時間：2022-10-25 21:27:19
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一、引言
眾所周知，我國會計理論界對會計本質的觀點主要有“會計信息系統論”和“會計管理活動論”兩派，前者以葛家澍、余緒纓為代表，后者以已故會計學家楊紀琬、閻達五為代表。“會計管理活動論”基于對會計實踐的觀察和研究，認為會計工作就是一種管理活動，并開創性地提出了“會計管理”概念。近年來會計本質理論逐漸淡出人們的視線，但在實際工作中，人們仍然在各種意義上使用“會計管理”概念。根據筆者的調查，在實踐和專業媒體上主要有以下幾種“會計管理”概念：把各級政府、各個行業、社會以及企業“對會計的管理”理解成“會計管理”； “內部會計控制”或“會計控制”即“會計管理”； “會計管理”=“會計監督”；還有會計從業人員把自己的會計工作看成是“會計管理”； “會計管理”=會計工作+治理層、管理層“對會計的管理”；在實際工作中，“會計管理”=“財務管理”。以上說明“會計管理”概念仍然活在會計實踐領域，另一方面也說明在理論上有認識和厘清以上各種概念關系的必要。本文試圖通過比較“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”和“財務管理”經典概念推出它們之間的區別與聯系，并分析“會計管理”、“會計控制”、“會計監督”與內部控制的關系，以幫助實際工作者和會計理論工作者澄清認識、加深對會計核算、會計管理、財務管理以及會計控制的理解，還可以為企業制定會計核算、會計管理、會計控制制度框架提供理論指導。
二、相關概念及其關系辨析
（一）會計管理 “會計管理活動論”意義上的“會計管理”概念的提出要追溯到20世紀八十年代。在1980年在中國會計學會成立大會上閻達五教授與楊紀琬教授合作發表了題為《開展我國會計理論研究的幾點意見——兼論會計學的科學屬性》的學術論文，認為會計是“人們管理經濟的一種社會活動”(楊紀琬，閻達五，1980)，會計這一社會現象屬于管理范疇，是人的一種管理活動，并提出“會計管理”這一概念。他們進一步研究并界定了“會計管理”的對象、職能、要素、目標、過程等，認為“會計管理是一種價值運動的管理”(楊紀琬，閻達五，1984)，“是通過收集、處理和利用經濟信息，對經濟活動進行組織、控制、調節和指導，促使人們權衡利弊，比較得失，講求經濟效果的一種管理活動(閻達五，1985) ”“會計管理的要素包括管理者、管理目標、管理方法、管理手段和管理客體”，目的是“提高經濟效益”(閻達五，陳亞民，1989)。2003年閻達五教授進一步指出會計管理分為事前管理、事中管理、事后管理，其職能包括預測、決策、預算、預報、核算、控制、分析、業績考評八項職能。本文認為，會計核算過程與會計管理過程、會計核算內容與會計管理內容在實踐上不可分割，會計核算也是會計管理；在職能和程序上“會計管理本質上不僅是以時間為線索逐一進行的事前管理、事中管理和事后管理構成的循環，更重要、更深刻的含義是一種由標準、記錄、對比分析和反饋構成的會計控制循環。”總之，會計管理指的是對價值運動的管理，其管理主體是會計人員，客體是價值運動，手段是會計信息和會計系統，職能是預算、反映、分析、反饋，目的是為了提高經濟效益。現實的會計系統是由會計信息處理流程、會計信息可靠性控制以及會計系統對經濟活動的審核監督綜合而成的。由（圖1）和（圖2）可以看出，會計不僅對外控制和監督生產經營活動，而且還對自身產生信息的過程進行質量控制，實踐中的信息控制包括流程控制、授權審批控制、職責分離控制等全程、全方位控制，信息處理過程與信息控制過程是交織在一起的。把會計系統當做“黑箱”來考察系統對外的“作用力”，實際上是把經濟組織當做控制系統，把經濟組織內的會計子系統當做“控制器”的一部分來考察的。在控制論意義上，以上所反映的會計系統對再生產活動的管理過程也可以叫做“會計控制”，但是現實的會計系統并不是一個只接受和發出信號的“黑箱”，會計系統本身也有信息質量控制系統、有監督系統，有對內對外的組織、協調職能（如職責分工、流程設計、原始憑證的傳遞等）和對內對外的監督職能（如原始憑證的審核、財產清查、對賬、稽核），也就是說，會計系統是一個“白箱”。本文認為，“會計管理活動論”早期創立者實際上就是在這個意義上考察會計系統的，會計系統是一個“會計管理”系統而不是“會計控制”系統。本文認為，“會計控制”應專指內部控制組成部分的“內部會計控制”。 （圖3）中的“會計管理系統”即會計系統對內的質量控制子系統從屬于對外的控制、監督、組織、協調子系統，后者是會計系統的功能，也是之所以把會計系統叫做會計管理系統的原因，會計管理的最終和主要目的不是為了對內控制信息質量而是對外管理以提高經濟效益和效率。對外的組織、協調功能也從屬于對外的控制和監督功能。由于會計系統不是執法者，因此，監督職能的地位又不如控制職能重要。在實際工作中，人們有時候又把政府(或有關部門)和企業內部治理層、管理層對會計的監督、組織、考核等叫做“會計管理”，實際上是企業外部和內部有關機構“對會計的管理”，顯然與“會計管理活動論”所說的“會計管理”即會計對經濟活動的管理風馬牛不相及。
（二）內部控制與會計控制 兩者既有聯系又有區別。
（1）內部控制發展歷程。比較常用且規范的會計控制即內部會計控制，屬于內部控制的構成部分。內部控制發展經歷了內部牽制階段(Internal Check)、內部控制制度階段（Internal Control System）、內部控制結構階段（InternalControl Structure）、內部控制框架階段(Internal Control Framework)和企業風險管理框架階段（Enterprise Risk Management Framework）（該內容是否屬于一個獨立的發展階段存在爭議，因此本文不做論述）。“從原始的組織誕生開始，直到20世紀40年代，內部控制的發展基本上停留在內部牽制階段——內部牽制的實踐。據史料記載，早在公元前3600年以前的美索不達米亞文化時期就已經出現了內部控制的初級形式――內部牽制的實踐（辛少穗，2007）。”在古巴比倫、古埃及以及古代中國都出現了實物保管、會計記錄、審計的分離制度。最早的內部牽制是會計記錄與錢財保管的分離，會計記錄實際上是作為控制器的一部分出現的。“20世紀40年代至70年代，內部控制的發展進入內部控制制度階段。”“1949年美國注冊會計師協會（AICPA）所屬的審計程序委員會（CPA）發表了《內部控制：系統協調的要素及其對管理部門和獨立公共會計師的重要性》（Internal Control： Element of Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Account）的特別報告，首次提出了內部控制的定義：“內部控制包括一個企業內部為保護資產，審核會計數據的正確性和可靠性，提高經營效率，堅持既定管理方針而采用的組織計劃及各種協調方法和措施。”是一個由組織結構、崗位職責、人員條件、業務處理程序、檢查標準和內部審計等要素構成的較為嚴密的內部控制系統。1972年，AICPA下屬審計準則委員會的第1號《審計準則公告》將內部控制分為管理控制和會計控制，“會計控制是與資產安全、財務記錄可靠及下列事項提供合理保證的組織結構、程序及記錄。交易的實施是依據管理當局一般授權或特別授權；交易的記錄要滿足以下需要：能按GAAP或應用于會計報告的其他標準來編制財務報表；保持資產的經管責任；只能根據管理當局的授權才能接近資產；帳面數定期與實際數相核對，并對差異采取恰當行動（辛少穗，2007）。”20世紀80年代至90年代初，內部控制的發展進入內部控制結構階段。“1988年5月，AICPA了《審計準則公告第55號》，認為“企業內部控制結構包括為提供達到企業特定目標的合理保證而建立的各種政策和程序。公告認為內部控制結構由控制環境、會計制度和控制程序三個要素構成。”其中，會計制度是內部控制結構的關鍵要素，它“規定各項經濟業務的確認、分析、歸類、記錄和報告方法，旨在明確各項資產、負債的經營管理責任（辛穗，2007）。”1992年9月美國注冊會計師協會（AICPA）與美國會計學會（AAA）、財務執行官協會（MAA）共同組成的資助組織委員會（COSO）了指導內部控制實踐的綱領性文件——COSO研究報告《內部控制——整體框架》（Internal Control——Internal Framework），并于1994年進行了增補。這份報告提出了內部控制的三項目標和五大要素，標志著內部控制進入一個新的發展階段。COSO委員會指出：“內部控制是由企業董事會、經理階層以及其他員工實施的，為財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性等目標的實現而提供合理保證的過程”，同時指出內部控制由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監控五要素構成。至此，內部會計控制與管理控制融為一體，內部控制框架也成為內容豐富、外延廣泛的內部管理和控制體系，其廣延和豐富性表現在無論內部控制的主體（董事會、經理階層以及其他員工）、界限（組織界限）、目標（財務報告的可靠性、經營活動的效率和效果、相關法律法規的遵循性），還是內部控制的內容和手段（“過程”和五個要素）涵義都非常豐富。借鑒COSO內部控制框架內容，我國于2008年5月22日由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合頒布了《企業內部控制基本規范》，認為“內部控制是由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。”分為“內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督”五個要素。控制主體是“董事會、監事會、經理層和全體員工”，目標是
