時間：2023-03-21 17:16:10
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1不合理關聯交易中的審計風險。我國大多數上市公司利用與改組前母公司及其下屬公司之間存在的關聯方關系和關聯交易,利用關聯方購銷、轉嫁費用負擔等手段調節其報告業績。如低價向關聯方購買原材料,高價向關聯方銷售產品;無償占用關聯方的資產;集團公司將獲利能力強的優質資產以低收益形式讓上市公司托管,以填充上市公司利潤等。但上市公司在對關聯交易的披露上大多簡單含糊,故意避開實質性內容。對此,注冊會計師首先應讓上市公司提供關聯方及其交易清單,并對其實施必要的審計程序,對已經發生的關聯交易進行必要的內控檢查和實質性測試,尤其應關注該公司是否已按會計準則的規定進行披露,否則注冊會計師將要承擔不必要的審計風險。
2非合理交易和非貨幣交易中的審計風險。在上市公司面臨著連續三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格線的雙重壓力下,地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產轉讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。上市公司的非貨幣交易主要有:①轉讓土地、股權等收益,這些收益往往并無現金流入,與應收賬款同時增加的只是賬面轉讓利潤;②對無法收回的投資和拆借資金仍然確認為投資收益、利息收入;③購買母公司優質資產的款項計入往來賬中,且不計利息及資金占用費,上市公司既獲得了優質資產的經營收益,又無須支付任何代價。如果上市公司非貨幣性收入占公司收入總額的比例過高,就難免令人對該公司的生產和獲利能力產生懷疑。因此,大額的非常交易和非貨幣交易只要加以必要的關注并不難審查。注冊會計師應重點關注這些交易的法律手續是否完備、協議約定的交易條款是否均已完成、產權是否已過戶,在確認大額收益無現金流入時,應考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應作為重大事項予以披露,注冊會計師還需要根據具體情況選擇不同的審計報告類型。
3主管收入萎縮,一次性收益驟增情況下的審計風險。有些上市公司的主營持續萎縮,主營業績嚴重滑坡,經營難以為繼。造成這種局面的原因是多種多樣的,有的是因產業結構調整,全行業不景氣,如紡織業;有的是因產品在市場上日趨飽和,市場競爭激烈,如商業零售業;有的是因公司管理混亂,導致主營業績萎縮,公司虧損,等等。但為了不使會計報表太難堪,有的公司便設法虛計主營收入,或提前確認銷售收入,或者在其他利潤構成上煞費苦心,以期公司業績一次性得到改觀,如變賣家產,出售土地使用權、經營權,出讓股權,以取得巨額收益;有的地方政府為維護本地上市公司形象,還會以各種手段進行補貼。目前,上市公司作為稀缺的“殼資源”,在危難時刻,母公司或上市公司往往會伸出“看不見的手”進行粉飾打扮,或由政府伸出“看得見的手”進行援助。注冊會計師對此必須給予重點關注,尤其要關注以出售長期資產方式取得高額收益的行為,還要密切關注其協議中是否有回購條款,或雖無回購條款但存在回購可能性。
4資產重組和“報表重組”中的審計風險。資產重組在擴大企業經營規模、改善資產結構等方面有積極作用,但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產生了立竿見影的豐厚收益,未免有“報表重組”之嫌,因此,資產出售和股權置換作為業績提升最快的方式,頗受上市公司青睞。在資本市場上,資產出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產售出,以優化企業資產結構,促進公司新肌體的健康發展。但在我國上市公司資產重組的現實中,“魔術游戲”層出不窮,人為操縱痕跡明顯,似乎企業在主業不景氣、扭虧無望的情況下,舍此就無他途。對于資產重組事項,注冊會計師應關注交易的法律手續是否完備,如是否進行資產評估及確認,有關部分是否獲得批準,董事會、股東會是否表決通過并如實公告,涉及收益的,還應檢查收入確認的條件是否已具備等。
5會計政策變更及會計估計導致的審計風險。會計政策變更是為了滿足在會計環境改變的情況下使會計報表重新達到可比、相關與真實公允反映的目的。合理的會計政策變更可以看作是企業在會計準則規范下的會計創新。然而,大量的事實和證據表明,企業管理者當局進行會計政策變更的主要動機和目的并非為了公允反映,而是為了操縱會計報表利潤。其常用手法可簡述如下:①改變固定資產折舊政策。如延長固定資產的折舊年限,降低折舊率,這樣可收到降低當期成本費用與高估資產價值的雙重效應。②潛虧掛賬。根據現行會計制度和會計慣例,三年以上的應收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產損失屬低效、不良資產,系利潤的抵減項。上市公司為了提高當期的經營業績,往往會對這些應攤銷項目不作攤銷而長期掛賬,從而虛增資產和利潤。③利息資本化。按照現行會計準則的規定,屬于日常生產經營用的利息支出應計入當期損益,屬于在建工程用的資金利息應計入固定資產價值。