時間：2022-06-04 19:31:34
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根據《準則-租賃》的解釋，融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。所有權有可能轉移，也有可能不轉移。
上述與資產所有權有關的風險是指，由于經營情況變化造成相關收益的變動，以及由于資產閑置、技術成舊等造成的損失等；與資產所有權有關的報酬是指，在資產可使用年限內直接使用資產而獲得的利益、資產增值，以及處置資產所實現的收益等。
二、承租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者之間的差額記錄為未確認融資費用。但是如果該項融資租賃資產占企業資產總額的比例不大，承租人在租賃開始日可按最低租賃付款記錄租入資產和長期應付款。這時的“比例不大”通常是指融資租入固定資產總額小于承租人資產總額的30%（含30%）。在這種情況下，對于融資租入資產和長期應付款額的確定，承租人可以自行選擇，即可以采用最低租賃付款額，也可以采用租賃資產原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩者中較低者。這時所講的“租賃資產的原賬面價值”是指租賃開始日在出租者賬上所反映的該項租賃資產的賬面價值。
承租人在最低租賃付款額的現值時，如果知道出租人的租賃內含利率，應當采用出租人的內含利率作為折現率；否則，應當采用租賃合同中規定的利率作為折現率。如果出租人的租賃內含利率和租賃合同中規定的利率都無法得到，應當采用同期銀行貸款利率作為折現率。其中租賃內含利率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值與未擔保余值的現值之和等于資產原帳面價值的折現率。
2、初始直接費用的會計處理
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發生的可直接歸屬于租賃項目的費用。承租人發生的初始直接費用通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判發生的費用等。承租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。其帳務處理為：借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未確認融資費用的分攤
在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時，一方面應減少長期應付款，另一方面應同時將未確認的融資租賃費用按一定的確認為當期融資費用，在先付租金（即每期起初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。
在分攤未確認融資費用時，承租人應采用一定的方法加以計算。按照準則的規定，承租人可以采用實際利率法，也可以采用直線法和年數總和法等。在采用實際利率法時，根據租賃開始是租賃資產和負債的入賬價值基礎不同，融資費用分攤率的選擇也不同。未確認融資費用的分攤具體分為以下幾種情況：
（1）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以出資人的租賃內含利率為折現率。在這種情況下，應以出資人的租賃內含利率為分攤率。
（2）、租賃資產和負債以最低租賃付款額的現值為入賬價值，且以租賃合同中規定的利率作為折現率。在這種情況下，應以租賃合同中規定的利率作為分攤率。
（3）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值和優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。融資費用分攤率是指，在租賃開始日，使最低租賃付款額的現值等于租賃資產原賬面價值的折現率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供擔保的情況下，與上類似，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。
（4）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且不存在承租人擔保余值，但存在優惠購買選擇權。在這種情況下，應重新計算融資費用分攤率。在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減為零。
（5）、租賃資產和負債以租賃資產原賬面價值為入賬價值，且存在承租人擔保余值。
這種情況下，應重新融資費用分攤率。在承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保或由于在租賃期滿時沒有續租而支付違約金的情況下，在租賃期滿時，未確認融資費用應全部攤完，并且租賃負債也應減少至擔保余值或該日應支付的違約金。
承租人對每期應支付的租金，應按支付的租金金額，，借記“長期應付款-應付融資租賃款”科目，貸記“銀行存款”科目，如果支付的租金中包含有履約成本，應同時借記“制造費用”、“管理費用”等科目。同時根據當期應確認的融資費用金額，借記“財務費用”科目，貸記“未確認融資費用”科目。
4、租賃資產折舊的計提
承租人應對融資租入固定資產計提折舊，主要應解決兩個：
（1）、折舊政策
計提租賃資產折舊時，承租人應與自有資產計提折舊方法相一致。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值扣除余值后的余額。如果承租人或與其有關的第三方對租賃資產余值提供了擔保，則應記折舊總額為租賃開始日固定資產的入賬價值。
（2）、折舊期間
確定租賃資產的折舊期間時，應根據租賃合同規定。如果能夠合理確定租賃期滿時承租人將會取得租賃資產所有權，即可認定承租人擁有該項資產的全部尚可使用年限，因此應以租賃開始日租賃資產的尚可使用年限作為折舊期間；如果無法合理確定租賃期滿時承租人是否能夠取得租賃資產所有權，則應以租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短者作為折舊期間。
5、履約成本的會計處理
履約成本種類很多，對于融資租入固定資產的改良支出、技術咨詢和服務費、人員培訓費等應予遞增延分攤記入各期費用，借記“長期待攤費用”、“預提費用”、“制造費用”、“管理費用”等科目，對于固定資產的經常性修理費、保險費等可直接計入當期費用，借記“制造費用”、“營業費用”等科目，貸記“銀行存款”等到科目。
6、或有租金的會計處理
由于或有租金的金額不確定，無法采用系統合理的方法對其進行分攤，因此在實際發生時，借記“制造費用”、“營業費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
7、租賃期滿時的會計處理
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：