“合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”，內容和手段也是“旨在實現控制目標”的所有“過程”，也包含“五大要素”。顯然，這也是融合內部會計控制和管理控制的一個外延非常廣泛的內部管控體系。綜上所述，內部控制是隨著經濟組織的發展而不斷豐富完善的；內部會計控制也從內部牽制時期的“會計記錄”內部控制制度時期的“內部會計控制”內部控制結構階段的“會計制度”內部控制框架階段會計控制與管理控制融為一體，會計控制的職能越來越豐富、明確、延伸最后完全融于內部控制整體。但是，為合理保證資產安全、財務會計信息真實完整而實行的控制始終是內部控制的重要目標之一，借鑒內部控制制度時期的“會計控制”定義，我們仍然把為實現這部分目標的職能稱為“會計控制”或“內部會計控制”。在我國現行內部控制框架中，內部會計控制即為合理保證“資產安全、財務報告及相關信息真實完整”而實行的控制。對資產安全的控制可以說是“會計系統”對資產的控制，這是會計自古以來就具備的職能；對財務報告及相關信息真實完整的控制是會計系統內部和外部對會計信息的控制，這種控制的產生是因為會計信息對經濟活動的控制和管理具有作用，對會計信息的控制也是為了實現“會計系統”對有關財產物資和經濟活動的控制。所以：如果以會計系統為考察對象，則所謂組織內部會計控制還可以分為會計系統內部控制和會計系統外部控制；組織的“內部會計控制”目的還是為了對外的“會計管理”“提高經濟效率和效果”；會計系統內部的自我信息質量控制需要對經濟業務的合法性審核，因此這種控制與對經濟活動的“合法合規”控制也不能截然分開。
（2）會計管理與內部控制。由（圖4）可以看出，對會計信息質量的控制包括會計系統內部的控制，也包括會計系統外部對會計信息質量和信息處理過程的控制，但這里都是在組織內部來分析的，都屬于“內部會計控制”。組織外部對會計信息質量的控制不屬于本文考察的范圍，應屬于外部“對會計的管理”或外部“對會計的監督”。 如（圖5）和（表1）所示，此處所謂會計控制主要是對會計信息的控制，目的是會計信息質量的真實完整，而“會計管理”主要是對貨幣反映的經濟活動的管理，目的在于提高經濟效益。但是二者又密不可分，會計管理是通過會計信息進行的管理，會計信息的質量就成為會計管理的關鍵，而企業對會計信息質量的管理就是會計控制。不對會計信息質量進行控制，就無法進行會計管理。在企業生產經營實踐中，會計管理與會計控制無法截然分開。比如，會計信息提供者既要進行會計預算、核算、分析和反饋等會計管理工作，又要控制（并接受其他部門控制）會計信息的真實性。如會計核算過程既是信息處理過程，也是對會計信息質量進行控制的過程見（表2）。如（表3）所示，內部控制中為合理保證法律、法規的遵守以及經濟效率和效果的提高與會計監督和會計管理內容也存在著重疊。因為會計監督的部分職能就是維護法律法規，會計管理的目的就是提高經濟效率和效益。會計信息處理過程中包含對會計信息處理質量的控制，會計系統本身對外部再生產過程具有“過程控制”職能（目的是提高經濟效率和效益），同時現實的會計系統也具有對法規執行活動的監督職能，而這些職能就是會計系統的全部，所以會計系統就是會計管理系統，從定義上看，內部控制的內涵非常豐富，外延非常廣泛，所以，應該說，會計管理是內部控制的子系統。
內部控制是為了合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略而由由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的的過程；而會計管理是具有上述目的（主要是提高經營效率和效果）的過程，且會計管理是由會計人員進行的管理；
會計管理∈內部控制
（三）會計監督會計監督概念爭議較大，通常認為監督往往與系統外部有關主體的執法行為有關。按照《會計法》規范的“會計監督”內容，“會計監督”有以下幾方面意義：一是會計人員對財務收支和財產物資的監督；二是組織外部有關主體對會計信息、會計工作的監督，包括政府和社會中介組織對會計信息、會計工作的監督即組織外部“對會計的監督”，也可以歸為外部“對會計的管理”，包括所謂政府“對會計的管理”（即實際工作中經常說的政府“會計管理”），這超出了本文考察的對象；三是組織內部對會計工作和會計信息的監督，既包括會計系統外部對會計工作和會計信息的監督，也有會計系統內部對會計工作和會計信息的監督（如《會計法》第28、29條規定），目的都是為了保證財務信息的真實完整。以上內容除了企業外部對會計的監督以外，其余內容可以稱為“內部會計監督”，應該屬于內部控制的內容。如（圖6）所示，組織內部的會計監督無論是對經濟活動的監督還是對會計的監督，無論歸為會計控制還是會計管理都屬于內部控制系統的子系統。
（四）財務管理 2010年注冊會計師考試輔導教材《財務成本管理》把財務管理定義為：“財務管理是基于企業在生產過程中客觀存在的財務活動和財務關系而產生的，是企業組織財務活動、處理財務關系的一項價值管理工作。”2010年中級會計師考試輔導教材《財務管理》把財務管理定義為：“財務管理是企業組織財務活動、處理財務關系的一項綜合性的管理工作。”都認為財務管理的內容是“組織財務活動、處理財務關系”，其對財務活動和財務關系的界定也大同小異，財務管理的對象包括籌資、投資、運營資金和資金分配等方面，管理的手段就是，決策、計劃和控制，不需要全面系統地反映。在國外，美國人James C. Van. Horne在《現代企業財務管理》（1998）也認為“財務管理是在一定的整體目標下，關于資產的購置、融資和管理。”顯然，財務管理是對企業生產經營一個方面進行的直接管理，是對人、財、物、信息中“財”進行的管理，如同生產管理、技術管理、勞動人事管理、設備管理、銷售管理一樣，是企業管理的一個子系統，但是由于資金與其他要素密切相關，所以對其的管理可能涉及許多部門，但這不能否定其“職能管理”的實質，因為“人事管理”和“物資管理”也涉及很多部門，它們同樣也是一種職能式的具體管理。而會計管理是以貨幣為計量單位對企業經營活動各個方面進行的全面反映和全面管理，這是一種全面的、間接式的管理，即所謂“什么都管，什么都不管”（楊紀琬，1997）。但是，會計管理與財務管理又不是毫無關系，像其他職能部門的管理一樣，財務管理也必須運用會計信息進行管理，無論是決策、計劃還是控制都需要運用會計信息，需要會計管理部門的反饋。所以，會計管理與財務管理既有區別也有聯系，
三、結論
通過以上的研究可以得出如下結論：財務管理與會計管理、會計控制、會計監督有聯系但沒有交集。會計管理、會計控制、會計監督兩兩相互重疊、交叉，而三者又都是內部控制的構成部分。如（圖8）所示。這里所探討的會計管理、會計控制、會計監督都是在組織內部進行，都屬于內部控制的構成部分，內部控制可以涵蓋以上內容，是因為現代內部控制無論從目標還是實施主體上來看外延都很廣。會計監督、會計控制和會計管理的外部邊界并非圖中表現得那樣清晰，而是模糊的，這在上文的辨析中能夠明顯地看出來。它們與內部控制也基本融為一體，這即是內部控制“框架”的本來含義。會計管理與會計控制有交集，是會計系統內部用于信息質量控制的控制活動和會計部門對于資產安全控制的信息溝通及會計部門采取的其他控制活動如財產清查和核對制度。不同之處是會計控制還包括會計系統外部對會計信息質量的控制，而且二者的主要目的不同：會計管理的主要目的在于提高經濟效益，會計控制的主要目的就是為了控制會計信息質量。會計監督與會計控制的交集則在于組織內部通過財產清查和余額核對對財產物資的監督以及組織內部有關部門和會計系統內部對會計信息和會計工作的監督。二者的不同之處主要在于會計監督還包括組織外部對會計信息和會計工作的監督。會計監督與會計管理的交集是會計系統對經濟活動的監督和控制以及會計系統內部對會計信息質量的監督控制。二者不同之處是會計監督還包括會計系統外部甚至組織外部對會計信息質量的監督。三者共同的交集是會計系統內部對會計信息質量的控制，這個結論包含以下常識或觀點：沒有較高的會計信息質量，無法進行會計管理、會計控制和會計監督，而會計系統內部對會計信息質量的控制是提高會計信息質量的基礎；會計信息處理系統也是它們共同的基礎。沒有會計信息處理系統就談不上會計系統內部對會計信息質量的控制，當然更談不上會計管理、會計控制和會計監督；會計信息處理系統及其對會計信息的質量控制是會計管理、會計控制、會計監督的核心和基礎，從而也是內部控制的重要構成部分；會計信息質量以及會計信息處理系統對于組織內部的管理非常關鍵，所以會計管理、會計控制、內部會計監督系統是內部控制系統的重要部分；會計系統的最終目的就是會計管理的目的，即通過對經濟活動的管理提高經濟效益、效率和效果。通常認為監督和控制都是管理職能的構成部分，所以，從大的方面來看，會計管理、會計控制與會計監督都可以稱為“會計管理”，并沒有可以截然分開的界限，它們逐漸交叉融合并與內部控制也逐漸融合在一起（如內部控制框架所述），這也許反映了企業管理和控制的一種趨勢。在實踐中，對以上概念的認識和應用需主要抓住以下要點：管理主體、管理客體、管理界限。能夠區分兩個基本問題就可以了：是“會計管理”還是“對會計的管理”？是會計系統內部的管理、組織系統內部的管理還是來自于組織系統外部的管理？
參考文獻：
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［3］閻達五：《會計理論專題》，中央廣播電視大學出版社1985年版.