按照實質重于形式的原則,如果某項固定資產已交付使用,即使未辦理竣工決算手續,也應該停止利息資本化。但一些上市公司往往故意混淆收益性支出與資本性支出的界限,通過對已竣工工程的利息資本化而虛增資產價值和當期利潤。④巨額沖銷。已連續兩年虧損而被特別處理的上市公司,為免遭第三年虧損而被摘牌的厄運,往往通過把以后會計期間發生的損失提前確認,即所謂的“長痛不如短痛”,以便減輕以后期間的盈利壓力。⑤壞賬準備。目前我國上市公司大多采用應收賬款余額百分比法提取壞賬準備金,由于《股份有限公司會計制度》并未對提取比例作出規定,故一些上市公司便將此作為其調節利潤的法寶。在應收賬款占資產總額比重普遍較大的情況下,過低的提取率可以平滑收益,既虛增了當期利潤,也夸大了應收賬款的可實現價值。⑥存貨計價。企業期初存貨計價如果過高或過低,其當期利潤有可能因此相應減少或增多,期末存貨計價的高低則與當期利潤呈正比例變動,存貨計價方法的改變為上市公司操縱會計報表利潤留下了較大的空間。⑦收入的實現與確認。盡管《具體會計準則———收入》中提出了收入實現的四因素,較之原有規定更為嚴謹,但上市公司會計實務中提前確認收入的案例仍層出不窮,特別是在會計報表的截至日前后。⑧長期投資的計價。上市公司經常還利用長期投資成本法與權益法的“串換”高估長期投資的價值以及虛增當期利潤。⑨合并會計報表范圍的伸縮。上市公司根據報告資產和收益水平高低多寡的需要,調節合并會計報表的編制范圍,并在會計報表附注中故意對編制范圍含糊其辭。
6非規范資金運作中的審計風險。按照現行有關規定,企業之間不允許相互拆借資金,但現實中的這種情況卻司空見慣,似乎是法不治眾。較為普遍的是上市公司對資金占用的數量、資金占用費的標準均不公告,投資者無法對其作出準確的判斷和決策。特別是某些上市公司在上市前并未選擇好投資項目,只好把上市后籌集到的資金存放在關聯方或者委托某些證券公司炒作股票等。對于大額的非規范資金運作,注冊會計師應首先根據取得的資料判斷其合法性,同時以函告等形式確認證實資金存在的真實性及安全性。對于非規范資金運作獲得的收益一般宜在取得現金流入后方能確認,以防虛構大額收益,否則就應在選擇審計報告類型時加以考慮。
7期后事項和或有損失的審計風險。重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型,注冊會計師應將其列為審計的重點。如:上市公司的投資決策出現重大失誤,投資效益很差,連續出現巨額虧損,使公司的持續經營能力值得懷疑;存在重大不確定性因素,會計估計難以確認,牽涉到法律訴訟;資產負債表日后發生了諸如合并、清算等重大事項,等等。注冊會計師應對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業謹慎,不可輕易放過任何蛛絲馬跡,因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期,還是為了維護自身的職業形象,都需要注冊會計師勤勉盡職。
8客戶屢次變更審計委托和時間的審計風險。少數上市公司為了護短遮丑,最簡便的手段是頻繁地變更會計師事物所;有些上市公司在時間上苛求會計師事務所提供審計報告,注冊會計師應將此視為實施必要審計程序的障礙。對以上兩種情況注冊會計師都應保持高度的警惕和戒備。
9客戶的誠實及信用度帶來的審計風險。缺乏正直品行和不履行其應盡義務的上市公司,自然存在著制造虛假財務信息的嫌疑,與這樣的客戶打交道時,注冊會計師可能會冒較大的審計風險,若不保持高度的職業謹慎,有時要付出高昂的代價。
摘要：獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經營者進行審計。當前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結構中，由于大股東掌握著公司的經營權，是公司財務信息的知情者，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘用權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
一、傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式
從經濟學的角度看，在兩權分離條件下，獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。經營者是企業財務信息的知情者，而所有者是企業財務信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經營者進行審計。
傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托關系的委托方(財產所有權的所有者)和受托方(擁有財產經營權的經營者)是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托協議或合同條款，投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。
可見，在傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題。
