有任何一個國家的稅務機關能夠獨自掌握納稅人所有的交易信息。為了給各國實施稅收征管和稅務稽查提供支持，應在互惠互利、維護稅收的前提下，加強電子商務的國際稅收協調。一方面，各國盡量保持在稅收制度上同其他國家的協調一致，加強在關稅、所得稅以及對跨國所得的重復征稅方面的合作；另一方面，要求稅務機關將自身網絡與國際互聯網以及其他國家銀行、商戶等全面鏈接，從而建立一個全球性的電子稽查系統。
（四）加強電子商務稅收征管
稅務機關應繼續積極推行稅收管理“電子化”的發展。一方面，稅務機關要加強與工商、公安等部門的溝通，建立溝通制度和信息共享制度，進一步加強稅務機關內部網絡與上述部門之間的聯系，特別是要加強與銀行的合作；另一方面，因電子商務的貿易過程包含許多環節，稅務機關在加大研究開發高水平的應用軟件以及加強在線監控方面就勢在必行。稅務機關只有在網絡建設、微機配置等方面提供硬件支持，才能為開展網上辦稅、推行網上申報納稅、實現網上劃轉稅款和電子稅務稽查奠定基礎。此外，在電子商務模式下，稅務部門需要獲取一些特殊的檢查權，特別是在網絡檢查方面賦予新的稅收檢查權，為打擊電子商務偷稅、欠稅行為提供法律依據和支持。
關鍵詞：大數據；稅收“新常態”；稅務機關
一、引言
自于2014年5月在河南考察時首次以“新常態”描述新周期中的中國經濟后，“新常態”迅速成為一個深入人心的經濟關鍵詞。作為一個含義豐富、具有深意的重要表述，經濟“新常態”已在政府和社會各層面得到認同并成為共識。經濟“新常態”客觀上決定了稅收“新常態”，而稅收環境的復雜深刻變化也催生了稅收“新常態”。因此在新的歷史起點和時代背景下，科學認識和積極應對稅收“新常態”具有重要的戰略意義。而今信息技術領域最熱門的概念之一就是大數據，其在解決稅收信息不對稱、促進稅收制度建設、充分發揮稅收作用方面具有獨到的優勢，必將對我國稅收“新常態”產生深遠的影響，并成為其中重要的組成部分。
二、稅收工作的“新常態”的三個特征
界定稅收“新常態”，并不容易。狀態不論新舊，均需至少維持一段時間，才可能稱得上常態。一種狀態能保持相當一段時期，且區別于過去，才稱得上“新常態”。像經濟“新常態”一樣，稅收“新常態”尚未完全成為一種穩固的形態。筆者認為，所謂稅收“新常態”指在現代稅收治理新理念和新規則的基礎上構建的較穩固和可持續的新秩序、新態勢和新狀態。經查閱相關文獻，筆者將稅收工作轉為“新常態”的三個主要方面的變化梳理如下：
（一）稅收工作的思維慣性正從“管理納稅人”向“服務納稅人”的“新常態”轉變
稅收事務與納稅人有著密切的關系。為納稅人提供良好的專業納稅服務，是稅務部門的職責。構建良好的征納關系，更好地為納稅人服務，也將是稅收“新常態”的表現之一。事實上，傳統的稅收工作思維以納稅人有罪判定為假設前提，以管理和監督納稅人為慣性思維，習慣于用對抗性的方法來解決稅收執法中的問題，把打擊逃稅作為稅收執法工作的全部內容或主要方面。現在，在尊重納稅人，服務納稅人，滿足納稅人合法合理需求的前提下，提高納稅人的滿意度和遵從度，將是不可逆轉的稅收工作“新常態”之一。
（二）稅收工作的行為慣性正從“任務至上”向“稅收法定”的“新常態”轉變
依法治稅不妨礙稅收收入任務的確定，稅收收入是一個可以較全面評價稅收征管效率的指標。征多少稅，與稅收潛力有關。稅收潛力可以轉化為預測的稅收收入，并進而轉化為稅收管理意義上的稅收收入任務。預測總是基于各種各樣的假設條件。一旦某個條件不具備，實際值就可能偏離預測值。因此，收入任務即使不能完成，也還需要作進一步分析，探究影響因素，而不是僅以此為依據，就問責稅務征管機構和相關個人。這種收入任務更不能成為各級政府給稅務部門施壓的指標。應收盡收，不放水，不收過頭稅，稅務機關只要依法征稅即可。