［4］閻達五、陳亞民：《發展會計理論，振興會計事業——“會計管理活動論”10年回顧》，《會計研究》1989年第6期。
［5］商思爭：《作為記錄的會計:會計管理活動論的歷史分析和邏輯證明》，《財會通訊（學術版）》2006年第11期。
關鍵詞：商譽會計；自創商譽；外購商譽
一、商譽的內涵
學術界對商譽爭議一直較大，寫作論文最具權威的當屬美國著名會計學家亨德里克森對商譽性質作的三種解釋，稱作商譽的“三元理論”。一是商譽是對企業好感的價值。這觀點認為商譽來源于有利的商業聯系，良好的職工關系和顧客對企業的好感，這種好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、獨占的特權和好的經營管理水平等因素。當企業整體買價超過其各單項資產價值的總和，即認為超額支付的部分為這些無形屬性的代價。二是商譽是企業超額盈利的現值。這里所說的“超額盈利”是指在較長時期內能獲取較同業平均盈利水平更高的利潤。因為短期超額赫利只能被認為是偶然利得，不能因此確認企業有商譽。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業有商譽，是因為這個企業能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤。三是商譽是一個企業的總計價賬戶，“總計價賬戶”是繼續經營價值概念和未人賬資產概念的產物。繼續經營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產合計的價值(整體價值)。超過了它們個別價值的總和，即整體大于其各組成部分的總和。因此，我們可以發現，從會計賬戶處理角度來看，未人賬資產概念認為商譽是計量了未人賬資產的結果，包括優秀的管理人才、先進的技術、科學的管理制度、忠實的客戶和有利的地點等。
可見雖然用不同的字眼來表示商譽，但本質是一樣的，即企業長期獲得超額利潤的能力，是企業的一項無形資產，是一項不可辨認的無形資產。我國《企業會計準則》對商譽也是基于這一本質定義的：指企業由于處的地理位置優越，或由于信譽好而獲得了顧客的信任，或由于組織得當、生產效益高。或由于技術先進、掌握了生產訣竅等原因而形成的無形的價值。這種無形價值具體表現在企業的獲得能力超過了一般企業的獲利水平。
二、商譽會計爭論
1、商譽的人賬問題商譽通常按照其：來源分為外購商譽和自創商譽。對于商譽人賬爭論主要包括商譽是否應該人賬、人賬價值的確定、自創商譽和外購商譽的人賬等問題。
我國《企業會計準則》中規定：“商譽與作為整體的企業有莢。因而它不能單獨存在，也不能與企業可辨認的各種資產分開出售”。又規定“商譽可以是自創的，也可以是外購的，但只有是外購的才可以作為無形資產人賬。”所以“只有企業在購買另外一個企業時，外購商譽才能作為無形資產核算。”但是對具體處理未作詳細的說明。財政部《企業兼并有關會計處理問題暫時規定》、《企業兼并有關財務問題的暫時規定》等會計規范規定對國有企業的兼并和商譽的會計處理有比較詳細的規定：“被兼并企業應在財產清查的基礎上，由法定資產評估機構對財產評估作價”，“按照各項資產評估確認的價值，借記所有資產科目，按照成交價高于評估確認的凈資產的差額”，借記“無形資產一商譽”科目。但對非國有企業之間的兼并，現有法規只提出“可比照本規定執行”，并沒有強制執行的規定。
國際會計準則規定，商譽期限應反映對：采來經濟利益流人企業的期間的最好估計，寫作畢業論文商譽的使用年限從其初始確認起不超過20年。美國會計準則委員會(FASB)1999年了征求意見稿《企業合并與無形資產》。要求取消權益集合法而以購買法來處理所有企業的合并。規定確認為商譽的數額由一項或多項不可辨認的無形資產、或不能可靠計量的可辨認無形資產組成。
從上述各國對商譽的確認規定的分析，可以看出，各國對外購商譽的確認有統一的規定，即都對外購商譽進行確認。對自創商譽確沒有明確的規定。
2、人賬之后商譽的攤銷問題商譽作為一項資產被確認以后，人賬后的攤銷也存在很大爭論。國際會計準則規定商譽應在不超過20年內攤銷；英國會計準則委員會規定商譽在其有限的經濟使用壽命內(不超過20年)系統攤銷，但如果商譽具有無限的經濟使用壽命，則不應攤銷；2001年FASB的征求意見稿(ED)規定，繼續要求商譽確認為一項資產，但不允許攤銷。ED規定商譽應當在報告單位水平上采用公允價值基礎進行減值測試。當商譽的賬面價值超過其內涵公允價值時，就發生了減值，應用兩步驟減值測試法確定可能存在的減值。我國等也要求商譽在一定的年限內予以攤銷。攤銷方法主要有三種方法：一是資本化后逐年攤銷。該方法使用的國家最廣，包括德國、法國、日本、新型國家和142號準則實施以前的美國。二是轉銷準備金。即利用商譽可以直接沖銷留存收益。荷蘭和法國的主導實務采用這一方法。三是年度減損測試。2001年7月20日，FASB第142號準則，準則要求商譽的會計處理方法由逐年攤銷變為年底減損測試。即如果發現其價值低于包括商譽和其他所有資產在內的賬面價值，就應該對商譽提取減值準備。商譽以外的其他無形資產，每年也應該進行減損檢查，142號準則對其他無形資產減值測試也有詳細的規定。
從上述介紹可以看出，對商譽人賬后攤銷主要有兩種，一種是要求商譽在合理期限內攤銷，各國可能對攤銷期限有差異；寫作碩士論文另一種是不進行商譽攤銷，只是進行減值測試，提取減值準備。蘭、商譽會計思考
1、完善商譽會計理論由于計量技術的缺陷和商譽會計理論的不完善，使得商譽會計存在許多爭論，主要是對自創商譽沒有進行計量、記錄和報告，這是對商譽會計的一大挑戰。由此可見，應該逐步完善商譽會計理論，首先明確商譽的實質，筆者認為雖然商譽不能單獨為企業創造價值，是依附于企業的其他資產產生價值，應該作為一項無形資產進行人賬。對于自創商譽的確認，由于目前計量技術的缺陷，還不能準確地反映自創商譽的價值，相信隨著計量技術和科學理論的不斷發展，自創商譽會逐步被接受而且作為一項資產人賬的。尤其是我國的企業有國有企業和非國有企業的區別，而且《企業會計準則》只是對國有企業的兼并商譽進行了詳細的規定，就給非國有企業選用其他方法進行商譽會計處理留下了法律空洞，結果是降低了不同所有制企業會計信息的可比性。可見完善商譽會計理論，對提高會計信息質量和會計信息的可比性將會起著至關重要的作用。
2、逐步實施商譽會計隨著各國資本市場的發展，而且實證也驗
證目前大多發達國家的資本市場已接近半強式有效，而我國資本市場已經滿足弱式有效。市場對上市公司信息的質量要求會越來越高。可見，如果不能提供真實可靠的信息，將不利于資本市場的發展和完善，尤其是如果缺乏商譽信息的披露，則就有可能導致信息使用者對企業決策失誤，使得資本市場不能及時、準確地反映各上市公司的市場價格。因此，可以采取逐步實施商譽會計，來填補公司這方面信息的空白。在商譽會計理論不完善階段，可以采取單獨計量商譽進行表外披露的形式；待商譽會計理論完善。可以真實反映商譽價值時，則可以將商譽并人會計報袁進行反映。
例如。為了與目前的國內外賬務處理方法相銜接，同時也為了防止企業利用商譽粉飾資產負債表，我國對自創商譽的披露開始初步進行探索。具體說來。寫作英語論文可以選擇自創商譽所占比重大的上市公司為試點，對白創商譽進行表外確認，將自創商譽價值在會計報表附注中披露和揭示。隨著制約因素的消失，可逐步將自創商譽在試點企業進行表內確認、計量、記錄，其信息在報表中披露揭示，其他企業可在會計報表附注中披露企業自創商譽的價值。并最終起到滿足信息使用者對信息的需要，而且可以不斷積累商譽會計經驗，為形成完善的商譽會計理論打下了良好的基礎。
