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[論文摘要]內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業管理的需要。隨著社會的發展，企業管理內外部環境處于不斷的變化之中，內部審計其職能也隨之從最初的監督延伸至咨詢領域，它對公司治理中內部控制和風險管理起到再監督與再管理的作用。
內部審計形成于20世紀20至30年代，其產生的真正動因是企業管理的需要。隨著社會的發展，企業管理內外部環境處于不斷的變化之中。在當前公司價值最大化的目標下，內部審計扮演怎樣的角色，其在公司治理中的功能如何，本文愿做一嘗試性探討。
一、內部審計的涵義及職能拓展
（一）內部審計的涵義
2001年內部審計師協會（IIA）對內部審計的定義為“內部審計是一種獨立、客觀的保證工作與咨詢活動，目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標?！睂τ谶@個定義，我們可以從幾個方面來理解：首先，我們不難發現內部審計最終的目標是幫助企業實現其目標，而企業的目標就是增加價值，結合兩者，內部審計的最終目標就是為增加企業的價值而服務；其次，它所采用的手段主要是保證和咨詢，這里的保證服務是一種為了機構的風險管理、控制或治理過程進行獨立評價而客觀地審查證據的行為，而咨詢則是提供建議以及相關的客戶服務活動；再次，內部審計應以風險管理、內部控制系統、企業治理結構為工作范圍，用系統化、規范化的方法來評價和改進它們；最后，內部審計人員應該以獨立、客觀的工作態度完成其職責，其中獨立性要求內部審計在確定活動范圍、實施審計及報告審計時不應受到任何因素的干擾，客觀性要求內部審計師在執行審計工作時，對他們的工作結果秉持誠信的原則，不與任何方面達成重大質量妥協。
中國內部審計協會在參考了IIA定義后，結合我國的現實情況，于2003年在公布的《內部審計基本準則》中，將內部審計定義為“內部審計師在組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性來促進組織目標的實現?！边@個定義明確了內部審計是由組織內設的機構所實施的一種獨立、客觀的活動，其目的是通過對組織的經營活動及內部控制的真實性、合法性和有效性進行審查和評價，使組織經營活動及內部控制中存在的問題得到認識和解決，從而促進組織目標的實現。中國內部審計協會的定義在結合我國實際情況基礎上提出，尤其進步意義，但是與IIA的發展相比，還是有局限性。尤其是面對全球化的影響，將內部審計主體封閉在一個組織內將難以滿足企業決策的信息需求。因此，筆者將按照IIA所提出的理念進行后續論述。
（二）內部審計的職能
在內部審計產生和發展早期，以查錯防弊為主的監督職能是其主要職能，但隨著社會經濟的發展和進步，以及內部審計所承擔的角色的增加，筆者認為，企業內部審計包括四個遞進的職能：監督、評價、控制和咨詢。
1．監督職能。內部審計首先是單位內部的一種經濟監督活動，那么監督職能也應是內部審計最基本的一項職能。監督職能是指對被審計對象的財務狀況等經濟活動進行檢查和評價，確定其會計資料是否正確、真實，反映的財務收支和經濟活動是否合法、合規，有無違法違紀和浪費行為，從而督促被審計對象遵守財經紀律，改進經營管理水平，提高經濟效益。
2．評價職能。評價職能是由經濟監督職能派生出來的另一種職能，包括評定和建議兩部分，也是內部審計的一項基本職能。通過內部審計可以全面了解部門、單位的真實的經營管理狀況，并以此來來評價經營決策、計劃、方案的合理性和可行性，評價其規章制度設置是否健全完善，是否正常運行，評價其經營管理水平及效益的優劣。
3．控制職能?，F代企業已越來越多元化，層級化，跨國公司業務遍布全球，企業經營管理中的風險隨之而增加，企業的高層管理人員不可能事無巨細地對每一項業務進行監督，必須委托一個獨立于被審計部門的單位進行控制，以保證企業目標的實現。內部審計因其受企業高層的直接領導，對公司的決策層負責，能夠站在企業發展的全局來分析和考慮問題，對企業經營活動的控制活動可以提供直接的技術支持，并檢查控制程度和效果，提出控制中存在的不足和問題。
4．咨詢職能。隨著現代企業制度的建立，企業ERP系統及會計電算化的普及，賬面資料的錯誤會越來越少，內部審計的工作重點必須從傳統的“查錯防弊”轉為內部的管理、決策服務，內部審計的職能作用也已從監督評價向咨詢方面延伸。另外，現代企業所面臨的環境復雜且多變，經營風險增加，市場競爭激烈，這些導致包括各管理者層尤其是高級管理層迫切地需要有人以“顧問”的身份，對其制定的目標、決策、計劃以及在經營過程中出現的錯誤和薄弱環節提出改進建議。內部審計人員熟悉企業整體情況，且獨立于公司的其他部門，使內部審計人員較其他部門更易于提出較全面、客觀、可行的建議。因此，內部審計人員承擔了專業的咨詢服務。咨詢職能更能適應內部審計在現代公司治理中的發展，促進內部審計價值增值。
二、內部審計在公司治理中的作用
（一）內部審計與內部控制
關于內部審計與內部控制的關系，審計學家錢伯斯認為，內部審計所擁有的一套管理理論需要以內部控制概念為中心。1977年美國的《國外反貪污行賄法》確立了內部審計在內部控制方面的法定職責。內部控制已成為現代內部審計的主要產物。審計學家布林克在回首IIA50年時指出，內部審計最應該關注的是“內部控制”。根據《薩班斯-奧克斯利法案》框架中“監督”要素的要求，企業的監督可以分為持續性監督活動和內部審計定期的、相對獨立的評估兩部分。那么，可以將整個內部控制體系劃分為三個相對獨立的控制層次：第一個層次是經濟業務發生部門嚴格按照企業內部設計的要求，相互牽制開展業務活動，建立起第一道監控防線；第二個層次，經濟業務最終的流向都必將反映到財務報表中去，因此財務部門就要在事后建立起第二道監控防線；第三個層次，內部審計部門要建立起以查為主的監督防線，獨立地按照法人要求，有選擇地對內控的各方面行使檢查功能，發現管理流程中的不足和風險，提出改進措施，并能夠將這些評價結果反映到高層，高層同時也要賦權給內審部門督促改進措施的落實，促進內部控制體系建設趨于完善。對于風險較高的組織如金融機構來說，第三道防線更是必不可少。從監督職能來說，盡管內審監督檢查的頻率要比其他部門的自我監督檢查和財會部門的管理監督要低得多，但是內部審計部門的獨立性和在組織內應有的權威性，再加上直接由最高層領導，賦予該部門對內控具有再監督和再評價的特殊而又重要的職能。內部審計是企業內部控制的有效監督者，為了強化內部審計監察部門的監督職能，許多西方金融機構都成立了獨立于經營管理之外的內審稽核部門。
當然，從組織結構上看，內審檢查部門并非獨立于內部控制整體框架之外的，它也屬于控制的一部分，本身也需要對自身的各種內外部風險進行管理，和經營管理部門一樣，也要采取自我控制措施，須注意自我檢查和批評。
（二）內部審計與風險管理
關于風險管理，比較有代表性的說法是威廉與漢斯在1964年出版的《風險管理與保險》中所提出的，他們認為風險管理是通過對風險的識別、衡量和控制，以最低的成本使風險導致的各種損失減到最小程度的管理方法。從這個定義中我們可以得出，實現風險管理目標的主要手段是控制。
在充滿不確定性的市場環境下，企業要實現目標，其管理者應該確保其擁有健全的風險管理過程，且這些過程發揮了應有的效用。高層決策者和審計部門應該在確定企業是否擁有健全的風險管理過程及這些程序是否有效運作等方面起監督作用，在此，內部審計人員作為高層機構下設的獨立機構責無旁貸地承擔起這一工作。正如本文開篇介紹的IIA對內部審計的定義中指出：內部審計需提高風險管理、控制與監管工作的有效性，使企業達到預定的目標?！禝IA實物標準》（2001）實務公告2100-3中描述到：內部審計部門應該評價并幫助改進機構的風險管理、控制和治理體系。我國著名內部審計專家王光遠認為：“內部審計人員是風險管理潛在的重要利益相關人和參與者。”“風險管理是內部控制的延伸，內部審計是風險管理的確認者，是對風險管理的再管理。”國內外許多審計實踐表明，對風險管理審計的報告更容易被管理當局所接受，管理部門也容易理解內部審計存在的意義，風險管理可以幫助內部審計度過正在影響企業的價值危機。