（三）稅收工作的制度慣性正從稅收管理員“各事統管”模式向稅源管理的“分級分類+專業協作”模式的“新常態”轉變
隨著納稅戶或稅源戶的大幅增長以及跨行業、跨區域企業集團的日益增多，關聯交易、虛擬市場、電子商務等新興經營模式蓬勃發展，稅收征管制度必然需要升級換代或轉型升級。以信息管稅為依托（包括縱向信息的大集中以及橫向信息的大分享），以分級分類管理為原則（如按規模、行業和區域相結合的科學劃分原則），全國各地稅務機關大量組建了稅源專業化管理團隊，重組了稅收征管流程，實現了稅務人員與企業類型的“專業對口”，大大提升了稅收征管工作的質效或績效。盡管以稅源專業化管理為導向的稅收征管改革依然在路上，但這種稅收“新常態”已然確立。
三、大數據對構建稅收“新常態”的催化作用
（一）大數據為納稅人提供更好的專業納稅服務
面臨構建良好的征納關系，更好地為納稅人服務這一稅收“新常態”，納稅服務應該讓納稅人體會到更多的便利，盡可能向納稅人說清稅款的去向。而大數據能使得涉稅數據和信息都完全透明，稅務機關憑借其掌握的涉稅信息也能進行對比、挖掘、分析，從而能掌控信息的正確性，防范風險，從而提高征納雙方的互信度。另外，大數據還能利用其豐富的網絡信息資源增進稅法知識普及并依托網絡平臺開展納稅指導和培訓，可以加強征納雙方的溝通和交流。
（二）大數據有利于稅務機關依法征稅
為了提高稅法的嚴肅性、規范性和權威性。稅收的風險管理顯得尤為重要，稅務機關利用大數據先進的技術和詳盡的數據能夠系統、充分地掌握納稅人的信息，稅務機關通過利用大數據技術甄別、過濾、對比、分析涉稅信息可以確保在納稅申報時點相關信息的準確性，并通過后續的工作如監控稅源來防止稅款的流失。并且稅務相關部門還可通過對年度相關數據的分析探究來評估和預測下一年度的征稅風險，從而提高征稅的主動性和針對性。
（三）大數據為稅源專業化管理提供支撐
“大數據”是解決信息不對稱問題重要手段，為實現稅源管理目標提供了技術支撐，進而推動了稅源管理的革命。稅務機關憑借大數據能夠從各方位獲取各種涉稅信息，開展稅源監控，完成稅收征管的使命。在大數據條件下，如果法律充分保護稅務機關獲取全面的涉稅信息，那么稅務機關就能全面分析掌握除了交易雙方之外的涉稅第三方甚至第四方的信息，從而使信息不對稱這一問題得到徹底解決。以“大數據”技術體系建立一套全口徑、多層次的涉稅數據采集平臺，全面貫徹落實健全稅收監管協調機制，加強綜合治稅，做到依法征稅、科學征管、應征不漏。
四、小結
運用和發展大數據的手段、方法和思維，定能為納稅人提供更好的專業納稅服務，確保稅務機關依法征稅，實現稅源專業化管理。實現對稅收制度的選擇、稅收政策的運用、稅務機關的行為有更多的約束，使納稅服務更有效率更加貼心，稅收在國家治理中的作用得到更充分發揮的稅收“新常態”。（作者單位：重慶理工大學）
參考文獻：
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一、偷稅與偷稅罪的概念
（一）偷稅的概念
《稅收征管法》第六十三條第一款規定，偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的行為，另根據第六十三條第二款規定，扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或少繳已扣、已收稅款的也視為偷稅。
（二）偷稅罪的概念
按照《刑法》第二百零一條第一款規定，偷稅罪是指納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，情節嚴重的行為。