參考文獻
[1]田云．對商譽會計中幾個爭議問題的爭論[J]．云南財貿學院學報，2005，8，75～78
[2]胡谷喬．對商譽會計幾個問題的認識[J]．商場現代化，2005，6，102~103
現代管理會計從理論上看，指的是面對企業內部開展的財務管理和信息集成系統。但戰略管理會計與現代管理會計不同，戰略管理會計是面對企業外部的財務管理和綜合的信息系統。因此，在進行企業財務管理的過程中，應該合理應用兩種管理會計方式，將現代管理會計與戰略管理會計結合，形成嚴謹、科學的企業管理模式。本文對現代管理會計和戰略管理會計展開分析，并提出一些看法。
一、現代管理會計
現代管理會計主要可分為三個部分，一是計劃，二是決策，三是執行。首先，現代管理會計需要進行計劃，企業的財務計劃也叫做財務預算，要以企業的核心財務狀況為基礎，根據企業的實際情況進行一個系統的規劃，從而使企業的財務部門制定出一個具有規律可循的財務計劃列表，將企業在經營過程中的所有支出和收入全部劃入企業的預算計劃之中，使企業各個部門之間的關系以及企業的財政資金得到合理的協調，從而在企業生產經營的過程中形成規范的企業財政活動標準。
其次，現代管理會計需要進行決策。決策會計是現代會計管理體系中的核心部分。企業的決策會計與企業的計劃會計相輔相成，互為表里。正確的財務決策可以使企業的生產以及管理步入正軌，提高發展的水平，并提高企業的競爭力，促進企業計劃的實施。而反之，企業的財務計劃也需要以企業的財務決策為依據，從而找到正確的財務計劃標準。因此，在現代管理會計進行決策時，需要充分分析企業財務計劃的狀況，結合企業的實際情況制定財務決策。
現代管理會計的最后步驟為執行會計。執行會計需要以企業的計劃會計和決策會計為依據，重點對企業的財務使用狀況以及經營的效益進行控制和評價，執行會計不僅能夠將企業一整年的財務計劃現實化和具體化，還能在執行過程中形成有效的監督機制，從而使企業的財務狀況時刻處于監督狀態下。因此，在現代管理會計進行計劃和決策之后，還需要真正落實到實際，真正執行，才能實現現代管理會計的真正目的。
二、戰略管理會計
戰略管理會計的特別之處在于能夠為企業提供更多的信息，其中不僅包含財務信息，還有其他企業的相關信息，從而使企業能夠在獲得更多信息的情況下選擇更多的財務管理方法，最終尋找到適合企業經營和發展的管理方法。戰略管理會計的特點主要有以下幾點：
（一）為企業提供更多信息
過去傳統的管理會計的缺點，主要就是只能為企業提供財務方面的信息，但是卻不能提供其他類別的信息，令企業的生產經營與企業的財務管理分裂開來，造成財務狀況的模糊。而戰略管理會計則不然，一是戰略管理會計能夠為企業提供數量可觀的信息，諸如市場份額的企業占有率、市場需求量以及產品質量競爭等等生產經營方面的信息，將企業的財務管理和生產經營結合起來，企業可以以生產經營的現狀為基礎制定符合實際的財務戰略；二是為企業的管理財務提供多種信息，能夠使企業在財務管理的過程中結合企業內部和外部的各種條件，來制定更加嚴密的財務決策，從而使企業在競爭中占足先機，提高企業在行業中的競爭力。
（二）制定新的業績測評方法
過去的管理會計通常以企業的業績測評結果為衡量員工業績的唯一依據，這其實是一種不科學的方法，如果只看重企業業績的測評結果，將結果視為唯一標準，難免會使企業員工喪失自信心，還有可能引起員工的惡意競爭，這種狀態并不利于企業的長遠發展。因此，應該積極改變企業的管理會計模式，從以測評的結果為衡量業績的依據，改為以多樣化的測評為衡量業績的依據。戰略管理會計注重的是企業業績的測評過程，以企業業績的測評過程為主要的衡量標準，注重生產經營的過程給企業帶來的經濟效益以及文化效益，從而促進企業長遠、良性地發展。
（三）為企業財務管理提供更多運行方法
戰略管理會計可以為企業提供更加多樣化的財務管理運行方法，例如企業產品價值鏈的分析方法、企業的經驗曲線和企業產品的生命周期的計算方法等等。這些多元化的財務管理的運行方法能夠隨著企業的財務狀況不斷地變化而改變，為企業提供更加動態的財務管理，這樣是實事求是地根據企業的實際情況，來制定企業管理的方法，能夠有效提高企業財務管理的效率，從而提高企業的效益。同時，戰略管理會計還可以根據企業競爭對手的實際情況，為企業制定出一個合理的競爭方案，有效提高企業的競爭能力。
總之，不論是利用現代管理會計或是戰略管理會計，都能夠使企業轉變其財務管理方式，從而逐漸改善企業的生產經營方式，為企業的發展注入更多的活力。
關鍵詞：管理會計特性應用企業化（個性化）特征
管理會計在我國企業中的運用是在二十世紀八十年代初伴隨著管理會計理論開始的,有不少的企業運用了責任會計,但大部分企業會計人員是缺乏管理會計的基本觀念,更談不上應用這些方法去參與經營管理。1997年，《會計研究》的專題調查報告較為全面地介紹、分析了我國管理會計的現狀及問題，結論是：真正意義上的管理會計在中國仍然沒有得到普遍應用。為此，眾多的學者專家撰文研究我國管理會計應用問題，取得了一定的成果，但作者認為，在研究管理會計應用問題上，還有一點應特別注意，那就是管理會計本身的特性問題，這是研究管理會計應用問題的根本所在，也是研究的基點和起點。。
一、管理會計的特性釋義
1、從學科特性來看，現代管理會計是一門以現代管理科學為基礎的新興的綜合叉科學。（注意：不是以會計學為基礎）
2、從工作特性來看，現代管理會計是管理信息系統的一個子系統，是決策支持系統的重要組成部分。一個完整的管理系統分為三個層次：一是決策系統（配決策人員），二是決策支持系統（配參謀人員），三是執行與控制系統（配執行人員）。會計人員屬于決策支持系統的參謀人員。
除此兩個被基本認可的特性外，管理會計還有一個特性：
3、從管理會計的應用來看，管理會計具有企業化（個性化）和行為化特征。正是這一特性極大地影響著管理會計的應用，不僅在我國，在西方其他國家也是如此。
二、管理會計的個性化特性對其應用的影響剖析
1、管理會計的個性化特性
管理會計側重于為企業內部經營管理服務，這一職能的發揮對企業組織的結構或體制以及企業所面臨的市場環境具有依附性。與具有社會化特征的財務會計不同，管理會計具有企業化（個性化）和行為化特征，管理會計在實踐中的應用充滿個性化色彩，它是理性、非理性的統一。管理會計理論與方法體現了理性層面，而這些理論與方法的具體應用則體現了非理性層面。管理會計的“相關信息適時地提供給相關的人”淋漓盡致的體現了其非理性的層面。管理會計理論與方法的有效應用涉及人的因素。由于引入了“人”的因素，就涉及人的價值取向與行為動機，這樣，管理會計的應用也就面臨管理人員的形象思維與管理情景兩個問題。這就使得管理會計理論與方法本身的邏輯思維受阻，從而導致管理會計理論與方法難以像財務會計那樣易于直接應用于企業。
現代企業面臨復雜而變化的內外部環境，管理會計理論難以完全告訴企業管理人員如何應用它，應用的智慧在管理會計理論之外，這是一種感悟與體驗。它涉及管理人員面對企業經營環境的職業判斷問題。美國企業家包羅•蓋蒂在《我的經營心得》一書寫道：“感覺、直覺、意愿和下決心的能力，這些都是超一流的老板的特征，它不具學術性，不是從曲線上推導出來，也不是從迷惘的市場研究或電腦中找得出的”。
2、與財務會計相比，管理會計應用不具有強制性