（1）、返還租賃資產。借記“長期應付款-應付融資租賃款”、“累計折舊”科目，貸記“固定資產-融資租入固定資產”科目。
（2）、優惠續租租賃資產。如果承租人行使優惠續租選擇權，則應視同該項租賃一直存在而做出相應的會計處理。如果期滿沒有續租，根據租賃合同要向出租人支付違約金時，借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）、留購租賃資產。在承租人享有優惠購買選擇權時，支付購價時，借記“長期應付款-應付融資租賃款”，貸記“銀行存款”等科目；同時，將固定資產從“融資租入固定資產”明細科目轉入有關其他明細科目。
8、相關信息的披露。
承租人應當在財務報告中披露與融資租賃有關的事項，主要有：
（1）、每類租入資產在資產負債表日的賬面原值、累計折舊及賬面凈值。
（2）、資產負債表日后連續三個會計年度每年將支付的最低付款額，以及以后年度內將支付的最低付款總額。
（3）、未確認融資費用的余額。即未確認融資費用的總額減去已確認融資費用部分后的余額。
（4）、分攤未確認融資費用所采用的。如實際利率法、直線法或年數總和法。
三、出租人對融資租賃的會計處理
1、租賃開始日的會計處理
出租人應將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與擔保余值之和與其現值之和的差額記錄為未實現融資收益。
在租賃開始日，出租人應按最低租賃收款額，借記“應收融資租賃款”科目，按未擔保余值的金額，借記“未擔保余值”科目，按租賃資產的原賬面價值，貸記“融資租賃資產”科目，按上述科目后的差額，貸記“未實現融資收益”科目。
2、初始直接費用的會計處理
出租人發生的初始直接費用，通常包括印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。出租人發生的初始直接費用，應當確認為當期費用。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
3、未實現融資收益的分配
出租人每期收到的租金包括本金和利息兩部分。未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配，確認為各期的融資收入。分配時，出租人應當采用實際利率法計算當期應確認融資收入，在與實際利率法計算結果無重大變化的情況下，也可以采用直線法和年數總和法。
出租人每期收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。同時，每期確認融資租賃收入時，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入融資收入”科目。
當出租人超過一個租金支付期沒有收到租金時，應當停止確認收入，其已確認的收入，應予轉回，轉作表外核算。到實際收到租金時，再將租金中所含融資收入確認為當期收入。
4、未擔保余值發生變動時的會計處理
出租人應當定期對未擔保余值進行檢查，如果有證據表明未擔保余值已經減少，應當重新計算租賃內含利率，并將本期的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。其中租賃投資凈額是指，融資租賃中最低租賃收款額與未擔保余值之和與未實現融資收益之間的差額。
由于未擔保余值的金額決定了租賃內含利率的大小，從而決定著融資未實現收益的分配，因此，為了真實反映的資產和經營業績，根據謹慎性原則的要求，在未擔保余值發生減少和已確認損失的未擔保余值得以恢復的情況下，都應重新計算租賃內含利率，以后各期根據修正后的投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不做調整。
期末，出租人的未擔保余值的預計可回收金額低于其賬面價值的差額，借記“遞延收益-未實現融資收益”科目，貸記“未擔保余值”科目。如果已確認的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，科目與前述相反。
5、或有租金的會計處理。
或有租金應當在實際發生時確認為收入。借記“應收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“主營業務收入-融資收入”
6、租賃期滿時的會計處理
（1）、租賃期滿時，承租人將租賃資產交還出租人。這時有四種情況：
A.存在擔保余值，不存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”科目。
B.存在擔保余值，同時存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“應收融資租賃款”、“未擔保余值”科目。
C.存在未擔保余值，不存在未擔保余值。
出租人收到承租人交還的資產時，借記“融資租賃資產”科目，貸記“未擔保余值”科目。
D.擔保余值和未擔保余值都不存在。
出租人無需作處理，只需相應的備查登記。
（2）、優惠續租租賃資產。
如果承租人行使優惠續租選擇權，則出租人應視同該項租賃一直存在而作出相應的賬務處理。如果承租人沒有續租，根據合同規定向承租人收取違約金時，借記“其他應收款”，貸記“營業外收入”科目。同時將收回的資產按上述規定進行處理。
（3）、留購租賃資產。
承租人行使了優惠購買選擇權。出租人應該按照收到的承租人支付的購買資產的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收融資租賃款”等科目。
7、相關會計信息的披露。
出租人應在財務報告中披露下列事項：
（1）資產負債表日后連續三個會計年度每年度將收取的最低收款額，以及以后年度內將收取的最低收款總額。
【關鍵詞】 預付租金；未確認融資費用；新攤銷法
新頒布的《企業會計準則第21號――租賃》規定，對融資租賃，承租方要按實際利率法攤銷未確認融資費用，出租方要按實際利率法分配未實現融資收益。對先付租金（每期期初收付的租金）未確認融資費用如何攤銷、未實現融資收益如何分配，該準則并無規定。最權威的說法是2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》上說法：“在先付租金（即每期期初等額支付租金）的情況下，租賃期第一期支付的租金不含利息，只需減少長期應付款，不必確認當期融資費用。”（見該書426頁，中國財政經濟出版社，2007年版）這還是過去的老辦法。筆者經過研究發現這樣做并不妥，不符合新準則。《企業會計準第21號――租賃》第十五條規定：“未確認融資費用應當在租賃期內各個期間進行分攤。”第十九條規定：“未實現融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配。”第一期也在租賃期內，憑什么不分攤融資費用？在租賃的第一期，應付租賃款已經發生，根據權責發生制，它就應當分擔融資費用。不僅如此，它應分攤的融資費用在租賃期內是最多的，因為它的應付租賃款最多。不錯，第一期支付的租金是不含利息，但不等于第一期就不分攤未實現融資費用。應按應付租賃款減去第一期租金后的余額計算第一期應分攤的融資費用。下面用一權威教材上的例子（陳信元主編《財務會計》（第二版）330頁，高等教育出版社，2006年），說明“第一期不攤銷融資費用”的老攤銷方法和筆者提出的“第一期要攤銷融資費用”的新攤銷方法。