（三）正確區分一般偷稅行為與偷稅罪的界限
一般偷稅行為與偷稅罪在客觀方面的表現形式是相同的，其采取偷稅的方法和手段《稅收征管法》與《刑法》作了相同的規定，二者區別的關鍵在于偷稅的數額和情節。偷稅罪是情節嚴重的行為，只有偷稅行為達到《刑法》規定的標準，才能作為定罪處罰。因此，《刑法》對偷稅罪的客觀方面作出了量化規定，即“偷稅數額占應納稅額的10％以上并且偷稅數額在一萬元以上”，“或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的”，這是區分偷稅行為罪與非罪的重要標志。
二、偷稅行為與實際認定偷稅罪數量差異的原因分析
根據《稅收征管法》第六十三條和第七十七條規定：對納稅人、扣繳義務人違反第六十三條等規定的行為涉嫌犯罪的，稅務機關應當移交司法機關追究刑事責任。稅務人員，對依法應當移交司法機關追究刑事責任而不移交，情節嚴重的，依法追究刑事責任。近年來，各級稅務部門對涉稅犯罪案件移送問題非常重視，對達到移送標準的案件堅決移送，但公安機關能夠立案查處、最終經法院認定為偷稅罪的卻寥寥無幾。分析其原因，主要存在以下幾個問題：
（一）刑法關于偷稅罪規定的犯罪數額明顯偏低
按照刑法規定，偷稅1萬元并且偷稅數額占應納稅額的10以上，或因偷稅受到兩次以上行政處罰即可構成偷稅罪，就應受到刑事責任追究。從稅收征管實踐來看，稅務機關查處的大量偷稅案件，其偷稅數額大都在1萬元并且偷稅數額占應納稅額的10以上，按現行刑法的規定都要移送給司法機關處理。筆者認為刑法關于偷稅罪規定的犯罪數額明顯偏低。對一些數額不是很大且情節較輕的偷稅案件，采取行政處罰就足以達到懲處和教育目的。由于刑法規定的起刑點過低，社會打擊面過大，不僅擠壓了稅務行政執法的空間，而且給司法機關增加很大的案件壓力，也不利于對這些案件的及時處理。
（二）偷稅罪認定的主觀故意判斷問題
偷稅罪是一種故意犯罪行為，表現為行為人明知自己有納稅的義務，而采取種種手段，不繳或少繳稅款。“漏稅”是由于行為人對稅收規定、財務會計制度不了解，或由于疏忽大意漏報應稅項目，而導致不繳或少繳應納稅款的行為。在現行稅務行政執法案件中，由于《稅收征管法》對“漏稅”的情況未作規定，同時《稅收征管法》及《刑法》對“納稅申報不實”的規定過于含糊，導致在實際執法中對偷稅行為的認定和處理較多考慮的是其客觀方面的情況，如補繳稅款的數額和不繳、少繳稅款的手段等，對于是否具有偷稅的主觀故意一般較少作出判斷。實際上，由于財務會計核算方式與稅法會計規定的差異，很多情況下的補繳稅款是因會計處理方式不當造成的，同時納稅人及扣繳義務人對稅收政策的了解及熟練程度等，都有可能造成納稅申報與稅收政策規定不一致，這些都是典型的非故意情況。但是按照現行法律規定，這些情況全部都歸入“納稅申報不實”中，按偷稅處理。這是造成當前偷稅案件量多面廣的重要因素之一。
（三）行政機關與司法機關在實際操作中的銜接問題
偷稅罪從本質上說具有“雙重違法性”，即同時違反了稅收行政法規和刑法法規，因此，從法理上講，偷稅罪的行為人（自然人或單位）必須同時承擔“雙重責任”，也即必須承擔行政責任和刑事責任，同時接受行政處罰和刑罰。稅務機關在查處稅務行政違法活動過程中，認為行為人的行為已經構成犯罪或者可能構成犯罪的，應及時主動地將案件移送有管轄權的司法機關先行處理，受移送的司法機關應依法及時、積極立案、偵查和處理。事實上，這種規定在具體操作中有很大的難度。一是稅務機關在查處案件時，無法判斷違法行為是否構成犯罪，因而先行適用了行政處罰。二是稅務