那么，內部審計在風險管理中的作用有幾何呢？
1．站在全局的角度上審視風險。企業是一個由各個單位有機結合起來的整體，每一個部門之間要么直接相關，要么間接相關，只要有一個單位發生風險就會或多或少傳遞至其他部門，并經常危及企業整體。而各部門都站在本部門的立場上處理風險，難免會一葉障目，考慮不周，內部審計則與之不同，它獨立于企業經營管理部門，使得它可以從全局出發、客觀地管理風險。
2．調控、指導企業的風險策略。內部審計部門處于董事會、總經理和職能部門之間，可在企業風險策略和各部門決策之間進行協調，通過這種協調，內審人員可以調控、指導企業的風險策略。
需要注意的是，內部審計雖然可以促進風險管理過程的建立或提高風險管理的有效性，但是它并不參與風險管理的設計和實施，而是管理層負責ERM的設計，所有員工協助貫徹實施，董事會監督管理層對企業風險管理的設計與實施，內部審計部門通過檢查、評價、報告企業風險管理過程的適當性和有效性，并提出改進建議來協助管理層、董事會或審計委員會，而不是履行風險管理的受托責任(Bailey等，2006)，否則將影響內部審計的獨立性（作者單位：深圳紡織集團股份有限公司）。
參考文獻
[1]Bailey，AndrewD，AudreyA.Gramling，SridharRamamoorti：內部審計思想，王光遠等譯[M]，中國時代經濟出版社，2006（5）
[2]RobertMoeller，SOA與內部審計新規則，劉霄侖譯，[M]，中國時代經濟出版社，2007（1）
[3]張慶龍，內部審計價值[M]，中國時代經濟出版社，2006（10）
[論文摘要]本文對我國內部管理審計的相關問題進行了闡述，分析了我國內部管理審計的發展現狀，并提出了建議。
一、內部管理審計概述
內部管理審計是對組織內部的各種管理活動進行獨立的、客觀的、綜合的、建設性的、面向未來的檢查和評價，以幫助企業經理改進決策、提高獲利能力和經營能力，更好地完成受托管理責任。
從定義可知，內部管理審計的核心是幫助經營者提高生產效率和獲利能力，職能是咨詢性和建設性的，而不是執行性的，是一個系統的調查、分析和評價過程。審計師必須是獨立的，其職能應有外部的性質即審計師不能成為受審部門的一員。
二、我國內部管理審計存在的問題
在西方發達國家，內部管理審計已經成為內部審計的主流，但在我國仍屬于新生事物，存在如下問題：
1．沒有充分認識到管理審計在企業內部治理中的作用。許多企業模仿國外實行了管理審計，但大多數企業內部審計的主要功能還是履行監督職責，主要任務還是審查財務收支的真實性、合法性，審計重點仍在財務收支。而管理審計作為一種獨立、客觀、公正的約束和評價機制，其在公司治理結構中的管理職能尚未得到充分認識和重視，使得審計領域、范圍受到限制，管理審計發展受到影響。
2．內部管理審計法規體系缺失。政府審計和民間審計分別有《審計法》和《注冊會計師法》作為法律依據，而關于內部管理審計的法規卻是一片空白。內部審計人員在進行管理審計時，只能依據經驗和知識進行分析判斷，在一定程度上影響了內部審計結論的權威性和準確性。
3．內部審計對象的特性對內部管理審計形成挑戰。隨著社會主義市場經濟體制的建立和完善，企業集團、股份公司等大型企業的出現、企業內部管理層次增加使得內部管理審計對象復雜化。同時由于企業的資產重組必然涉及兼并和收購、改制和重組等問題，為審計對象開拓了新領域。凡是對企業商業利益和持續經營有影響的管理因素都是內部管理審計的重要內容。內部管理審計事項的復雜性和隱蔽性往往會增加內部審計的難度，使內部審計人員難以做出正確判斷。由于內部管理審計事項與企業生產經營活動聯系密切，一些敏感事項涉及的人事關系復雜、舞弊手段隱蔽，內部審計人員取證難度較大。
4．審計程序和方法的不確定性影響管理審計結果的正確性。傳統的詳細審核方法成本很高，逐漸被淘汰。由于現代審計強調成本效益原則，審計人員可能會舍棄一些對審計結論影響不大但耗時費力的審計程序，這可能導致管理審計結論出錯，有可能誤導管理層的決策。
5．審計人員的素質不能滿足管理審計需要。（1）審計人員綜合素質不高。企業現有審計人員多是從財會崗位轉過來的，對財務、會計等專業知識比較熟悉，而對現代管理等知識相對欠缺，不能滿足現代管理審計發展的需要。（2）審計人員的獨立性不夠，影響了其發揮管理審計作用的積極性。審計人員在參與企業管理活動，開展審計業務時，或多或少地受到管理者的暗示，或者審計人員迫于某種壓力，不能充分揭示管理者的失誤而帶來的后果，這必將使審計的效果和評價大打折扣。（3）審計人員在數量上還不能滿足企業進行管理審計的需要。有些企業審計人員本來就不多，有的還到其他單位住勤，有的離職學習，又得不到及時補充，因此，在數量上就明顯不足。
6．審計信息的不足導致內部管理審計的廣度和深度不夠。當今的企業日益集團化，管理層次化，其參與企業管理活動的范圍必將受到限制，從而難以實現對管理信息的占用，更無從提出改善管理的建議和措施了。
7．企業的內部管理審計風險意識較為薄弱。所謂內部管理審計風險，是指企業內部審計組織或人員對具有重要影響的經營管理活動進行審計后發表不恰當審計結論的可能性。內部管理審計風險的形成因素，主要由三方面構成：客觀因素、主觀因素和審計方法的選擇。在企業內部管理不斷市場化的今天，隨著內部審計所面臨的審計環境、審計內容、審計目標、審計方法的轉變，重新評估內部管理審計風險十分必要。
三、幾點建議
1．管理層應高度重視內部管理審計的作用，認識到這是一種面向未來的，以改進管理為導向，以審查受托管理責任為己任，有別于傳統財務審計的審計類型。
2．盡快建立健全內部管理審計法規體系，開發管理審計標準。管理審計標準是審計人員對被審計事項進行評價的依據。國家可以制定一個指導所有行業的內部管理審計框架體系，企業可以在大框架體系內，由內部管理審計機構自行開發適合本企業的管理審計標準。內部審計人員只有在建立了一整套適合本企業的管理評價體系之后，才可對被審計事項進行評價，使內部管理審計工作有法可依、有章可循。
3．對內部審計人員在人員、經費方面予以支持。有條件的企業，可以設立審計委員會，配備總審計師，并且在經費上予以傾斜。在人員的配備上，各種專業特長的人員都應齊全，以便全面監督企業的管理活動，服務于企業。確立內部管理審計的周期。目前，我國的內部管理審計工作可以每兩年進行一次，而且應當將審計工作分散在平時，分期分批的進行，以便避免審計工作過分集中。
4．不斷充實和提高內部審計人員素質、建立管理審計師考核或考試制度，形成高素質的管理審計師隊伍。首先，加強對審計人員的培訓包括對其進行后續教育。其次，在機制上、制度上保證審計人員的獨立性?？蓮纳鐣掀刚埻鈱徣藛T參與企業的審計項目，以保證審計的高度獨立性?；蛘?，可以建立一個內部管理審計事務所等中介機構，為那些沒有實力的企業提供服務。
5．靈活運用審計方法，提高審計效果。在審計過程中，要選準審計的重點內容和事項，找到切入點，從中發現控制的薄弱環節，有針對性地運用審計方法，多角度地分析問題產生的原因及后果，捕捉改進企業各項經營管理的信息，推動企業發展。在運用計算機輔助審計方面積極進行探索，改變傳統的審計方法和思路，拓展和延伸審計的廣度和深度，為適應現代企業的迅猛發展，面對信息革命的挑戰，必須將信息技術與審計業務相結合，將數據審計與系統審計相結合，將傳統方法和技術創新相結合，提高審計的效率和效果。
6．強化內部審計人員的風險意識。內部審計人員是內部管理審計工作的具體執行者和操作者。強化他們的風險意識，對控制和防范內部管理審計風險有至關重要的作用。在審計的計劃階段，要認真評估管理控制的控制風險；在審計的實施階段，要依法收集和認定審計證據，并且盡最大努力保證審計證據的客觀性、合法性和充分性；在審計的報告階段，對審計意見的表達應當留有余地，避免使用絕對化的語言等。
總之，企業應當結合本企業的實際情況，有效利用內部管理審計為增加本企業價值作服務。
參考文獻