2001年1月1日，甲公司將1臺設備出租給乙公司，設備成本23 000元，公允價值29 000元，租期4年，每年初應付租金8 000元，租賃利率8%，設備預計經濟壽命6年，無殘值。合同規定租賃期滿時乙公司可以10元的價格優先購買該設備。老辦法的攤銷表是：
新攤銷表和前面那個老攤銷表區別之一就是增設了第二欄“計息基數”。拿第一年來說，由于第一年初已支付8 000元租金，這8 000元就不再計算利息了，第一年的計息基數只能是28 616
-8 000=20 616。這20 616元的應付租賃款應當在第一年計息，利息費用為20 616×8%=1 649元。這正是老辦法忽視的地方。后付租金第一期的計息基數和應付本金額是相同的，（在本例都是28 616
元），不需要分設；先付租金這兩項不相等，需要分設。這是先付租金攤銷表和后付租金攤銷表的主要區別之一。許多教材中這兩個表的格式是相同的，實際上是把后付租金的攤銷表照搬到先付租金的攤銷表中來，這是它出現錯誤的重要原因。
區別之二是：老表中第二年攤銷的1 649元新表中挪到了第一年，老表中第三年的1 141元挪到新表的第二年，老表中第四年的594元挪到新表的第三年，整體上移一年。第一年不僅攤銷了融資費用，而且它分攤的融資費用最多。但最后一年不分攤未確認融資費用。
最后一年不分攤未確認融資費用，咋一看似乎有道理，因為：1.未確認融資費用前三年攤完了，第四年就不用攤銷了。2.第四年（最后一年）年初把全部應付租賃款付清了，當年不產生租賃利息費用，就不再攤銷了。但仔細一想，這樣做存在這樣一個問題：租賃期是四年，卻是按三年攤銷未確認融資費用，最后一年不分擔任何融資費用，利潤會因此過高。另外也不符合新準則，新準則規定“未確認融資費用應當在租賃期內各個期間分攤”，既不能漏了第一期，也不能漏了最后一期。為解決這個問題，筆者又想出一個辦法：最后兩年改為直線法。上例最后兩年應攤銷的融資費用均為594/2=297。攤銷表也應改為：
攤銷辦法改變了，會計處理也要改變。第一年原來不需要編制攤銷未確認融資費用的會計分錄，改革后則需要編制這筆分錄。
借：固定資產――融資租入固定資產28 616
未確認融資費用 3 384
貸：長期應付款――應付融資租賃款 32 000
借：長期應付款――應付融資租賃款 8 000
貸：銀行存款 8 000
每月分攤利息費用時記
借：財務費用（1 649/12）137.41
貸：未確認融資費用 137.41
后幾年支付租金的會計處理同第一年相類似，就不一一列舉了。
出租方未實現融資收益的分配方法及會計處理也要實行類似的改革。
一、融資租賃會計處理詮釋
（一）標準確認
新會計準則下，對于融資租賃標準的確定，主要包括以下三點內容：其一，資產所有權應發生轉移，這是在租賃期滿的前提下才能得以實現。由出租人轉移至承租人。其二，對于承租人而言，具有選擇權。在購買租賃資產方面，承租人有選擇權。其購買的價格低于公允價值。其三，租賃資產性質特殊。如果不及時展開調整，就會影響承租人使用租賃資產的期限。
（二）資產與負債
首先，對承租人的相關規定。新準則規定：在租賃初期時間段，承租人應將資產開始日公允價值與最低付款額現值作比較，在入賬時，以最低額度作為入賬價值。對于差額的處理，應將其直接納入未確認部分。在簽訂租賃合同時，過程中發生的相關費用，按照其性質，可將其納入手續費、差旅費范疇。另外，在計算最低現值的同時計提含利率。換而言之，分析是否能夠取得（租賃）內含利率。假設能夠取得，應將其作為折現率。假設不能取得，應將其作為折現率。一般而言，通過租賃的方式既可以取得資產，還可以承擔債務。因此，在取得資產時，承租人將其作為融資額。與此同時，在未來承擔履行義務時，直接將最低租賃額作為負債，這樣符合融資原則。
除此之外，租賃初始階段所產生的費用，承租人應將其計入租入資產。在取得固定資產過程中，會產生促使直接費用。在計提時，應將其計入固定資產成本。在之后使用的期限內，展開攤銷。值得注意的是，該部分費用不屬于負債部分。
其次，對出租人的相關規定：在租賃初期時間段，出租人在展開入賬處理時，需要?算最低租賃收入，并核算初始費用。并將兩者相加，兩者的和作為入賬價值。在會計處理時，擔保余額應予以考慮和記錄。
二、會計處理問題和解決措施
（一）確定標準問題和解決措施
第一，問題分析。確認標準中的相關規定可能會直接影響主出租人、承租人之間的判斷與決定。比如：雙方簽訂一項協議。在協議中明確規定了租賃時間、租賃價格、擔保余額。其期限為三年。每一年承租人需要向出租人支付133.1萬元租金，擔保公司提供133.1萬元擔保余額，公允價值為460萬元。并規定雙方按照新會計準則相關要求，計算折現率。在計算折現率時，不考慮其他外在因素，最終估算為10%。假設這筆交易不符合新會計準則相關規定，就直接計算其最低付款：133.1×3=399.3萬元，其現值為331萬元。現值占據公允價值的百分之七十二，小于百分之九十。承租人直接將其確認為經營租賃。出租人取得的最低收款為：133.1×3+133.1=532.4，其值為431萬元。出租人將其確認為融資租賃。這樣處理的問題在于會計信息中沒有反應租賃資產信息。
第二，處理措施。可以采取不考慮第三方擔保余額的方式解決確認標準問題。通過上述分析，其最大問題在于出現了第三方―擔保公司。擔保公司的擔保余額與出租人、承租人關系均無關。擔保余額與租賃收款額之間呈正比例關系。余額越大、收款額越大。這就會直接影響承租人和出租人的判斷，因此不考慮擔保余額，就會大大減少租賃收付款，從而有效解決會計核算問題。
（二）初始費用問題和解決措施
第一，問題分析。站在出租人角度，假設將初始費用計提為“應收費用―租賃費用”，就會出現一個明顯的問題。即承租人在計提這筆交易費用時，直接將其作為長期應付款。并沒有將初始費用納入長期應付款范疇。其后果在于：費用不能收回。
第二，解決措施。首先，站在出租角度，發生租賃交易行為之后，獲得租賃收益就需要發生相關支出。這是一種典型的資本性支出。在這一過程中，獲得價值應得到相應的補償。但是出租人并不能在承租人那里獲得相應補償。其次，計算租賃內含利率時，應綜合考慮所有因素。比如現值、公允價值等。并將初始費用作為資產，形成資本性支出。這樣可以在租賃過程中獲得相應的補償。
【關鍵詞】融資租賃；會計處理；稅務處理
一、初始確認時的差異
在會計處理上：租賃期開始日，承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。承租人在租賃談判中發生的可歸屬于租賃項目的手續費等初始費用，應當計入租入資產價值。
在稅務處理上：根據《實施條例》第五十八條第（三）項規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎？，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎。