稽查是稅收工作的重要組成部分，每年要查處大量的稅務違法案件，如果將未定性的大量案件移送司法機關，事實上司法機關也無法處理。三是缺乏具有可操作性的涉稅犯罪案件移送管理辦法。由于行政機關與司法機關在調查取證、認定事實等諸多方面存在差異，對稅務機關以偷稅罪移送的案件，司法機關真正能夠立案查處的很少。
三、幾點建議
（一）進一步完善立法，使之更加科學合理
在現代法制中，司法措施應是保證法律實施以及開展法律救濟的最后手段。但在我國現階段的法制實踐中，稅務司法程序的啟動卻與稅務執法實踐中存在的大量稅收違法行為不成比例，因此建議立法者充分考慮稅收征管實際，確定合理的起刑點和量刑標準，對客觀存在的“漏稅”行為作出規定，明確界定偷稅的范圍及處理辦法，防止偷稅罪打擊面過大，造成“法不責眾”的尷尬局面。
【關鍵詞】電子商務 信息技術 C2C 稅收征管
電子商務一般指企業或者個人利用國際互聯網絡，依托信息技術，借助一定的交易平臺進行商務活動的一種商業行為。電子商務在我國的發展不足20年，但它在整個商務市場中已經占據著重要地位。根據資料顯示，2013年，網購已經達到了3.02億，網絡零售交易達到了1.8萬億，就C2C交易量來說，大概達到了8000億元，跨境交易量也達到了2萬億。面對電子商務的如此龐大的交易量，我國對其的稅收征管仍然處于建設階段，相關的稅收征管開展具有一定的難度，而稅收關系一個國家的民生大事，因此，建設一套切實可行又能維護電子商務健康發展促進經濟增長的稅收征管體系勢在必行。
電子商務按照買賣雙方不同的性質，一般可分為三種模式，一是企業內部網絡直接與客戶相聯系的B2B模式；二是B2C模式，是企業傳統業務范圍的擴充，如蘇寧、京東、天貓等；第三種是C2C模式，是個人與個人之間的電子商務模式，以淘寶為其代表。筆者以稅收的公平有效為前提，并結合電子商務自身的特點，以C2C模式為例，提出公平公正合法合理的稅收征管體系，并提出解決途徑。
一、電子商務基本特點及稅收征管體系的現狀
C2C模式的電子商務，是指買賣雙方均為個人的電子商務行為，具有周期短、交易次數頻繁、交易金額小、市場準入門檻低等特點。淘寶是C2C模式最為杰出的代表。盡管C2C模式的買賣雙方均是個人，但是其實在現行的淘寶平臺上，企業和個人一樣進行著電子商務行為，并且，有的淘寶店的交易金額巨大，相當于一個小型的企業，同時，還存在大量的跨境交易；其納稅身份的模糊，主體的虛擬化，支付工具電子化不再憑借紙媒，稅收征管環節的設定上均給稅收機關和海關的監管帶來了難度。迄今為止，所有C2C平臺上的交易，我國都沒有開展稅收征管，并在未來很長一段時間內繼續觀察。
二、電子商務環境下的稅收征管
傳統的稅收征管方式是“以票控稅”，即根據對發票和企業賬薄的監管來征稅；根據資料整理顯示，傳統的征收監管流程大致如下：納稅登記、發票領購、納稅申報、稅款繳納、評估、稽核和審查。審核過程與對賬信息緊密結合，做到監管有據可依。這一套傳統的征稅方式對于實體企業是行之有效的，但是在電子商務環境下就難以實施。這種流程、審核方法甚至計稅方式都將于電子商務的虛擬、便捷、跨區域的特性產生沖突。
在電子商務環境下的稅收征管體系，既要針對電子商務的涉稅特點制定，又要不脫離原有的稅務基礎，和傳統商務稅務基礎保持一致，不和我國稅法相悖。只有公平公正合理合法的稅收體系，才能保證稅務工作的順利開展和經濟的穩健發展。
傳統商業模式下的稅收征管體系盡管已經發展到一定的階段，但仍然存在著缺點；在電子商務模式下的稅收征管體系，不僅存在著原有的稅收征管缺點，還因其自身的特殊性，使得稅收征管的難度變大，表現為：①概念模糊，征稅主體認定不明。②無實體店鋪，稅源難以監控。③無形產品的計稅發生混淆不清或不明晰。④納稅地點有沖突，管轄權歸屬權問題難以劃分。⑤中介不明顯。⑥核查困難。稅收工作必須面對這些新的問題，考慮在電子商務環境下稅收征管的現實需求，找到合理的解決路徑，設計出一套切實可行的稅收征管體系，并根據實際不斷的完善和發展，保障我國的稅收制度。