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[3]崔志華，加強內部管理審計提升內部審計職能，會計之友，2006.06，54
一、從舉報線索入手
有些單位內部復雜，管理較亂，人心渙散，導致群眾意見大，舉報信多的狀況，我們遇到此類審計單位，要注意以下工作環節：
（一）判斷舉報情況的真偽。社會現象較為復雜，舉報的目的也有多種，如何來判斷舉報線索的真偽，又不打草驚蛇，需要具有工作的藝術性。一是從舉報內容是否清晰進行判斷；二是從多封舉報信的內容是否銜接、是否有矛盾進行判斷；三是從被檢舉單位或被檢舉人的周圍側面進行了解；四是找有關單位、人員調查了解；五是正面調查了解。
（二）針對舉報問題，測試有關內部控制是否合規、有效，是否得以嚴格執行。
（三）進行實質性審計。查賬方法可以在順查法和逆查法中進行選擇，也可以結合使用。順查法是指按照經濟業務處理的先后順序依次進行審查的方法（原始憑證——記賬憑證——賬簿——報表）。逆查法是指按照業務處理的相反順序依次進行審查的方法（從會計報表入手，只審查有疑問有問題的內容，可以避免不必要的全面審查）。逆查法一般適用于：（1）被審單位管理制度健全、有效，出現問題的機會相對較少。（2）被審單位的規模大，業務多，從節約工作量及審計成本考慮，順查法適用的情況與上面相反。進行違法違紀案件的查證工作，通常選用順查法，因為有疑點、線索，審查的范圍相對較小，這樣得到的結果更加全面、準確。
二、從現金的盤查入手
經濟活動脫離不了貨幣資金的流轉，貨幣資金包括現金、銀行存款和其他貨幣資金。作為一種重要的支付手段和流通手段。貨幣資金具有流通性強，使用靈活，容易兌現的特點。因此貨幣資金極易發生營私舞弊、貪污盜竊和揮霍浪費等違紀問題。對貨幣資金大都采用核對法、盤點法。
現金是貨幣資金的重要一種，利用現金作弊主要有以下幾種情況：
（一）現金收入不入賬，私設“小金庫”。大致有如下幾種具體形態：一是截留各種現金收入款項；二是非法侵占其他收入；三是虛列支出、虛報冒領；四是隱匿傭金、回扣、好處費；五是轉移收入。
（二）虛開發票套取現金送禮或支付好處費。
（三）挪用庫存現金。有兩種表現形式：一是打白條抵頂庫存現金；二是經單位領導批準用于個人生活或其他非正常需要。
（四）貪污現金。主要表現為：一是利用收入現金不開票的形式貪污；二是利用涂改、銷毀發票或收據的形式貪污；三是利用假發票、假收據報賬貪污；四是利用憑證副本重復報賬或用白條虛報支出；五是開現金支票取款后不入現金賬進行貪污等。
現金審查最主要的方式是全面盤點庫存現金，檢查庫存現金實有數與賬面數是否相符。盤點應采用“突然襲擊”的方法，最好選擇在某一天上班業務開始之前，或某天下午下班前停止業務結賬之后，以防有關人員得到消息而做手腳。盤點現金時，審計人員、出納和財務主管應同時在清點現場。
除了盤點現金外，如果被審單位現金賬的余額出現紅字，則要進行認真分析，查明是否有未入賬資金。
對于假發票報賬等虛列冒領現金的行為，查賬人員應首先審查分析現金日記賬，并根據日記賬檢查有關原始憑證，判斷其合理合法性，是否存在涂改原始憑證，或報銷的憑證沒有經過有關人員簽字、核審、或有關簽字模糊，時間不吻合、發票內容不合理。如果有上述情況，應進一步同相關單位或負責人核對、證實，如與實際情況不符，應對當事人進行調查，在取證基礎上查明其是否有貪污行為。
三、從銀行賬戶核查入手
檢查銀行存款首先應核查被審單位的銀行賬號，一是要被審單位承諾填報；二是向銀行調閱；三是檢查有關資金往來的原始憑證；四是建立被審單位銀行賬戶資料庫。
（一）審查銀行存款賬：一是核對銀行存款日記賬和總賬，檢查其二者是否相符；二是核對銀行存款日記賬與銀行對賬單的發生情況，重點核對銀行對賬單上有一收一付，而銀行存款日記賬上卻沒有記載的情況。查明有無人為的增加支出數，減少收入數，以掩蓋其挪用或貪污款項的情況。
（二）抽查與銀行存款有關的往來賬戶。應選擇其中一些重要業務進行審查。重要業務主要是指：金額大、時間長、頻率高的往來賬戶、以查明有無通過往來轉移資金，或挪用公款獲取好處的行為。
（三）檢查銀行存款結算憑證。主要用審核的方法，審核現金支票、轉賬支票（含進賬單）、付款委托書和匯出款項等銀行結算憑證的存根和回單。查明其是否按照規定使用支票和其他銀行結算憑證，應著重查明以下幾點：
1、簽發的支票和其他銀行結算憑證，有無將原始憑證作為付款依據。
2、簽發的支票和其他銀行結算憑證，是否及時登記入賬，簽發的支票存根是否妥善保管，其標號是否連續，有無脫號。
3、作廢支票是否仍保留在支票簿內，并加蓋“作廢”戳記。
（四）審查銀行存款余額。主要是審核銀行存款日記賬與銀行存款對賬單和銀行存款余額調節表，查證銀行存款是否真實存在，賬賬是否一致。
審核銀行存款余額調節表時，應注意審查銀行存款余額調節表所有未達賬款是否合情、合理、合法，對長期未達賬款應進行重點審查。如銀行存款余額經調節表調整后，仍有差額，還應進行跟蹤審查。
四、從固定資產的審查入手
固定資產增加的途徑主要有：購建、有償和無償調入及饋贈、融資租入、固定資產改良、盤盈等。
固定資產減少的原因主要有：無償或有償調出；盤虧、毀損或遭受非常事故減少；對外投資；由于不能繼續使用而報廢等。
對固定資產的審查主要采用盤點核對法，也可以采用抽樣審計。
固定資產作弊主要有以下幾種情況：一是私自侵占單位固定資產；二是開假發票套取資金；三是構建過程中接受回扣不入賬，或者收受賄賂；四是變價處理固定資產不入賬，不合法等。
五、其他入手點
1、檢查資金分配、撥付是否合理、合法，是否有以撥代支，贊助無預算撥款關系的單位或轉移資金，從中獲取好處。有些行政事業單位具有資金分配權、管理權，這些權利如使用不當，極容易導致腐敗，因此對行政事業單位的資金分配、管理進行審計尤為必要。
2、檢查報刊、書籍的發行、廣告收支、回扣等。行政事業單位創辦刊物、出版書籍，是其進行宣傳活動、課題研究、知識培訓的重要陣地，應當加強管理，否則，也會導致違法違紀。對行政事業單位的報刊、書籍的財務收支進行審計也成為行政事業單位審計的一項重要內容。
3、檢查所掛靠的協會、學會等社會團體，看其是否有一次為名開設賬號，將無償變有償，轉移收入，或利用其隱瞞截留收入、攤派費用等情況。隨著近幾年來行政事業單位賬號清理、“收支兩條線”工作力度的加大，行政事業單位以自己的名義開設賬號設立“小金庫”難以藏身，因此，以所掛靠的協會、學會等社會團體為名開設賬號成為一種趨勢。
4、查票據，業務案卷。有很多行政事業單位具有行政執法權、司法權、收費權，尤其是當前，“三亂”問題仍是影響社會經濟秩序的主要問題，因此，對行政事業單位的票據，業務案卷進行審計是檢查“三亂”問題的主要途徑。
關鍵詞注冊會計師小型單位審計
新的《中國注冊會計師審計準則》于2007年1月1日起實施，這對注冊會計師審計工作提出了更高的要求?！豆痉ā芬幎ǎ邢挢熑喂竟ど棠隀z必須提供經由注冊會計師鑒證的審計報告。面對數量大、規模小、收費低、對審計還十分陌生的大量小型單位，注冊會計師應按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》的要求實施小型單位審計業務，以便更有效地工作，既提高審計效率，又保證審計質量。在審計實務中，注冊會計師應特別關注下列相關問題以降低審計風險。
1對小型單位的認定
注冊會計師應當根據被審計單位的具體情況，恰當地評價其是否屬于小型單位。評價的標準，主要是業務規模、職工人數和權責分工的程度。這三個標準要同時考慮，如果被審計單位業務規模小，同時職工人數少、權責分工有限，應判斷為小型單位；如果被審計單位的規模較小，但屬勞動密集型單位，職工人數多，內部管理控制制度也比較健全，職責分工較細，則應判斷為一般單位；如果被審計單位規模不算小，但經濟業務簡單，職工人數很少，內部管理控制制度薄弱，權責分工有限，則應被判斷為小型單位。