例題：2012年12月31日，甲公司與乙公司簽訂了一份融資租賃合同。合同上規定租賃的標的物為生產設備，租賃期為2012年12月31日至2015年12月31日。自租賃期開始后，甲公司每半年支付乙公司租金50萬元，合同約定的年利率為10%，甲公司的擔保余值為5000元。2012年12月31日當天甲公司確定當年的利潤總額為100萬元，適用所得稅稅率25%，生產設備公允價值為260萬元。
期初會計上的處理：最低租賃付款額：500 000×6+5000=3 005 000（元）
最低租賃付款額現值：500 000×（P/A，5%，6）+5000×（P/F， 5%，6）=2 541 581 （元）比較最低租賃付款額現值與公允價值：2 541 581
期初所得稅會計處理：稅法上的入賬價值：500 000×6=3 000 000（元），由于確認計量的不同，此時會計上確認的資產（3 005 000元）與稅收上確認的入賬價值（3 000 000元）產生了5000元的應納稅暫時性差異，由此確認與其相關的遞延所得稅負債為1250元。2012年甲企業的利潤總額為100萬元，在所得稅稅率為25%的條件下算出企業所得稅為25萬元，分錄為：
①借：固定資產—融資租入固定資產2541581
未確認融資費用505000
貸：長期應付款—應付融資租賃款3005000
②借：所得稅費用251 250
貸：應交稅費—應交所得稅250 000
遞延所得稅負債1250
二、后續計量的差異
1.未確認融資費用的分攤。會計上：在收到融資租入的固定資產以后，承租人每年要定期向出租人支付一筆租金，租金數額里既包含了應減少長期應付款的部分，也包含了本期要攤銷的未確認融資費用。在分攤未確認融資費用時應采用實際利率法。
稅收上：不存在“未確認融資費用”，故不作處理。
2.折舊計提的差異。例題：承前例，若此融資租賃的設備為全新設備，預計使用年限為5年，會計上按照年數總和法計提折舊，稅法上按平均年限法計提折舊。2013年企業攤銷未確認融資費用235512.05元，利潤總額為1 000 000元，完成相關分錄。
解析：稅法上按平均年限法計提折舊，所以每年折舊額為1000000元，會計上按年數總和法計提折舊，所以每年的折舊額分別為1268290.5元、845527元、422763.5元。2013年12月31日會計計提折舊的處理：分錄
2013年12月31日所得稅會計處理：
會計的賬面價值為3005000-1268290.5-235512.05=15011 97.45（元）
稅收的計稅基礎為3000000-1000000=2000000（元）
可抵扣暫時性差異為2000000-1501197.45=498802.55（元）
遞延所得稅資產為498802.55×25%=124700.64（元）
本期遞延所得稅負債期初余額為1250，期末余額為0，差額為1250，所以要沖回1250元的遞延所得稅負債。2013年應納所得額為1503802.55元（1000000+268290.5+235512.05），所以應交企業所得稅為375950.64元
③借：制造費用1268290.5
貸：累計折舊1268290.5
④借：所得稅費用250000
遞延所得稅資產124700.64
遞延所得稅負債1250
貸：應交稅費—應交所得稅375950.6
三、租賃期滿的差異
租賃期滿時，承租人通常對租賃資產的處理有三種情況：返還、優惠續租和留購。進行會計處理時，只需按選擇的處理方式完成相應會計分錄即可；進行所得稅會計處理時，如果選擇將融資租入固定資產返還給出租人的，除依據期末企業的利潤總額和遞延所得稅費用計算出當期的所得稅費用外，還需在結轉融資租入固定資產時沖回尚未沖銷的所得稅費用。
參考文獻：
[1]劉永澤.中級財務會計.東北財經大學出版社，2011，9
[2]許志偉.關于融資租賃會計核算與所得稅法的差異分析.天津經濟，2013，7
一、租賃準則的有關規定
租賃準則第十八條規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。
租賃準則應用指南規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與其現值之和的差額確認為未實現融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規定轉出租賃資產，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計入當期損益。
財政部會計司編寫組的《企業會計準則講解》第327頁。對出租人在租賃期開始日的會計處理這樣說明：在租賃期開始日，出租人應當將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。
上述規定是一致的，并不矛盾。根據上述規定，可得出如下計算公式：
應收融資租賃款=最低租賃收款額+初始直接費用最低租賃收款額=最低租賃付款額+第三方擔保的資產余值(根據租賃準則第九條，最低租賃收款額是指最低租賃付款額加上獨立于承租人和出租人的第三方對出租人擔保的資產余值)
最低租賃付款額=承租人應支付或可能被要求支付的款項+由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值=各期租金之和+優惠購買價格+承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值[根據租賃準則第八條，最低租賃付款額是指在租賃期內，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)加上由承租人或與其有關的第三方擔保的資產余值]
未實現融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)一(最低租賃收款額的現值+初始直接費用的現值+未擔保余值的現值) (1)
根據租賃內含利率的定義可知：
最低租賃收款額的現值+未擔保余值的現值=租賃資產公允價值+初始直接費用 (2)
將式(2)代人式(1)可得：未實現融資收益=(最低租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值)一(租賃資產公允價值+初始直接費用+初始直接費用的現值)=(最低租賃收款額+未擔保余值)一(租賃資產公允價值+初始直接費用的現值)
由于初始直接費用的現值即為初始直接費用，所以上式變為：
未實現融資收益=(最低租賃收款額+未擔保余值)一(租賃資產公允價值+初始直接費用) (3)
該公式在理論上是說得通的。因為出租人因出租資產而獲得的收益應等于出租人未來租賃期內的現金流入量大于租賃期開始日的現金流出量的差額，或者說出租人因出租資產而獲得的收益應等于出租人未來租賃期內獲得的收入減去付出的成本的余額。公式中的前兩項即為出租人未來租賃期內獲得的收人，后兩項即為出租人由于租賃而付出的成本。
二、從賬務處理角度分析
根據租賃準則的規定，出租人在租賃期開始日的賬務處理應為：