從總體上看，財務會計可以直接應用于企業實踐，也許受到這種現實的影響，人們期望管理會計也能像財務會計那樣直接應用于企業實踐。然而管理會計的特性決定了管理會計不會像財務會計那樣。于是，期望落差影響人們對管理會計在我國企業應用的認識和判斷。眾多調查表明：管理會計在我國的應用不普遍。但管理會計本身是一種思維和理念，要單獨說企業在哪個方面具體的應用了管理會計理論與方法是很難的。有些企業實際上已經應用了管理會計,但是,確實在無意中,又沒有加以總結,這在一定程度上影響了調查結果。
我們應該看到管理會計與財務會計的不同，它不具有強制性，其應用與否以及應用程度如何完全取決于各個企業的內在意愿和要求。在傳統的計劃經濟體制下，外部政策驅動是企業應用管理會計的重要特征。與此相適應，20世紀90年代以前的管理會計側重于企業內部，沒有明顯的市場特征，主要是責任會計。在市場經濟環境下，市場競爭的外部壓力轉化為企業的內部動力是管理會計產生、發展和備受重視的源泉。這樣進入90年代后，管理會計在我國應用有所突破，邯鄲鋼鐵集團公司實行的“模擬市場核算，實行成本否決”可謂企業管理會計在我國企業應用的典范。
3、企業個體對管理會計的有效需求不足限制了它的應用
我們知道，現代公司制度、金融市場與會計之間存在著共生互動性。因此，管理會計的應用依賴于我國企業管理體制的轉變，依賴于現代企業制度的建立，依賴于市場經濟秩序的完善，也依賴于市場壓力對企業的推動。這是我國企業重視并自覺應用管理會計的前提條件。而目前來看，我國尚不具備管理會計普遍應用的市場環境和企業制度，那么，管理會計在我國的應用問題并不是管理會計本身的問題，而是市場外部環境、企業管理機制的問題。這樣，管理會計的應用必然因環境不同而不同，因企業管理人的理念不同而不同，也就不可能像財務會計那樣“應用廣泛”。因此，理解管理會計的特性是認識管理會計在企業有效應用的基本立足點。
隨著中國改革開放政策向縱深放線延伸、市場環境的不斷完善，管理會計將大有作為，具有廣闊的應用空間。企業應該充分認識管理會計的特性，轉變觀念，結合企業具體管理情景，積極探索管理會計理論方法與我國企業的應用途徑，并創造性地加以應用。管理會計的運用，并不囿于形式，只要與企業內外環境相適應，和經營管理機制相配合，管理會計就能夠在企業中發揮出重要的作用。
參考文獻：
1.余緒纓：管理會計學，北京：中國人民大學出版社，2005
2．胡玉明：面向21世紀的中國管理會計發展趨勢，對外經貿財會，1999.1
一、戰略管理會計的內容
（－）制定戰略目標。企業的戰略目標可以分為三個層次，即公司戰略目標、競爭戰略目標和職能戰略目標。
（二）實施有效的戰略成本管理。戰略成本管理主要是從戰略角度來研究影響成本的各個環節，從而進一步找出降低成本的途徑。
（三）注重發揮人的價值和知識的創新能力。人力資本將成為重要的產權要素，無形資產管理將成為戰略管理會計的核心內容，知識生產力將成為經濟發展的首要和關鍵因素。
（四）對人類社會、自然環境的關注，將成為戰略管理會計長期研究的課題。社會責任會計和綠色會計將成為戰略管理會計的重要分支，企業將主動追求自身利益與環境效益的融合。
二、戰略管理會計的方法
戰略管理會計的基本方法體系由五個部分組成。
（一）作業成本法。作業成本法克服了傳統成本計算系統下間接費用責任不清的缺陷，使以前的許多不可控間接費用，在作業成本系統中變成可控，同時大大拓展了成本核算的范圍，改進了成本分配方法，及時提供相對準確的成本信息，優化了業績評價標準。
（二）目標成本法。目標成本法是企業為實現財務業績，制定以產品成本為主的目標成本，確定達到這一成本水平途徑的一種分析方法。
（三）社會價值鏈分析方法。它的內容包括四個方面：社會價值鏈分析、行業價值鏈分析、企業內部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。
（四）預警分析的方法。它通過縱向分析和橫向對比，事先提醒管理當局注意可能影響企業財務狀況的潛在機遇和問題，把握機遇，防患于未然。
（五）其它分析方法。如評價分析、產品壽命周期成本法、質量成本分析等。
三、戰略管理會計在21世紀的發展與完善
展望21世紀，戰略管理會計必將有長足的發展。主要體現在兩個方面（一）技術方面，首先技術革新和傳播的速度大大加快，這種快速變化使產品的壽命周期縮短。其次，隨著知識經濟時代的到來，人們更加強調知識對企業保持其持續競爭力的重要意義，并日益重視信息工具的大量使用，建立并維護一個能同時提供財務會計和管理會計兩個信息的系統，將普遍為各種規模的企業所接受，這種變化為戰略管理會計的發展提供了物質條件。另外，人和知識要素對企業發展的重要性日益加強將要求戰略管理會計提供充分的信息，以使決策者確定是否對人力及技術進行投資，并評價所作出的人力及技術投資決策的投入一產出效率和效益。（二）經濟全球化方面，資源配置的全球化使企業的戰略管理會計系統在分析自身及競爭對手的資源情況時，不能再是靜態地分析所處時刻，而要動態地分析資源的未來流動趨勢，戰略管理會計系統一方面要加強收集信息，一方面注意分析企業產品或服務被消費的全球化變化情況，以盡快調整其全球的戰略部署和尋找新的客戶需求方向。
戰略管理會計的運用主要在三個方面。第一是競爭對手分析。第二是業績計量。第三是商品市場壽命周期不同階段的戰略管理。企業的戰略計劃和戰略方案在不同階段各不相同，業績的評價也各不相同。通過對不同階段的戰略管理，使企業在整個商品市場壽命中獲得最好的業績。
[摘要]本文回顧了以美國為主的西方關于管理會計屬性的理論，提出了對管理會計屬性的認識，認為管理會計以價值增值為目標、具有管理職能；財務管理和成本管理都屬于管理會計的范疇。最后在這一認識下對管理會計理論體系的構建和學科體系的完善提出了幾點設想。
管理會計從傳統會計體系中分離出來后，伴隨著管理實踐、經濟和管理理論的發展而發展，對管理會計屬性的認識也經歷了一系列的變遷和發展。
我國對管理會計基本理論問題的研究較為匱乏，管理會計的基本問題仍然歸屬不明。眾所周知，目前對管理會計的定義百家爭鳴，出現了含義相距甚遠的眾多定義。在屬性或者定義這個最基本的問題上都不明了確，其理論體系當然找不到立足點。因此，有必要借鑒以美國為主的西方理論研究成果，結合我國目前經濟發展的實際情況，從最基本的屬性問題開始加以探討和明確。
一、對管理會計屬性認識的演進和探討
關于管理會計的屬性，最早在1958年，美國會計學會提出“管理會計是利用適當的技術和觀念，處理歷史和未來的經濟信息，以幫助管理人員制定合理的經濟目標方案，并協助管理部門達到其經濟目標制定合理的經濟決策。”
1981年美國管理會計師協會為管理會計所下的定義為：“管理會計是一個對財務信息進行確認、計量、匯總、分析、編制、解釋和傳遞的過程，這些加工過的信息在管理中被用于內部的計劃、評價和控制，并保證合理地、負責地利用企業的各種資源。”
以上兩個定義強調了管理會計是一種技術和方法，它以企業為主體、主要為企業內部的管理人員充分有效地利用企業資源服務。管理會計是一個信息系統，但信息僅限于財務信息；然而，管理會計不僅加工歷史信息，而且要加工未來信息，這表明了管理會計與財務會計的重要不同。
1986年，美國全美會計師協會管理會計實務委員會對管理會計的定義是：“管理會計是向管理當局提供用于企業內部計劃、評價、控制以及確保企業資源的合理使用和經濟管理責任的展行所需財務信息的確認、計量、歸集、分析、編報、解釋和傳遞的過程。管理會計還包括編制供諸如股東、債權人、規則制定機構及稅務當局等非管理集團使用的財務報表。”這是一個廣義管理會計的概念，包括了財務會計、成本會計和財務管理；管理會計的服務對象也從企業管理當局擴大到了股東、債權人、規則制定機構及稅務當局等非管理集團。
