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第1篇

關(guān)鍵詞：視同銷售　新稅制　新會計規(guī)范

中圖分類號：F233　文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914(2010)09-192-02

一、問題的提出

傳統(tǒng)的視同銷售，是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認收入的一種銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為。新舊稅制，對視同銷售貨物的設(shè)定，有比較大的變化。企業(yè)涉及視同銷售業(yè)務(wù)的稅種主要是增值稅、消費稅、營業(yè)稅、所得稅。在流轉(zhuǎn)稅與所得稅中，視同銷售的處理方法是不同的；同是流轉(zhuǎn)稅的增值稅、消費稅與營業(yè)稅，視同銷售行為的處理方法也不盡相同。會計上的視同銷售到目前為止并沒有一個明確、統(tǒng)一的概念，但是會計實務(wù)又經(jīng)常會涉及不少視同銷售業(yè)務(wù)。因此，對于視同銷售的認識不僅要看到新舊的變化，更重要的還應(yīng)該從增值稅、所得稅、會計規(guī)范幾方面來對比分析，以期更深入、更全面、更準(zhǔn)確地認識、理解和掌握視同銷售行為。

筆者為了行文的方便，會計規(guī)范只包括會計準(zhǔn)則，不涉及會計制度。稅法也只包括增值稅及所得稅兩種最大的稅種，不涉及其他稅種。

二、新舊稅制視同銷售的對比

1.增值稅的視同銷售。新舊增值稅法規(guī)。對視同銷售的設(shè)定。基本相同。雖然從字面上看沒什么明顯變化，但是實際內(nèi)容還是有顯著變化。由于我國2009年開始實行增值稅轉(zhuǎn)型，固定資產(chǎn)可以作為增值稅的抵扣項目，上述的“貨物”概念的外延就有了重大的變化。原來的“貨物”只包括可供抵扣的材料費、動力費等，而如今的“貨物”除了材料費、動力費外，還應(yīng)包括可供抵扣的固定資產(chǎn)價值。

2.所得稅的視同銷售。新舊所得稅法規(guī)，對視同銷售的設(shè)定，有比較大的變化。(1)視同銷售業(yè)務(wù)的擴大。主要表現(xiàn)在兩個方面，第一，擴大了視同銷售的對象。新企業(yè)所得稅法首次明確了勞務(wù)的視同銷售問題，將勞務(wù)與貨物、財產(chǎn)一起均列為視同銷售的對象。第二，視同銷售業(yè)務(wù)范圍的擴大。原稅法規(guī)定，企業(yè)非自產(chǎn)產(chǎn)品用于廣告、樣品、職工福利等情形時，不需要視同銷售；新稅法規(guī)定，這些行為應(yīng)當(dāng)作視同銷售處理。(2)視同銷售范圍的縮小。原稅法規(guī)定，對于貨物、財產(chǎn)在同一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售。新稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生下列情形的處置資產(chǎn)，除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外以外，不確認損益可作為內(nèi)部處置資產(chǎn)，不視同銷售確認收入。(D將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；②改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；③改變資產(chǎn)用途(如自建商品房轉(zhuǎn)為自用等)；④將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；⑤其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。這一變化當(dāng)屬視同銷售的最大變化。究其原因，一是新稅法不再強調(diào)所得稅與增值稅的完全銜接，二是新稅法采用法人所得稅模式，由于資產(chǎn)所有權(quán)屬在形式和實質(zhì)上均不發(fā)生改變，所得稅處理時。不視同銷售。

三、新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比分析

1.新稅制下增值稅與所得稅視同銷售的對比。(1)視同銷售的對象方面。所得稅視同銷售對象比增值稅視同銷售對象更加寬泛。增值稅視同銷售對象僅指貨物，不包括貨物以外的其他財產(chǎn)以及勞務(wù)。所得稅視同銷售對象是財產(chǎn)和勞務(wù)。財產(chǎn)不僅包括貨物。還包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等其他資產(chǎn)。(2)視同銷售貨物的來源方面。所得稅視同銷售行為的貨物來源比增值稅視同銷售行為的貨物來源更加廣泛。增值稅視同銷售行為把貨物分為自制(包括委托加工)和外購兩大類。將自制的貨物用于對外投資、分配給股東、對外捐贈、非應(yīng)稅項目和職工福利，均要視同銷售。而外購的貨物只有用于對外投資、分配給股東、對外捐贈時才視同銷售。用于非應(yīng)稅項目和職工福利時，則不視同銷售，而是作為貨物改變用途(作為進項稅額轉(zhuǎn)出)。與增值稅視同銷售行為不同的是，在所得稅視同銷售行為中，并沒有區(qū)分財產(chǎn)和勞務(wù)的來源，即不論是自制的還是外購的，只要用于非貨幣性資產(chǎn)變換、捐贈、償債：贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，一律視同銷售。(3)視同銷售的業(yè)務(wù)范圍方面。增值稅與所得稅視同銷售行為的規(guī)定中有三種情況完全相同，即將貨物用于捐贈、利潤分配以及職工福利。一個顯著的不同點是，將貨物用于在建工程等非應(yīng)稅項目，所得稅法不再視同銷售，但增值稅法卻仍然作為視同銷售。

2.對視同銷售行為的分析。(1)增值稅法視同銷售且所得稅法也作為視同銷售的行為。一是企業(yè)將貨物交付他人代銷以及銷售代銷貨物。二是將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于對外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為。(2)增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售的情況。對于設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外，增值稅法視同銷售而所得稅法不視同銷售。(3)所得稅法視同銷售，增值稅法不視同銷售的情況。將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于樣品、廣告、贊助、償債、集資、非貨幣性資產(chǎn)交換等用途的應(yīng)視同銷售。但增值稅法規(guī)無類同規(guī)定。

四、完善相同銷售的構(gòu)想

1.規(guī)范視同銷售的定義。現(xiàn)如今。無論增值稅法規(guī)還是所得稅法規(guī)所例舉的多種視同銷售行為中，已有相當(dāng)多的行為會計準(zhǔn)則也已經(jīng)確認為收入了，諸如，將自產(chǎn)的貨物支付職工非貨幣性薪酬等等。筆者認為，視同銷售應(yīng)是企業(yè)發(fā)生的沒有明確的銷售額。不能導(dǎo)致現(xiàn)金流入的，以及會計不確認收入而稅法應(yīng)確認收入的特殊銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或提供勞務(wù)的行為，這些行為通常是應(yīng)作為稅收法規(guī)的收入或會計規(guī)范的收入。視同銷售不同于一般銷售貨物，這種行為導(dǎo)致兩種結(jié)果：一種是經(jīng)濟利益沒有直接以貨幣資金的形式流入企業(yè)，而是以其他非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式流入企業(yè)：另一種是視同銷售行為使企業(yè)的貨物在內(nèi)部轉(zhuǎn)變資產(chǎn)的存在形式。可見，視同銷售主要是基于國家稅收管理和企業(yè)會計核算的需要：將形式上不導(dǎo)致現(xiàn)金流入銷售行為進行征稅管理或會計核算。

2.視同銷售在稅收規(guī)范層面的重塑。2009年新增值稅法規(guī)對于視同銷售的規(guī)定仍然套用1994年增值稅法規(guī)的內(nèi)容，明顯存有過于草率之嫌。經(jīng)過十幾年的“風(fēng)風(fēng)雨雨”，視同銷售無論其內(nèi)涵還是其外延都已迥然不同，所以增值稅法規(guī)對視同銷售的規(guī)定有待進一步明確和完善。另外，還應(yīng)看到，在現(xiàn)行的單個稅法條款中，難以直觀清晰地看到視同銷售互為關(guān)聯(lián)的關(guān)系，不同稅法在相關(guān)問題上的協(xié)調(diào)性存在一定的缺陷，因此還應(yīng)注意增值稅法規(guī)與所得稅法規(guī)視

