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【摘要】本文對現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的運用進(jìn)行了梳理，對企業(yè)所得稅制度在不同情況下適用不同會計確認(rèn)基礎(chǔ)的原因進(jìn)行分析，并對企業(yè)所得稅制度采用兩種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)提出建議，以期對稅法和會計采用會計確認(rèn)基礎(chǔ)時的協(xié)調(diào)與處理提供參考和借鑒。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅制度；會計確認(rèn)基礎(chǔ)； 權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制
會計確認(rèn)基礎(chǔ)是指會計核算過程中，確認(rèn)收入、費用等會計要素實現(xiàn)時間的標(biāo)準(zhǔn)和原則。在會計實務(wù)中，會計確認(rèn)基礎(chǔ)通常包括權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，凡屬于本期的收入，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。收付實現(xiàn)制是指收入、費用的確認(rèn)以現(xiàn)金的實際收到或支付為標(biāo)準(zhǔn)。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制在會計確認(rèn)基礎(chǔ)的體系中，是相對應(yīng)的關(guān)系?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，會計專業(yè)畢業(yè)論文范文借鑒和采用了會計確認(rèn)基礎(chǔ)的概念，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制都有所體現(xiàn)。
一、 企業(yè)所得稅制度中的權(quán)責(zé)發(fā)生制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 跨年度工程收入按照完工百分比法計算收入。企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過 12 個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。2.資本性支出分期折舊或攤銷。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。包括：固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊、資本化借款費用攤銷。3. 租賃費用攤銷。企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營活動的需要租入固定資產(chǎn)支付的租賃費，按照以下方法扣除：以經(jīng)營租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費用，分期扣除。4. 長期待攤費用分期攤銷。作為長期待攤費用的支出，自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于 3 年。
二、 企業(yè)所得稅法中的收付實現(xiàn)制
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法制度中，運用權(quán)責(zé)發(fā)生制的典型處理包括但不限于：1. 利息收入。對于企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。2. 租金收入。對于企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的收入。按照合同約定的承租人應(yīng)付租金的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。3. 特許權(quán)使用費收入。對于企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)取得的收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。4. 接受捐贈收入，對于企業(yè)接受的來自其他企業(yè)、組織或者個人無償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)，按照實際收到捐贈資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。5. 以分期收款方式銷售貨物收入。按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。6. 采取產(chǎn)品分成方式取得的收入。按照企業(yè)分得產(chǎn)品的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)，其收入額按照產(chǎn)品的公允價值確定。7. 股息、紅利等權(quán)益性投資收益。對于企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。
三、 企業(yè)所得稅制度采用多種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的原因分析
首先，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額計算和確認(rèn)的基礎(chǔ)。根據(jù)2007年12月6日國務(wù)院頒布的《企業(yè)所得稅法實施條例》，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。企業(yè)所得稅法律法規(guī)之所以主要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是考慮到：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠反映企業(yè)真實的權(quán)利和義務(wù)。有些款項雖然尚未收到，但是相關(guān)經(jīng)濟利益流入企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有足夠的把握能夠確認(rèn)計量相關(guān)資產(chǎn)和收入的取得。
二是有些款項雖然尚未支付，但是相關(guān)經(jīng)濟利益流出企業(yè)，已經(jīng)通過前期發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)或契約合同等加以確定，企業(yè)有明確的理由必須確認(rèn)計量相關(guān)負(fù)債和費用的發(fā)生。此時，權(quán)責(zé)發(fā)生制更能真實反映企業(yè)已確定的潛在權(quán)利和義務(wù)，從會計的角度，更加符合配比原則，畢業(yè)論文 會計信息更能反映企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，更能滿足財務(wù)報告使用者的需要。從稅法的角度，更能夠減少人為調(diào)控款項收付、操縱納稅義務(wù)的發(fā)生，堵塞納稅漏洞。其次，在特殊情況下，企業(yè)所得稅制度中允許運用收付實現(xiàn)制。《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條，在明確企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額的計算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的同時，也規(guī)定“本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外”，這就為特殊情況下運用收付實現(xiàn)制提供了法律上的可能。之所以在采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，還作出這條規(guī)定，主要是考慮到在企業(yè)所得稅征收過程中，要考慮到納稅人履行和承擔(dān)納稅義務(wù)的實際能力。在會計上一以貫之的權(quán)責(zé)發(fā)生制，在企業(yè)所得稅征收中可能要適當(dāng)結(jié)合實際加以調(diào)整，因為前者以核算為終點，而后者在完成會計核算后還要以納稅為終點。正是基于上述考慮，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度中，對于納稅人不具有現(xiàn)實納稅能力的合理情形，即使在會計上按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)為所得，在稅法上也可能按收付實現(xiàn)制原則不確認(rèn)為當(dāng)期的應(yīng)稅所得。
四、企業(yè)所得稅制度采用兩種會計確認(rèn)基礎(chǔ)的處理與協(xié)調(diào)
稅收和會計處理應(yīng)當(dāng)在各自的框架下處理會計確認(rèn)基礎(chǔ)不一致的問題。主要是對于在企業(yè)所得稅制度下采用收付實現(xiàn)制的收入、費用，在會計中往往是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的。此時，稅法上確認(rèn)的收入和費用，與會計上的確認(rèn)時間會發(fā)生不一致。這時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法將企業(yè)所得稅制度和會計確認(rèn)基礎(chǔ)作出恰當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)。在稅務(wù)處理方面，根據(jù)《企業(yè)
--> 所得稅法》第二十一條“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財務(wù)、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算”的規(guī)定，即在計算應(yīng)納稅所得額時，按照收付實現(xiàn)制處理。在會計處理方面，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)會計專業(yè)畢業(yè)論文則第18號——所得稅》的要求，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債，按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)的賬面價值與按照稅法規(guī)定確認(rèn)的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異，區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。
對于遞延所得稅負(fù)債與按照稅法計算的應(yīng)納稅款之和，或遞延所得稅資產(chǎn)與按照稅法計算的應(yīng)納稅款之差，確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。對于上述稅法與會計準(zhǔn)則之間的差異，根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財會〔2003〕29號）的規(guī)定，按照會計制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計量標(biāo)準(zhǔn)與稅法不一致的，不得調(diào)整會計賬簿記錄和會計報表相關(guān)項目的金額。
參考文獻(xiàn)：
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（一）會計觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀
新所得稅會計準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而得到資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實公允。
（二）所得稅會計處理方法的變化
舊準(zhǔn)則中企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務(wù)法。從理論上來說，納稅影響會計法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時發(fā)生的一種費用”這一觀點。
新的所得稅會計準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認(rèn)的要求。同時新所得稅會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌。
（三）新準(zhǔn)則引入了暫時性差異的概念