對小型單位的認定，很大程度上取決于注冊會計師的專業判斷。但要注意，是否把被審計單位判斷為小型單位，只影響到審計所采取的程序，而不影響會計報表審計的目標。注冊會計師如果因判斷失誤而導致所采取的審計程序不當，最終影響到審計結論，就應承擔相應的審計責任。即不管注冊會計師怎樣判斷，都不能改變原有的審計目標及其應承擔的審計責任。所以，在判斷確定某單位是否為小型單位時必須謹慎。
2充分評價小型單位的審計風險
一般小型單位通常具有以下全部或大部分的特征：所有權集中于少數人；管理人員少，組織結構簡單；缺乏成文的內部控制制度；不相容職務分工有限；管理當局凌駕于內部控制之上的可能性大；經營規模較小，經濟業務簡單。以上小型單位的特征，對單位的會計報表可能產生影響，因而，注冊會計師對小型單位審計時，可能會承受一定的審計風險。這種審計風險，不僅僅表現在經濟損失上，還表現在職業聲譽上，因此，要給予高度重視。
2.1在接受小型單位審計委托前，進行初步調查
在接受小型單位審計委托前，注冊會計師要重視對被審計單位進行初步調查，若發現以下情況，可考慮拒絕接受審計委托。
（1）會計記錄不完整。會計記錄不完整或者缺少必要的會計數據，就使會計報表審計缺乏必要的審計證據，也就不能對會計報表發表審計意見。
（2）內部控制不存在。被審計單位內部控制不存在，或即使存在內部控制，但根本沒有遵循，使內部控制失效，這樣就可以認為被審計單位內部存在重大錯誤或舞弊行為的可能性很大，審計人員承受的審計風險可能會增大。
（3）管理人員缺乏誠信或品行不端。被審計單位人員如果品行不正、缺乏誠信、不講信譽，總是想弄虛作假，如隱瞞收入、調節利潤、偷稅漏稅、貪污盜竊等，則其會計報表存在重大錯誤或舞弊行為的可能性就大，審計風險也大。
注冊會計師若在接受審計委托后發現以上情況，則可考慮中止審計，解除與被審計單位的審計約定，或發表非無保留審計意見。當然，如果注冊會計師認為經過詳細審計還是可以有一定的把握將審計風險降低到可接受的程度，而被審計單位也愿意支付追加的審計費用，則可接受審計委托或繼續保持審計約定。
2.2對內部控制的特殊考慮
（1）適當了解內部控制。注冊會計師審計小型單位會計報表時，應適當了解內部控制，以確定是否信賴。必要時，注冊會計師可要求其以書面形式對相關內部控制作出說明。
一般注冊會計師在以下情況下，要求被審計單位對其內部控制制度進行說明：第一，注冊會計師對被審單位內部控制的健全性比較滿意，但對其有效性有很大懷疑，為明確其應承擔的會計責任，要求其對內部控制的健全性和有效性作出說明；第二，注冊會計師準備在審計程序中依賴內部控制，為了降低審計風險，減輕審計責任，可以要求作出說明。如果注冊會計師決定要求被審單位對內部控制作出說明，最好以書面形式表述，這樣不僅更嚴肅、規范，也為以后解決可能出現的責任糾紛提供依據。
（2）考慮不作制度測試。根據小型單位的特點，其內部控制不存在或失效的可能性較大，控制風險比較高，因此，注冊會計師一般在了解內部控制的基礎上，不進行制度測試，而直接進行較詳細的實質性測試，以降低審計風險，提高審計效率。
（3）專門審核內部控制制度。有的小型單位，管理當局希望通過注冊會計師對其內部控制制度的審核，發現存在的缺陷及需要改進的方面，進而提高經營效率。因而，可能要求注冊會計師同時審核單位的內部控制制度。在這種情況下，注冊會計師如果準備依賴內部控制，在對相關內部控制進行測試時，可以特別關注委托人提出的要求，看是否存在錯誤和舞弊行為。但是，如果注冊會計師不準備依賴內部控制，即不對相關內部控制進行測試，就可考慮與委托人另簽訂業務約定書，專門對相關的內部控制進行審核。但這應作為另一項業務處理，與本次審計項目無關。
3適當簡化審計計劃和實施步驟
注冊會計師對小型單位審計可根據實際情況作適當簡化：適當簡化審計計劃；適當了解內部控制；可考慮不進行制度測試；適當簡化實質性測試程序。但在實務操作中，注冊會計師如何專業判斷小型單位審計的簡化程度呢？
（1）注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1621號——對小型被審計單位審計的特殊考慮》對小型單位實施審計的同時，必須更好地遵照審計準則的有關規定，根據小型單位的實際情況，合理運用專業判斷，來謹慎確定是否對小型單位的審計工作作適當的簡化。
（2）是否適當簡化審計程序，必須服從于獲取充分、適當審計證據，降低審計風險至可接受水平，實現會計報表審計目的的根本需要。如果只是為了簡化而簡化，獲取的審計證據不足以體現合理的審計結論，會增大審計風險，導致審計失敗。
（3）要充分認識到審計不充分可能引致的不良后果。按照小型單位審計目的與責任不變的現代審計思想，注冊會計師是否將其被審計單位確定為小型單位、對小型單位實施適當簡化的程序的程度，完全取決于注冊會計師的專業判斷，這并不改變其審計目的及其應當承擔的審計責任。所以，注冊會計師要高度謹慎，避免出現審計不充分可能發生的不良后果。
4關注小型被審單位的資本保全
我國《公司法》及《刑法》均明確規定，企業成立后出資人不得抽走資本。但在社會經濟生活中出資人抽走資本的現象時有發生，特別是小型單位抽走資本尤為嚴重。根本原因之一是小型單位在設立時，部分出資人的投資資金是臨時借貸得來的。在會計處理上，單位一般不會變動實收資本科目，只將原借貸得來用于驗資的資金額，以貨幣歸還他人，對方科目長期掛在“其他應收款”或“預付賬款”等科目。注冊會計師在對小型被審單位的“其他應收款”、“預付賬款”等審計中，尤其要對明細科目保持高度謹慎，嚴格審查。在對實收資本審查的同時，更要對“貨幣資金”、“存貨”、“固定資產”等科目與“實收資本”比對審核，以得出正確的判斷。前三項之和剔除相應的負債后，理論上應大于或等于“實收資本”，若明顯小于實收資本，那么，被審單位便有抽逃資本之嫌，應審慎從事。
5關注小型被審單位間存在關聯交易
在小型單位與業主之間，或者小型單位與業主家庭所控制、擁有、管理或有重大影響的單位之間，可能會發生重大交易。一般情況下，小型單位的關聯方交易是沒有明確的控制程序和規則的，且大部分業主可能不完全理解關聯交易的含義及關聯交易的披露要求，更有甚者利用關聯交易以達到偷漏稅款的目的，所以，在對小型單位進行審計時，要注意是否存在關聯交易。注冊會計師應向業主說明關聯交易的含義和披露要求，向管理當局獲取關聯方關系和關聯交易披露完整性的聲明。在審計收入或采購原材料交易時，對一些交易數額大、價格偏高或偏低的交易，要增加審計程序，獲取交易方被審單位資料，充分考察是否是關聯交易，并盡可能地了解其交易目的。
6關注小型被審單位中容易出現的報表錯弊
對小型單位的審計，必須高度注意小型單位中容易出現的報表錯弊，主要有以下幾個方面：第一，為了減少納稅等目的而低估收入或高估費用。如把銷售收入隱藏在往來賬戶中，不體現利潤等。因此，注冊會計師在審計時應特別關注有無低估收入或高估費用的情況；第二，將私人費用在單位列支。小型單位通常由于內部控制比較薄弱，管理比較混亂，管理人員很可能依仗權力，將一些個人費用拿到被審單位來報銷，尤其是小型的私營單位，業主的生活費用與單位經營費用不分，將生活上的開支，也列入單位費用，夸大單位的支出，偷漏稅金；第三，業主或管理人員因解決個人問題而從單位謀取不當利益。如業主或管理人員動用單位的資金為自己炒股票、向單位長期借大量款項不予歸還等；第四，因對外籌資而粉飾財務狀況和經營成果。如單位為了獲取銀行的貸款而夸大償債能力；在將被別的單位收購或兼并時，為了提高投資價值而高估資產賬面價值；因管理人員獲得的經濟利益與單位經營成果掛鉤，而通過掛賬處理隱匿費用、虛增利潤等；第五，管理人員從單位取得的經濟利益與其承擔的責任及經營規模不相稱。如給管理人員定過高的工資標準，或發放過多的獎金等；第六，資金的體外循環。如有的小型單位大量利用貨幣現金交易，直接進入小金庫，在單位的體外循環。注冊會計師對于以上小型單位中出現的報表錯弊必須以事實為依據如實地在審計工作底稿中陳述，并書面表達出其對單位會計報表的影響。
參考文獻
1程鳳朝，李曉慧.現代審計精要[M].北京：經濟科學出版社，1999
一、內部審計獨立性涵義比較