同銷售的協(xié)調(diào)。(1)協(xié)調(diào)和完善增值稅和所得稅視同銷售行為。鑒于轉(zhuǎn)型后的增值稅固定資產(chǎn)也可以抵扣了，固定資產(chǎn)也有視同銷售業(yè)務(wù)，必須在相關(guān)的增值稅的法規(guī)明確規(guī)定，將貨物、財產(chǎn)和勞務(wù)用于捐贈、職工福利、分配利潤、償債、集資、廣告、樣品、贊助以及非貨幣性資產(chǎn)交換的行為視同銷售征收增值稅。必須指出，這里所說的貨物、財產(chǎn)應(yīng)當(dāng)從狹義上理解。也即屬于增值稅納稅人生產(chǎn)經(jīng)營對象與增值稅有關(guān)的貨物、財產(chǎn)，不包括和增值稅無關(guān)的財產(chǎn)如作為固定資產(chǎn)的房屋、建筑物、無形資產(chǎn)等。另外，通過上文的比較不難發(fā)現(xiàn)，增值稅與所得稅視同銷售行為存在很多共同項。如：8項增值稅視同銷售行為中。除了將貨物用于非應(yīng)稅項目和內(nèi)部機構(gòu)外，其他6項均要繳納所得稅。即該6項既是增值稅視同銷售行為又是所得稅視同銷售行為；將貨物用于所得稅視同銷售的9項行為，同樣既要繳納增值稅又要繳納所得稅。但是，現(xiàn)行的增值稅法和所得稅法條款中，完全一致的只有3項行為。所以在增值稅和所得稅相關(guān)法規(guī)里，對于視同銷售共同性的業(yè)務(wù)例舉的內(nèi)容與行文方式應(yīng)保持一致。(2)視同銷售的新業(yè)務(wù)。會計準(zhǔn)則與稅法是企業(yè)會計核算時J必須遵循的兩大規(guī)范體系，會計準(zhǔn)則不能有悖于稅法。近年來，會計實務(wù)產(chǎn)生許多新銷售方式和結(jié)算方式。會計準(zhǔn)則對這些新業(yè)務(wù)有明確的規(guī)定，而稅制方面卻相對滯后，再加上稅法與會計收入觀念和方法固有的差別，由此產(chǎn)生不少新視同銷售行為。對于這些內(nèi)容。也必須在相關(guān)稅收法規(guī)中作明確的規(guī)定。

第2篇

關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會計準(zhǔn)則；財稅分流

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1現(xiàn)行增值稅財稅處理的差異

1.1增值稅應(yīng)稅銷售額與會計銷售額之間的差異

增值稅銷售額和會計收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務(wù)法規(guī)和會計準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會計屬性和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。

可回轉(zhuǎn)性差異即時間性差異，是指會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間與會計規(guī)定確認收入的時間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準(zhǔn)則規(guī)定的確認收入的五個條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會計上卻應(yīng)在五個條件同時滿足后才作收入處理。

不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認收入的內(nèi)容和項目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會計準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對企業(yè)銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業(yè)務(wù)的計稅規(guī)定等；二是會計規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購貨方稅務(wù)機關(guān)開具的《企業(yè)進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發(fā)票沖減銷售。會計準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。

又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計算繳納增值稅，假設(shè)會計根據(jù)謹慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設(shè)購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。

1.2稅收征管與會計核算管理不同步

新稅制的實施，難以適應(yīng)新會計準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價內(nèi)稅與價外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會計核算復(fù)雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會計核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國稅機關(guān)對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業(yè)稅收會計核算呈現(xiàn)無序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計制度》實施后，原來稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟情況。

2差異成因分析

2.1收入的確認條件不同

(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。

(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。

⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。

2.2處理依據(jù)的原則不同

新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務(wù)處理，與我國現(xiàn)有的會計準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會計處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細科目。在“應(yīng)交增值稅”明細賬中，應(yīng)設(shè)置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現(xiàn)制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應(yīng)交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應(yīng)交納的實際稅額。由于當(dāng)期購入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨資企業(yè)，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實際增值的情況后，利用會計賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當(dāng)期購入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業(yè)增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應(yīng)有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。

總的來說，現(xiàn)行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發(fā)揮，也影響了整個會計信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會計核算模式從實質(zhì)上分析屬于財稅合一會計模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會計確認與計量的依據(jù)，會計核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。

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3增值稅會計改革思路

3.1應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會計核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織

現(xiàn)行增值稅會計不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務(wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因為，這樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來計算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會計核算方法的相對穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會計教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會計工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國現(xiàn)狀來看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會計，還必須建立注冊稅務(wù)會計師協(xié)會，定期組織稅務(wù)會計資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會計具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對稅務(wù)會計運行過程中出現(xiàn)的問題進行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會計行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會計不合法行為的發(fā)生。

3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式

(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的費用，在資產(chǎn)負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。

(2)具體會計核算步驟。

①企業(yè)在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價稅合計數(shù)借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時，也一律按價稅合計數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。

②期末時對增值稅費用進行核算。根據(jù)本期購進貨物的進項稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。

③在確認進項、銷項稅額差異的基礎(chǔ)上進行差異調(diào)整，計算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內(nèi)涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。

在資產(chǎn)負債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關(guān)會計報表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計入固定資產(chǎn)或其他項目成本的進項稅額、當(dāng)期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當(dāng)期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。

此外還應(yīng)注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規(guī)模納稅人來說，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進項稅額確認的賬務(wù)處理都不會涉及；最后，其“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發(fā)揮增值稅會計的作用，規(guī)范和提高會計信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準(zhǔn)則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準(zhǔn)則的國家）。

財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應(yīng)該成為中國增值稅會計模式改革的方向。

3.3加快與國際會計準(zhǔn)則接軌的步伐

目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現(xiàn)制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現(xiàn)制確認的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進項稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進項稅額和應(yīng)收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發(fā)票申報抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。

參考文獻

［1］梁俊嬌.納稅會計［M］.北京：中國人民大學(xué)出版社，2006.

［2］財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則［M］.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

［3］中國注冊會計師協(xié)會.稅法［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2007.

第3篇

【關(guān)鍵詞】營改增 增值稅會計 費用化

一、我國現(xiàn)行增值稅會計模式理論基礎(chǔ)

理論界對增值稅會計模式爭論主要有建立在說基礎(chǔ)之上的“財稅合一”模式和建立在費用說基礎(chǔ)之上的“財稅分離”。費用說是將增值稅看作在流通環(huán)節(jié)新創(chuàng)造的價值所承擔(dān)的支出所支付的代價，因此增值稅可進入利潤表對企業(yè)損益產(chǎn)生影響。將增值稅費用化后可以有效解決現(xiàn)行增值稅會計處理的缺陷。對增值稅進行費用化既可以有利于規(guī)整會計相關(guān)原則、概念上的認知，使會計信息質(zhì)量更加準(zhǔn)確，便于使用者做出決策，所以建立在費用說基礎(chǔ)之上的“財稅分離”模式增值稅會計不僅符合會計目標(biāo)，而且滿足稅法需求。

二、現(xiàn)行增值稅核算方法存在的缺陷

（一）違背了會計配比原則

在增值稅轉(zhuǎn)型之后，對購進經(jīng)營性生產(chǎn)用固定資產(chǎn)繳納進項稅額可以從次月銷項稅額中一次性扣除，致使某個月份抵扣的進項稅額特別大，抵減之后應(yīng)繳納增值稅就特別小，而經(jīng)營用固定資產(chǎn)作為長期資產(chǎn)在后續(xù)的經(jīng)營期間使用N年，在使用壽命內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造價值并產(chǎn)生銷項稅，這明顯不符合會計上的配比原則。

（二）忽略了會計信息的完整性

在營改增之前，營業(yè)稅業(yè)務(wù)處理是含稅價，相關(guān)支出進入損益表對利潤產(chǎn)生影響，會計信息較為完整、合理。在營業(yè)稅改征增值稅后以間接稅的形式不能再對損益表產(chǎn)生影響，導(dǎo)致反映經(jīng)營成果的會計信息在一定程度上失真、不完整。

（三）違背了歷史計價原則

企業(yè)對資產(chǎn)的處理一般都采用歷史成本計價原則，以購買資產(chǎn)時支付的全部合理價格作為資產(chǎn)入賬價值，而增值稅會計相關(guān)處理的方法下，購進資產(chǎn)的賬面價值并不包括支付的進項稅，僅將支付的合理價款扣除進項稅剩余的借款作為該資產(chǎn)的入賬價值，致使資產(chǎn)賬面價值核算不完整。這一做法明顯違背了歷史計價原則。