新會計準(zhǔn)則引入了暫時性差異的概念，未單獨定義永久性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值依據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)，其計稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點上的差異，包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時間性差異廣。
（四）新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要提減值準(zhǔn)備
為了與其他資產(chǎn)項目的會計處理保持一致，新準(zhǔn)則要求：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
（五）財務(wù)報表列報與披露的不同
新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分開列示，所得稅費用在利潤表中單獨反映。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。同時，新所得稅準(zhǔn)則還對所得稅會計信息披露做出了明確規(guī)定，要求企業(yè)在會計報表附注中披露與所得稅有關(guān)的信息，這將為報表使用者提供更為有用的決策信息。
二、新所得稅會計準(zhǔn)則概述
（一）當(dāng)期所得稅的計量
資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額。即：
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率
其中，應(yīng)稅所得額＝會計利潤±永久性差異＋發(fā)生可抵扣暫時性差異－轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異－發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異＋轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異（二）遞延所得稅的計量
資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。對于確認(rèn)的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需要納稅，則該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。
通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異（即暫時性差異）。
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負(fù)債的確認(rèn)和償還不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，形成暫時性差異。企業(yè)應(yīng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對形成的暫時性差異，按重要性原則確認(rèn)所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費用。
（三）所得稅費用的計量
企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中的所得稅費用為兩者之和。即：
所得稅費用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅
三、新所得稅會計準(zhǔn)則的執(zhí)行
所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時，還要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量。新準(zhǔn)則的實施必然影響利潤表中的所得稅費用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。新會計準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計準(zhǔn)則體系，評估實行所得稅準(zhǔn)則對于企業(yè)財務(wù)報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會計政策。
此外，會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實施所得稅會計準(zhǔn)則有著重要的影響。新所得稅會計準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會計實務(wù)有著較大的差異，會計人員面臨專業(yè)技術(shù)和實務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負(fù)債法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（2）目前我國正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會實現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，所得稅稅率的變動也要對所得稅進(jìn)行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。（3）所得稅會計準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。
【摘要】2006年2月l5日，財政部了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。新會計準(zhǔn)則體系中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中備受關(guān)注的準(zhǔn)則之一。本文將比較新舊準(zhǔn)則，并分析新準(zhǔn)則下所得稅的確認(rèn)和計量，以及新所得稅會計準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題。
【關(guān)鍵詞】新所得稅會計準(zhǔn)則比較確認(rèn)計量
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[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006：76-83.
(一)所得稅暫時性差異概述企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)或負(fù)債項目的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)之間的差額，根據(jù)其經(jīng)濟實質(zhì)劃分為可抵扣暫時性差異與應(yīng)納稅暫時性差異，同時分別確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表經(jīng)濟實質(zhì)劃分如下：(1)可抵扣暫時性差異。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)，可抵扣暫時性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項目的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)與負(fù)債項目的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)兩方面內(nèi)容。(2)應(yīng)納稅暫時性差異。依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)，應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生主要由資產(chǎn)項目的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)與負(fù)債項目的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)兩方面內(nèi)容。
(二)可抵扣暫時性差異資產(chǎn)項目的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時性差異所得稅，并確認(rèn)為遞延所得說資產(chǎn)。主要項目如下：(1)固定資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價值=固定資產(chǎn)初始價值一固定資產(chǎn)累計折舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可抵扣等不同特點，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額。若賬面價值小于計稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。(2)無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異是由于無形資產(chǎn)賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)在未來會計期間可以少繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)企業(yè)在會計期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。無形資產(chǎn)的賬面價值=無形資產(chǎn)初始價值一無形資產(chǎn)累計攤銷一無形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。(3)金融資產(chǎn)。以公允價值計量的金融資產(chǎn)公允價值的變動計人金融資產(chǎn)的賬面價值，但不計人計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)為初始價值。若變動后的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。(4)其他資產(chǎn)。以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項目，若公允價值的變動值稅法不確認(rèn)，則仍然以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。在賬面價值小于計稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
負(fù)債項目的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時則產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。具體項目如下：(1)預(yù)計負(fù)債。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預(yù)計負(fù)債在實際發(fā)生時才予以確認(rèn)，所以在未來會計期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實際發(fā)生時予以確認(rèn)，則按照相應(yīng)會計方法處理。(2)預(yù)收賬款。預(yù)收賬款的會計處理與預(yù)計負(fù)債相同。(3)應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實施。(4)其他負(fù)債。罰金和滯納金等其他負(fù)債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異。
(三)應(yīng)納稅暫時性差異資產(chǎn)項目的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異所得稅，并確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。主要項目如下：(1)固定資產(chǎn)。會計準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)賬面價值=固定資產(chǎn)初始價值一固定資產(chǎn)累計折舊一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，由于會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不可抵扣等不同特點，導(dǎo)致固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)出現(xiàn)差額。若賬面價值大于計稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。(2)無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)可抵扣暫時性差異是由于無形資產(chǎn)賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的，經(jīng)濟實質(zhì)是企業(yè)在未來會計期間應(yīng)補繳的所得稅額。對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)企業(yè)在會計期末進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。無形資產(chǎn)的賬面價值=無形資產(chǎn)初始價值一無形資產(chǎn)累計攤銷一無形資產(chǎn)減值損失。稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)不存在使用壽命不確定的情況，資產(chǎn)減值損失不可抵扣。(3)金融資產(chǎn)。以公允價值計量的金融資產(chǎn)公允價值的變動計入金融資產(chǎn)的賬面價值，但不計入計稅基礎(chǔ)，計稅基礎(chǔ)為初始價值。若變動后的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。(4)其他資產(chǎn)。以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)項目，若公允價值的變動值稅法不確認(rèn)，則仍然以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。在賬面價值大于計稅基礎(chǔ)則產(chǎn)生可抵扣暫時性差異并確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。