二、大股東控制下的傳統獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現在上市公司治理結構的分析，筆者發現，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權高度分散的公司治理結構中，公司存在的最主要的問題是內部人控制問題,是股東對內部人怎樣進行有效的監督和約束的問題，內部人控制的僅僅是經營管理權。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進行有效的監督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經營管理權，而且還控制了股東大會的表決權、董事會經營權、經理層管理權和監事會監督權等權利。在大股東控制下的公司治理結構中，按照現行的股東大會表決機制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經營權和對注冊會計師的聘用權。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結構中，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監督問題。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據我國法律的規定，對注冊會計師的聘任權仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務報表發表審計意見。根據筆者的調查分析，大部分造成嚴重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認為，由財務信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權顯然不合適。
另外，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，并且股東人數成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權力，但很難落到實處。所以，在傳統的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權力也變得不現實了。
因此，筆者認為，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘任權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權的可行性
公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監事會、經理層,以及他們之間相互制約的機制。由于我國現有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設計一整套相互關聯的法律制約機制來約束大股東。如何對大股東權力濫用進行有效制約呢?筆者認為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權力制衡結構。基本思路如下：
經營管理決策權與監督權分開，這是權力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經營管理決策權，中小股東掌握公司的監督權，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀意大利出現了合伙制企業，盡管當時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，出現了所有權與經營權的分離。那些不參與企業經營管理的人怎樣監督參與企業經營管理的人就成了一個問題。當時解決問題的辦法是：由不參與企業經營管理的人聘請注冊會計師對參與經營管理的人進行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認為：股東大會的表決權、董事會的產生仍然遵循資本多數決原則，經理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經營管理決策權。但監督權必須要由中小股東掌握，那么它應當怎樣產生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權力進行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發生，中小股東完全可以用腳投票來規避這個風險。由于中小股東不參與公司的經營管理，所以，在董事會、經理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監督大股東控制的董事會、經理層的問題。筆者設想，監督權仍然由監事會掌握，但監事會的成員由中小股東選舉產生。監事會不對股東大會負責，而對中小股東負責。監事會除了具有現行公司法規定的職權外，還應具有以下職權：