三、增值稅費用化會計核算模式設(shè)計

由于我國增值稅會計所采用的“財稅合一”模式，在確認、計量等方面都存在諸多弊端，想從根源解決這些問題就需將增值稅“價外稅”改為“價內(nèi)稅”，轉(zhuǎn)型為以“財稅分離”模式的會計處理。

（一）科目設(shè)置

在會計核算體系中增加“增值稅費用”、“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”和“遞延增值稅”三個科目分別核算會計上的增值稅費用、稅法上的應(yīng)納增值稅額和財務(wù)會計與稅法二者產(chǎn)生的暫時性差異納稅額。

1.“增值稅費用”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的費用，按照既成的會計原則進行處理即可，借方發(fā)生額登記銷售收入所產(chǎn)生的銷項稅額，貸方發(fā)生額登記已銷產(chǎn)品成本產(chǎn)生的進項稅額，余額為本期應(yīng)繳納的增值稅費用，在會計期末，該賬戶全部余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后該科目沒有余額。

2.“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目。該科目用來核算增值稅業(yè)務(wù)產(chǎn)生的稅金計算和交納，借方登記按稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的本期進項稅額和已交納的稅金，貸方登記按稅法確認的本期銷項稅額，余額為企業(yè)應(yīng)交或多交的增值稅。

3.“遞延增值稅”科目。該科目用來核算增值稅在會計與稅法核算差異造成的暫時性差異納稅金額，當(dāng)二者差額大于0時，表明會計上核算的應(yīng)繳納增值額大于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計入“遞延增值稅”的貸方，表示在后續(xù)期間應(yīng)該補交的增值額，當(dāng)二者差額小于0時，表明會計上核算的應(yīng)繳納增值額小于稅法上核算的應(yīng)繳納增值額，差額應(yīng)計入“遞延增值稅”的借方，差額表示多交的增值稅額，應(yīng)在后續(xù)的會計期間抵扣或者對以前期間形成的貸方增值額轉(zhuǎn)銷。

（二）新模式下具體會計核算步驟

1.調(diào)整與增值稅相關(guān)的內(nèi)容，在核算增值稅業(yè)務(wù)中，會計處理結(jié)果與按照稅法規(guī)定處理結(jié)果存在差異時，應(yīng)分別按照財務(wù)會計、稅法規(guī)定計算的的應(yīng)繳納增值稅額計入“增值稅費用”與“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目下，兩者之間存在的差額，計入“遞延增值稅”科目下處理。

本月遞延增值稅=本月增值稅費-本月應(yīng)交稅費=（本月銷項稅額-與本月銷售額相匹配的進項稅額）-（本月銷項稅額-本月可抵扣進項稅額）

由此可以看出這與本月銷售情況相關(guān)度不高，其中本月抵扣進項稅額是指本月經(jīng)過確認后與銷售額所對應(yīng)的可抵扣進項稅額，加上上月留抵可抵扣稅額，再減去本月月末留抵稅額。

即：本月抵扣進項稅額=經(jīng)過認證后與銷售額相對應(yīng)的可抵扣進項稅額+上月留抵可抵扣稅額-本月月末留抵稅額

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為正值，這就意味著會計核算的增值稅大于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計核算的角度出發(fā)，出現(xiàn)的差額應(yīng)該在會計以后會計期間進行補交而形成負債，也可作為遞延增值稅借方余額的轉(zhuǎn)銷所用。會計分錄為：

借：增值稅費用

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅

遞延增值稅

如果“本月遞延增值稅”，其稅值為負值，這就意味著會計核算的增值稅小于根據(jù)稅法據(jù)算的應(yīng)交稅額，從會計核算的角度分析，遞延增值稅出現(xiàn)的差額為多交的增值稅，可以作為以后會計期間應(yīng)繳納增值稅的抵減項也可以作為遞延增值稅貸方余額的轉(zhuǎn)銷。

會計分錄為：

借：增值稅費用

f延增值稅

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅

由此可以看出在會計處理中“遞延增值稅”科目僅作為增值稅費用的調(diào)整賬戶，核算會計營業(yè)周期內(nèi)“增值稅費用”科目與“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”科目二者的差額。并將其可以按照配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分攤到與之相對應(yīng)的銷項稅額所屬的會計期間中。

2.具體會計核算過程。企業(yè)購進貨物時，均按價稅合計數(shù)，借記“材料采購”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；銷售貨物時，也按價稅合計數(shù)，借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等科目。由此所有的收入和成本均為含稅價，這樣所產(chǎn)生的會計信息就具有可比性、配比性。期末在匯總本期總銷售收入和成本之后，同時核算增值稅費用和應(yīng)交納增值稅。在繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”，貸記“銀行存款”等科目。

第4篇

【關(guān)鍵詞】 增值稅；　視同銷售；　進項稅額不得抵扣；　進項稅額轉(zhuǎn)出；　區(qū)別

增值稅是對在我國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應(yīng)稅勞務(wù)銷售額以及進口貨物金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。因其征稅對象是增值額，理論上的增值額即貨物或勞務(wù)價值中的V+M部分，故而取名為“增值稅”，但增值稅一般不直接以增值額作為計稅依據(jù)，純理論的增值額對計算稅款并沒有實際意義，而僅僅是對增值稅本質(zhì)的一種理論抽象，各國都是根據(jù)法定增值額計算增值稅的，具體計算時采用購進扣稅法，即從銷售總額的應(yīng)納稅款中扣除外購項目已納稅款，以此體現(xiàn)對增值額的課稅。為了方便稅收征管，我國按照一定的標(biāo)準(zhǔn)將增值稅納稅人劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人并實行不同的征管辦法：一般納稅人憑增值稅專用發(fā)票實行嚴(yán)格的購進扣稅法，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額等于當(dāng)期的銷項稅額減去當(dāng)期允許抵扣的進項稅額；小規(guī)模納稅人則實行簡易征收法，當(dāng)期應(yīng)納稅額等于當(dāng)期不含稅銷售額乘以征收率，不能抵扣進項稅。另外，進口貨物應(yīng)納增值稅按其組成計稅價格乘以適用稅率計算，也不得抵扣任何進項稅額。就本文的研究內(nèi)容而言，全文的探討主要是基于一般納稅人的國內(nèi)貨物銷售。

如前所述，一般納稅人國內(nèi)銷售貨物計算繳納增值稅采用購進扣稅法。銷項稅額用當(dāng)期不含稅銷售額乘以適用稅率計算，除了正常銷售行為，還應(yīng)考慮“視同銷售”因素；允許抵扣的進項稅額包括憑增值稅專用發(fā)票進行抵扣和免稅農(nóng)產(chǎn)品及運費分別按照一定的抵扣率進行計算扣除兩種，在具體計算時要全面考慮“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉(zhuǎn)出”等因素。“增值稅視同銷售”、“進項稅額不得抵扣”和“進項稅額轉(zhuǎn)出”的稅法規(guī)定往往容易混淆，實踐中的處理也常令會計人員感到困惑，但三者有著本質(zhì)的不同。

一、增值稅視同銷售、進項稅額不得抵扣和進項稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵規(guī)定

（一）視同銷售行為的內(nèi)涵及其規(guī)定

視同銷售行為是一個稅收概念而非會計銷售，指并未對外銷售貨物，一般沒有直接的現(xiàn)金流入，但的確發(fā)生了貨物所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，在稅法上作為銷售，確認收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。根據(jù)現(xiàn)行《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定，單位或者個體工商戶發(fā)生下列八種行為，屬于視同銷售：1.將貨物交付他人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送至其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；4.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項目；5.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；6.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于分配給股東或投資者；7.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；8.將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。