1997年，由美國著名管理會計學家羅伯特•S..卡普蘭教授等四人合著的《管理會計(第2版)》中這樣定義：“管理會計是一個為組織的員工和各級管理者提供財務和非財務信息的過程。這個過程受組織內部所有人員對信息需求的驅動，并能引導他們做出各種經營和投資決策。”這一定義擴展了管理會計應用主體的外延，不僅在企業中，各類組織，包括、事業單位、政府機關、學校、醫院等非盈利性的社會福利組織中也可以應用管理會計；會計的服務對象也從企業的管理者擴展到各級各部門的管理人員，甚至是每一位員工；過去管理會計僅限于用貨幣單位計量的財務信息，但該定義把管理會計對信息的收集和處理擴展到非財務信息。
1997年，美國管理會計師協會新的定義為：“管理會計是提供價值增值，為企業規劃設計、計量和管理財務與非財務信息系統的持續改進過程，通過此過程指導管理行動、激勵行為、支持和創造達到組織戰略、戰術和經營目標所必須的文化價值。”該定義把現代管理會計的目標定位為提供價值增值，既考慮了短期的利潤增加，也考慮了持續的利潤增長；適應知識經濟時代關于企業或組織只有持續改進、不斷創新，才能降低成本、提高質量、增強自身的核心競爭能力、永保生機和活力的觀念，提出了“持續改進”的概念；“激勵行為”的表述滲透出行為科學將對現代管理會計的重大影響；另外，戰略管理會計等新領域在定義中也得以體現。
從以上美國會計學界對管理會計屬性認識的演變過程可以看出，管理會計的屬性在不斷進化，不斷適應經濟的發展、環境的變遷。在這個過程中，管理會計是一個信息系統的觀點似乎是人們的共識；為企業管理者提供用于經營決策和戰略決策信息是其基本的目的，這信息不僅要包括財務信息，各種非財務信息在管理會計中的作用也應當受到人們的重視。隨著信息經濟學、行為科學、理論等知識不斷引入到管理會計中，管理會計的內容范圍不斷擴大、方法不斷演進。
定義管理會計需要注意與其它理論體系劃分范圍、確立關系。管理會計與成本會計、財務管理之間在實際操作和理論內容中的重復交叉受到廣泛重視。財務會計和管理會計都以資金運動為研究對象，財務管理的職能在于管理。有學者提出管理會計可以視為財務管理的信息系統、為財務管理提供價值信息。將管理會計僅定位為信息系統、對企業的經營活動并不進行決策和控制的觀點似乎有些不足，因為對信息提供、分析和解釋的過程也能夠對決策和控制施加重大影響，并且管理會計規劃和評價的方法手段與財務管理是一致的。管理會計中也包括財務管理外的與成本相關的內容，對成本進行預測、控制、考核和決策，這是簡單將管理會計作為信息系統納入到財務管理中的做法不能解決的。如果強化管理會計的管理職能，不僅財務管理的內容可以全部接收進來，成本會計也可以融合到管理會計中體現在成本管理部分。
比較借鑒學術界各種定義，結合上述分析，筆者認為，管理會計是運用一系認、計量方法和匯總、分析、編制、解釋、傳遞和改進等過程為企業或組織的管理者提供用于預測和經營、戰略決策的成本管理和財務管理方面財務和非財務信息并參與決策的信息管理系統，它所提供的信息在一定程度上對股東、債權人及監管機構等提供決策支持。
二、對管理會計理論體系構建的啟示
在筆者上述對管理會計屬性的認識下回答理論體系需要解決的職能不清、目標不明等問題，也許能為管理會計理論體系的構建提供一點思路。
在上述定義下，管理會計是一個信息管理系統，不僅向企業各級管理層提供信息，而且在一定程度上參與決策。這信息應該是除財務會計外、與內部管理有關的在財務和成本方面的全部財務和非財務信息；不僅是歷史信息，更多的是未來信息、有助于規劃控制及評價等決策的信息。在提供信息的同時，適合本企業的決策建議也能夠相應的向企業最高管理層提出。
實現價值的最大增值是管理會計的目標，這與財務管理的企業價值最大化目標一致，同時也是成本會計的成本控制、成本降低目標的延伸。
三、對管理會計學科體系完善的啟示
前面的分析中也提到，管理會計和財務管理、成本會計的內容需要整合，消除它們之間的重復交叉，建立一個系統完整的學科體系。上述定義中明確了整合的做法，就是將財務管理和成本會計歸屬到管理會計學科中，建立一個廣義的管理會計體系。管理會計包括財務管理和成本管理兩部分內容：財務管理部分按照現有的財務管理體系建立，從籌資、投資、運營、利潤分配方面對企業整個資金運動過程進行預測、決策、計劃、控制；成本管理部分需要融合現有的成本會計和管理會計中諸如成本習性、成本預測、決策成本、標準成本、責任成本等與成本相關內容，對成本進行核算、規劃和控制，完成成本事后核算、事中控制、事前規劃的一個連續完整過程。管理會計的新領域，如戰略管理會計、行為管理會計、作業成本管理、目標成本管理等伴隨經濟學、管理學和信息技術等發展產生的邊緣學科，帶來了新的理念、方法，但對學科體系的基本結構來說沒有太大影響，它們可以作為對傳統方法的改進加入到與之對應的內容中去。
索引說明
劉運國《論管理會計定義的變遷》《內蒙古財會》2003年第7期
吳明禮《管理會計理論上的扭曲》《財貿研究》1998.6
一、研究管理會計理論結構的意義
1.有助于指導管理會計實踐。在會計界有人認為管理會計還是一門不成熟的會計學科，這種說法有一定的道理。我認為這與管理會計尚未形成前后一貫的理論有關。要想更好地開展管理會計工作，需要我們有準確系統的管理會計理論來加以指導。因此研究管理會計的理論結構，對于指導管理會計實踐具有長遠的戰略意義。
2.有助于管理會計學科體系的建設。翻開中外各種管理會計教材及專著，雖然有許多相同或相似的內容，但各自的體系還是有許多的差別，這與過去人們對管理會計的傳統認識有關，似乎就應該如此。其實，這也是由于缺乏對管理會計的理論結構進行系統研究造成的，這樣長期下去，不利于管理會計學科體系的建設。
3.有助于制定較為合理的管理會計原則，規范管理會計行為。管理會計原則是管理會計理論與管理會計實踐的橋梁，同時也是管理會計理論的重要延伸。只有通過深入研究管理會計理論結構，才有可能制定出前后一貫，自成一體的管理會計原則。如果對管理會計的理論結構缺乏研究，那么制定出來的管理會計原則必然是片面的，甚至是違背管理會計基本理論的，其生命力及影響就會受到限制。
4.有助于對管理會計理論各要素作出科學界定。在人們對管理會計理論要素認識尚不明朗，對管理會計中的一些基本概念認識不一致的情況下，系統地研究管理會計的理論結構，從內涵到外延上對各管理會計理論要素加以界定，便于人們更準確地應用，同時也促進管理會計理論的發展。
二、管理會計理論結構的要素
管理會計理論結構的要素是指構成管理會計理論的必要因素。其內容有哪些，說法并不統一。第一種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.管理會計理論和方法的基礎，2.管理會計的本質，3.管理會計的目標，4.管理會計的對象，5.管理會計的基本要素，包括收入、成本、損益、現金流量等，6.管理會計的基本原則。（注：宋獻中《中國管理會計——透視與展望》，《會計研究》1995年第11期。）第二種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.起點理論層次，具體指管理會計理論基礎、管理會計對象理論。2.基礎理論層次，具體指管理會計原則理論。3.管理會計核心理論層次，具體指管理會計原則理論。4.管理會計實務理論層次，具體指管理會計程序方法理論，管理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論管理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）第三種看法認為管理會計理論結構的要素包括：1.管理會計的目標。2.管理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統、規劃、反饋和成本性態。3、管理會計原則。4.管理會計技術。（注：陳今池編著《西方現代會計理論》，中國財政經濟出版社，1989年10月第1版，第302—303頁。）