負(fù)債項目的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。具體項目如下：(1)預(yù)計負(fù)債?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》規(guī)定，若稅法要求企業(yè)的預(yù)計負(fù)債在實際發(fā)生時才予以確認(rèn)，所以在未來會計期間其全部可以抵銷。若稅法不要求在實際發(fā)生時予以確認(rèn)，則按照相應(yīng)的會計處理方法進(jìn)行處理。(2)預(yù)收賬款。預(yù)收賬款的會計處理與預(yù)計負(fù)債相同。(3)應(yīng)付職工薪酬。應(yīng)付職工薪酬，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去稅法規(guī)定中的可抵扣金額部分，具體根據(jù)稅法要求實施。(4)其他負(fù)債。罰金和滯納金等其他負(fù)債由于在稅前不可抵扣，所以賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，不產(chǎn)生暫時性差異。
二、所得稅暫時性差異會計處理
(一)暫時性差異一般情況會計處理若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生在借方，則相應(yīng)地同等金額確認(rèn)為“所得稅費用”貸方。若遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債產(chǎn)生在貸方，則相應(yīng)地同等金額確認(rèn)為“所得稅費用”借方。(1)資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)與負(fù)債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)下的會計處理：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用”；(2)資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)與負(fù)債賬面價值小于技術(shù)基礎(chǔ)下的會計處理：借記“所得稅費用”，貸記“遞延所得稅負(fù)債”。
[例]某公司在2006年購入一臺機器設(shè)備，成本為21萬元，預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為0，會計上按照直線法計提折舊，稅法上要求按照年限總和法計算計稅基礎(chǔ)。
會計處理思路：先依據(jù)會計要求計算該設(shè)備不同年度的賬面價值，然后按照稅法要求計算該設(shè)備不同年度的計稅基礎(chǔ)，最后根據(jù)會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。會計賬面價值與計稅基礎(chǔ)核算如表1：
2007～2012年度會計處理分別如下：
借：所得稅費用6250
貸：遞延所得負(fù)債6250
借：所得稅費用3750
貸：遞延所得稅負(fù)債3750
借：所得稅費用1250
貸：遞延所得稅負(fù)債1250
借：遞延所得稅負(fù)債1250
貸：所得稅費用1250
借：遞延所得稅負(fù)債3750
貸：所得稅費用3750
借：遞延所得稅負(fù)債6250
貸：所得稅費用6250
原有國內(nèi)會計制度下所得稅會計處理原則
原有國內(nèi)企業(yè)對所得稅的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)按照具體的規(guī)定，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法進(jìn)行所得稅的核算。如果企業(yè)采用納稅影響會計法下債務(wù)法核算所得稅，一定時期的所得稅費用除包括當(dāng)本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；還包括由于稅率變更或開征新稅，對以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。與納稅影響會計法下遞延法的區(qū)別在于，當(dāng)稅率變動或開征新稅時，時間性差異對所得稅的影響金額處理方式的不同。
采用納稅影響會計法的企業(yè)，在按照稅法相關(guān)規(guī)定準(zhǔn)確確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳所得稅的基礎(chǔ)上，合理劃分時間性差異和永久性差異的界限。某一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，即為永久性差異。而由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，即為時間性差異。產(chǎn)生的時間性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅。在時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借方金額的情況下，為了慎重起見，如在以后轉(zhuǎn)回時間性差異的時期內(nèi)（一般為三年），有足夠的應(yīng)納稅所得額予以轉(zhuǎn)回的，才能確認(rèn)時間性差異的所得稅影響金額，并作為遞延稅款的借方反映，否則，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期視同永久性差異處理。
新版國內(nèi)會計準(zhǔn)則下所得稅會計處理原則
新版國內(nèi)會計準(zhǔn)則要求用資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法核算所得稅。準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)意味著報告主體預(yù)期將收回或清償某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額。而一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)則是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，就計稅而言，可從企業(yè)的應(yīng)稅任何經(jīng)濟利益予以抵扣的金額。一項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額扣減該負(fù)債未來期間計稅時可抵扣的金額。比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面金額和計稅基礎(chǔ)，將兩者之間的差額確認(rèn)一項暫時性差異。
資產(chǎn)的賬面價值超過其計稅基礎(chǔ)，應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額也將超過計稅時允許抵扣的金額，產(chǎn)生了應(yīng)稅暫時性差異，在未來期間支付所產(chǎn)生所得稅義務(wù)構(gòu)成的一項遞延稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)賬面金額時，應(yīng)稅暫時性差異轉(zhuǎn)回，企業(yè)獲得應(yīng)稅利潤，使得經(jīng)濟利益很可能以稅款支付方式流出企業(yè)。各種應(yīng)稅暫時性差異應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，除非計稅時攤銷金額不能抵扣的商譽，非企業(yè)合并且既不影響會計利潤，也不影響應(yīng)稅利潤（可抵扣虧損）的交易中資產(chǎn)或負(fù)債的初始計量。如果資產(chǎn)賬面金額小于計稅基礎(chǔ)，未來期間可因此收回所得稅，則該差額會產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
資源從企業(yè)流出時，其部分或全部金額晚于在負(fù)債確認(rèn)期間的某個期間確定應(yīng)稅利潤時抵扣，產(chǎn)生可抵扣的暫時性差異。相應(yīng)的，部分負(fù)債被允許在確定應(yīng)稅利潤時允許抵扣，進(jìn)而相關(guān)所得稅在未來期間收回，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。
企業(yè)預(yù)期某項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面金額收回或清償很可能是未來稅款支付額大于（小于）沒有納稅后果的收回或清償數(shù)額，那么除少數(shù)例外，企業(yè)應(yīng)將相關(guān)的納稅影響確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債（遞延所得稅資產(chǎn)）。但同時，國際會計準(zhǔn)則還要求企業(yè)采用與核算交易和其他事項本身一樣的方法核算其納稅結(jié)果。對于確認(rèn)損益的交易和其他事項，任何相關(guān)的納稅影響也應(yīng)確認(rèn)損益。對直接在權(quán)益中確認(rèn)的交易和其他事項，即當(dāng)期所得稅和遞延所得稅與在相同或不同期間直接貸記或借記入權(quán)益項目相關(guān)，任何相關(guān)的納稅影響應(yīng)直接在權(quán)益中確認(rèn)。對于與子公司、分支機構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)的投資以及在合營企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的應(yīng)稅暫時性差異，除母公司、投資者和合營企業(yè)能夠控制該暫時性差異轉(zhuǎn)回時間以及該暫時性差異在可預(yù)見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回外，均應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
關(guān)于所得稅的會計處理在國內(nèi)會計制度及國際會計準(zhǔn)則下的具體運用
目前，我國商業(yè)銀行在遵循上述會計政策對所得稅進(jìn)行會計處理時，需要明確幾個問題。首先，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確確認(rèn)當(dāng)期應(yīng)繳企業(yè)所得稅，即從當(dāng)期應(yīng)稅利潤（可抵扣虧損）中計算的應(yīng)付（或可收回）所得稅金額，主要是按照稅法的相關(guān)規(guī)定從會計利潤調(diào)整到應(yīng)稅利潤計算當(dāng)期所得稅費用（或收益）。計算過程中需要考慮到不可稅前抵減的所得稅費用、免稅收入以及境外行在境內(nèi)補稅的情況；其次，遞延所得稅費用（或收益）的確認(rèn)和計量。由于遞延所得稅是所得稅會計處理中的難點問題，因而重點需要界定暫時性差異或時間性差異，準(zhǔn)確確認(rèn)遞延稅資產(chǎn)或遞延稅負(fù)債。
（一）根據(jù)國內(nèi)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，遞延稅款確認(rèn)過程中須考慮的幾個問題：