（二）進項稅額不得抵扣的內(nèi)涵及其規(guī)定

根據(jù)增值稅購進扣稅的計稅原理和我國消費型增值稅的類型，稅法規(guī)定納稅人當(dāng)期所支付或承擔(dān)的符合條件的進項稅額可以從當(dāng)期銷項稅額中抵扣，同時，又嚴(yán)格規(guī)定了不得抵扣的進項稅額，主要包括以下四種情形：1.未用于增值稅應(yīng)稅項目的購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)所支付的進項稅額，包括用于非應(yīng)稅項目、免稅項目、集體福利或者個人消費、非正常損失以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用；2.納稅人購進自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇以及房屋、建筑物等不動產(chǎn)所發(fā)生的進項稅額；3.第1條和第2條規(guī)定貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用不能計算抵扣進項稅；4.用于增值稅應(yīng)稅項目但不符合稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣條件的進項稅額，主要是指未按規(guī)定取得并保存以及未按規(guī)定開具的扣稅憑證上所注明的進項稅。

（三）進項稅額轉(zhuǎn)出的內(nèi)涵及其規(guī)定

第5篇

【關(guān)鍵詞】增值稅；局限性；改進措施

【Abstract】Our country from 1994 began to implement VAT but more than 20 years now，but he has become one of the first tax in our country .This is closely connected with his own advantages. As one of turnover tax VAT tax is a new kind of goods.He kept tax neutral， to increase revenues， reduce duplication of tax played an important role.Value-added tax is an important part of China's tax system， the influence that the country's financial base. In running at the same time，there is a lot of system and the collection and management problems urgently needed to improve. This paper introduces the basic content of VAT as well as the limitations and his improvements.

【Key words】The VAT；Limitations；Improvement measure

1.中國稅制中的增值稅

我國實施的增值稅是在商品生產(chǎn)及流通環(huán)節(jié)中新增價值所課征的一種稅法。根據(jù)稅法定義，增值稅是增對我境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)、交通運輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)以及進出口貨物的單位和個人及其取得貨物，勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)銷售額以及進口貨物金額計算的稅款并實行抵扣制一種流轉(zhuǎn)稅，而定義中包含了增值稅的征收范圍及其納稅人。增值稅有這三種不同類型分別是，生產(chǎn)型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。在1994年的稅制改革時，基于當(dāng)時的經(jīng)濟環(huán)境首先選擇了生產(chǎn)型增值稅，但是伴隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國增值稅改革的必然趨勢就是由生產(chǎn)型增值稅向消費型增值稅的轉(zhuǎn)型。

增值稅具有稅收中性、普遍性和可操作性的特點，同時在我國實施了二十余年他的作用也尤為重要。主要表現(xiàn)在平衡稅負、促進專業(yè)化分工和公平競爭、保持財政的穩(wěn)定征收、相互勾稽防止偷稅漏稅。我國增值稅的基本稅率是17%而除了基本稅率還包括低稅率和零稅率。同時對于一些特殊的項目有著相關(guān)的優(yōu)惠政策。在實際操作中應(yīng)納增值稅稅額等于當(dāng)前銷項稅額減去當(dāng)期進項稅額。

2.增值稅所存在的局限性

作為我國的第一大稅種，他自身的許多優(yōu)點是我們有目共睹的，但卻也存在著局限性。具體表現(xiàn)在三個方面。首先，就是征收管理比較復(fù)雜。例如，本月征收增值稅時，他需要我們計算本月份的銷項額和進項額，然后，實施增值稅抵扣制，最后才能算出當(dāng)期應(yīng)納增值稅稅額。由此可以看出在納稅的實際過程中程序比較復(fù)雜。其次，征收成本費用較高需要完整的會計和核算制度。在具體的操作過程中他需要各個部門的配合及大量的會計人員，這樣一來就增加了他自身成本費用。最后，我國增值稅采用的是“財稅合一”的核算模式，該模式強調(diào)會計處理必須符合稅法的要求，當(dāng)按照會計準(zhǔn)則進行的會計處理與稅法產(chǎn)生矛盾時，會計準(zhǔn)則讓位于稅法，按照稅法的要求進行會計處理。在這種模式下使得所提供的會計信息不僅不能夠客觀真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，而且限制了我國會計理論的完善進度。綜上所述，增值稅所存在的局限性也增加了推行他等難度。增值稅的會計核算方法過多地受制于稅法中的限制，使增值稅會計理論研究不能獨立開展。

3.對于增值稅局限性的改進

對于中國這樣一個人口大國，無論是他的經(jīng)濟發(fā)展還是他的法制制度，在國際上都會備受關(guān)注。因此，一個好的經(jīng)濟發(fā)展需要嚴(yán)格制度規(guī)章。對于我國的第一大稅種增值稅看來說，其局限性必須要改進。具體做法為：首先確定科學(xué)簡化的增值稅機制及規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，減輕征收管理的復(fù)雜。其次對于嚴(yán)格完整的會計核算制度需要我們從基礎(chǔ)做起。如培養(yǎng)專業(yè)人才、設(shè)置完善體系、 對會計人員等等專業(yè)培訓(xùn)。增值稅能采用“財稅分離”的核算模式，那么以上列舉的增值稅核算中存在的問題應(yīng)該就會得到有效的改善。通過上述措施改進增值稅所存在的局限性。 [科]

【參考文獻】

[1]楊虹.中國稅制.經(jīng)濟科學(xué)出版社.

[2]梁偉祥.稅法.高等教育出版社.

第6篇

關(guān)鍵詞：比較分析法；稅法教學(xué)；稅會差異

基金項目：本文為2009年邢臺學(xué)院院級重點教改課題“地方本科院校財會類應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式研究”（JGZ09001S）的階段性研究成果

中圖分類號：G64文獻標(biāo)識碼：A

比較分析法就是運用兩個（或兩個以上）性質(zhì)比較相近的事物來做比較，通過比較得出兩個（或兩個以上）事物的相同點和不同點。稅法教學(xué)中運用比較分析法，就是根據(jù)各稅種之間以及稅收與會計之間的聯(lián)系，將性質(zhì)相同稅種的要素內(nèi)容進行比較，或者將稅法和會計準(zhǔn)則進行比較，抓規(guī)律，找異同，使內(nèi)容更清晰，關(guān)系更明朗，可起到事半功倍的作用。在應(yīng)用比較分析法時，關(guān)鍵要注意指標(biāo)之間的可比性。如，流轉(zhuǎn)稅各稅種的比較，所得稅各稅種的比較，稅法與會計準(zhǔn)則的比較等。在會計專業(yè)稅法教學(xué)中，由于課時有限，一般將重點放在三個主要流轉(zhuǎn)稅（增值稅、消費稅、營業(yè)稅）和兩個所得稅（企業(yè)所得稅和個人所得稅）的講解上，本文以五大稅為例介紹比較分析法在稅法教學(xué)中的運用。

一、增值稅、消費稅、營業(yè)稅比較分析

此三大稅種同屬于流轉(zhuǎn)稅，其相同之處在于，其計稅依據(jù)一般為銷售額或營業(yè)額，不允許扣除任何成本費用；多采用比例稅率，計算簡便；都具有稅負轉(zhuǎn)嫁性，易于征管。其差異要點分析如下：

（一）征稅范圍比較分析。從征稅范圍角度來看，增值稅和消費稅是在生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)征收，而營業(yè)稅主要對第三產(chǎn)業(yè)征收。一般情況下，增值稅和營業(yè)稅的征收不會重疊，即一種應(yīng)稅行為如果繳增值稅就不會再繳營業(yè)稅，反之亦然；而增值稅和消費稅的征收則有可能會重疊，會出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為既繳增值稅又繳消費稅的情況。還需注意的是，由于增值稅是全面開征，按照稅法規(guī)定，只要“在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物、提供加工、修理修配勞務(wù)和進口貨物的單位和個人”都要繳增值稅；而消費稅是個別調(diào)節(jié)，只對“在中華人民共和國境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進口應(yīng)稅消費品的單位和個人”征稅，消費稅采用列舉法，只對稅目稅率表中列出的消費品征稅，沒有列出的則不征稅，這樣就會出現(xiàn)一種應(yīng)稅行為，即繳消費稅的同時一般都要繳增值稅；相反，繳增值稅則不一定繳消費稅。