1、聘請或解聘會計師事務所的權利。現行制度安排中，會計師事務所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態，破壞了審計關系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務所的控制權。由于大股東實際控制了公司的經營管理權，同時又控制了股東大會、董事會和經理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務所聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。
2、獨立董事任免權。由于監事只能列席董事會,對決策并無表決權,因此中小股東的監督權只是一種事后監督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監督作用主要體現在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權力,對董事會的決策享有表決權,并享有一些法定的特別職權。如重大關聯交易的認可權；對上市公司的重大事項有發表獨立意見的權力等等。這些職權確立了獨立董事在監控大股東、監控上市公司及其關聯企業、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監督公司高管人員是否串通損害股東利益,監控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現這些權利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監督的是大股東及其所控制的董事會和經理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,我國上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經中國證監會審核后,由股東大會選舉產生。但在大股東控制股權結構下，獨立董事實質上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標準由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質上也是由大股東決定的。這一獨立董事產生程序及其薪酬決定模式都嚴重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發揮應有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監督人員，獨立董事聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經營管理決策權的控制。這符合股權資本多數決原則，能夠調動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進行監督，通過其聘任的會計師事務所對經營管理層的財務進行監督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內部人控制問題的出現。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結構中，中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進行監督。但如何定義中小股東？具體的監督權應如何組織實施呢？根據我國新公司法的規定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權已足以對股東大會的決議產生重大影響的股東。筆者認為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監督權的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監事會中設立審計委員會。審計委員會的主要職責是代表中小股東擔任獨立審計的委托人，而大股東對經營者的監督仍然由內部審計部門來完成。具體運作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關會計師事務所參加。當天，審計委員會選定2～4家會計師事務所作為參加競標的會計師事務所代表。第二天，舉行審計競標會，最終選定審計人，并簽署審計業務約定書。
3、領導體制及權利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機構，其審計監督權應通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內部審計部門對經營者進行監控，內部審計必定會在大股東的推動下得到發展。
參考文獻：