1、資產(chǎn)減值損失所計提的各項準(zhǔn)備。根據(jù)會計制度規(guī)定，如果企業(yè)某項資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，計提的減值準(zhǔn)備計入當(dāng)期損益，從當(dāng)期利潤總額中扣除；因以前期間據(jù)以計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各項因素發(fā)生變化而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備，也記入當(dāng)期損益，增加當(dāng)期利潤總額。根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除允許扣除項目原則上必須遵循真實發(fā)生的據(jù)實扣除原則，除國家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)會計制度等規(guī)定提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除，即未來資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，可從實際發(fā)生損失當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。因而，企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值金額與稅法認(rèn)定損失時間不同而產(chǎn)生了一項可抵減時間性差異。由此而計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)形成一項遞延稅資產(chǎn)，已計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備回?fù)軙r應(yīng)確認(rèn)為一項遞延稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回。隨著，財政部《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）的頒布實施，明確要求各商業(yè)銀行準(zhǔn)確計提各項準(zhǔn)備。依據(jù)此項規(guī)定，各家銀行主要針對貸款、抵債資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等計提減值準(zhǔn)備。銀行在將授信資產(chǎn)按照五級分類計算當(dāng)年計提減值準(zhǔn)備及回?fù)芤郧澳甓然虍?dāng)年計提的減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，確認(rèn)遞延所得稅進(jìn)行處理。對固定資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備也形成一項可抵減時間性差異，但值得注意的是，計提或回?fù)芄潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備后對以后各期折舊的影響均應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅進(jìn)行處理。
2、貴金屬、交易性債券和衍生金融產(chǎn)品的估值。隨著金融業(yè)務(wù)的發(fā)展，我國商業(yè)銀行較多地參與了國際金融市場上的衍生金融工具的交易，如：遠(yuǎn)期外匯買賣、金融期貨、金融期權(quán)、金融互換（包括貨幣互換和利率互換）、結(jié)構(gòu)性存款、空頭債券等。在會計處理上，按照財政部《金融企業(yè)會計制度》（2001年版）的要求，將衍生金融工具按照公允價值進(jìn)行計量，并根據(jù)公允價值的變動確認(rèn)的未實現(xiàn)損益。對于應(yīng)稅利潤而言不應(yīng)計入此項損益，因而在當(dāng)期確認(rèn)衍生金融工具的估值時則形成會計收益和應(yīng)納稅所得額之間的一項應(yīng)納稅（或可抵減）時間性差異，應(yīng)確認(rèn)為一項遞延稅款進(jìn)行處理。
3、預(yù)計負(fù)債。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)將與或有事項相關(guān)，同時符合企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)且該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，該義務(wù)的金額能夠可靠計量三項條件的義務(wù)，確認(rèn)為一項負(fù)債。如未決訴訟、承兌或擔(dān)保等過去的交易或事項，承擔(dān)了法定或推定義務(wù)，符合上述三項條件，企業(yè)應(yīng)將其確認(rèn)一項負(fù)債。確認(rèn)負(fù)債的同時，在損益表中將其體現(xiàn)為一項預(yù)提費用。
就商業(yè)銀行而言，敘做的開出信用證、承兌、擔(dān)保等表外業(yè)務(wù)，預(yù)計要對外支付，且金額可以可靠地計量而申請人又無力支付該款項時，銀行應(yīng)將其確認(rèn)一項負(fù)債。實際繳納的“五險一金”低于法定要求的差額，在獲得社保機構(gòu)的審核確認(rèn)之前，銀行將差額確認(rèn)為負(fù)債。按照《財政部關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于金融企業(yè)住房制度改革若干財務(wù)問題的規(guī)定〉的通知》（財金[2001]28號），在取消員工住房實物分配制度后，對1998年12月31日前參加工作且尚未分配住房或住房未達(dá)到規(guī)定面積標(biāo)準(zhǔn)的員工應(yīng)支付的一次性住房補貼，且支付金額可以可靠計量，應(yīng)確認(rèn)一項負(fù)債。以上預(yù)計負(fù)債計提時，并未存在真正的現(xiàn)金支付，因而，在稅法上不確認(rèn)其在稅前扣除，而在未來實際支付時，可從實際支付當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)按照會計制度計提的預(yù)計負(fù)債與稅法認(rèn)定支付時間不同而產(chǎn)生的時間性差異，應(yīng)確認(rèn)一項遞延稅資產(chǎn)進(jìn)行處理。
4、固定資產(chǎn)計提的折舊。按照稅法規(guī)定計提的折舊與銀行執(zhí)行的會計制度對折舊計提規(guī)定中存在不一致時，如折舊年限和凈殘值率不同形成折舊差異，則需按照稅法規(guī)定對計提折舊進(jìn)行納稅調(diào)整，兩者差異金額調(diào)整計入遞延所得稅。在實際處理中由于固定資產(chǎn)筆數(shù)較多，存在固定資產(chǎn)評估增、減值以及計提減值準(zhǔn)備及轉(zhuǎn)回等眾多情況。因而，會計與稅法計提折舊的差異數(shù)據(jù)的計算存在一定的復(fù)雜性，對遞延稅款的準(zhǔn)確反映會產(chǎn)生影響。值得一提的是，如果企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值情況時，根據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定增值部分可計提折舊，但計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除，形成一項永久性差異，不能確認(rèn)為遞延所得稅。（二）由于新版企業(yè)會計準(zhǔn)則出臺，其中相關(guān)規(guī)定遵循了國際會計準(zhǔn)則，因而遞延稅款確認(rèn)范圍在原有基礎(chǔ)上有所調(diào)整。
原版國內(nèi)企業(yè)會計制度下納稅影響會計法實際上是損益表法，注重時間性差異。如果差異不涉及利潤表中相關(guān)項目，則不確認(rèn)遞延稅款。而新版國內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）以及國際會計準(zhǔn)則下要求采用的資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債法。從資產(chǎn)和負(fù)債的角度出發(fā)，注重暫時性差異。因而，在對遞延稅款會計處理方面，還應(yīng)考慮以下幾個問題：
1、重估資產(chǎn)。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則允許或要求某些資產(chǎn)以公允價值計價或重估，因而資產(chǎn)的賬面價值按重估價值反映。但是，資產(chǎn)的重估或重述并不影響重估或重述期間的應(yīng)稅利潤，不調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。重估后資產(chǎn)的賬面金額與其計稅基礎(chǔ)之間的存在差異，確認(rèn)暫時性差異，反映在遞延所得稅。銀行在對固定資產(chǎn)中的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備價值進(jìn)行重估時，引起的賬面金額的改變，反映在所有者權(quán)益的資本公積項目，未計入損益。重估的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備并不作為計稅目的進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。資產(chǎn)的賬面金額與計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，確認(rèn)遞延稅款進(jìn)行會計處理。
又比如對于可供出售債券公允價值評估增值，直接計入資本公積，不計入損益項目，未形成會計利潤和應(yīng)稅利潤的差異，在原有國內(nèi)會計準(zhǔn)則下不需確認(rèn)時間性差異。但在新版國內(nèi)企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）以及國際會計準(zhǔn)則下，由于產(chǎn)生了會計成本與計稅基礎(chǔ)的差異，需要確認(rèn)暫時性差異，確認(rèn)遞延稅款并記入資本公積。
2、母公司對子公司、聯(lián)營的投資和在合營中的權(quán)益的賬面金額與該投資或權(quán)益的計稅基礎(chǔ)不一致時，產(chǎn)生暫時性差異。這些差異可能在許多不同情況下產(chǎn)生，例如：子公司、分支機構(gòu)、聯(lián)營和合營企業(yè)存在未分配利潤；母公司和其子公司分處在不同國家時，匯率發(fā)生變化；以及對聯(lián)營企業(yè)的賬面金額減少到其可收回金額。但當(dāng)母公司、投資者或合營者能夠控制該暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間安排并且該暫時性差異在預(yù)見未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，則不能確認(rèn)為暫時性差異計入遞延稅款。
準(zhǔn)確反映遞延所得稅和當(dāng)期所得稅，滿足上市對其信息披露的要求
現(xiàn)將新準(zhǔn)則中的所得稅會計的主要特點作一簡要的分析。
一、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
以往的所得稅會計核算中，企業(yè)對會計所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法；在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務(wù)法。
遞延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變更或開征新稅時，不調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為是企業(yè)真實的收款權(quán)利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當(dāng)稅率變動或開征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映了稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。
債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分。利潤表債務(wù)法注重時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時性差異。時間性差異是指在一個時期產(chǎn)生而在以后的一個或多個時期轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費用角度分析會計利潤或應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點上存在的此類差異，它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在財務(wù)報表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能更真實、更準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點的財務(wù)狀況，提高會計信息質(zhì)量。所以，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會計核算必須采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
二、引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等概念