（二）扣稅方法比較分析。三種稅應(yīng)納稅額的計算一般以銷售額或營業(yè)額為計稅依據(jù)，為避免重復(fù)征稅，雖都有扣稅規(guī)定但情況不完全相同。增值稅采用購進扣稅法，即凡符合規(guī)定的一般納稅人購進時取得增值稅專用發(fā)票或取得合法憑證的，可憑發(fā)票在當(dāng)期進行抵扣；消費稅采用領(lǐng)用扣稅法，即外購或委托加工應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，屬于規(guī)定的可抵扣情形的，可以根據(jù)領(lǐng)用數(shù)量抵扣消費稅。例如，某化妝品生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2010年6月從國外進口一批散裝化妝品，關(guān)稅完稅價格150萬元，繳納關(guān)稅60萬元，進口增值稅51萬元，進口消費稅90萬元。本月內(nèi)企業(yè)將進口的散裝化妝品的80%生產(chǎn)加工為成套化妝品7，800件，對外批發(fā)銷售6，000件，取得不含稅銷售額290萬元；向消費者零售800件，取得含稅銷售額51.48萬元。那么，在計算銷售環(huán)節(jié)增值稅時，進口增值稅51萬元可憑完稅憑證全額扣除；而進口消費稅則只允許按領(lǐng)用數(shù)量抵扣進口消費稅的80%。具體計算過程如下：

生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的增值稅=［290+51.48/（1+17%）］×17%-51=5.78（萬元）

生產(chǎn)銷售化妝品應(yīng)繳納的消費稅=［290+51.48/（1+17%）］×30%-90×80%=28.2（萬元）（化妝品消費稅稅率為30%）

營業(yè)稅采用對外支付扣除法，即在確定營業(yè)額時，納稅人自身發(fā)生的成本費用不允許扣除，而支付給其他企業(yè)的費用可以扣除。如，稅法規(guī)定“旅游企業(yè)組織旅游團體在中國境內(nèi)旅游的，以收取的旅游費減去替旅游者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用后的余額為營業(yè)額”，但旅游企業(yè)自身若提供食宿發(fā)生的費用則不允許扣除。

（三）銷售額和營業(yè)額比較分析。由于增值稅是價外稅，作為計稅依據(jù)的銷售額為不含稅銷售額；而消費稅、營業(yè)稅都是價內(nèi)稅，所以其作為計稅依據(jù)的銷售額和營業(yè)額都是含稅的。但消費稅和增值稅會重疊征收，當(dāng)某一生產(chǎn)企業(yè)既是增值稅一般納稅人，又是消費稅納稅人時，當(dāng)期對外銷售產(chǎn)品，作為計算增值稅和消費稅計稅依據(jù)的銷售額是相同的，即都是不含增值稅但含消費稅的銷售額。上述舉例可以證明。

二、兩個所得稅的比較分析

我國目前開征的所得稅有兩個――企業(yè)所得稅和個人所得稅，兩個所得稅的計稅依據(jù)均為應(yīng)納稅所得額，即納稅人的當(dāng)期收入扣除成本、費用以后的余額。但由于其稅制模式不同，因此費用扣除方法、稅額計算及征收管理方法等方面均有不同。

企業(yè)所得稅采用綜合課征制，對納稅人各種類型的所得，按照同一征收方式和同一稅率征收，即不論收入來源于何種渠道，也不論收入采取何種形式，均按所得全額統(tǒng)一計稅；而個人所得稅采用分類課征制度，對納稅人不同性質(zhì)的所得規(guī)定不同的費用扣除方法、適用不同稅率，實行差別征收。企業(yè)所得稅成本費用的扣除貫徹配比原則、合法性原則、確定性原則，即納稅人申報的扣除項目必須真實、合法，在當(dāng)期實際發(fā)生，有相應(yīng)憑證；個人所得稅由于征收范圍廣泛，納稅人情況復(fù)雜，依據(jù)效率原則采用了全國統(tǒng)一的費用扣除方法，即定額和定率相結(jié)合的扣除方法。除此之外，企業(yè)所得稅采用比例稅率，有透明度高、計算簡便的優(yōu)點；個人所得稅的累進稅率有利于發(fā)揮自動穩(wěn)定器的作用。企業(yè)所得稅按年計算，分期預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補的征收方法，既能保證稅款及時入庫，滿足財政所需，又能維護企業(yè)利益。個人所得稅采用個人申報和源泉扣繳相結(jié)合的方法，既有利于培養(yǎng)納稅人自覺納稅意識，又能保證稅款足額入庫。

三、稅會差異比較

企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則聯(lián)系非常密切，但在某些業(yè)務(wù)的處理上，兩者又存在較大差異。在企業(yè)所得稅法教學(xué)過程中，我們可以利用會計專業(yè)學(xué)生會計基礎(chǔ)知識較扎實的優(yōu)勢，著重講授稅會差異要點，然后引導(dǎo)學(xué)生深入、全面地找出具體差異內(nèi)容，這樣既復(fù)習(xí)了會計知識，又使學(xué)生加深了對稅收法規(guī)的理解。

（一）兩個制度的出發(fā)點不同。企業(yè)會計準(zhǔn)則是從保護投資者利益出發(fā)，對經(jīng)營者會計行為進行規(guī)范，它要求報表編制主體向投資者如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況，以便于投資者根據(jù)財務(wù)報告的分析做出正確的投資決策。而稅法是從保護國家利益出發(fā)，對納稅主體涉稅行為進行規(guī)范，其目的是為了保證國家稅源安全、完整、及時。當(dāng)個人利益和國家利益發(fā)生沖突時，應(yīng)以國家利益為重。為此，稅法規(guī)定：在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致時，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。

（二）兩個制度的確認原則不同。雖然兩個制度都以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認基礎(chǔ)，但是兩者的標(biāo)準(zhǔn)不同。準(zhǔn)則對收入利得、費用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)對等，即凡屬企業(yè)本期已收、應(yīng)收的收入都可作收入處理；本期已付、應(yīng)付的費用都可確認為費用。而稅法對收入利得、費用、損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)不對等，即收入以合同約定為標(biāo)準(zhǔn)，支出以實際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)，并且將支出劃分為收益性支出和資本性支出，收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出不得在發(fā)生期當(dāng)期直接扣除，而應(yīng)分期扣除或計入有關(guān)資本成本。

（三）兩個制度的主要差異表現(xiàn)

1、永久性差異：即產(chǎn)生于本期并影響本期會計利潤的調(diào)整，在以后各期不會轉(zhuǎn)回。主要表現(xiàn)為：

（1）會計核算時作為收益計入稅前會計利潤，在計算應(yīng)納稅所得額時不作為收入處理。如，國債的利息收入，稅法規(guī)定不計入應(yīng)納稅所得額，會計制度規(guī)定作為投資收益計入稅前會計利潤。

（2）按會計制度規(guī)定核算時不作為稅前會計利潤，而按稅法規(guī)定作應(yīng)納稅所得額處理。如，企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于工程項目，按企業(yè)會計制度規(guī)定以成本轉(zhuǎn)賬，不產(chǎn)生利潤，無當(dāng)期損益；而稅法規(guī)定，按該產(chǎn)品的售價與成本的差額計入應(yīng)納稅所得額。

（3）按會計制度規(guī)定核算時確認為費用或損失，在計算應(yīng)納稅所得額時則不允許扣減。如，會計準(zhǔn)則規(guī)定贊助支出全部確認為當(dāng)期損失，計入營業(yè)外支出；而稅法規(guī)定與收入無關(guān)的贊助支出不得稅前扣除。

（4）按會計制度規(guī)定核算時不確認為費用或損失，在計算應(yīng)納稅所得額時則允許扣減。如，稅法為體現(xiàn)對企業(yè)安置就業(yè)人員的鼓勵，規(guī)定企業(yè)支付給殘疾職工工資在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%在稅前加計扣除。這項費用在會計上是根本不存在的。