保持內部審計獨立性是內部審計工作得以有效開展的前提和基礎。對于內部審計獨立性的定義，國內外均開展了廣泛的討論但目前還未達成一個統一的認識。Mutchier(2003)認為,獨立性與確認或咨詢服務所處的環境狀態有關。他將獨立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,并指出,獨立性是對個人或團隊在提供確認服務時所處環境的期望特征,它要求個人或團隊避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來源于個人或團隊的個別環境,也可能來源于確認服務所處的一般環境。本文采用李明輝（2009）關于內部審計獨立性的定義，即“是指內部審計活動所處的環境中不存在可能對內部審計人員的獨立判斷產生重大影響的事項,內部審計人員因而能夠基于其自身的知識、經驗和技能自由地開展審計工作,依照相關的職業準則搜集充分、適當的審計證據,并依據自己的專業判斷做出客觀公正、不偏不倚的結論”。
二、內部審計獨立性的影響因素及現狀分析
根據國內外學者的研究，影響內部審計獨立性的因素主要包括內部審計的報告體制、內部審計的職能范圍、內部審計部門規模、管理層對內部審計的支持程度。內部審計的報告體制。我國上市公司內部審計的報告制度主要有五種體制，分別為向董事會或董事會下屬的審計委員會報告、向監事會報告、向總經理報告、向財務總監或總會計師報告以及向董事會和監事會的雙報告制度。研究表明，向董事會或董事會下屬的審計委員會報告時內部審計部門具有更強的獨立性。朱榮恩等(2005)向上海國家會計學院受訓的財務總監就企業審計部的隸屬關系進行了調查,結果發現,在152家被調查企業中,總體而言,審計部隸屬于總經理的比例最高,隸屬于審計委員會、董事會的分別為13.8%。耿建新（2006）對上市公司數據統計結果表明22%的上市公司的內部審計部門向董事會報告而仍然存在76%的內部審計部門向總經理報告。內部審計的職能范圍。IIA（1999）將“確認”和“咨詢”定位為內審的兩大主要職能，王光遠（2007）認為內部審計作為“確保受托責任的有效履行”的管理機構，其主要職能可以概括為“監督、確認與咨詢”，而不僅僅是“確認”和“咨詢”。實證研究表明，內部審計職能范圍越大，對企業管理的參與程度越高，其獨立性越強。但目前來看，我國上市公司內部審計的職能范圍并未統一，不少上市公司仍將內部審計作為查處內部舞弊的職能工具，而未能將其評價和咨詢功能在公司內部加以拓展。內部審計部門規模。內部審計部門規模主要表現在內部審計部門經費、內部審計人員及其專業素養、內部審計部門的行政級別。劉國常、郭慧（2008）研究表明，內部審計的規模與內部審計獨立性之間存在正相關關系。根據深交所《中小企業板上市公司內部審計工作指引》的要求，上市公司應當設立單獨的內部審計部門，并配置不低于三名的專業審計人員。管理層對內部審計的支持程度。現代內部審計的功能主要為更好的實現企業增值，因而管理層對內部審計的支持程度非常重要。實證研究分析表明，管理層對內部審計的支持程度越高，內部審計獨立性也越高。我國并未從法律層面提升內部審計地位，因而使得上市公司管理層對內部審計并不重視，不少企業僅僅將其作為符合上市要求的門面工具，內部審計部門徒有虛名。
三、提高內部審計獨立性的建議
內部審計是指一個組織內部設立一個獨立的部門對該組織的相關人員、經營情況和控制系統進行獨立評價，并提出相關建議的一個組織機構。內部審計對企業發展的作用多種多樣，具體而言可以概括為以下四點：首先，監督職能。內部審計作為獨立的對企業經濟進行審計的部門，顯然首先應當發揮其經濟監督的職能。其次，控制職能。如今，上市公司的業務遍布各個區域，分支機構紛繁復雜，投資主體多元化等一系列特點就要求企業內部設立能夠站在全局高度的機構進行內部控制。內部審計部門作為這種機構就應運而生。
二、我國上市公司內部審計信息披露的現狀
（一）人員配置信息披露方面
上市公司內部審計部門配備的內部審計人員數量和質量直接影響著該公司內部審計工作的正常運行。內部審計人員的職業道德和勝任能力直接影響著內部審計職責的發揮。從深交所2010到2013年公布的相關信息可以看出我國上市公司內部審計人員配置情況還很不健全，有待進一步提高。2010年我國上市公司中披露內部審計人員配備的公司有230家，占比51%；2011年我國上市公司中披露的內部審計人員配備的公司有241家，占比53.4%；2012年我國上市公司中披露內部審計人員配備的公司有250家，占比55.43%。由此可見，近些年來我國上市公司逐漸重視內部審計信息披露的相關內容，這是一種好的現象。但是，從總體來看我國上市公司對內部審計人員配置的信息披露還不是十分重視，亟待進一步加強。
（二）內部審計機構設置信息披露方面
根據深交所公布的2010年至2012年相關信息可以知道，我國上市公司中大部分都已經設置內部審計機構，只有極少數的上市公司在其的財務報告中顯示“：內部審計機構尚未設置”。因此，可以看出我國大部分上市公司已經設置了內部審計機構，并且有逐年增加的趨勢。另外，根據相關審計學者和審計的機構的研究認為內部審計機構應該隸屬于董事會等最高機構，只有這樣才能夠保證審計工作的獨立性和客觀性。目前來看，我國內部審計機構的隸屬模式主要分為三種：隸屬于董事會、隸屬于總經理和隸屬于其他部門。通過研究2010年到2012年的深交所公布的報告總結得出：我國上市公司中披露內部審計機構隸屬關系的公司，2010年占92.57%；2011年占95.1%；2012年占95.87%，呈現逐年好轉的跡象。但是更進一步查看各個上市公司內部審計機構的隸屬關系卻不盡如人意。