(一)內部審計獨立性內涵我國內部審計基本準則“一般準則”規定：內部審計機構和人員應保持獨立性和客觀性，不得負責被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行。這定義比較籠統和抽象，只是簡單提及內部審計機構和人員應獨立于被審計單位經營活動和內部控制的決策與執行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發生損害情形后應如何披露。我國內部審計協會實施的《內部審計具體準則第22號——內部審計的獨立性與客觀性》給予了明確的解釋：獨立性是指內部審計機構和人員在進行內部審計活動時，不存在影響內部審計客觀性的利益沖突的狀態。獨立性一般指內部審計機構的獨立性；客觀性是指內部審計人員在進行內部審計活動時，應以事實為依據，保持公正、不偏不倚的精神狀態。客觀性一般指內部審計人員的客觀性。加強內部審計機構的獨立性能夠促進內部審計人員客觀性的提高。國際內部審計實務準則的“屬性準則1100號”規定：內部審計活動應該獨立，內部審計師在開展工作時應做到客觀。并進一步解釋：內部審計的獨立性體現為機構的獨立性和內部審計師的客觀性。機構的獨立性是指審計執行主管在機構內應向能使內部審計活動實現其職責的階層報告，即內部審計在組織地位上的獨立。機構獨立性的標志是內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時應不受干擾；內部審計師的客觀性是指內部審計師應有公正的態度，避免利益沖突，即內部審計人員精神上的獨立。獨立性與客觀性的關系是，獨立性可使內部審計師提出公正和不偏不倚的判斷意見，這對審計工作的恰當開展是必不可少的。而內部審計師的客觀性要通過機構的狀況和客觀性來獲得，內部審計師的客觀與否很大程度上取決于機構獨立性的實現。
(二)內部審計獨立性外延依照我國內部審計基本準則，內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。根據國際內部審計師協會(IIA)2001年提出的內部審計最新定義，認為內部審計是一項獨立、客觀的保證與咨詢活動，目的是為組織增加價值并提高機構的運作效率。采取系統化、規范化的方法來對風險管理，控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助組織實現其目標。比較中外內部審計的定義可以發現，其中最大的差別在于我國內部審計仍處于財務審計向管理審計過渡階段，內部審計的職能定位是監督與評價，內部審計的目標主要是防弊興利，內部審計所提供的是以審查和評價組織經營活動，及內部控制為主要活動的保證，沒有涉及咨詢，這也是由我國內部審計實務發展水平和現狀所決定的。IIA作為內部審計職業的國際性組織，根據西方發達國家的內部審計實務經驗，經過深入的內部審計理論研究，已制定了一整套科學、完善的職業實務準則框架，并適時提出了內部審計最新定義，恰當地反映了內部審計理論與實務的最新發展。根據IIA的定義，內部審計的主要目標已不再局限于傳統的防弊和興利而是價值增值，內部審計不僅是一種保證活動，也是一種咨詢活動，將內部審計的服務領域由審計領域延伸至咨詢領域，內部審計通過對組織的風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，以實現價值增值。
(三)內部審計獨立性內涵與外延問的聯系通過探討中外關于內部審計獨立性內涵與外延的規定和解釋，可以認為，中外對內部審計獨立性內涵的界定以及對機構獨立性與內部審計師客觀性關系的理解上漸趨一致，即都認為內部審計的獨立性應包括兩個層面：一是內部審計機構的獨立性，二是內部審計師個人的客觀性。機構的獨立性主要是指地位上的獨立，是保障內審機構“獨立”履行其職責的首要條件。只有當內審機構具有獨立從事審計活動所要求的良好的組織地位，才能確保內部審計活動在確定內部審計范圍、實施審計及報告審計結果時不受干擾，內部審計師的審計行為不受限制，審計意見或決定得到實施，審計建議得到適當采納。根據國際內部審計實務準則對內部審計機構組織地位的明確規定，內部審計機構獨立性的核心：一是內部審計機構應置于組織內部的一個較高層次。內部審計機構獨立性和權威性的強弱主要取決于其隸屬關系和領導層次的高低，理想的情況是在行政上隸屬于最高管理層(首席執行官或總經理)，在業務上隸屬于董事會或下屬的審計委員會，接受其業務指導并向其報告業務工作；二是內部審計機構負責人應擁有行使職責所必備的充分的權力，如保證廣泛的審計范圍、依據審計建議采取適當的行動，與組織最高決策層直接交流信息等；三是內部審計活動不受其他職能部門或個人的干擾，要求內部審計師應該取得高級管理層和董事會的支持，這樣才能得到被審計者的合作，在不受干擾的條件下開展工作。在內部審計獨立性的外延方面，國際內部審計實務準則的規定和指導已延伸至咨詢領域，這也是我國內部審計準則目前尚無法達到的。隨著社會經濟的發展和我國內部審計理論與實踐的不斷完善，將咨詢服務納入內部審計活動必將成為我國內部審計準則所要面臨的新課題。
二、內部審計獨立性影響因素及其披露比較
(一)內部審計獨立性的影響因素我國內部審計具體準則沒有列舉可能損害內部審計機構獨立性的因素或情形，也沒有說明發生損害情形后應如何披露和處理。但要求內部審計人員在進行審計活動前，應主動對其客觀性進行評估，一般可以采用以下步驟：首先識別可能損害客觀性的因素；其次評估這些因素影響的嚴重性；再次向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告，采取措施降低這些因素的影響；最后向董事會或最高管理層報告有關客觀性受損的情況。同時我國內部審計具體準則提出了可能損害客觀性的形態：內部審計人員審查和評價自己以前負責的經營活動和內部控制；內部審計人員與被審計單位存在直接的經濟利益關系；內部審計人員與被審計單位管理層有密切的私人關系；內部審計人員與被審計單位有長期合作關系；內部審計人員對于被審計單位或其管理層存有文化、種族或性別上的歧視；內部審計人員對于審計項目存有認識上的偏見；內部審計人員遭受來自機構內部和外部的壓力；內部審計范圍受到限制等。內部審計人員一旦識別了可能損害客觀性的因素后，應對這些因素的嚴重性進行評估，并考慮是否已存在降低其影響的措施。當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況，在客觀性受到嚴重損害的情況下，應及時向董事會最管理層報告披露客觀性受損的具體情況。國際內部審計實務準則以屬性準則形式作出強制性規定：無論獨立性或客觀性是表面上還是事實上受損，都應將損害的具體情況向有關方面披露，披露的性質取決于損害的具體情況。損害內部審計獨立性形態包括：內部審計師應避免評價其以前負責的具體運營工作，如果審計師對其在上一年度負責的運營活動提供保證，客觀性就會受到損害；對審計執行主管負責的工作提供保證服務時，應由獨立于內部審計活動以外的有關方面進行監督；內部審計師可以提供與以前負責過的工作相關的咨詢服務；在內部審計師本人可能損害所要提供的咨詢服務的獨立性時，內部審計師在接受這項工作之前，應向客戶說明情況。為了給內部審計師提供更具體的指導性意見，國際內部審計準則實務公告還對損害內部審計獨立性的某些形態加以進一步解釋并給出應對措施，旨在幫助內部審計師作出合理判斷。(二)內部審計獨立性的披露一旦發生獨立性或客觀性受損的情況，國際內部審計實務準則認為應該予以披露。實務公告提供如下披露的辦法：如果已經出現或經合理推斷認為可能出現利益沖突和偏見的情況，內部審計師應該向審計執行主管進行報告，審計執行主管應該重新指派審計師；審計范圍界限是對內部審計部門的一種限制，該界限妨礙審計部門實現其目標和計劃。審計范圍的界限可能使章程所規定的審計范圍，使內部審計人員在開展內部審計活動中接觸與開展審計業務相關的記錄、人員和實物財產，經批準的審計工作項目計劃、必要審計程序的實施，經批準人員配置計劃和財務預算等諸多方面受到限制，以書面形式向董事會、審計委員會或其他相關治理機構報告審計范圍的界限及其潛在影響；審計執行主管應該考慮就原來已經向董事會、審計委員會或其它治理機構報告并通過的范圍界限，再次向其報告是否合適。