2、時間性差異：主要是指由于確認時間不同形成的差異，經(jīng)過一定時期后，這種差異可以消除，所以是一種暫時性差異。主要表現(xiàn)為：

（1）企業(yè)獲得的某項收益，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期收益，但按稅法規(guī)定需待以后期間確認為應(yīng)納稅所得額。如，分期收款銷售收入的確認，會計準(zhǔn)則規(guī)定滿足收入確認條件時一次確認收入，不管收款方式如何；稅法規(guī)定以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現(xiàn)。由于收入確認時間不同，形成收入的時間性差異（準(zhǔn)則確認早于稅法確認），同時形成資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)。

（2）企業(yè)發(fā)生的某項費用或損失，按照會計制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)確認為當(dāng)期費用或損失，但按照稅法規(guī)定待以后期間從應(yīng)納稅所得額中扣減。如，會計準(zhǔn)則規(guī)定廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費支出發(fā)生時全額計入當(dāng)期銷售費用；而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。這種差異屬于費用的時間性差異，在計算應(yīng)納稅所得額時需要進行調(diào)整。

總之，稅法課程在會計專業(yè)課程體系中非常重要，為了能為各類企事業(yè)單位培養(yǎng)納稅管理人才，滿足企業(yè)管理對人才的需求，我們應(yīng)不斷探索教學(xué)方法的改革，想方設(shè)法將空洞的法律條文變?yōu)樯鷦拥恼Z言，培養(yǎng)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣，調(diào)動學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性，進而提高學(xué)生對知識的應(yīng)用能力。

（作者單位：邢臺學(xué)院）

主要參考文獻：

[1]北京國家會計學(xué)院會計準(zhǔn)則與稅法研究所.新企業(yè)所得稅法與會計準(zhǔn)則差異及分析[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2009.

第7篇

（一）消費型增值稅

當(dāng)前我國增值稅主要類型表現(xiàn)為消費型特征，在進行消費型增智慧計算的過程中需要對商品以及勞務(wù)銷售額采取一次性扣除的辦法完成進項稅額計算。這一類型的增值稅的稅基相當(dāng)于全部消費品的價值，不包括投資品的價值，所以稱消費型增值稅。最適宜采用規(guī)范的發(fā)票扣稅法，也有利于鼓勵投資，加速設(shè)備更新，所以被認為是最先進，最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種增值稅。大多數(shù)發(fā)達國家、發(fā)展中國家都采用這種增值稅。

（二）我國增值稅采用購進扣稅法計算

我國現(xiàn)行增值稅的計算采用購進扣稅法，其計稅原理如下：增值稅從理論上是以商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個環(huán)節(jié)的新增值或附加值為課稅對象征收的一種稅。我國現(xiàn)行的增值稅實行統(tǒng)一的購進扣稅法，又叫發(fā)票扣稅法，即根據(jù)銷售商品或勞務(wù)的銷售額，按規(guī)定的稅率計算出銷項稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時所支付的增值稅款，也就是進項稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計算方法體現(xiàn)了按增值因素計稅的原則，對于購貨企業(yè)而言，購進的貨物已納的稅額能否得到抵扣，主要取決于能否取得增值稅專用發(fā)票。

二、我國增值稅會計核算工作主要問題表現(xiàn)

（一）不可抵扣進項稅額可能造成企業(yè)資產(chǎn)成本計算過程中與歷史成本發(fā)生誤差

當(dāng)前階段，我國在進行增值稅會計工作方面，主要針對小規(guī)模納稅人與經(jīng)營并未能夠獲得合法扣稅平局的增值部分符合要求的進行處理。除此之外，針對符合相關(guān)扣稅規(guī)定的例如海關(guān)進口增值稅專項繳款證明方面的增值稅則采用專門的途徑進行征收。通常情況下，納稅人通過獲得資產(chǎn)并向銷貨一方支付款項當(dāng)中就已經(jīng)包含了買價、采購費用以及增值稅部分。根據(jù)我國對會計增值稅方面的相關(guān)規(guī)定進行分析，企業(yè)資產(chǎn)買價以及采購費用直接計入到存貨成本當(dāng)中，在進行產(chǎn)品購買的過程中就已經(jīng)將增值稅進行稅額完成支付。這種行為主要表現(xiàn)的是企業(yè)進購資產(chǎn)的過程中已經(jīng)將允許折扣的增值部分從成本當(dāng)中被除掉。

通過跨級處理方式獲得相關(guān)扣稅憑據(jù)的納稅人從賬面當(dāng)中只能夠反映稅收實際總量的部分內(nèi)容。因此，這種方式的稅收屬于違背歷史成本要求，因此需要通過結(jié)合實際支付全價情況進行支付。當(dāng)前，我國在增值稅會計處理過程中采用的主要方法是以購入方完成對稅項的支付為主，并在此基礎(chǔ)上對抵扣部分增值稅采用相應(yīng)補償。一些經(jīng)濟學(xué)家則認為，采用這種方式征稅能夠有利于國家稅收征收管理部門開展工作。

（二）銷項稅額與進項稅額的差額不能真實反映企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的稅負

當(dāng)前我國增值稅會計進行稅收處理的主要思路與方式包括幾個方面：首先，需要確定企業(yè)銷項稅額以及進項稅額，確保兩者之間能夠得到匹配。并通過這種方式實現(xiàn)企業(yè)繳納增值稅。

其次，基于當(dāng)前增值稅核算操作模式，在確定銷項稅額時需要依照權(quán)責(zé)發(fā)生原則對銷項稅額進行計算。

進項稅額需要確定的情況下相關(guān)原則需要進一步的認定，進項稅額方面需要計算時則需要通過購貨成本并非是消耗成本進行推算。為此，企業(yè)從事生產(chǎn)活動，生產(chǎn)材料的進購并不一定要在當(dāng)期完全消耗掉，對當(dāng)期無法消耗掉且已經(jīng)完工之后，其也不一定能夠被完全銷售。也就是說企業(yè)當(dāng)期進購的材料不一定會在當(dāng)前所有產(chǎn)品成本當(dāng)中，這就會造成企業(yè)針對銷項企業(yè)當(dāng)期確認的銷項稅額與當(dāng)期實際抵扣的進項稅額的差額并非因銷售而實際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負，也就違背了財務(wù)會計的配比原則。

（三）企業(yè)的增值稅稅收負擔(dān)沒有作為費用反映在利潤表中

目前我國的損益表中，只有營業(yè)稅金及附加和所得稅費用，沒有增值稅費用。由于增值稅不能作為費用進入損益表，企業(yè)獲得利潤的過程無法完整再現(xiàn)，報表使用人無法確知增值稅對本期損益的影響程度，違反了信息的完整性和可理解性，我們應(yīng)當(dāng)在把增值稅稅負歸集為一項費用，使其反映在利潤表中。

三、我國增值稅會計核算方法的改進和完善

（一）增設(shè)遞延進項稅額科目，并使進項稅額應(yīng)計入采購成本

企業(yè)為了實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營，需要進購存貨以及固定資產(chǎn)，因此，在進購的過程中無需考慮是否獲得了增值稅合法扣稅憑據(jù)都應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際支付價格支付。企業(yè)在后的了增值稅合法憑證之后，同時能夠在合理時間進行申報抵扣需要交納應(yīng)交稅費增值部分。

（二）設(shè)置增值稅費用科目

增值稅費用科目借方主要以本期會計銷售收入的實際銷項稅額進行登記，并結(jié)合稅法規(guī)定調(diào)整的銷項稅額統(tǒng)一登記；該項目貸方則主要以本期會計銷售成本進行稅額進行登記，同時依照稅法規(guī)定的銷售貨物成本進項稅額予以登記。另外借方期末余額主要是指企業(yè)本期所產(chǎn)生的增值稅費用。期末，企業(yè)本期余額要全部轉(zhuǎn)到本年利潤中，在成轉(zhuǎn)入行為后無余額。在對銷售收入明確確認時，要結(jié)合銷售收入中銷項稅額，借記增值稅費用，貸記應(yīng)交增值稅科目。在對銷售成本實現(xiàn)結(jié)轉(zhuǎn)過程中，要對銷售成本包括的進項稅額借記遞延進項稅額科目，貸記增值稅費用科目。