三、我國上市公司內部審計信息披露的影響因素
對于我國上市公司內部審計機構設置信息披露的影響因素可以歸納為以下幾點：第一，上市公司股東和其他利益相關者的信息不對稱性導致處于優勢地位的上市公司股東偏向于隱藏不利于自身發展的信息，當公司內部審計機構在設置方面存在不合理時為了不影響其他利益相關者對該公司的信任度，選擇不披露的方式進行操作。第二，法律法規的不健全導致了上市公司可以選擇性的披露內部審計機構設置情況。我國目前對于上市公司內部審計機構設置情況仍采取自愿性披露階段，沒有專門的法律法規進行約束，所以存在部分上市公司沒有及時公布內部審計信息披露的現象。
四、政策建議
（一）對于上市公司而言
首先，對于上市公司而言應該不斷提高我國上市公司內部審計人員的專業素養。上市公司應該定期進行相關培訓，加強專業審計知識學習的同時應該加強國外優秀上市公司內部審計案例的教學，讓相關內部審計人員注重質和量的雙重學習。其次，上市公司應該不斷完善其內部審計規范，對于內部審計中存在的不足之處及時指正，及時糾正錯誤，實現成本最小化效率最大化的內部審計目標。
（二）對于政府部門而言
首先，加強相應法律法規的約束。我國有關上市公司內部審計信息披露的規范還沒有專門的法律法規進行約束，需要相關政府部門提出相應法律條款，對我國上市公司進行規范。其次，加強相關政府部門對我國上市公司內部審計信息披露的監管。加強相關政府部門的監管是有效加強我國上市公司內部審計信息披露的重要保障。對于違法違規的上市公司應該加大懲罰力度，提高監管的有效性和針對性，不斷完善我國資本市場。
（三）利益第三方而言
對于投資者等利益第三方而言，應該不斷加強我國上市公司利益第三方的監督意識。目前來說我國上市公司投資者等第三方利益相關者對于上市公司內部審計的重視度還不高，對內部審計的重要性認識不夠。利益相關者應該不斷學習內部審計，認識上市公司內部審計信息披露的重要性，能夠及時發現投資的上市公司所存在的不足，及時改變投資策略將投資風險降到最低。
（四）不斷完善我國資本市場
（一）重大錯報風險方面的成因分析1.關聯交易形式多樣上市公司的規模一般會較大，所經營的業務也經常是多元化的，涉及的業務范圍較寬泛，這些都給關聯交易創造了可供隱藏的環境。為了保障大股東的權益，在廣泛經營業務中利用隱蔽的手段進行關聯交易，然而這些關聯交易卻會侵害廣大中、小股東的權益。近幾十年來我國經濟飛速發展，關聯交易的形式越來越多樣化，有些關聯交易與新舊經濟業務混雜在一起，給審計工作帶來了難度，同時也增加了審計風險。2.關聯交易定價不規范上市公司和非關聯方在交易中通常是按照公允價進行交易，但是上市公司和其關聯方進行交易時定價就會比較靈活，經常采用協議價，然而協議價往往會比公允價高或者是比公允價低。在交易過程中，交易價格往往是交易的重點內容，交易價格是否公允直接決定了交易是否公平。我國企業會計準則早已把公允價值作為計量屬性，同時在《企業會計準則第36號——關聯方披露》（下稱“36號準則”）中也規定了企業應該對外界披露關聯交易的定價方法，但是我國頒布的企業會計準則中并沒有明確提出我國上市公司關聯交易的定價方法和標準，也未明確法律禁止的定價方法。不完善的規定不僅不能監督制約上市公司的關聯交易，還有可能給上市公司關聯交易提供方便，也給注冊會計師的審計工作帶來更多的風險[2]。3.關聯交易雙方地位不平等在關聯交易事項中，交易的雙方通常都是獨立法人，彼此間的法律地位都是平等的。但是由于交易雙方，也就是關聯方之間存在影響、被影響以及控制、被控制關系，這種關系使雙方地位不再平等。有時為了實現特定的目的，比如操縱盈余、改善報表所顯示的經營狀況，上市公司會運用它所掌握的影響力或者控制權來操縱交易，使交易不再公平。4.公司治理和內審監督機制不健全公司治理的好壞對于上市公司十分重要，如果上市公司的公司治理很完善，就可以帶動企業形成一種正向的的激勵約束機制，就會使股東大會、董事會、監事會以及經理層在有效開展工作的同時能夠彼此制衡。但是，事實上，我國上市公司的公司治理結構往往不盡如人意，很多上市公司的董事會、監事會形同虛設。另外上市公司的內部審計部門也不夠健全，比如內審部門的獨立性差、監督制度不夠完善，從而導致非公允的關聯交易經常發生。公司治理不健全和內審監督不完善都會引起關聯交易審計風險的增大。
（二）檢查風險方面的成因分析1.會計師事務所和注冊會計師的獨立性不足注冊會計師的審計工作本應該客觀、公正、獨立，但是在現實情況中往往很難做到。首先，對上市公司進行審計的會計師事務所是由被審計單位聘用的，如果被審計單位對會計師事務所的審計工作不滿意，下一年有可能就不會讓該會計師事務所繼續審計。這就是被審計單位與會計師事務所的雇傭與被雇傭關系，這種雇傭關系往往會對審計工作的客觀、公正、獨立產生影響。其次，有些會計師事務所有幫助企業處理賬務的業務，如果事務所過多地干預被審企業的日常業務，就會使事務所和企業的利益關系更緊密，這種情況下審計工作就不再具有獨立性，也更不再客觀、公正。當被審計單位存在重大的錯報、漏報時，會計師事務所里的審計師會傾向于忽視這些錯報和漏報，就增加了審計工作的檢查風險。2.關聯方及關聯交易難以準確認定要想準確認定關聯交易，就要先準確認定關聯方，因為只有明確了哪些公司是關聯方，才能準確界定關聯方交易。