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟利益的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是各項負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。暫時性差異是指一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值的差額。一項資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是在計稅時歸入該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
計稅基礎(chǔ)是一項資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計稅的基礎(chǔ)，也是整個所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。一項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。例如，一臺設(shè)備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當(dāng)期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項減項抵扣。使用該設(shè)備所取得的收入及處置該設(shè)備所產(chǎn)生的任何收益都是應(yīng)該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計稅時是可以抵扣的。所以，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)是70萬元，若其重估價為100萬元，則有30萬元的暫時性差異產(chǎn)生。
一項負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該項負(fù)債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預(yù)收收入，所產(chǎn)生的負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。例如，一項賬面金額為100萬元的預(yù)收利息收入，其未來期間的非應(yīng)稅收入為30萬元，所以，該項預(yù)收利息收入的計稅基礎(chǔ)為70萬元。又如，流動負(fù)債中包括賬面金額為1萬元的應(yīng)付罰款，計稅時，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計罰款的稅基為1萬元，此時，則不存在可抵扣暫時性差異。還有一些項目有計稅基礎(chǔ)，但沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。比較典型的例子就是研發(fā)費用的會計處理，研發(fā)費用在會計上往往作為費用直接計入當(dāng)期損益，從會計收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會計期間以后才能作為計稅的扣除項，這樣就產(chǎn)生了未來可抵減的暫時性差異，對于該項目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價值為零，兩者之間的差額即為暫時性差異。
另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計算應(yīng)交所得稅；同時，按照本期會計利潤和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費用；資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，按照暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對于暫時性差異對未來所得稅的影響金額，在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項所得稅資產(chǎn)。事實上，對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實現(xiàn)，在暫時性的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債日重新估價，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計未來的所得稅利益不能實現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計不能實現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費用。新標(biāo)準(zhǔn)的這一規(guī)定，能夠大大降低會計人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計信息可能給報表使用者帶來一定的影響。
會計收益與應(yīng)稅收益形成差別的原因可以歸結(jié)為以下兩點：（1）收入、費用確認(rèn)時間上的差異。有些收入、費用按會計準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)歸入當(dāng)期，而依稅法則應(yīng)予確認(rèn)歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的，在計算口徑上并沒有不同，因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進(jìn)行，這種差異將會逆轉(zhuǎn)和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實行加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，可財務(wù)報告中一般采用直線折舊法，這時兩者所確認(rèn)的各期折舊費用就不一致；（2）計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入；有些支出在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為費用，而依據(jù)稅法卻不能作為費用予以扣減。例如，罰款支出，在計算應(yīng)稅收益時就不準(zhǔn)與應(yīng)稅收益相抵；而從會計核算真實性的原則要求來講，罰款支出是企業(yè)的一項損失，理應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營損益中，因此允許作為會計收益的扣減項目。
在前述的特殊概念中，對應(yīng)概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時性差異；二是永久性差異。暫時性差異是由于會計準(zhǔn)則和稅法對同一會計項目的確認(rèn)時間不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會計準(zhǔn)則和稅法對收入、費用等會計項目的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異。
三、應(yīng)加強對稅款費用和應(yīng)納稅額區(qū)別的認(rèn)識
【關(guān)鍵詞】所得稅會計改革暫時性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
一、我國所得稅會計改革過程
我國在2006年新會計準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補這一重要會計準(zhǔn)則的空白，我國于2005年了所得稅會計準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計理論和實務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對我國廣大會計從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計改革的關(guān)鍵點進(jìn)行分析，以期對準(zhǔn)則的理解提出自己的一點看法。
二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計改革的表象
從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會計處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實際上標(biāo)志著我國的所得稅會計處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？
（一）暫時性差異的概念理解
新準(zhǔn)則將“暫時性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時設(shè)置兩套帳，分別按照會計準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值就是它們的計稅基礎(chǔ)；同一項資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時性差異。
【示例】一項固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計殘值為0，會計和稅法都按直線法計提折舊，但會計折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%?，F(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時性差異計算如下表所示：
年份賬面價值暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債
以會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬
01000010000000
180007500500（應(yīng)納稅）150（負(fù)債）150（負(fù)債）
2600050001000（應(yīng)納稅）300（負(fù)債）150（負(fù)債）
3400025001500（應(yīng)納稅）450（負(fù)債）150（負(fù)債）
4200002000（應(yīng)納稅）600（負(fù)債）150（負(fù)債）
50000600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）
注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價值也就是新準(zhǔn)則所說的“計稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時性差異。
事實上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計算而采用了會計和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對一般企業(yè)財務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。
（二）暫時性差異與時間性差異的關(guān)系
要更好的理解“暫時性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時性差異”。時間性差異指的是“稅法和會計制度在確認(rèn)收益、費用、損失的時間不同產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義。
1．時間性差異都是暫時性差異
稅法和會計制度在確認(rèn)時間上的差異必然會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計稅價值和賬面價值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表項目必然會影響到資產(chǎn)負(fù)債表項目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計制度確認(rèn)折舊費用的時間不同，在第一年年末，計算應(yīng)納稅所得額時允許扣減的折舊費為2500元，而計算會計利潤時折舊費用為2000元，從而產(chǎn)生了費用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計稅基礎(chǔ)和會計賬面價值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時性差異。
2．暫時性差異不一定都是時間性差異
資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計稅價值和賬面價值之間存在的差異并非都是由稅法和會計制度在收益、費用、損失的確認(rèn)時間上的不同造成的，有時資產(chǎn)負(fù)債表項目的變化并不涉及損益表項目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值增加至公允價值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價值和計稅價值存在差異，從而產(chǎn)生了一項應(yīng)納稅暫時性差異，但這并不會引起當(dāng)期會計利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時間性差異。
由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點上存在的此類差異.