設(shè)置增值稅費用科目其賬戶核算包括以下兩個方面性質(zhì)：其一，主要根據(jù)當(dāng)期會計銷售收入以及銷售成本，在統(tǒng)一計算后得出的會計意義角度的增值稅費用；其二，主要是針對稅會差異調(diào)整中根據(jù)稅法內(nèi)容完成的納稅調(diào)整增值稅費用。

第8篇

關(guān)鍵詞：增值稅；會計核算；會計科目

一、《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的視同銷售

根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人,將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售,但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外;(4)將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目;(5)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

二、會計上認同的“視同銷售”

1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務(wù)中根據(jù)委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》除了會計科目發(fā)生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業(yè)會計制度》的處理方法是一致的。

2.上述第(3)種代銷行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》,除將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至境外,將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移可作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入。但根據(jù)國稅發(fā)[1998]137號《關(guān)于企業(yè)所屬機構(gòu)間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規(guī)定,“用于銷售”是指售貨機構(gòu)發(fā)生向購貨方開具發(fā)票,或向購貨方收取貨款情形之一的經(jīng)營行為。如果售貨機構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應(yīng)當(dāng)向所在地稅務(wù)機關(guān)繳納增值稅。移送貨物的一方應(yīng)視同銷售,在貨物移送當(dāng)天開具增值稅專用發(fā)票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規(guī)定也不矛盾,因為所得稅規(guī)定“可”作為內(nèi)部處置資產(chǎn),不視同銷售確認收入,并沒嚴(yán)格否定。

3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產(chǎn)交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第25條的規(guī)定,在所得稅計算中企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定之外,也視同銷售貨物。現(xiàn)行所得稅會計采用的是資產(chǎn)負債表債務(wù)法,注重的是資產(chǎn)負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。

從《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號――非貨幣性資產(chǎn)交換》應(yīng)用指南明確規(guī)定,換出資產(chǎn)為存貨的,應(yīng)當(dāng)作為銷售處理,按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本;《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號――職工薪酬》應(yīng)用指南指出:企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象,按照該產(chǎn)品的公允價值,計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益,同時確認應(yīng)付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。關(guān)于“公允價值”,依據(jù)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》:企業(yè)自制的資產(chǎn),應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產(chǎn),可按購買的價格確定銷售收入。關(guān)于(8)捐贈,有人認為,應(yīng)將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅等相關(guān)稅費,作為營業(yè)外支出處理。參照企業(yè)《會計準(zhǔn)則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定,但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行;對捐贈存貨方,則應(yīng)按存貨的公允價值確認收入。

三、不同會計處理方法比較

（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規(guī)定的視同銷售貨物行為，于發(fā)生當(dāng)期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。這種處理方法的優(yōu)點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴(yán)重的缺陷：一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，導(dǎo)致會計信息失真。大部分視同銷售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會為企業(yè)帶來真實的經(jīng)濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實施條例》有關(guān)條款的含義。

（二）、全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當(dāng)期收入和本年利潤，導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)這種處理方法是指對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導(dǎo)致所得稅稅基減少。對于應(yīng)作為會計銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，就難以保證這些業(yè)務(wù)按收入足額納稅。

（三）、區(qū)分會計銷售和應(yīng)稅銷售這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為，區(qū)分為會計銷售和應(yīng)稅銷售。對于會計銷售，應(yīng)確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應(yīng)稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結(jié)轉(zhuǎn)，并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。準(zhǔn)確區(qū)分會計銷售和應(yīng)稅銷售，根據(jù)規(guī)定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質(zhì)量的可靠性很重要。

綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規(guī)定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規(guī)定存在差異而導(dǎo)致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規(guī)定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致:若和所得稅中規(guī)定的視同銷售內(nèi)容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規(guī)定計算,收入一律按會計準(zhǔn)則和會計制度的規(guī)定確認和計量。

參考文獻:

第9篇

關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；增值稅會計；財稅協(xié)調(diào)

中圖分類號：F812.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）30-0124-02

1 當(dāng)前我國增值稅會計模式存在的問題及改革的必 要性

1.1 存在的問題

①理論基礎(chǔ)不合理。當(dāng)前的增值稅會計模式建立在“增值稅說”的基礎(chǔ)之上。增值稅對流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的增值額進行征收，明顯的轉(zhuǎn)嫁性，最終稅負由消費者承擔(dān)，流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值稅實際上是企業(yè)代政府向消費者征收的稅款，企業(yè)繳納稅款只是履行征收繳納稅款的義務(wù)。增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其財務(wù)報表中也不表現(xiàn)為支出項目。但是“流轉(zhuǎn)性”不同于“轉(zhuǎn)嫁性”，“稅負轉(zhuǎn)嫁”并不代表“稅負完全轉(zhuǎn)嫁”，更不能由此混淆“名義稅金”和“實際稅負”的概念。更重要的是，增值稅在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收只是名義增值稅的實現(xiàn)過程，而非實際的稅負轉(zhuǎn)嫁過程，稅負最終能否轉(zhuǎn)嫁、轉(zhuǎn)嫁多少最終取決于商品的供給彈性和需求彈性。現(xiàn)行的增值稅會計立意于稅務(wù)完全轉(zhuǎn)嫁，與實際情況不符，且缺乏科學(xué)依據(jù)。

②與會計基礎(chǔ)不相符。一是違背權(quán)責(zé)發(fā)生制。二是違背配比原則。三是違背可比原則。

③會計要素扭曲化。企業(yè)在銷售過程中產(chǎn)生的銷項稅即滿足收入的定義也滿足收入確認的基本條件，按照規(guī)定應(yīng)并入企業(yè)銷售收入的一部分，而當(dāng)前我國增值稅會計將增值稅作為企業(yè)的一種負債“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅）”顯然有悖于會計要素的基本含義。仔細分析，購入資產(chǎn)的成本也是如此，購入資產(chǎn)所負擔(dān)的進項稅應(yīng)計入資產(chǎn)購入成本，而當(dāng)前我國增值稅會計將其作為“應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅”的抵減項，扭曲資產(chǎn)的基本含義。

1.2 改革的必要性

當(dāng)前增值稅會計模式亟需改革，一方面是由于上述羅列出的種種問題，這是改革的客觀原因；另一方面則是因為自身重要性與制度匹配性的內(nèi)在要求。增值稅長期以來都是我國最大的稅種，營業(yè)稅改征增值稅即意味著在將其原來全部納入營業(yè)稅范圍的課稅對象改征收增值稅，隨著“營改增”擴圍，營業(yè)稅退出歷史舞臺已成既定事實。預(yù)計未來增值稅收入將占全部稅收收入的40%左右，繼續(xù)穩(wěn)固我國的第一大稅種的地位，其對經(jīng)濟影響的廣度和深度將進一步加大。與此同時，營改增后，將對上述的我國增值稅會計模式的缺陷產(chǎn)生放大效應(yīng)，進一步導(dǎo)致財務(wù)會計信息失真，扭曲財務(wù)報表質(zhì)量，降低財務(wù)信息的可靠度、可比性，然而，對于企業(yè)而言，增值稅在企業(yè)稅務(wù)會計中占用重要地位，隨著資產(chǎn)市場的發(fā)展，企業(yè)涉稅信息對于了解一個企業(yè)真實財務(wù)狀況具有重要意義，是重大事項，應(yīng)對其進行詳細全面的披露。因此，對我國當(dāng)前增值稅會計模式存在的缺陷進行改革，構(gòu)建新型增值稅會計模式，對資本市場的發(fā)展，完善企業(yè)經(jīng)營管理，投資者、政府都具有重要意義。

2 增值稅會計模式改革的三種思路分析

2.1 當(dāng)前主要的稅務(wù)會計模式及利弊分析

2.1.1 “財稅合一”模式

財稅合一模式是指財務(wù)會計服務(wù)于稅務(wù)會計，財務(wù)信息的主要目的是服務(wù)于征收繳納稅款，是以稅法為主軸的會計，即在會計核算過程中不允許稅法和會計存在差異，二者完全趨同統(tǒng)一為一體，當(dāng)稅務(wù)和會計存在矛盾時，會計服從于稅法，按照稅法的要求進行核算。主要代表國家為德國和法國。該種方法的主要優(yōu)點是稅法和會計不存在處理上的差異，簡單方便核算，有利于政府對企業(yè)涉稅信息的監(jiān)督管理。缺點主要是：①扭曲了財務(wù)會計的真實目標(biāo)，縮小了財務(wù)信息的使用者，使財務(wù)信息變得“僵硬”，降低其價值；②影響財務(wù)信息質(zhì)量，不利于企業(yè)經(jīng)營管理，以稅法為準(zhǔn)繩核算財務(wù)會計，違背了會計可比性、重要性、配比等基本原則，未能真實公允反映企業(yè)狀況。