筆者認為管理會計理論結構的要素要能體現以下基本思想：第一，要有時代特色。管理會計自產生到現在不過一百年左右的時間，但它的內容變化很大，今后還會不斷更新。因此，在理論上要有時代特色，而且能預示其變化，在一定時期內能容納下其發展。第二，要前后一貫，具有邏輯性。要避免傳統管理會計理論體系不嚴密、前后一貫性差、邏輯性不強的毛病。要運用系統論的觀點與方法，對各要素按照其內在邏輯進行排列組合，而不是任意湊合。第三，要有一定的包容性。管理會計是一項世界性的企業管理語言，因此其理論結構的要素應能夠包容得下各個時期中外管理會計的理論與實踐。
基于以上認識，我認為管理會計理論結構的要素有以下一些內容：1.管理會計的本質，即管理會計概念，2.管理會計對象，3.管理會計職能，4.管理會計目標，5.管理會計任務，6.管理會計環境，7.管理會計假設，8.管理會計原則，9.管理會計道德，10.管理會計哲學，11.管理會計文化，12.管理會計程序，13.管理會計方法，14.管理會計行為。
1—5項我稱之為基本的管理會計理論要素，它闡明管理會計是什么，干些什么，要達到什么目的，要完成哪些任務。
6—9項我稱之為規范的管理會計理論要素，它說明管理會計是在一定的環境下、一定的假設條件下、一定的規范約束下開展活動的，它是基本的管理會計理論要素的延伸與發展。
10—14項我稱之為行為的管理會計理論要素。管理會計實踐活動是在一定的管理會計哲學的指導下進行的，而且脫離不了管理會計文化的影響。管理會計程序雖然多變，但每一項具體工作還是有一定的基本程序的，管理會計方法是管理會計實踐的有力工具，管理會計行為是一切管理會計理論的充分體現。
構造管理會計理論結構要素的邏輯起點，我認為應當是管理會計的本質。上述列舉的三種觀點均不以管理會計的本質作為邏輯起點。因為只有管理會計的本質才是該學科理論體系中最基本、最抽象、最簡單的一個理論要素。只有從管理會計的本質出發，才能把其它管理會計理論結構要素有機地統一起來，從而構造出一個具有邏輯性的管理會計理論體系。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能真正將管理會計與其它管理活動區分開來。管理會計學之所以能成為一門科學，就在于它把揭示管理會計的本質作為自己研究的根本任務，管理會計理論結構中的其它要素難以起到這一統率作用。
只有科學地揭示管理會計的本質，才能知道管理會計的性能和發展方向，對管理會計本質認識的正確與否，必然會對管理會計其它理論要素的建立和發展及整個管理會計理論體系的構造產生決定性的影響。
美國著名會計學家利特爾頓教授在研究空間理論結構時，首先從會計的本質開始。（注：利特爾頓著《會計理論結構》，中國商業出版社，1989年8月第1版。）這也給我們一個重要啟示，研究管理會計理論結構，也應從管理會計的本質作為邏輯起點。
管理會計理論的核心，應當是管理會計目標，但管理會計目標是由管理會計本質決定的，而不是管理會計目標決定管理會計本質。這一點必須明確，在構建管理會計理論結構時應擺正這一關系。
管理會計本質是管理會計本身所固有的，決定管理會計性質、面貌和發展的最基本的特點，是決定管理會計發展的那種基本規定性。我認為它至少有以下三層含義：它是一個以提供經營管理信息為主的會計信息系統，它是現代會計的新發展和重要組成部分，它是一項最能動的會計管理活動。市場經濟越發展，管理會計越重要；科技水平越高，管理會計越成熟；經營管理越復雜，管理會計的內容越豐富。
三、管理會計理論結構要素的定性描述
1.管理會計本質（概念）。管理會計以現代經營管理學為理論基礎，廣泛利用會計部門提供的會計信息和其它部門提供的經濟信息，采用各種有效的方法和措施，產生出許多新的管理會計信息，為企業經營管理服務，并直接參與經營管理。
2.管理會計對象。管理會計的對象是什么，眾說不一。我認為管理會計對象是向企業經營管理人員提供經營管理所需的管理會計信息，協助企業經營管理人員經營管理好企業的生產經營活動。
3.管理會計職能。管理會計職能是管理會計的內在功能，即它能發揮什么作用。管理會計職能隨著管理會計工作和理論的演進在不斷發展。我認為目前管理會計職能主要是預測經濟前景，參與經濟決策，規劃經濟活動，控制經濟過程，分析經濟效益，考核經濟責任，反饋經濟信息，參與協調組織等。
4.管理會計目標。管理會計目標是管理會計運行系統的目的，以及所需達到的基本要求。它對整個管理會計系統的有效運行具有決定性的影響，管理會計目標是管理會計本質的能動體現。管理會計目標既有總的目標，也有具體目標。目標要定得科學合理，要讓管理會計人員爭取能夠達到，要對企業經營管理確實能有所貢獻。
5.管理會計任務。管理會計任務是管理會計人員應完成的工作，應負的責任。管理會計任務是由管理會計職能和目標決定的，管理會計任務是否合理，對于管理會計目標的實現，對于管理會計職能的發揮都會產生一定的影響。管理會計任務應結合企業實際，要具體明確，盡量量化，做到可以考核，以便激勵管理會計人員開展工作。
6.管理會計環境。管理會計環境是指對企業管理會計活動及其發展產生各種直接和間接影響的客觀條件和狀況。主要是指管理會計的社會環境。它主要受社會經濟、政治制度、社會經濟發展水平、社會科技發展水平、企業經營管理水平、企業領導者及員工的素質、管理會計人員自身的素質、以及企業管理會計制度的完備情況的影響。
7.管理會計假設。管理會計假設是市場經濟條件下開展管理會計工作的前提條件或制約條件，是對客觀情況合乎邏輯的推斷。管理會計假設主要有：管理會計主體、持續經營、會計期間、責任主體、相關范圍、貨幣時間價值、投資風險價值、會計信息的近似性、幣值可變化、計量多變性、方法靈活性、重置成本計價、未來可預計、機會成本、未來收益與成本的確認與配比等。
8.管理會計原則。管理會計原則是管理會計工作中應遵循的各項基本準則，是規范管理會計活動的指南。管理會計原則可以分為兩個層次，即一般的管理會計原則和具體的管理會計原則。管理會計原則的制定受眾多因素的影響，要在對管理會計有全面認識的基礎上來描述其各項原則。
9.管理會計道德。管理會計道德是管理會計人員應當遵守的行為規范，它體現著管理會計人員行為是否符合社會價值標準。管理會計道德既是歷史的，又是現實的，它具有豐富的內容，是管理會計原則的必要補充，是提高管理會計人員精神境界的重要營養。管理會計道德著重解決管理會計人員所面臨的各種利益沖突，協調好管理會計工作中人與人之間，人與企業之間，人與社會之間，人與自身心靈世界的關系，求得一個最佳的平衡。
10.管理會計哲學。管理會計哲學是從管理會計學自身發展過程中“生長”出來的，但它又是超越管理會計學而上升到更高理論層次的實踐哲學。管理會計包含著哲學，管理會計需要哲學。因為它使人們對管理會計的認識形成了更高的理論概括，進而為管理會計實踐提供更高的理論指導。