如果機構、委員會、高級管理層或其他方面有變動，可能尤其需要進行這種報告。由此可見，中外內部審計準則關于損害內部審計獨立性的形態及其披露的規定既有相似之外亦有不少差別。相似主要表現在：兩者都對損害內部審計師客觀性的形態給予了總結，并且都認為一旦發生獨立性或客觀性受損情形時，應向有關方面予以報告或披露。差別則主要體現在兩個方面：一是兩者列舉的損害內部審計獨立性或客觀性的具體形態有所不同。我國內部審計準則只是作出了簡單的描述，而國際內部審計實務準則不僅列舉了有關形態，還對其進行了詳細的解釋并提供指導性意見，因此更具有可操作性；二是在如何披露損害形態方面，我國內部審計具體準則只是籠統提出：當發現存在嚴重損害客觀性的因素時，內部審計人員應及時向審計項目負責人或內部審計機構負責人報告客觀性受損的情況。在客觀性到嚴重損害的情況下，內部審計機構負責人應及時向董事會或最高管理層報告披露客觀性受損的具體情況。這既沒有指明區分客觀性損害程度的標準或者哪種形態屬于客觀性的嚴重損害，也沒有指明何種損害形態應向審計項目負責人報告，何種損害形態應向內部審計機構負責人報告，何種損害形態則應向董事會或最高管理層報告以及應采用哪種形式報告，從而顯得過于抽象，不利于內部審計人員操作。國際內部審計實務準則提出的披露對象包括審計執行主管、審計委員會、董事會或其它治理結構，披露的層次明顯較高。這是因為國外內部審計機構普遍隸屬于董事會或審計委員會，內部審計具有較高的組織地位和權威性。另外，國際內部審計實務準則還明確指出何種形態下應向審計執行主管報告，何種形態下則需進一步向審計委員會，董事會或其它治理結構報告，且報告最好采用書面形式。
三、內部審計獨立性建議比較
(一)我國關于實現內部審計獨立性的建議在如何確保機構獨立性方面，我國內部審計具體準則給出如下建議：內部審計機構應隸屬于組織的董事會或最高管理層，接受其指導和監督并取得其支持，以確保內部審計機構的獨立性；內部審計機構負責人的任免應由組織董事會或最高管理層經過適當的程序確定，內部審計機構負責人應直接向董事會或最高管理層負責；內部審計機構應通過內部審計章程的制定明確其職責和權限范圍，并報經董事會或最高管理層批準，以確保內部審計活動不受到組織內其它部門的干涉和限制；內部審計機構應向董事會或最高管理層提交審計報告及工作報告，并在日常工作中與其保持有效的溝通；內部審計機構負責人有權出席或參加由董事會或最高管理層舉行的與審計、財務報告、內部控制、治理程序等有關的會議，并積極發揮內部審計的作用。內部審計機構負責人應采取以下主要措施保證客觀性：加強人力資源管理，提高內部審計人員的職業道德素質及專業勝任能力；增派內部審計人員參加審計項目，并進行適當分工；采用工作輪換的方式安排審計項目及審計小組；建立適當、有效的激勵機制；制定并實施內部審計質量控制政策和程序；停止執行有關業務并及時向董事會或最高管理層報告。
所謂審計假設，是指為開展審計實踐，進行審計理論研究所設立的前提條件或先決條件。它是根據已有的理論知識和實踐經驗，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據這些審計假設，才能確定審計的范圍與內容，審計的過程與方法，審計承擔的責任范圍等。它來源于實踐，又指導實踐。關于審計假設的特征，可以概括為以下幾點：1、獨立性2、非矛盾性3、主觀見之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。
二、研究審計假設應說明的幾個問題
1、應參考會計假設
因為審計主要是借助會計信息，并以其為媒介所進行的一種活動，因此審計與會計之間有著緊密的聯系，會計理論與實踐的發展，必然會影響到審計理論與實踐的發展。同樣，會計假設的提出也會影響到審計假設的提出，故應考慮會計僅設是怎樣提出的。
2、要區分審計假設與審計原則
正如會計假設不同于會計原則一樣，審計假設也應區別于審計原則。會計假設只是提出會計原則的前提條件或基礎，只有在確立了會計基本假設之后，才能夠制定會計處理的原則，例如在持續經營的前提下，才有了歷史成本原則；在會計分期的前提下，才有了權責發生制原則和配比原則等。因此在研究審計假設時，不能將其與審計處理的原則混同。
3、審計假設應力求精練
審計假設應力求精練，要有最大限度的涵蓋性，不能過于具體、瑣碎，應有高度的抽象性和概括性，應能揭示出審計實踐和審計理論存在和發展的最根本的前提條件。
三、審計假設的內容
1、審計可驗證假設
審計對會計資料和其他經濟資料（總稱經濟資料）進行審查，其前提條件必須是這些經濟資料可以驗證，否則審計將無法進行。這條假設說明：（1）審計人員能以合理的時間和成本，采用恰當的審計程序和方法，收集到一定范圍內充分、適當的審計證據，并將其與事先選用的恰當的審計標準相比較，據以進行職業判斷，進而能以合理的把握得出有說服力的審計結論（審計報告、驗資報告、管理建議書等）。（2）被審單位必須提供完整的經濟資料，否則審計將無法進行，審計人員可拒絕接受無法予以驗證的業務或對無法驗證的項目在審計報告中發表保留意見或拒絕表示意見。（3）審計人員可以發現經濟資料中存在的重大錯弊。（4）可驗證的受托責任不同，會產生不同的審計類別，如會計報表審計，經濟效益審計，離任審計等。不同類別的審計能夠實現不同的審計目標，起到不同的審計作用，從而實現審計的職能。
2、審計可信賴假設
審計結果是可以信賴的，因為審計機構及審計人員是可以信賴的，這體現在以下幾個方面：（1）他們獨立于委托者和受托者，是以客觀公正的第三者形象出現的。（2）審計人員具備了職業所需要的勝任能力和謹慎態度。審計人員職業道德準則中規定了審計人員應具備的專業學識、工作能力及相應的技術規范要求，特別強調要保持必要的職業謹慎態度，同時還要求審計人員對客戶的機密負有保密的義務。（3）審計職業承擔著與其相適應的審計責任。審計機構和人員一旦因自身的原因如違約、過失、欺詐等給有關方面造成了損失，就要承擔與此相適應的法律責任。這樣反過來又能促使審計人員提高自身業務素質，審計機構關注審計工作質量，使得經過審計的經濟資料更可靠，對使用者更有用，為社會提供更好的服務。
3、無反證判定合理假設
這一假設的含義是若無相反的證據，過去被認為是正確的，現在和將來仍是如此。設立這一假設的目的在于解決被審單位經濟資料及其所反映的經濟活動的連續性與審計行為的期間性之間的矛盾。被審單位的經濟活動正常情況下是連續進行的，為了對其進行正確核算，產生了持續經營假設和分期假設，但審計活動是有期間性的，即只對某一特定期間的經濟活動及其資料進行審查，這就存在一個問題，對前期（或期初）的經濟資料是否也需要審查？這一假設明確了這一問題。（1）確定了審計范圍。審計人員只需重點關注本期經濟業務的發展、變化及其結果。而對已經過審查且被認為是正確的、與本期相關的前期資料，若沒有發現相反的證據，則可不必進行重復審查。（2）界定了審計責任范圍。若沒有發現相反證據，本期審計不承擔有關前期資料的審計責任。
4、內控制度局限性假設
健全有效的內控制度可減少錯弊發生的可能性，但當發生串通舞弊時，內控制度則可能完全失效，而且串通舞弊是很難發現的，尤其是在短暫的審計時間內更是如此。因此中外審計責任的規定都沒有包括串通舞弊在內，除非有證據表明存在著串通舞弊，而審計人員沒有給予必要的職業關注，則另當別論。這進一步明確了審計責任的范圍和界限。
審計人員可以根據被審單位內控制度的強弱程度，即設立的健全性程度和執行的有效性程度，發現內部控制的薄弱環節，據以判斷最可能產生錯弊的環節及諸弊的類型，從而迅速確定審計的重點范圍及應采取的主要審計程序與方法，從而節省審計時間，提高審計工作效率和效果。這是產生制度基礎審計的依據，即實質性測試應建立在對被審單位內控制度進行調查了解，及對其進行符合性測試的基礎之上。又由于抽樣審計技術的運用，必然產生審計風險，其中：符合性測試存在控制風險，實質性測試存在檢查風險，而且審計風險又是可以控制的，為進一步提高審計工作質量，以控制審計風險為出發點，又產生了風險導向審計。