2.1.2 “財稅分離”模式

財稅分離模式是指將財務(wù)會計和稅務(wù)會計分別建立兩種體系，建立兩套賬務(wù)系統(tǒng)，依照各自規(guī)則分別進行核算，財務(wù)會計信息主要服務(wù)于投資者、管理人員，稅務(wù)會計信息主要服務(wù)于政府。當(dāng)今世界主要代表有美國、英國等發(fā)達國家。此模式的優(yōu)點：①針對不同的服務(wù)主體進行核算思路明確，方法和信息有針對性；②承認財務(wù)和稅務(wù)的差異性是客觀性存在的；③財務(wù)和稅務(wù)單獨核算，兩者之間存在的矛盾較少。此種模式的缺點：①稅務(wù)會計的基礎(chǔ)仍然是財務(wù)會計，財稅分離割裂了財務(wù)與稅務(wù)之間的關(guān)系；②財務(wù)會計和稅務(wù)會計在內(nèi)容上有重疊，建立兩種體系進行核算，增加了企業(yè)管理、人力、培訓(xùn)等方面的成本。

2.1.3 “財稅協(xié)調(diào)”模式

財稅協(xié)調(diào)模式存在的前提是允許稅法和會計存在的差異，這種差異通過一定的手段進行協(xié)調(diào)，稅務(wù)會計以財務(wù)會計為基礎(chǔ)，設(shè)立一個帳套，稅務(wù)會計在財務(wù)會計調(diào)整的基礎(chǔ)上按照稅收法律的規(guī)定進行調(diào)整納稅。該模式的典型代表是日本。該模式最大優(yōu)點是體現(xiàn)了財務(wù)會計和稅務(wù)會計的靈活性，即允許二者存在差異又通過恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整方式不影響各自的作用，滿足了政府和其他財務(wù)報告使用者的需求，銜接了財務(wù)和稅法。

2.2 新型增值稅會計模式改革的思路

增值稅會計是稅務(wù)會計的重要組成部分，稅務(wù)會計模式是增值稅會計在會計范疇中的框架，只有首先明確了稅務(wù)會計模式才能更好地設(shè)計和把握增值稅會計模式。鑒于上述三種稅務(wù)會計模式框架，筆者認為，財稅協(xié)調(diào)模式既繼承了會計的基本精神又適當(dāng)?shù)劂暯恿素攧?wù)和稅收的關(guān)系，是三種模式中最理想的稅務(wù)會計模式，也是我國營改增后最應(yīng)該構(gòu)建的增值稅會計模式。其理論依據(jù)有三：從發(fā)展的根源來看，稅務(wù)會計是依賴于財務(wù)會計發(fā)展起來的，即先有財務(wù)會計后有稅務(wù)會計，稅務(wù)會計體系的建設(shè)依賴于財務(wù)會計基礎(chǔ)之上，無論如何，稅務(wù)會計都不可能脫離財務(wù)會計單獨存在；二是從財務(wù)核算的范圍來看，會計基本準(zhǔn)則第五條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)對其本身發(fā)生的交易或者事項進行會計確認、計量和報告”，稅收也是其本身發(fā)生的交易或事項，是真實存在的權(quán)利和義務(wù)，只不過此時的交易或事項比較特殊；三是從會計核算的范圍來看，會計核算的內(nèi)容是可用貨幣計量的所有經(jīng)濟事項，而稅收既是企業(yè)經(jīng)營活動中發(fā)生的事項又能夠用貨幣準(zhǔn)確計量，所以稅收會計在財務(wù)會計的核算范圍之內(nèi)。有鑒于此，財務(wù)會計與稅務(wù)會計不是對等關(guān)系，而是包含與被包含的關(guān)系，稅務(wù)會計只是財務(wù)會計中的一部分。增值稅會計模式改革要深入理解“稅收作為企業(yè)一項經(jīng)濟交易或事項納入財務(wù)會計”的真實內(nèi)涵。

3 新型增值稅會計模式的體系構(gòu)建

3.1 新型增值稅會計模式應(yīng)遵循的原則

①兼顧會計精神和稅法原則。②以會計為基礎(chǔ)，以稅法為規(guī)范。③統(tǒng)一核算，協(xié)調(diào)管理。

3.2 新型增值稅會計模式的設(shè)計構(gòu)想

①確認和計量方面。第一，增值稅在會計范疇中具有費用屬性。因此，在銷售商品確認收入結(jié)轉(zhuǎn)成本和購進貨物確認產(chǎn)品購進成本時，將收取的增值稅與支付的增值稅計入收入或成本當(dāng)中。第二，將企業(yè)的購銷活動視為會計核算的一種經(jīng)濟活動，將由于購銷活動產(chǎn)生的增值稅納稅義務(wù)視為另一種經(jīng)濟活動，二者分別核算，在總量上卻仍然一致。第三，建立與“所得稅費用”并駕齊驅(qū)的“增值稅費用”的會計核算雙軌制，營改增后，企業(yè)經(jīng)營活動過程中主要涉及增值稅和所得稅兩大主體稅種，通過構(gòu)建“增值稅費用”準(zhǔn)則作為銜接二者的橋梁，核算問題迎刃而解。第四，明確增值稅的費用屬性，增值稅產(chǎn)生的納稅義務(wù)是企業(yè)實際發(fā)生的，并且是因為取得收入而產(chǎn)生的納稅義務(wù)即與取得收入有關(guān)的支出，因此，增值稅費用在理論依據(jù)上是可以稅前扣除。

②記錄方面。科目設(shè)置層面。設(shè)置“增值稅費用”損益類科目和“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”負債類科目，增值稅會計核算核心公式為：借記“增值稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”。其中，“應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅”核算的是按照稅法規(guī)定繳納的稅款，繳納多少，核算多少，相應(yīng)計入增值稅費用科目，數(shù)據(jù)必須與增值稅納稅申報表上納稅申報的數(shù)據(jù)相一致。

報表項目設(shè)置層面。將現(xiàn)行的我國報表項目中的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”，營改增后核算增值稅費用、消費稅、城建稅、教育費附加、資源稅以及土地增值稅。

核算業(yè)務(wù)處理層面。一是在購入商品時，將實際支付的增值稅進項稅額并入購入產(chǎn)品的成本中，借記固定資產(chǎn)或庫存商品，貸記應(yīng)付賬款或銀行存款。購入商品的成本包含為取得該商品而支付的全部價款，即實際支付的金額，而不論是否取得增值稅發(fā)票。二是在銷售商品提供勞務(wù)時，將應(yīng)取得的價款包含增值稅額貸記主營業(yè)務(wù)收入，借記應(yīng)收賬款或銀行存款，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，借記主營業(yè)務(wù)成本，貸記庫存商品。三是根據(jù)每月增值稅納稅申報情況，計算當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額，借記增值稅費用，貸記應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅。應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅期末貸方余額為當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納而未繳納的增值稅，下期需補交，借方余額為當(dāng)期進項稅額大于銷項稅額，可下期留抵的增值稅額，實際上也是因增值稅產(chǎn)生的當(dāng)期增值稅收益，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，并入當(dāng)期利潤進入利潤表。期末，對相應(yīng)損益類科目結(jié)轉(zhuǎn)，基本賬務(wù)處理完畢。

③報告方面。稅費收支狀況可以反應(yīng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，對于公司而言，屬于重要事項應(yīng)進行詳細披露。報表附注中應(yīng)披露如下事項：本企業(yè)是一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，各經(jīng)營活動適用的增值稅稅率，分別披露當(dāng)期應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅銷項稅額、進項稅額，視同銷售應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額等具體涉稅信息。