11.管理會計文化。管理會計文化是指在一定的社會經濟、政治、文化等環境的影響下，通過企業管理會計人員的長期培養和倡導，在長期的管理會計實踐過程中，所創造出來的物質成果和精神成果表現形態的總和。管理會計文化反過來影響管理會計工作及管理會計人員的行為。管理會計文化建設對管理會計活動將產生長期的潛移默化的作用。
12.管理會計程序。管理會計程序是指開展管理會計工作所采取的步驟。可以分為總體的管理會計程序和具體的管理會計程序。總體的管理會計程序即管理會計循環，它與企業的經營管理循環相配合。具體的管理會計程序即管理會計工作的具體步驟，因工作內容不同而有很大差異，要結合企業具體實際加以確定。
目前，雖然關于精益管理會計的文獻不少，但大家對精益管理會計的認識不盡統一。概括起來，精益管理會計（Lean Accounting）有兩種不同的理解：一是指如何應用精益概念消除管理會計職能中所有多余活動的集合體；二是指如何修正傳統管理會計以促進精益生產方式（Lean Production/Lean Manufacturing）實施的各種活動。
一、精益管理會計產生背景和概述
如前文所述，在精益生產方式下，企業活動圍繞價值流展開。完整的價值流要求由一名價值流管理人員進行管理，他要對整個價值流發生的所有環節進行控制，相應的就要求與價值流活動范圍一致的所有管理會計活動為之服務。這種管理會計具備以下特征：成本核算的對象按照價值流而不是產品或生產步驟確定，每一個價值流都有獨立的利潤表，以便價值流管理人員對其負責的價值流實施直接控制，并一旦企業遭遇腐敗風險，輕則給股東利益造成損失，重則觸犯刑法、身陷囹圄，這樣的例子不勝枚舉。所以，中國的企業管理者一定要認識到這一問題的嚴重性，且不可為了一時利益鋌而走險。
要化解腐敗風險，最主要是要建立健全現代企業治理結構，規范企業運作和流程，加強內部控制建設，使得企業資源和活動在價值流中的作用透明起來。
（二）質量風險
前不久，中國互聯網巨頭阿里巴巴因為假貨控制問題，遭到一些品牌商和消費者的聯合，先擱置官司輸贏以及由此造成的損失不說，有關其平臺商品質量的質疑，直接損害了阿里巴巴的聲譽。中國食品領域和房地產領域的質量問題也越來越受到消費者的關注。
中國企業要想在此次轉型升級期，順利平穩轉型，必須正視質量風險對企業的危害，必須加強質量管理。
（三）數據泄露風險
數據是21世紀最寶貴的資源，很多企業都擁有海量的數據，這些數據一方面可以為企業帶來不少潛在利益，但另一方面對這些數據的儲存則面臨不少風險。世界范圍內，發生數據泄露的新聞不絕如縷。
中國企業在轉型過程中，特別是IT企業，必須對數據安全給予足夠的重視。在弄清楚主要的風險類別之后，就該考慮如何有效控制各種風險。在所有風險類別中，與戰略相關的風險更加重要而富有挑戰性。
2008年前后從華爾街開始的席卷全球的金融危機是因為企業采用高風險高收益的戰略，但卻沒有將戰略風險控制到位，沒有讓這些風險變得可見可管理。一些大公司比如BP（英國石油公司），也采用了高風險高收益戰略，在墨西哥灣的淺海里面勘探開發石油，但在獲得較高回報的同時也忽略了風險控制。
與企業戰略相關的風險管理滯后，是管理會計師為企業創造價值、增加價值的機遇，也就是說，管理會計師應該扮演這樣的風險發現者和風險管理者的角色，管理好戰略風險以及不在企業可完全控制范圍內的外部風險等。
關鍵詞：管理會計；變遷；管理；路徑
最近幾年來，伴隨著我國經濟恢復到正常狀態，全世界的經濟發展形勢放緩。就企業視角看，當下的經營形式和產業框架的改良和提升還有網絡新經濟發展的需要之間出現不相配的情況。所以，以全世界經濟的繁雜性與中國經濟發展的內部環境及外部環境為起點，充分了解管理會計變更和變更管理的內部動向，踴躍思量處在環境變更下公司要如何合理的尋求創造價值和選取途徑，這也許是或者將會是管理會計探究的一個重點話題。
一、深化對管理會計的組成元素的理解
一般情況下，人們了解財務會計，是從財務會計的兩個“組成元素”開始的，所謂財務會計就是“財務情況”和“經營業績”二者共同組成的理論系統，因此能夠捕捉這兩個因素通常就可以對財務會計的性能和功效進行大致估計。與此相對應的，人們對財務管理的理解，同樣也是根據“財務聯系”和“財務行徑”這兩個元素進行了解的。管理會計也有其自己的組成元素，即“信息支撐”和“管理掌控”。因為財務會計、財務經管和管理會計都具備來源相同的特點，因此它們的宗旨是一樣的，就是全都要使企業的價值得到升值；假如說它們之間有不同的地方，就是完成升值的詳細途徑稍有不同。從管理會計變更到管理角度歸納管理會計實際的成效，評判它的準則重點是從以下三個方面：(1)它和管理會計的宗旨是一樣的，也就是在企業價值升值上自己有沒有起到作用;(2)完備了管理會計的信息支撐體系，這種體系有沒有對企業的實踐產生積極作用;(3)強化了管理會計的掌控體系，也就是有沒有在企業策略籌劃，管理控制和效益評估里提供有利的幫助。
二、推動對管理會計體制的變更
經濟重新恢復到正常狀態使得管理會計也一同步入到一個全新的平臺，如果想要沖破此平臺，就一定要對管理會計的管理掌控和信息支撐這兩個體制進行革新。首先是要依據經濟重新恢復到正常狀態下的市場特點，從頭開始規定管理會計的準則，加強原始途徑的功效相適合，與此同時要開發新的發展道路。其次是要施展管理會計信息支撐體系的效力，維持管理會計體制系統和公司、組織間的相依生存的聯系。很長一段時間，管理會計變更到管理都是通過會計信息所遞送的變化值做對象分為小組來進行探究的，且都將會計信息假想成是真的。但是，在經濟正常狀態下，會計信息的框架是有所不同的，只能以框架為角度來強化管理會計的變更管理，這樣才可以切實展現公司高水平的客戶增值管理才能。再次是加強管理會計掌控體系的效用。想要提升體制的成本和收益之間的比值，管理會計變更到管理就要以體制集合為角度去選取道路，以此來提高管理會計掌控體系的專指性和靈驗性。
三、管理會計實踐成效和效率的提升
(一)從功能策劃方面轉變管理會計
指導管理會計的信息支撐體系轉換到效能高的策略體制方面。例如，如果可以將管理會計的數值轉變成有利用價值的信息，這類信息可以給公司、組織在決定策略時提供有利的幫扶；還有，準確的策略需配備高效能的實施力為其保駕護航，也就是策略一定要轉變成準確的行為。唯有這樣，才可以將管理會計轉變成公司、組織具體的成績。其所帶來的管理會計成效是拓寬管理會計的射程和職能界限。
(二)從數值處理方面轉變管理會計
不但要注重和管理會計有關聯的大數值，同時要重視大數值里的小數值，完成管理會計信息支撐體系和公司、組織的管理信息體系與財務會計信息體系之間的互相協作和相互融合，以此來提升各種數值的營運效率及成效。換一種說法，在當前的社會，數值的多少是不可能反映公司、組織的競爭實力，唯有充分運用數值且施展它正面作用的“數值能力”，這才是公司、組織真實的主要競爭能力。大數值與信息平臺僅僅是一種伎倆，它們是為達到策略目的提供服務的，我們要提倡管理會計信息和別的信息共同分享共同使用，并且依據此理念推動公司、組織策略行徑更加高效和合理科學。
四、結束語
總而言之，管理會計轉變成管理其實就是在管理會計轉變實質和轉變思維規矩準確理解的根基上創建的一種管理行為，它是布滿挑戰并且有較高的回報率的一種管理職業。預測將來，管理會計的轉變能夠把管理會計掌控體系與信息支撐體系所產生的集成效果深入的施展，從而使得管理會計器具和資源裝備、成績評議等等之間密切交融，不斷的、變化的策劃周詳的管理會計行動，靈活應付隨時產生的各類問題，使得管理會計的掌控體制變的更加完美。
參考文獻:
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