參照修訂后IAS12引言的說明，結(jié)合我國的實際情況，非時間的暫時性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：
（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計稅時不作對應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值予以分?jǐn)偅嫸悤r不作對應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時，一項資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時間的暫時性差異進(jìn)行了分析：
經(jīng)濟事項賬面價值差異原因
會計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳
子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價值投資原賬面
價值收到被投資方分回的利潤時才計算繳納企業(yè)所得稅
資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價值資產(chǎn)原賬面
價值價值變動部分在申報繳納企業(yè)所得稅時，不計入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行調(diào)整
購買法下的企業(yè)
合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定
初始確認(rèn)時賬面價值與稅基存在差異初始賬面價值稅法認(rèn)定價值根據(jù)會計準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價值
三、“收入費用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計改革的根源
從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財務(wù)報告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國際會計領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會計發(fā)展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第96號《所得稅的會計處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時性差異的概念；1996年10月，國際會計準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時性差異這一概念來取代了時間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。
曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會計處理，秉承的是收入費用觀，從一開始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計量?？梢哉f損益表債務(wù)法力圖通過收入費用觀的會計處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。
與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時間性的暫時性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會計期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強調(diào)全面收益概念，旨在真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會計處理方法。
四、所得稅會計改革對我國的影響
自1994年《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》（財會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計改革的順利實施。
（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計從業(yè)人員提出了較高的要求
會計人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計處理方法的推行要求會計人員對以前比較熟悉的一套會計處理從會計重心到計稅差異、會計處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，他們在較短的時間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計改革順利落實的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計人員比例較低，加大會計人員培訓(xùn)力度是一項必然舉措，同時筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。
新會計準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗，采用雙軌制過渡，即設(shè)計兩種所得稅會計處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財務(wù)會計與稅務(wù)會計的分離，會計處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時間的適應(yīng)后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價值的計量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會計準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價值計量屬性，相對以前單一的歷史成本計量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠為資產(chǎn)和負(fù)債的計量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實現(xiàn)價值。
主要參考文獻(xiàn)：
1．夏文賢．新會計準(zhǔn)則體系的資產(chǎn)負(fù)債表觀與所得稅會計改革．財會通訊（綜合版）．2006(5)．
關(guān)鍵詞：所得稅會計；資產(chǎn)負(fù)債表觀；利潤表觀
2006年2月財政部正式頒布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，目前已在我國全面執(zhí)行。
在這38項具體準(zhǔn)則中，第18號準(zhǔn)則——《所得稅》會計準(zhǔn)則尤為引人注目。其中一個關(guān)鍵的原因就是由于該準(zhǔn)則制定時所遵循的基本理念發(fā)生了根本性轉(zhuǎn)變，由原來的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀。新的所得稅會計處理方法采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，與原有的建立在利潤表觀下的所得稅會計的處理方法相比，不僅在概念、特點和核算程序上不同，更重要的是二者在基本理念上也發(fā)生了本質(zhì)的區(qū)別。這一處理方法的轉(zhuǎn)變，是較為完全體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表觀在我國會計準(zhǔn)則中應(yīng)用的一個典型，也是我國所得稅會計的重大改革。
一、所得稅會計的涵義及成因
所謂所得稅會計，通俗地說，就是研究如何對按照會計制度計算的稅前會計利潤（或虧損）與按照稅法計算的應(yīng)稅所得（或虧損）之間的差異進(jìn)行會計處理的理論和方法。
所得稅會計產(chǎn)生的根本原因是會計收益與應(yīng)稅收益之間存在差異所致。會計收益是指在一定的時期內(nèi)，按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算的總收益或總虧損，一般就是財務(wù)報告中的稅前利潤總額；而應(yīng)稅收益是指按照稅法和相關(guān)法律的規(guī)定計算出來的一定時期的應(yīng)稅所得。會計收益是依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算得出的，而應(yīng)稅收益是根據(jù)國家稅法及其實施細(xì)則的規(guī)定計算確定的，由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定相對獨立，二者規(guī)范的對象不同，體現(xiàn)的要求也不同，往往存在差異，所以分別依據(jù)其計算的會計收益和應(yīng)稅收益存在差異是不可避免的。正是由于會計收益和應(yīng)稅收益差異的存在，所以產(chǎn)生了對二者之間的差異進(jìn)行處理的所得稅會計。
二、資產(chǎn)負(fù)債表觀和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的涵義
資產(chǎn)負(fù)債表觀又稱資本維持觀，是指會計準(zhǔn)則制定者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準(zhǔn)則時，應(yīng)首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債的計量；然后根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負(fù)債的變化來確認(rèn)收益。與其相對應(yīng)的是利潤表觀，在利潤表觀下要求會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在準(zhǔn)則制定過程中，把收益的確認(rèn)和計量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的副產(chǎn)品或者說過渡產(chǎn)物，資產(chǎn)負(fù)債表只是為了確認(rèn)與合理計量收益的跨期攤配中介，成為利潤表的附屬。