四、審計假設與審計原則
有很多人將1、健全有效的內控制度可減少鉆弊發生的可能性；2、審計風險是可控制的；3、能夠選用恰當、客觀的審計標準；4、審計證據的證明力是有差別的等內容，也作為審計假設，筆者認為不妥。嚴格地說，這些并不是審計產生的根本前提，只能說是審計的推理，我們可以把它們作為指導審計工作正確進行的原則規定，正如會計原則之于會計工作一樣。具體可表述如下：
1、審計總體要求：獨立性、職業謹慎的態度；
2、審計工作的質量要求：客觀性、公正性、全面性；
3、實質性測試應建立在調查、了解內控制度及其符合性測試基礎之上；
4、審計過程中應控制審計風險，使之降至最低；
5、選用恰當、客觀的審計標準；
(一)內部審計機構設置不夠合理審計工作的獨立性是其鮮明特征，但從行業內部審計機構設置的現狀看，部分仍然無法保證內部審計工作獨立客觀的開展。第一，內部審計人員的利益受被審計單位影響。在薪酬分配、績效考核方面，兩煙公司審計委派辦實行雙重考核，被審計單位的考核比重為30%;純銷區兼職審計人員則完全處于被審計單位的管理下，個人利益與企業利益一致。第二，純銷區內部審計機構與財務部門合并辦公，兼職審計人員同時在財務崗位上工作，受到財務部門負責人管理，導致業務范圍重疊，開展審計工作是經常出現自己查自己的情況，無法保證審計意見的獨立客觀。審計委派辦采用“垂直管理、雙重領導”方式，形式上相對獨立，實質上仍屬于被審計單位主要管理，導致審計工作很難得到有效執行。
(二)內部審計質量控制不夠到位根據中國內部審計具體準則第19號定義，內部審計質量控制是指內部審計機構為確保其審計質量符合內部審計準則的要求而制定和執行的政策和程序，一般包括內部審計督導、內部自我質量控制與外部評價三個方面。重慶煙草行業建立了以審計處為核心的內部審計督導體系，制定了《重慶市煙草行業內部審計暫行規定》《重慶市煙草行業內部審計工作操作規程》等一系列政策和程序性文件，形成了符合行業特性的內部審計質量控制體系。由于缺乏相應的內部考核及外部評價機制，該體系的執行情況并不樂觀，主要表現在各單位內部審計人員變動頻繁、審計資源配置不合理、審計工作避重就輕等方面，導致審計質量得不到保證，從而加大審計風險。
(三)內部審計隊伍配置不夠完備截至2013年底，重慶煙草行業共有內部審計人員75名，其中37名專職審計人員，38名兼職審計人員。審計委派辦一般配備2～3人，純銷區審計部門只配備1名兼職審計人員。首先，內部審計工作范圍廣泛，包含財務收支、投資項目等專項審計，合同、采購等日常審計，人手不足導致一些關鍵環節審計監督缺失，對重大項目無法做到全過程跟蹤審計。其次，行業審計人員缺乏專門的培訓，對政策法規理解不透徹，審計職業判斷能力弱。全體人員中只有22名具備中級以上技術職稱，且基本屬于財務審計方面的技術職稱，使得審計工作基本從財務方面查找問題，因而發現的問題缺乏針對性，提出的建議缺乏操作性，隊伍配備不夠適應行業需求。
二、改進內部審計工作現狀的途徑
針對存在的問題，筆者認為，重慶煙草行業內部審計工作現狀應該從四個方面進行改進:一是明確服務職能的基本內容;二是適當調整審計組織結構;三是逐步完善內部審計質量控制體系;四是多視角配備和培養審計隊伍。
(一)明確服務職能的基本內容在行業日常內審工作中，對其服務職能涉及較少，大部分審計人員認為內部審計就是查錯糾違，這是一種片面的理解。內部審計作為企業內部監督體系的重要組成部分，是服務于企業內部的管理，加強企業內部監督制衡體系的一種管理活動。為充分發揮內部審計的服務職能，必須明確以下兩項基本內容。1．內部審計的主要服務對象是企業決策層企業管理的核心是決策。決策就是為了到達一定目標，利用已知信息進行方案或方法確定的過程。決策是否科學直接影響著組織的生存和發展。決策所依據的信息資料是否真實可靠是影響決策科學性的一個十分重要的因素。企業內部的各個管理部門是決策方案的具體草擬者，受本部門利益的驅使，業務范圍的限制，制定的決策草案往往有失偏頗。由于內部審計具有相對獨立性，專門從事審核檢查工作，沒有自身的特殊利益;同時，內部審計作為組織內部的一個綜合管理控制部門，其審查范圍涉及組織的各個部門、各種業務。因此內部審計能以獨立、客觀的身份，從組織的整體利益出發，對決策草案進行全面綜合的評價，為組織的決策者進行科學決策提供有用的咨詢意見。2．內部審計的主要服務內容是保證內部控制的有效性內部控制是建立在一定的控制環境中的，隨著社會的發展，控制環境會發生不斷的變化，這種變化會使原來比較健全有效的內部控制發生殘缺或失效;同時，隨著人們對內部控制規律的深入了解，人們也需要對內部控制進行不斷完善。這些都要求人們不斷對現有內部控制的健全有效性進行不斷的評價，以發現其中存在的問題，不斷加以改進和完善。使其總是處于比較健全、有效的狀態。相對于外部審計，內部審計更了解本組織的情況，而且更關心本企業內部控制的健全有效性。由內部審計來進行這種評價，不僅更加準確、有效，而且成本更低，評價更及時。因此，內部審計應當為促進組織的內部控制始終處于比較有效的運行狀態提供及時的評價和建議。
(二)適當調整審計組織結構煙草行業是國有獨資，政企合一的企業組織，公司結構單一，不符合現代企業制度要求搭建組織架構。內部審計作為現代企業管理內部規范機制的重要組成部分，公司結構是保證其功能發揮的前提和基礎。為了保證審計人員能客觀公正的發表審計意見，充分發揮內部審計的監督評價職能，企業應盡量提高審計機構的獨立性。結合現階段行業內部審計組織機構與被審計單位業務聯系密切，嚴重缺乏獨立性，無法保證審計人員獨立客觀的開展審計工作，導致監督機制形同虛設。但是，內部審計畢竟屬于企業內部機構，不可能完全獨立于企業之外成為外部審計?？紤]到行業整體結構的特殊性，如何調整審計機構，這個度就顯得特別重要。內部審計部門在不同組織結構中發揮的作用是不同的。市局(公司)及審計委派辦采用的是第二種模式，由總經理負責，審計部門負責人分管，這種模式的雖然對領導層無法進行有效監管，但還是能發揮內部審計的基本職能;其他區縣分公司采用的是第一種模式，由分公司總經理負責，財務部門負責人分管，這種模式效果最差，嚴重影響審計獨立性，內部審計工作缺乏基本的工作環境。結合行業機構設置的現狀，筆者認為應構建以審計處為核心，審計委派辦為基礎的二級審計機構。從制度和機構上擴大審計委派辦的工作能力和范圍，代替純銷區兼職審計機構。一是在制度上明確審計委派辦的職能職責，充分賦予其相應的權利，保證其不與被審計單位發生利益往來。如薪酬發放、人事任免應與被審計單位脫離;業務考核應由上級審計部門負責等。二是根據審計工作范圍，適當擴大審計委派辦規模，如新設審計委派辦;增加人員編制;擴大業務管轄范圍等。同時，取消基本沒有發揮審計作用的純銷區兼職審計機構，將這些公司的內部審計工作交給審計委派辦執行。
(三)逐步完善內部審計質量控制體系以重慶煙草雙核集整管理體系建設為契機，圍繞審計過程重點環節、重要領域，強化過程控制。筆者認為，可以從如下幾個方面進行考慮:1．細化審計工作標準嚴格按照行業審計相關工作規范，將審計范圍、審計頻率、審計程序等進行明確，結合行業目前正在開展的體系文件修訂，以流程文件搭建為載體，實行流程管理，對審計過程涉及的相關部門、關鍵環節進行風險描述，細化審計輸入和輸出，并將審計環節關鍵指標納入績效目標考核，確保審計過程的有章可循、有據可依;2．升級審計信息技術借助在線審計系統這個信息化平臺，引入“一表式”管理方法，利用信息化手段對審計程序、審計范圍進行固化，在系統中詳細記錄審計過程，達到有效避免審計工作避重就輕、過程不符、內容不實等問題;3．強化審計監督保障在審計工作中，如何避免人為因素而引起的審計質量控制不到位一直是業界共同探討的話題。行業也先后推出了多個規范內部審計工作的文件，然而此類文件大多缺乏制衡外部干預的相應措施，執行效果不是太好。解決這類問題，可借助行業內管法制工作管理范例，自上而下，在企業環境中確保審計人員的工作獨立性，在工作程序上真正實行直接上報、單獨負責、縱向管理機制。同時，借助第三方機構，對本企業內部審計工作進行客觀公正的評價，減少企業自身對內部審計工作的考核比重，建立內外雙重評價的考核體制，促進審計工作相對獨立。