“36號準則”中指出：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或者兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方”[4]。究竟怎樣判斷一方可以控制另一方、一方對另一方有重大影響呢？除了要按照相關規定外，還需要注冊會計師根據自己已有的經驗做出判斷，這樣不僅給審計工作增加了難度，而且增加了審計風險。關聯方關系存在爭議的情況下，相應的關聯交易也很難把握，有時使用一般的審計程序不太容易識別，這也就變相提高了上市公司關聯交易審計的檢查風險。3.注冊會計師獲取信息不充分通常情況下，上市公司披露關聯交易時僅披露出上市公司與關聯方的關系、經營性質、法人代表、主營業務等，對具體交易的情況，比如交易的價格、交易金額等信息卻不披露。即使披露出來，也不會披露得十分詳細。另外，上市公司通常不會主動全面披露隱秘的關聯交易，這些都使注冊會計師很難全面了解交易相關情況。因此，公司披露中片面、模糊的關聯交易傳達的信息對于審計師來說不夠充分，這也就增加了注冊會計師的檢查風險。
二、我國上市公司關聯交易審計風險控制對策
（一）重大錯報風險的控制對策1.健全關聯方交易披露的法律法規針對企業關聯方交易中法律法規、制度準則等方面存在的問題，國家應進一步完善與企業關聯方交易相關的會計、審計現有的相關法律、法規。“36號準則”對于關聯方具體分類和關聯方交易具體規定方面還有些不足。而美國《財務會計準則公告第57號》將關聯方定義為：“某一企業所涉及的各方,其中一方有能力對其他各方實施重大影響，或者控制其他各方的管理和經營決策，從而達到防止交易中的一方或多方完全追求自身單獨利益的程度”[5]。我國可以根據自己的實際情況，有選擇的參考美國的定義方式來完善“36號準則”，規范對關聯方的認定。2.準確判斷關聯方交易價格關聯方交易審計中比較難把握的問題之一就是交易的定價問題，這也是隱含風險最大的問題。審計人員覺察企業交易的價格不公允時，應該把交易價格和市場上的公允價格或者企業對外銷售時的價格對比，如果價格差比較大就應該重點關注。相關法律部門應制定具體準則明確要求企業披露關聯交易中的定價政策、非關聯交易定價和市場價格等，這樣做的目的是讓注冊會計師更好地判斷關聯交易價格是否公允，進而判斷關聯交易是否公平。3.改善公司治理結構及內控制度我國上市公司的公司治理仍存在很多問題,然而公司治理又會影響其他問題，經常會牽一發而動全身。為了規范我國上市公司的關聯方交易，其中一條就是完善上市公司的公司治理情況，比如完善股權結構、完善投票表決制度、建立審計委員會等,通過這些完善來減少關聯交易的發生。同時，會計師事務所控制審計風險的一個重要保障就是建立良好的內部運行機制,強化內部控制制度。審計人員應該加強對被審單位的內部控制制度的了解，因為被審單位的內部控制制度肯定會存在某些缺陷，而審計人員對企業內部控制制度可信賴度把握不準就會產生審計風險。4.加大對上市公司違規行為的懲罰力度相關的監管部門要研究并制定合適的懲罰措施和懲罰力度，比如可以進一步完善相關的法律法規，同時賦予監管部門相應的權力，對于關聯交易披露不規范的行為，就要對該上市公司相關負責人及企業進行處罰，這樣就可以督促上市公司嚴格披露關聯交易的相關信息。曾經有學者研究在關聯交易中，監管部門和上市公司管理層的博弈，研究結果是監管部門的監管頻率越高、懲罰力度越大，上市公司違規進行非公允關聯交易的可能性就越小[6]。
論文的參考文獻可以看出作者的學術起點和學術基礎，同時可以看出作者在撰寫論文的時候都參考引用了哪些資料，也方便讀者在同一研究指引方向。以下是千里馬小編整理的關于會計造假論文參考文獻，給大家在寫作時做個借鑒。
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而且前期差錯更正不僅說明上市公司財報存在虛假信息，也說明了相關的審計工作沒有發現會計差錯，上市公司前期差錯更正行為的比例越來越高，這也說明了審計不盡責的現象日益增多，一定程度上反映了獨立審計質量還達不到公正公允的地步，發現前期差錯上力度不夠，而且上市公司往往以臨時公告形式來向外界披露前期差錯更正的內容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時公布前期差錯更正的詳細情況，而且放在定期報告中披露，這導致投資者無法根據前期差錯更正的情況及時做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現形式，還有調節會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進相關法律法規的完善，達到監管的成熟、完善，促進我國資本市場健康發展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護投資者的利益，完善我國資本市場建設。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關研究，在理論領域有助于改善財務處理方法，有助于擴展盈余管理內容，豐富我國會計理論內容，規范上市公司的會計行為和治理結構改革。