“資產(chǎn)負(fù)債表觀”理念的實質(zhì)是，在分析企業(yè)的財務(wù)狀況、考核業(yè)績時，關(guān)鍵是看凈資產(chǎn)是否增加，即股東財富是否增加。在資產(chǎn)負(fù)債表觀下，利潤代表凈資產(chǎn)的增加，虧損代表凈資產(chǎn)的減少，從理念角度要求不追求虛假利潤，要求將企業(yè)的發(fā)展落在實處，即企業(yè)凈資產(chǎn)的增加。在這種理念下，利潤表成為資產(chǎn)負(fù)債表的附屬產(chǎn)物。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的基本原理是，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額計算暫時性差異，再根據(jù)這些暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，進(jìn)而由其變動來確定當(dāng)期所得稅費用。認(rèn)為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用會計信息自然真實可靠。它確認(rèn)所有的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，其目的在于使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款賬戶更富實際意義。其特點是：當(dāng)稅率或稅基變動時，必須按預(yù)期稅率對“遞延所得稅負(fù)債”和“遞延所得稅資產(chǎn)”賬戶余額進(jìn)行調(diào)整。在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，企業(yè)的收益應(yīng)根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”來定義，因而所得稅費用的計算也是從遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)出發(fā)來加以倒推計算的，其計算公式為：本期所得稅費用=本期應(yīng)交所得稅＋（期末遞延所得稅負(fù)債－期初遞延所得稅負(fù)債）－（期末遞延所得稅資產(chǎn)－期初遞延所得稅資產(chǎn)）。
三、新所得稅會計中資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)
（一）計稅基礎(chǔ)方面
舊準(zhǔn)則以損益表為重心，計稅差異源于會計準(zhǔn)則和稅法規(guī)定對收入和費用的確認(rèn)與計量在口徑上以及時間上的不一致，將其差異區(qū)分為永久性差異和時間性差異來計稅，在確定計稅基礎(chǔ)源于利潤表項目體現(xiàn)了損益表觀。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表為重心，計稅差異源于會計準(zhǔn)則和稅法確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的余額不一致，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)概念，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，根據(jù)暫時性差異來計稅。計稅基礎(chǔ)源于資產(chǎn)負(fù)債表項目，體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定時以資產(chǎn)負(fù)債表為出發(fā)點，把資產(chǎn)、負(fù)債的確定作為首要規(guī)范的內(nèi)容，遵循了資產(chǎn)負(fù)債表觀的理念。
（二）會計處理方法方面
損益表債務(wù)法在核算時，首先按稅前會計利潤計算當(dāng)期所得稅費用；然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額確定應(yīng)交所得稅；最后根據(jù)所得稅費用與當(dāng)期應(yīng)納稅款之差，倒扎出本期遞延稅款。在核算時以首先確認(rèn)利潤表中的所得稅項目為重，遞延稅款僅僅成了平衡報表的一個數(shù)據(jù)，既不代表一項負(fù)債也不代表一項資產(chǎn)，體現(xiàn)了利潤表觀的基本理念。
在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，按照根據(jù)稅法調(diào)整后的會計利潤計算應(yīng)交所得稅；然后根據(jù)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)確定的暫時性差異計算遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債；最后倒扎出所得稅費用。這種會計處理方式認(rèn)為，只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算符合真實公允原則，所得稅費用信息自然真實可靠。在核算時以首先確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債為重，是遵循資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。
（三）對收益的理解方面
收益概念在所得稅會計研究中是非常重要的，因為由此派生出的會計收益與應(yīng)稅收益概念是所得稅會計研究的出發(fā)點。
資產(chǎn)負(fù)債表觀采用了全面收益的觀點，資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值變動包含在收益中，產(chǎn)生了新的盈利模式，即收益=已實現(xiàn)的收益＋未實現(xiàn)收益。而利潤表觀下的收益只包括已實現(xiàn)的收益。
在利潤表債務(wù)法下，所得稅費用是根據(jù)會計利潤與適用稅率相乘直接計算得出的，而本期會計利潤是已實現(xiàn)了的利潤，凈利潤的計算只包括了已實現(xiàn)的利潤，是利潤表觀的體現(xiàn)。
而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費用=當(dāng)期所得稅＋遞延所得稅。遞延所得稅是指按照所得稅準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的金額，收益的計算包括了遞延到以后期間的未實現(xiàn)收益，符合了資產(chǎn)負(fù)債表觀的全面收益觀。
（四）“遞延稅款”賬戶內(nèi)涵方面
在利潤表債務(wù)法下，所得稅費用的會計處理從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅費用的調(diào)整，確認(rèn)為不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的“遞延稅款”借項和貸項。在這里“遞延稅款”項目更多地扮演了起平衡作用的余額項目的角色，而非傳統(tǒng)意義上的會計要素。
而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，其站在未來現(xiàn)金流量凈增加額的角度，確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅負(fù)債”。這兩個賬務(wù)符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，真實公允地反映企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際的現(xiàn)金流量。這也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的具體體現(xiàn)。
（五）在計提減值準(zhǔn)備及信息披露方面
新所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，對于確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行價值復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，計提減值準(zhǔn)備，而原有的利潤表債務(wù)法無此規(guī)定。
在利潤表債務(wù)法下，“遞延稅款”以借項和貸項抵銷后的凈額列示，而在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，除非有準(zhǔn)則規(guī)定的兩種情況，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債兩個賬戶都要單獨列示，以便體現(xiàn)為一項資產(chǎn)或一項負(fù)債。
從信息披露的角度來講，上述兩項規(guī)定更重視資產(chǎn)的質(zhì)量以及揭示可能存在的風(fēng)險和權(quán)利義務(wù)，而不僅僅是列示一些數(shù)據(jù)，這其實也是資產(chǎn)負(fù)債表觀的體現(xiàn)。
四、采用資產(chǎn)負(fù)債表觀的積極意義
隨著企業(yè)財務(wù)管理的目標(biāo)由利潤最大化轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)價值最大化，作為反映企業(yè)經(jīng)營及其結(jié)果的會計，其基本理念也由利潤表理念轉(zhuǎn)換為資產(chǎn)負(fù)債表理念，這一轉(zhuǎn)變更符合我國的國情和實際情況。目前國際會計準(zhǔn)則委員會及世界各國紛紛在資產(chǎn)負(fù)債表觀的基礎(chǔ)上建立自己的會計準(zhǔn)則體系，我國順應(yīng)世界潮流與國際會計理念趨同，是歷史的必然選擇。這不但可以擴大我國在世界范圍內(nèi)會計領(lǐng)域的交流與合作，提高我國的國際會計地位，而且有利于企業(yè)提升會計信息的質(zhì)量，提高國民經(jīng)濟發(fā)展的質(zhì)量與水平，為我國融入世界經(jīng)濟創(chuàng)造條件。
【參考文獻(xiàn)】
[1]馮淑萍.中國對于國際會計協(xié)調(diào)的基本態(tài)度與所面臨的問題.會計研究，2004，1：3～8.
[2]StephenA.Zeff，著.財政部會計司組織翻譯.會計準(zhǔn)則制定：理論與實踐.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005.149.