關鍵詞:關聯方;關聯交易;審計
伴隨知識經濟時代的到來,企業規?；?、知識化經營趨勢日益明顯。企業通過兼并、重組、控股等資本運營手段,使我國集團公司紛紛出現。因此,企業間關系日漸復雜,關聯方關系及其交易大量存在。為了保障投資者利益,促進市場經濟健康發展,提高會計信息質量,加強與國際慣例的接軌,財政部于1997年5月22日頒布了《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》。該準則的頒布不僅為廣大會計人員處理相關業務提供了具體指導,也為審計職業界開展關聯方關系及其交易審計提供了審計依據。它對推動我國注冊會計師事業的發展,規范注冊會計師執業行為,保證上市公司真實、公允地反映財務狀況,使國民經濟健康穩定發展起到不可估量的作用。筆者就關聯方及其交易審計的特點談點粗淺認識。
一、審計風險大
關聯方企業間往往存在著控制與被控制關系,或者一方能對另一方施加重大影響。存在關聯關系的企業進行交易時,雖然可以節約成本,提高交易效率,但也存在不利的方面,即它與市場經濟的公平競爭原則不完全吻合。它在保障大股東權益的條件下,造成對少數股東權益的侵犯。也正是由于相關聯的經濟業務滲入,其動機很可能不同于正常的營業關系,從而加大了審計人員的審計風險。這種審計風險表現在固有風險、控制風險和檢查風險上。從固有風險看,由于我國某些上市公司沒有建立關聯方交易的約束機制,而現有的法律、法規除對關聯方及其交易要求披露之外,未作其他規定,造成關聯方及其交易的固有風險很大。從控制風險看,由于局部利益的驅使,關聯方交易存在相互轉移收入和費用的行為,并利用價格調節利潤,使資金使用不遵循有償原則等,造成了關聯方及其交易的控制風險大。從檢查風險看,由于某些上市公司利用關聯方交易大作文章,使關聯方交易量大且復雜,給注冊會計師設置了障礙,加大了獲取審計證據的難度,提高了關聯方及其交易審計的檢查風險。
二、審計難度大
目前,由于我國集團公司的大量出現,企業間關聯方關系已大量存在。隨著經濟的發展,審計工作將會越來越普遍、越來越復雜,從而造成審計難度大。
首先,由于關聯方的界定不清使審計難度加大。準則指出:“關聯方是指在財務和經營決策中,一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響,以及共同控制某一方式或共同受某一方控制的雙方或多方?！睖蕜t一方面為注冊會計師判斷什么是關聯方,什么是關聯方交易提供了指導;另一方面也為注冊會計師對關聯方及其交易審計提供了一個強制性的要求。但就關聯方的雙方或多方而言,他們的存在有些記錄在董事會的決議或其它記錄上,有些則隱匿起來。另外,從某些公司年度會計報告看,披露的關聯方交易大多集中于生產性關聯方交易,對于非生產性關聯交易,尤其是對資產重組中的關聯方交易披露不全,也體現出對準則的理解不夠完整,關聯方的界定不夠清楚,使審計難度加大。
其次,不正常的交易使審計難度加大。關聯交易應該是關聯的雙方或多方在商品購銷、資金融通、勞務供應、費用分攤、資產使用等方面發生的業務往來。然而實際工作中,存在的關聯者交易中可能包含了不尋常的低價和其它優厚條件:關聯者管理當局也可能蓄意安排下屬關聯者進行交易時虛列各關聯者會計報表;股份制企業、集團公司由于涉及多個利益主體,也不可避免地發生關聯貿易;外商投資企業出現的變相出資和虛假合資等不公平、不合理的關聯交易,都使審計難度加大。
第三,未予披露的關聯方交易也使審計難度加大。在上市公司中,實際存在著無償的關聯方交易、不易察覺的關聯方交易與難以識別的關聯方交易發生。這種一方面存在關聯交易,另一方面既不披露又不易察覺,從關聯各方來看,無非是達到隱瞞利潤,偷逃稅收的目的。這卻給注冊會計師的審計增加了極大的難度。
三、交易成本提高
交易成本是指為完成交易活動所發生的資財耗費,它包括信息成本、談判成本、契約的監督和維護成本。近年來,交易成本在關聯方交易和企業間逐年上升,其主要原因是:
1交易環節多,使交易成本增加。關聯方交易中雖然交易環節比其它企業間的交易有所減少,但由于我國市場經濟體制仍處于初建階段,交易法規尚不健全,而且還不能有效地實施,這就造成交易環節的增多,從而加大了交易成本。特別是一些緊俏商品的交易,投機倒把現象比較突出,交易成本越來越大。
2“三角債”加大了交易成本。目前,我國企業間相互拖欠問題十分嚴重。企業為收回款項要花很大的成本,一筆帳少則討二、三次,多則討上十次,這種相互間的拖欠使各企業的流動資金不但不會增加,反而使交易成本增加。
3缺乏控制制度,使交易成本增大。當前,多數關聯交易方雖有一些生產成本實施會計控制和管理控制,而交易成本控制制度則十分薄弱,如交易活動中講排場、講檔次、大吃大喝,使招待費嚴重超過國家規定。更有甚者,還將一些好處費和非正常開支也擠入交易成本,交易成本的失控自然使其增大。
監理是我國的工程項目建設體系中對工程項目行使監督管理的關鍵環節，要求具備非常高的專業性，我國對現有的監理單位按人員、技術力量等將其資質等級劃分為甲級、乙級、丙級三種，并對三種資質等級的監理單位分別規定了相應的執業范圍，同時我國對監理人員的資質也有相應的要求并實行監理人員注冊制。在我國現有具備資質的監理人員是十分有限的，大多數監理單位在對工程項目進行監理時往往大量聘用外部人員，而這些外聘人員流動性大，監理執業水平良莠不齊，有些甚至對監理業務知之甚少，因此在對工程項目監理過程中就會出現各種違規操作的現象，具體表現為以下幾種形式：第一種形式表現為多頭執業，即同一監理人員在多個監理單位或工程項目進行監理執業；第二種形式表現為降低標準，即本來應該由甲級監理單位監理的工程項目交由乙級或丙級監理單位監理等；第三種形式表現為“濫竽充數”，如：應該由注冊監理工程師實施的監理工作交由專業監理工程師或監理員實施等，應該具備高級工程師資質的監理工程師只有工程師資質或沒有資質等；第四種形式表現為吃“空餉”，即有資質的監理人員不從事監理執業，而是掛靠在監理單位以保障監理單位的人員資質要求。審計時應針對上述幾種情況進行審計，重點是對監理人員尤其是外聘監理人員的資質進行審計，審計時可以通過我國的監理工程師管理系統審查監理人員相關證件的真實有效性，可以通過審查監理人員考勤或工資發放情況查找是否存在監理人員“掛名”的現象，重點審查監理人員更換后是否存在“以次充好”，等等。
二、監理履職的審計
我國在實行監理制度之前，監理的職能是由建設單位行使的，監理制度的實施改變了單純由建設單位對工程項目進行監督管理的狀況，它是通過引入獨立的第三方“監理”來對工程項目進行專業的監督管理，監理的職責則通過合同及相關法律法規予以明確。但在現實中，由于對監理的不信任以及舊有模式的慣性等各種原因，建設單位往往不會““放權”，這時，監理通常也會順手推舟，“睜只眼閉只眼”，做個老好人，成為建設單位的附庸，而不會去獨立履行第三方監督管理的職責，但是監理的不積極作為往往又是致命的，他不僅可能會造成權利的失控、監督的真空，更是容易滋生腐敗，從而引發各種工程事故，給國家、社會和人民帶來不可挽回的損失。更有甚者，有的監理單位和人員為了能從相關利益中分一杯羹，就會利用建設單位在專業管理上的不足和漏洞，伙同施工單位一起欺瞞建設單位，從而獲取非法利益。除此之外，監理在履職上的公平公開公正也是十分重要的，在實踐中，監理是需要對施工單位的違規操作進行處理處罰的，而此時，監理就往往會利用自己的職權隨意處罰乃至不處罰，或者對不同施工單位出現的同樣問題處罰標準不統一，等等。
審計時應區分監理“不作為”和“濫作為”這兩種情況有重點的進行審計?！安蛔鳛椤钡膶徲嬛攸c是監理是否按照合同及相關法律法規履職，是否主動履職而不是被動簽字，審計時可以通過查閱合同及相關法律法規中的有關條款，結合監理行為，審查監理是否“不作為”。“濫作為”的審計重點是監理是否、處理處罰是否公平，審計時可以分析比對同一問題在不同施工單位處理處罰的標準和處理處罰的幅度，重點關注應處理處罰未應處理處罰或減輕處理處罰的情形。
三、審計處理處罰