借：長期應收款——應收融資租賃款，未擔保余值；貸：融資租賃資產，營業外收入，銀行存款，未實現融資收益。 “長期應收款——應收融資租賃款”科目的人賬金額等于最低租賃收款額加上初始直接費用；“未擔保余值”科目的入賬金額等于租賃資產未擔保余值的金額；“融資租賃資產”科目的入賬金額等于租賃資產的賬面價值；“營業外收入”科目的入賬金額等于租賃資產公允價值大于其賬面價值的差額；“銀行存款”科目的入賬金額等于出租人支付的初始直接費用。故根據借貸記賬法的記賬規則可知，“未實現融資收益”科目的入賬金額應等于最低租賃收款額加上初始直接費用再加上未擔保余值的總和，減去租賃資產的賬面價值，減去租賃資產公允價值大于其賬面價值的差額，再減去出租人支付的初始直接費用。其中，租賃資產的賬面價值與租賃資產公允價值大于其賬面價值的差額之和，即為融資租賃資產的公允價值。因此，經上面的計算，最后確認的未實現融資收益的金額應為最低租賃收款額加上未擔保余值再減去租賃資產的公允價值，即：
未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值一租賃資產公允價值 （4）
顯然，式(4)與式(3)是不同的，即根據租賃準則的有關規定得出的未實現融資收益的計算公式與通過賬務處理分析得出的未實現融資收益的計算公式是不同的，它們之間相差了一個初始直接費用。
三、對《企業會計準則講解》中【例22-7】的分析
從《企業會計準則講解》【例22—7】(例題的具體資料略)可知，出租人在租賃期開始日的賬務處理為(單位：元)：
2006年1月1日(租賃期開始日)：借：長期應收款——應收融資租賃款900 100；貸：銀行存款10 000，融資租賃固定資產700 000，未實現融資收益200 100。
很顯然，該會計分錄是借貸不平衡的。“長期應收款——應收融資租賃款”科目的入賬金額900 100元中，沒有包括初始直接費用10 000元，這與租賃準則的規定不相符。此外，未實現融資收益200 100元也不準確。按照租賃準則的規定，該會計分錄應為：借：長期應收款—_應收融資租賃款910 100；貸：融資租賃固定資產700000，銀行存款10000，未實現融資收益190 100。這里，未實現融資收益=最低租賃收款額+未擔保余值一租賃資產公允價值一初始直接費用=900 100+0—700 000-10 000=190 lOO(元)。但是，該會計分錄也是借貸不平衡的，借貸方相差10 000元。究其原因，筆者認為，租賃準則對出租人在租賃期開始日會計處理的規定是不妥的。問題就在于租賃準則將出租人發生的初始直接費用計入了應收融資租賃款。筆者認為，出租人發生的初始直接費用不應計入應收融資租賃款。出租人支付的初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的手續費、傭金、律師費、差旅費、印花稅等。它與承租人發生的初始直接費用類似。它是出租人在出租過程中發生的費用，理應由出租人負擔，如果計入應收融資租賃款，讓承租人負擔就有些不合理，在道理上也講不通。比如，出租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發生的差旅費，難道還要讓承租人“買單”嗎?因此，出租人支付的初始直接費用不應計入應收融資租賃款中。由于初始直接費用通常與出租資產的公允價值相比金額較小，所以，應一次性計入出租人的當期損益。具體應記入“營業外支出”科目，因為出租人出租資產的公允價值與其賬面價值的差額，記入了“營業外支出(或收入)”科目。如果初始直接費用金額較大，則不應一次性計人出租人的當期損益，應在租賃期內確認各期租賃收入時，按照各期確認的租賃收入與未實現融資收益的比例，對初始直接費用進行攤銷，沖減租賃期內確認的各期租賃收入。此時，在初始直接費用的發生期間，將發生的初始直接費用先記入“長期待攤費用”科目(租賃期通常都大于1年)，攤銷時，借：租賃收入；貸：長期待攤費用。
四、對《企業會計準則講解》中【例22—7】的修正
通過前面的分析，《企業會計準則講解》中【例22—7】的解答應修正如下：2006年1月1日(租賃期開始日)。出租人的賬務處理應為：
借：長期應收款——應收融資租賃款900 100；
貸：融資租賃固定資產700 000
《企業會計準則第21號――租賃》第十八條規定：在租賃期開始日，出租人應當將租賃開始日最低融資租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值，同時記錄未擔保余值；將最低租賃收款額、初始直接費用及未擔保余值之和與現值之和的差額確認未實現融資收益。出租人在租賃期開始日按照上述規定轉出租賃資產，租賃資產公允價值與其賬面價值如有差額，應當計人當期損益。
按照準則的規定，在租賃期開始日，出租人的會計處理應為：借記長期應收款(最低融資租賃收款額+初始直接費用)、未擔保余值、營業外支出(賬面價值小于公允價值的差額)，貸記融資租賃資產(資產賬面價值)、營業外收入(公允價值大于賬面價值的差額)、銀行存款、未實現融資收益(最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值的差額)。按照借方等于貸方的原則，則：
最低融資租賃收款額+初始直接費用+未擔保余值=租賃資產的公允價值+初始直接費用+未實現融資收益 (1)
按照租賃內含利率的定義，
租賃資產的公允價值+初始直接費用=最低融資租賃收款額的現值+未擔保余值的現值 (2)
由(1)、(2)得出，
未實現融資收益=最低融資租賃收款額+未擔保余值+初始直接費用一最低融資租賃收款額現值一未擔保余值現值
這一結果與準則中所定義的未實現融資收益不相等，差異額為初始直接費用的金額。
為避免上述錯誤，2008年的準則講解中補充說明：在計算內含報酬率時已經考慮了初始直接費用的因素，為了避免未實現收益高估，在初始確認時應對實現融資收益進行調整，借記未實現融資收益，貸記長期應收款。這一補充確實使得未實現融資收益與規定相等，但又出現了另外一個問題，即長期應收款的初始直接金額為最低融資租賃收款額，與準則的規定不符。
根據上述分析，筆者認為，按照會計的成本效益原則以及目前我國企業中融資租賃發生的實際情況，對租賃期開始日出租人的會計處理可以按照以下兩種方法進行處理。
方法一：租賃期開始日，對初始直接費用直接計入出租人當期損益，租賃內含利率是指使得最低融資租賃收款額現值等于租賃期開始日租賃資產的公允價值的折現率。則出租人在租賃開始日的會計處理為：借記長期應收款(最低融資租賃收款額)、營業外支出(公允價值小于賬面價值的差額)，貸記融資租賃資產(賬面價值)、未實現融資收益、營業外收入(公允價值大于賬面價值的差額)；借記其他營業成本(初始直接費用)，貸記銀行存款。
方法二：租賃內含利率的計算與新會計準則的規定一致，但長期應收款中不包含初始直接費用。
[例]A公司和B公司在2005年12月1日簽訂租賃合同，符合融資租賃的規定。B公司為出租方，租賃標的資產為塑鋼機。乙公司發生租賃直接費用10000元。租賃資產在租賃開始日公允價值為700000元(等于賬面價值)。租賃期限三年，每六個月支付一次租金，租金總額為900000元。租賃資產未擔保余值為1000元。
按方法一計算：根據150000×(P/A，I,6)+1000×(P/F，I,6)=700000，利用內插法計算得I=7.79％。
由于稅法中規定融資租賃中出租人的初始直接費用應作當期損益處理，因此在整個租賃期中需要進行納稅調整。假設企業所得稅稅率為25％，則
2005年12月31日會計處理為：