三、稅收征管總體系分析
稅收征管體系的設計應該基于電子商務這個大環境下，考慮到質量和效率，而進行必要的系統分析，弄清各要素之間的關系，從而做到全局觀和重點把握。稅收征管體系主要包括兩部分功能，一是基礎的功能要素，主要包括稅收征管流程的處理。二是體系的輔助功能要素。基礎的功能要素主要體現整體結構系統功能結構，系統輔助功能要素是對基礎功能要素的補充，如法律法規等制度政策上的支持，是實現基礎功能要素的重要保障。
結合電子商務自身的特點，得出體系的關鍵要素為以下三點：
（1）電子對賬單。和傳統的對賬單相比，電子對賬單是通過網絡平臺形成的包含日常交易信息的電子信息形式的對賬單；存在于銀行的系統中。早在2011年，中國人民銀行就公布了《會計核算電子對賬系統管理辦法》。通過實踐證明，電子對賬單能很好的監控和核對稅收征管中的相關資金數據，加強了財務稅收與銀行賬務系統的關聯和規范。
（2）電子發票。2013年，我國成功發行了電子發票。電子發票的問世，對我國信息化稅收征管體系具有重要意義，實現了電子商務信息化下的基礎構件。圍繞電子發票而進行改進的一系列措施，提高了納稅效率，也規范了納稅行為。
（3）資金流。在電子商務環境下，資金流是值得關注和管理的一大類重要信息資源。稅務機關可以和銀行緊密合作，監控和審核企業在銀行賬戶的資金流；這同時也要求銀行建立健全完善的信息管理體系，數據信息的實現有利于集中管理和稅收征管體系的建立健全，從一定程度上提高了管理效率。
四、C2C環境下稅收征管體系的完善對策
淘寶是最具有代表性的C2C電子商務模式，因此，以淘寶為例來分析相關稅收征管體系。
（一）淘寶征稅的理論依據
根據資料顯示，截止2015年，僅僅只算天貓店鋪的總量就已經達到了137734家。2014年，僅雙十一一天淘寶的成交金額就達到了574億元。現行的《增值稅暫行條例》指出，在中國境內銷售商品或貨物的企業和個人都需繳納增值稅。淘寶網上盡管是虛擬店鋪，但它是以營利為目的的商業行為，因此也應該繳納增值稅。但是現有的稅收制度和管理水平難以對所有賣家進行監控和管理，而且也沒有制定統一的稅基標準。如果貿然征稅不僅會打擊賣家的積極性影響經濟的發展，還會造成許多監管漏洞和制度的混亂。
可見，建設電子商務信息系統下的稅收征管體系需要全面考慮，并從細節入手。
（二）我國個人網店征稅的設想
我們可以從開網店的基本流程分析，找到征稅的條件和方法。稅務機關需要制定一套合理的方式，進行個人網店稅收的記錄和收取。
以淘寶網為例，當地政府可以事先和淘寶賣家協商，規定凡是達到一定交易額、交易次數的賣家必須提交營業執照。淘寶網中。買賣雙方的資金不是直接劃轉的，而是通過第三方擔保平臺―支付寶來進行支付結轉的。稅務機關可以和具有資信的第三方交易平臺、銀行等合作，以此來監控和挖掘淘寶賣家的資金數據，從而建立“以票控稅”這樣一個電子稅務信息系統；對電子發票進行在線處理和管理，對電子賬務進行準確的核算，對資金流進行嚴格的監管。基于以上分析，提出以下幾點完善措施：
（1）在第三方的協定下確定納稅人，消除納稅主體模糊或者監管不清的情況。
（2）第三方代報代繳納稅。由于淘寶的經濟業務多且復雜，單獨納稅申報成本過高，因此可以借由有資質和信用的第三方平臺來統一的代報代繳，實現信息集中管理，提高納稅效率。
（3）第三方保存登記資金流，以方便稅務機關的稽核和審查，消除稅源隱蔽和監管不利等問題。
圖1 個人網店稅收征管體系設計流程