研究內容:論文首先概述了會計差錯的最新企業會計準則方面的規定，即企業會計準則第28號的內容規定，從會計制度框架下，對會計差錯及其更正的理論進行解釋和分析，然后結合盈余管理的理論，對會計差錯及其更正的不正當動機進行了分析，指出了會計差錯及其更正與盈余管理的關系。最后用案例分析法，分析了我國上市公司主觀故意會計差錯的表現形式，在綜合上述研究的基礎上，提出了上市公司利用會計差錯進行不當盈余管理的防范對策及建議。研究方法:論文在論述會計差錯更正的概念和會計制度規定、與盈余管理的關系內容上，主要采用了文獻閱讀法，通過對會計制度文獻和已有研究的深入閱讀分析基礎上，按照自己的理解進行加工整理和分析。
關鍵詞：上市公司；會計差錯；動因分析
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-01
2006年2月，新的《企業會計準則》由財政部，進一步科學化、規范化了我國的會計準則體系。同時在更正前期差錯方面做出了更嚴謹的理論規制，使差錯更正會計處理更規范和科學。這幾年，我國上市公司中有越來越頻繁地實施重大前期差錯更正的現象。其中2006年至2009年期間被證監會處罰的上市公司中，由于重大前期差錯因素導致的占15.48%。
例如2006年華新股份將商鋪銷售業務中的2199萬元確認為收入，結轉了1172.5萬元的成本，當年利潤為1026.5萬元。但是經證監會審計調查發現，改項目是由昱道實業運作（開發、銷售）的，華新股份僅根據銷售清單、銷售發票存根就進行了收入確認，然而并未取得收款憑證和銷售合同等資料，沒有根據會計準則進行正確的銷售收入處理。屬于重大前期差錯，導致利潤虛增，損害了該公司財報的客觀性和真實性，導致深圳證監局對該公司的行政處罰。
重大前期差錯不僅導致嚴重的財務信息失真，對股東、債權人和利益相關者的利益也造成了重大損害，企業的信譽和形象也大大受損，造成了信任危機。更可怕的是惡意差錯更正會影響證券市場的正常發展和規范秩序，造成巨大的經濟和社會成本。
我國資本市場上披露前期差錯更正的上市公司越來越多，2001年就達到了317家。而且有的上市公司，IPO后上市第一年，就實施了前期差錯更正，有的上市公司前期差錯更正數額巨大。而且行為大言不慚，讓人懷疑其差錯更正的動因。
我國資產市場監管機構的上市配股退市等政策與上市公司的利潤掛鉤，這導致上市公司為了資本運作的目的，采用各種盈余管理方法來調節利潤。但是近幾年，證監會頒布了一系列打擊不正當盈余管理手段的法規政策，一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行為。所以上市公司有積極尋找新的盈余管理手段的內在動機。由于前期差錯更正及相關監管法規政策還不夠成熟完善，所以開始應用前期差錯更正來盈余管理調節利潤的上市公司行為越來越多。
而且前期差錯更正不僅說明上市公司財報存在虛假信息，也說明了相關的審計工作沒有發現會計差錯，上市公司前期差錯更正行為的比例越來越高，這也說明了審計不盡責的現象日益增多，一定程度上反映了獨立審計質量還達不到公正公允的地步，發現前期差錯上力度不夠，而且上市公司往往以臨時公告形式來向外界披露前期差錯更正的內容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時公布前期差錯更正的詳細情況，而且放在定期報告中披露，這導致投資者無法根據前期差錯更正的情況及時做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現形式，還有調節會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進相關法律法規的完善，達到監管的成熟、完善，促進我國資本市場健康發展，這是本文研究的目的。
上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護投資者的利益，完善我國資本市場建設。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關研究，在理論領域有助于改善財務處理方法，有助于擴展盈余管理內容，豐富我國會計理論內容，規范上市公司的會計行為和治理結構改革。
研究內容：論文首先概述了會計差錯的最新企業會計準則方面的規定，即企業會計準則第28號的內容規定，從會計制度框架下，對會計差錯及其更正的理論進行解釋和分析，然后結合盈余管理的理論，對會計差錯及其更正的不正當動機進行了分析，指出了會計差錯及其更正與盈余管理的關系。最后用案例分析法，分析了我國上市公司主觀故意會計差錯的表現形式，在綜合上述研究的基礎上，提出了上市公司利用會計差錯進行不當盈余管理的防范對策及建議。
研究方法：論文在論述會計差錯更正的概念和會計制度規定、與盈余管理的關系內容上，主要采用了文獻閱讀法，通過對會計制度文獻和已有研究的深入閱讀分析基礎上，按照自己的理解進行加工整理和分析。
在會計差錯及其更正的表現形式上，結合案例分析法，用近幾年我國上市公司發生的利益會計差錯進行不當盈余管理的案例加以佐證，并以生動、真實的案例來分析濫用會計差錯及其更正所造成的信息失真，和對投資者、債權方等利益相關方造成的經濟損失。