借：所得稅費用 2500
貸：遞延所得稅負債 2500
2006年12月31日會計處理為：
借：遞延所得稅負債1419.66
貸：所得稅費用 1419.66
2007年12月31日會計處理為：
借：遞延所得稅負債1068.02
貸：所得稅費用 1068.02
2008年12月31日會計處理為：
借：遞延所得稅負債 12.32
貸：所得稅費用 12.32
方法一中，租賃內含利率的計算未考慮初始直接費用，即相當于把融資租賃固定資產在租賃期開始日的公允價值作為出租人在整個租賃期的成本，而把初始直接費用當期費用化，其不合理之處在于不符合收入費用配比原則。由于初始直接費用是為本次租賃而支付的費用，因此應該在整個租賃期中分攤，但其符合稅法對于初始直接費用的處理。
方法二解決了方法一的不足之處，將初始直接費用在整個租賃期中從租賃收入中沖減。筆者建議，由于目前我國中小企業融資租賃業務較少，且其會計人員業務素質達不到相當高的要求，選用方法一處理也無妨，因其與稅法規定相符，期末不需要進行納稅調整，而且從對利潤和資產、負債的影響來看，也構不成重要性。在我國上市公司，特別是融資租賃業務較大的公司或者從事租賃業務的公司，則應該采用方法二進行處理，因其符合現行會計的收入費用配比原則，期末按資產負債表債務法進行納稅調整，符合資產負債觀。
二、出租人在租賃期內對未擔保余值的處理
租賃準則中規定，期末出租人未擔保余值的預計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記資產減值損失科目，貸記未擔保余值減值準備科目。同時，將未擔保余值減少額與由此產生的租賃投資凈額減少額的差額，借記未實現融資收益科目，貸記資產減值損失科目。如果已經確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回。
準則的這一規定表明，租賃資產在租賃期結束后的入賬價值是未擔保余值在租賃期內最后一次變動調整后的價值。筆者認為，這樣處理不妥。準則規定對長期資產在以后期間計提的減值準備不得沖減，但是由于受到資產利用程度、市場的影響，未擔保余值的價值會隨著時間的變化而發生變化，因此筆者建議，應該對未擔保余值在租賃期結束日進行資產減值測試，否則會影響市場在以后期間對其的評價及其未來稅負。假設租賃期開始日未擔保余值入賬價值為A，最后一次變動調整后的價值為B(顯然B＜A)，租賃期結束日未擔保余值公允價值為C。若B＞C，則其差額應該確認為當期損益；若A＞C＞B，則應該把C-B的減值差額轉回，即借記未擔保余值減值準備，貸記資產減值損失；若C＞A，則應該把A-B部分的減值差額轉回。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則――應用指南2006》，立信出版社2006年版。
一、案例資料
（1）2009年12月28日，宏達股份有限公司與興華租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同的主要條款如下：租賃標的物：農用塑料薄膜生產線。租賃開始日：租賃標的物運抵宏達公司生產車間之日（2010年1月1日）。租賃期：2010年1月1日至2012年12月31日，共3年。租金支付方式：自租賃開始日起每年年末支付租金150000元。該農用塑料薄膜生產線在2010年1月1日的公允價值為380000元（與賬面價值相同）。 租賃合同規定的年利率為8%（興華公司租賃內含利率未知）。承租人的擔保余值為10000元。該農用塑料薄膜生產線為全新設備，預計使用年限5年。 2011年和2012年，宏達公司每年應按該農用塑料薄膜生產線所生產的產品——農用塑料薄膜年銷售收入的5%向興華租賃公司支付經營分享收入。
（2）興華租賃公司對出租固定資產的相關規定：發生的初始直接費用為5000元。采用實際利率法確認本期應分配的未實現融資收益。2011年、2012年宏達公司分別實現農用塑料薄膜銷售收入50000元和100000元。2012年12月31日，從宏達公司收回該農用塑料薄膜生產線。
要求：根據上述資料，為興華租賃公司作出該項租賃業務關鍵步驟的會計處理[已知年金現值系數PA（3，8%）=2.577，復制現值系數PF（3，8）=0.794；PA（3，9%）=2.531，PF（3，9%）=0.772；PA（3，10%）=2.487，PF（3，10%）=0.751]。
二、融資租賃出租人會計處理
依上述案例資料可知，興華公司是該項租賃業務的出租人，現根據該項租賃業務發生時間的先后順序闡析其會計處理關鍵步驟的具體操作如下：
步驟之一：租賃開始日，判斷租賃的類型。
這一步是租賃會計的突破口。首先根據租賃準則給出的判斷標準判斷租賃。租賃準則第二章第六條規定，如果某項租賃業務符合5項標準中的一項或數項的，則應當認定該項租賃為融資租賃，否則就是經營租賃。從這5項標準可以看出，第1、2、5項標準屬于租賃資產最終所有權的轉移問題，而第3項標準是租賃資產的最終所有權即使不轉移，但只要租賃期占租賃資產使用壽命的大部分即可。第4項標準則是一個價值衡量標準，即承租人在租賃開始日的最低租賃付款額的現值或出租人在租賃開始日的最低租賃收款額的現值，要幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值。這里的“幾乎相當于”一般應在90%以上（含90%），這個量化標準也只是一個指導性的標準。企業在具體運用時，還須根據現行會計準則規定的相關條件進行判斷。
本案例中，依題設條件，可以排除第1、2、5項標準，只需看第3項或第4項標準是否可套用。因租賃期（3年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的60%（
而租賃開始日：90%×380000=342000（元）
因385000>342000，故滿足了第4項標準。于是，可以得出結論：興華公司的該項租賃應當認定為融資租賃。
步驟之二：租賃開始日確定應收債權與未實現融資收益的入賬價值，并作出賬務處理。
根據租賃準則規定：
（1）“應收融資租賃款”的入賬價值=最低租賃收款額+出租人發生的初始直接費用。
實務中，最低租賃收款額的確定應視租賃合同規定的內容不同來確定其構成，具體來說又包括如下兩種情形：一是若租賃合同中存在獨立的第三方（如擔保公司）對出租人擔保的資產余值，則最低租賃收款額=最低租賃付款額+獨立的第三方的擔保余值。二是若租賃合同中不存在獨立的第三方（如擔保公司）對出租人擔保的資產余值，則最低租賃收款額=最低租賃付款額。
這里最低租賃收款額的確定又牽涉到最低租賃付款額的確定。實務中，最低租賃付款額的確定同樣應視租賃合同規定內容的不同來確定其構成，具體也包括兩種情形：一是若租賃合同中規定承租人在期滿時有優惠購買資產的權利，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+期滿時支付的優購價。二是若租賃合同中沒有規定承租人在期滿時有優惠購買權，則最低租賃付款額=承租人支付的租金總額+承租人或與其相關的第三方擔保的資產余值+支付的其它款項（如未能續租或展期罰款等）。
由此可見：本案例中興華公司的“最低租賃收款額”=宏達公司的“最低租賃付款額” =150000×3+10000=460000（元）。
于是可得：本案例中的“應收融資租賃款”的入賬價值=460000+5000=465000（元）。
（2）“未實現融資收益”的入賬價值=（應收融資租賃款+未擔保余值）-（租賃資產的公允價值+初始直接費用）
本案例中，“未實現融資收益”的入賬價值=（465000+0）-（380000+5000）=80000（元）。
賬務處理如下：
借：長期應收款——應收融資租賃款 465000
貸：融資租賃資產 380000
未實現融資收益 80000
銀行存款 5000
需要提起注意的是，上述賬務處理中的“融資租賃資產”賬戶借方登記的是企業購入或以其他方式取得的資產成本，貸方登記的是以融資租賃方式租出的租賃資產在租賃開始日的公允價值。如果租賃開始日，租賃資產借貸雙方有差額，則應將該差額視為資產處置損益，分別記入“營業外收入”（貸方大于借方的差額）或“營業外支出”（借方大于貸方的差額）賬戶。
本案例中，合同條款已告知該農用塑料薄膜生產線在2010年1月1日的公允價值與賬面價值相同，均為380000元，因此，賬務處理中租賃資產的借貸雙方不存在差額。
步驟之三：分攤未實現融資收益，確認各期的租賃收入。
租賃期內如何確定融資收入，是出租人核算的核心問題。租賃準則規定，出租人應采用實際利率法計算各期應確認的融資收入。實際利率即為出租人的租賃內含利率，需要根據租賃內含利率的定義列出算式計算得到或已知。
本案例中，出租人的租賃內含利率未知，為分攤未實現融資收益，我們必須首先計算出租人的租賃內含利率。根據租賃內含利率的定義可得：
150000×PA（3，r）+10，000×PF（3，r）=380000+5000=385000
先測試合同利率，取r=8%，得：150000×PA（3，8%）+10000×PF（3，8%）=150000×2.577+10000×0.794=394490>385000
計算結果表明，需提升利率，取r=9%，得150000×PA（3，9%）+10000×PF（3，9%）=150000×2.531+10000×0.772=387370>385000
仍然需提升利率，再取r =10%，得：150000×PA（3，10%）+10000×PF（3，10%）=150000×2.487+10000×0.751=380560
可見：r 介于9%至10%之間，采用插入法計算r：
然后，編制租賃期內“未實現融資收益分攤表”。
未實現融資收益分攤表（實際利率法）
2010年1月1日
賬務處理如下：
2010年12月31日收到租金和攤銷未確認融資收益時
借：銀行存款 150000
貸：長期應收款——應收融資租賃款 150000
借：未實現融資收益 35530
貸：租賃收入 35530
2011年12月31日、2012年12月31日的賬務處理同2010年12月31日，只是確認融資收入的金額不同而已（見上表），略。
步驟之四：對租賃合同中涉及的或有租金進行賬務處理。
本案例中，租賃合同規定，2011年和2012年宏達公司每年應按租賃的農用塑料薄膜生產線所生產的產品——農用塑料薄膜年銷售收入（50000元、100000元）的5%向興華公司支付經營分享收入（2500元、5000元），這符合或有租金的定義。對此，興華租賃公司應在合同規定的會計期間將應收取的或有租金確認為該期的收益（租賃收入），作出如下賬務處理：
借：應收賬款（或銀行存款） 2500（或5000）
貸：租賃收入 2500（或5000）
步驟之五：租賃期屆滿時分別情況進行賬務處理。
（1）若是收回資產，則租賃合同中一般會有擔保余值的約定。對于資產余值不論是部分還是全部擔保，出租人在收回租賃資產時，應對資產的實際余值進行評估，若評估的金額低于擔保余值的差值，則是租賃資產余值的損失，應由承擔人給予補償；出租人對于收到的補償金，作為營業外收入處理。倘若租賃合同中沒有擔保余值，則出租人在收回最后一筆租金時，收回資產的所有權，收回資產的價值則全是未擔保的余值（因為在租賃開始日已記錄了“未擔保余值”）。
（2）若是承租人在租賃期屆滿時行使優惠續租選擇權，則出租人對該項租賃應視同一直存在并進行正常賬務處理。倘若承租人未能續租，則出租人應根據租賃合同規定向承租人收取違約金，計入營業外收入。
（3）若是出售資產，即承租人在租賃期屆滿時行使廉價購買選擇權，則出租人在收取最后一筆租金時，收回出售資產的名義價款，沖銷“長期應收款”賬戶（因為在租賃開始日，應收融資租賃款入賬價值中包含了承租人應支付的優購價），并轉移資產的所有權。
本案例是屬于第一種情況，且在租賃合同中，承租人宏達公司對資產的余值進行了全部擔保，不存在未擔保余值，則2012年12月31日興華租賃公司從宏達公司收回該農用塑料薄膜生產線的價值即為宏達公司的擔保余值，應作出如下賬務處理：
借：融資租賃資產 10000
貸：長期應收款——應收融資租賃款 10000
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則2006》，中國經濟出版社2006年版。
2012年1月1日，上海作為首個試點城市啟動營業稅改征增值稅的改革試點工作，同時融資租賃業歸類于現代服務業也被納入“營改增”的試點范圍。2013年8月“營改增”施行地區逐步推至全國，融資租賃售后回租的出租方需要提供全額收入的增值稅專用發票，而且8月1日前未提供的要進行全額追溯。2016年5月1日我國全面落實“營改增”改革。在本次改革中關于融資租賃的內容又有了一些新變動，融資租賃中的租賃標的物不再區分不動產和動產，統一按照差額進行征稅。融資租賃企業稅率從原來的營業稅5%提升到增值稅17%，價稅分離導致融資租賃業的會計處理發生了變化。
二、“營改增”前后融資租賃會計處理
（一）“營改增”前后融資租賃會計處理
1.“營改增”前的會計處理
在租賃期開始日，對于出租人來說，應當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和登記融資租賃款，同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額、初始直接費用以及未擔保余值之和與現值之和的差額確認為未實現融資收益，將未實現的融資收益在租賃期內各個期間進行分配。
對于承租人來說，應當將租賃開始日最低租賃付款額現值與融資資產公允價值較低者作為固定資產的入賬價值，同時確認未實現融資費用，將未實現的融資費用在租賃期內各個期間進行分配，按照期初應付本金的攤余成本乘以實際利率計算確認每期的未實現融資費用。
2.“營改增”后的會計處理
“營改增”后，融資租賃企業由繳納營業稅（價內稅）改為增值稅（價外稅），對于出租人來說，購買設備時的增值稅進項稅額應記入“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，租賃開始當日不確認銷項稅額。當實際收到租金收入時應確認當期銷項稅額，計入“應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）”科目，假如對方一次性開具租金發票，則以全部租金收入和價外費用為計稅依據，計算銷項稅額；假如對方分期開具租金發票，則以各期租金收入作為計稅依據。每期末確認未確認融資租賃收益，計入“主營業務收入”。
對于承租人來說，收到設備時租賃開始當日不確認進項稅額， 當實際支付租金費用時應確認當期進項稅額，計入“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目。每期期末攤銷確認未確認融資租賃費用，計入“財務費用”。
（二）“營改增”前后會計賬務處理舉例分析
【例題】2017年1月1日A公司與某租賃公司簽訂了一份生產設備融資租賃合約（合約約定每年租金150萬，租期4年），該全新生產設備設備的公允價值為550萬元，預計使用年限5年，A公司與租賃公司發生的初始直接費用為2萬元，租賃期滿時該設備擔保余值為10萬元，沒有未擔保余值，設備到期歸還。
分析：該設備租賃期（4年）占資產尚可使用年限（5年）的80%，大于75%的標準，合約約定每年租金150萬，出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現值，幾乎相當于租賃開始日租賃資產的公允價值，可以判定該租賃為融資租賃。（見表1、表2）
三、“營改增”對融資租賃會計處理的影響
（一）對企業會計核算的影響
財稅[2013]106號的規定：“試點納稅人在本地區試點實施之日前簽訂的尚未執行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。”在實施之前簽訂的尚未執行的租賃合同按照之前營業稅政策的會計賬務核算方法，沒有變化。
在實施之后簽訂的合同按照“營改增”后增值稅政策的會計賬務核算方法，出租方在計算內含利率應依據剔除增值稅的現金流量計算，未來現金流量應考慮購置租賃物及收取租金產生的增值稅。出租方在購入設備時，其稅額可計入對應的計入“應交稅費?D增值稅（進項稅額）”，可用于期末的稅費的抵扣；在各期收取租金時，其相應的稅額計入“應交稅費?D?D增值稅（銷項稅額）”。承租方在支付租金后，可以確認增值稅進項稅額，計入“應交稅費?D增值稅（進項稅額）”。“營改增”前的出租人的租金收入繳納營業稅的計入“應交稅費-應交營業稅”，“營改增”后租金收入繳納增值稅改為計入“應交稅費?D?D增值稅（銷項稅額）”。
（二）對企業稅負的影響
一、融資租賃會計處理存在的問題
(一)承租人未確認融資費用直接計入當期損益值得商榷
租賃準則規定,在租賃開始日承租人應以租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額為未確認融資費用;同時規定未確認融資費用應采用實際利率法在租賃期各個期間進行分攤。大多企業會計準則輔導用書及2008年注冊會計師考試輔導教材《會計》在分攤時均將其直接計入“財務費用”賬戶。筆者認為此種處理欠妥。融資租賃的實質是一種融資行為,相當于企業借入一定的款項,用分期還本付息(即租金)的方式購入所需資產。未確認融資費用作為最低租賃付款額與其現值的差額,形式上是由于租賃而產生的一筆利息費用,實質上是為專門購(租)入固定資產而產生的,可對象化到具體的資產項目,這種理解既符合未確認融資費用的科目性質,也符合借款費用資本化的本質――可完全對象化的融資費用。融資租賃中承租人的初始直接費用相當于借款費用中的輔助費用,既然初始直接費用已計入租賃資產價值,那視同借款而發生的利息的未確認融資費用為何不計入?
(二)出租人初始直接費用會計處理欠妥
租賃準則規定,出租人應以最低租賃收款額與初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值。對于這一規定,筆者認為欠妥。理由有二:其一,融資租賃對承租人而言,是一種融資行為,對出租人而言,則是一種投資行為,其投資額除了包括對租賃資產的投資外,還應包括因租賃業務而支付的初始直接費用,這種投資額的收回,以收到租金為實現標志。出租人在考慮每期的租金時,已經將所有的投資額與預期利潤考慮進去了,這一點可以從租賃內含利率的計算公式中得知。租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和即為租賃投資額。由此可見,最低租賃收款額中已包括構成出租人投資額一部分的初始直接費用,租賃準則中所規定的應收融資租賃款的入賬價值中重復計算了初始直接費用;其二,如果以最低租賃收款額和初始直接費用之和作為應收融資租賃款的入賬價值,那么在整個租賃期內,出租人將按期收取租金并分期確認未實現融資收益,這樣將導致該項租賃業務結束時,在擔保余值為零的情況下,應收融資租賃款將會出現借方余額,數額為出租人的初始直接費用,這有悖于會計核算的一般要求。
(三)出租人未擔保余值會計核算存在不足
未擔保余值是決定租賃內含利率大小的關鍵因素之一,在實際利率法下,未擔保余值進而對未實現融資收益的分配產生重要影響,其會計處理是融資租賃會計中較為復雜的問題之一。租賃準則將未擔保余值界定為“租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值”。由定義可知,未擔保余值本身是一個估計值,其會計處理屬于會計估計的范疇。如有證據表明未擔保余值發生減少或以前發生的減少得以恢復,從性質上看,其處理屬于會計估計變更,應按照《企業會計準則第28 號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》的相關規定進行處理,即采用未來適應法:對未擔保余值變動而導致租賃投資凈額的影響不進行追溯調整。但租賃準則規定,由未擔保余值減少而引起的租賃投資凈額的減少應確認為當期損失,并根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認以后各期的融資收入。這與追溯調整法下調整變更年度的期初留存收益的處理大致相同,即將租賃期內對未擔保余值的變動視同租賃開始日就已經存在。這與企業會計準則對會計估計處理的相關規定相違背。
二、完善融資租賃交易雙方會計處理的建議
(一)將未確認融資費用資本化
租賃準則對融資租賃承租人的會計處理,一方面要求承租人將租賃資產視同自有資產管理,采用與自有資產相同的折舊政策,并計入相關的成本、費用賬戶中,另一方面,將未確認融資費用的分攤額直接計入費用賬戶,從當期損益中扣除,這種處理差異導致在理論上出現矛盾。筆者認為,由該租賃資產而“衍生”出來的負債――未確認融資費用,也應計入與折舊相同的賬戶中。如果承租人將其用于非生產用固定資產,未確認融資費用的分攤額計入費用賬戶,直接全額從當期損益中扣除;如果承租人將其用于生產用固定資產,未確認融資費用的分攤額計入成本類賬戶。
(二)以重要性原則為基礎確認初始直接費用
租賃準則對初始直接費用的規定,導致出租人虛增了資產與利潤,少計了費用。基于以上分析,筆者建議借鑒《國際會計準則第17號――租賃》的相關規定:“出租人在洽談和安排租賃時,通常會發生傭金和律師費等初始直接費用。對融資租賃,出租人的初始直接費用是為取得財務收益而發生的,因而可立即確認為費用或在租賃期與該收益配比。”在實務操作中,可以參照重要性原則,初始直接費用金額較小、對融資收益影響不大時,直接計入當期損益;初始直接費用金額較大、對融資收益影響較大時,在租賃期內按租金收益比例分攤,與該收益配比。