在進(jìn)行納稅核算時，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定對報表中的會計利潤進(jìn)行調(diào)整，以免企業(yè)少交稅而受到稅務(wù)部門的處罰。會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)經(jīng)過改擴建后，入賬價值變成，原固定資產(chǎn)的賬面價值（即原價減去累計折舊后的余額），加上改擴建凈支出（改擴建支出減去該過程中變價收入）。稅法則規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面原價而不是賬面價值，加上改擴建凈支出作為入賬價值。這項不同的規(guī)定雖然按會計制度計算的折舊費與按稅法計算的折舊費是相等的，但會計制度的規(guī)定更為合理，更能提供真實有用的會計信息。
企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，對投資收益的確認(rèn)。會計制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則規(guī)定，被投資企業(yè)當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤而影響所有者權(quán)益變動的，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而稅法則規(guī)定，無論什么情況，確認(rèn)投資企業(yè)投資收益的時間應(yīng)是在次年而不是當(dāng)年。但投資過程中確認(rèn)費用卻遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，所以，相應(yīng)地確認(rèn)收入也應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。故而投資企業(yè)的收益的確認(rèn)時間應(yīng)該在被投資企業(yè)贏利的當(dāng)年而不是次年，這樣做，既符合會計核算的基本原則，有利于簡化會計核算的過程，又有利于確保稅收收入及時上繳，不會導(dǎo)致稅收的制度性延遲。
企業(yè)發(fā)生的稅法不允許列支的項目或超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項目，只能在留存收益中列支，而不能在營業(yè)外支出中列支，如各種罰款和被沒收財物的損失、各項滯納金、非公益性質(zhì)的捐贈、贊助支出等都在此之列；第二是超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出，在發(fā)生當(dāng)期會計核算時可以全額列支，但在年末計算納稅調(diào)整時，卻應(yīng)將超標(biāo)準(zhǔn)部分全部轉(zhuǎn)入留存收益中列支。如超比例的公益救濟性捐贈、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費、超標(biāo)準(zhǔn)的利息支出等都在此之列。對于這兩類情況，企業(yè)在納稅時，應(yīng)該將原來按會計制度核算的會計利潤調(diào)整成按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤，以確保國家稅收不會出現(xiàn)流失。
永久性差異是指在某一會計期間，稅前會計利潤與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產(chǎn)生以后，將永久存在，以后也不可能調(diào)整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。
第一，按會計原則確認(rèn)的收入，稅法規(guī)定免稅而不計入應(yīng)稅所得的部分。具體包括：（1）國債利息收入。在會計核算中，企業(yè)購買的各種債券發(fā)行主體所發(fā)行的所有債券所產(chǎn)生的利息收入，均應(yīng)該計入當(dāng)期損益；但是稅法規(guī)定，企業(yè)購買財政部發(fā)行的國債利息收入例外，這種債券所產(chǎn)生的利息不計入納稅所得，不需要交納企業(yè)所得稅。（2）股利收入。投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回股利，如果這部分的股利已繳納企業(yè)所得稅，投資企業(yè)只需要會計上作為收益處理，而稅法上考慮更加具體，其規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率等于或高于投資企業(yè)適用的稅率的時候，投資企業(yè)分回的股利不需要調(diào)整納稅所得，但是如果被投資企業(yè)適用的稅率低于投資企業(yè)適用的稅率的時候，投資企業(yè)分回的股利需要通過調(diào)整納稅繳納稅款的差額。
內(nèi)容
公司
投資決策的
是資本預(yù)算，即
預(yù)算評判項目在經(jīng)濟上
論文格式范文可行，資本預(yù)算理論的
內(nèi)容
有：
，資本預(yù)算的
：資本預(yù)算的
公司的財務(wù)
，
化為：為股東權(quán)益價值增值做最大貢獻(xiàn)；公司承擔(dān)風(fēng)險的態(tài)度是風(fēng)險厭惡，當(dāng)項目預(yù)期的風(fēng)險增加時，投資者要求
的酬勞也更高；風(fēng)險是
估計的，項目的風(fēng)險越大所
的投資酬勞率越高。
，資本預(yù)算判別準(zhǔn)則。資本預(yù)算判別準(zhǔn)則
強調(diào)以股東權(quán)益價值最大化為
標(biāo)準(zhǔn)。評價指標(biāo)
靜態(tài)和動態(tài)指標(biāo)，
，動態(tài)評價指標(biāo)
有：凈現(xiàn)值、現(xiàn)值指數(shù)和內(nèi)涵酬勞率。凈現(xiàn)值指項目未來現(xiàn)金流入量總現(xiàn)值與流出量總現(xiàn)值的差額，
凈現(xiàn)值大于零，
項目在經(jīng)濟上是可行的，即公司具有投資增長機會，公司投資凈現(xiàn)值大于零的項目
增加公司的經(jīng)濟價值，也就
增加股東權(quán)益價值。
二、現(xiàn)金股利與投資增長機會的兩難選擇
股利政策的核心是上市公司將凈利潤留在公司用于再投資，還是以現(xiàn)金股利的形式發(fā)給股東；現(xiàn)金股利的表現(xiàn)形式
是每股普通股發(fā)放的現(xiàn)金額、股利支付率等，現(xiàn)金股利意味著現(xiàn)金流出企業(yè)，必定減少公司資產(chǎn)，但同時使股東投資收益得以
；不同的
，有不同的股利分配模式。近年來，在世界范圍內(nèi)出現(xiàn)了發(fā)放現(xiàn)金股利的公司比例呈下降的現(xiàn)象，我國上市公司的股利支付率一向
，2008年證監(jiān)會頒布的《關(guān)于修改上市公司現(xiàn)金分紅若干規(guī)定的決定》中規(guī)定：上市公司公開發(fā)行證券應(yīng)
最近三年以現(xiàn)金方式累計分配的利潤不少于最近三年
的年均可分配利潤的30%。再融資資格規(guī)定修改后，我國上市公司的股利分配
現(xiàn)象：
成熟期的公司傾向于選擇現(xiàn)金股利，而高成長或高競爭行業(yè)公司傾向于不發(fā)放現(xiàn)金股利，即使少量發(fā)放現(xiàn)金股利的公司，其資產(chǎn)負(fù)債率也較高。從資本預(yù)算角度看，
投資所需籌資額與現(xiàn)金股利及內(nèi)部資金來源兩因素有關(guān)，
，現(xiàn)金股利與內(nèi)部資金來源
互為影響，現(xiàn)金股利的發(fā)放意味著內(nèi)部資金來源減少。顯然，對上述現(xiàn)象的解釋是：
成熟期的公司，因為其內(nèi)部來源資金足以
投資機會的資金需求外，尚可
現(xiàn)金股利分配；而對于高成長或高競爭行業(yè)公司
其資金匱乏，當(dāng)擁有投資增長機會時，就會出現(xiàn)現(xiàn)金股利發(fā)放與投資機會的兩難選擇。
三、以投資增長機會為經(jīng)濟
，
公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃
高成長或高競爭行業(yè)公司出現(xiàn)現(xiàn)金股利發(fā)放與投資機會的兩難選擇境地時，其解決的方案可能是：方案一，發(fā)放少量現(xiàn)金股利，
法律規(guī)定，
股權(quán)融資
投資所需資金；方案二，不發(fā)放現(xiàn)金股利，
負(fù)債解決投資所需資金；方案三，發(fā)放少量現(xiàn)金股利，
法律規(guī)定，
股權(quán)融資及負(fù)債解決投資所需資金。顯然，但對于高成長或高競爭行業(yè)公司而言，方案二是很不現(xiàn)實的。所以，現(xiàn)金股利發(fā)放與投資增長機會兩難選擇的思路是：以投資增長機會為經(jīng)濟
，
公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃。該思路強調(diào)
兩點：
其一，現(xiàn)金股利是長期財務(wù)計劃的
內(nèi)容?，F(xiàn)金股利
股利支付率形式來表示，股利支付率等于每股現(xiàn)金股利除以每股凈利潤，股利支付率越大，
公司將當(dāng)年的凈利潤用于再投資的
越少。這似乎僅與當(dāng)年的財務(wù)計劃有關(guān)，其實
，現(xiàn)金股利
是公司長期財務(wù)計劃的
內(nèi)容，理由有：（1）資本預(yù)算的
公司的財務(wù)
，
化為為股東權(quán)益價值增值做最大貢獻(xiàn)，現(xiàn)金股利
【會計論文】是股利政策的核心，
決策
都離不開公司的財務(wù)
； （2）現(xiàn)金股利與內(nèi)部資金來源之間的互為影響。因此，以投資增長機會為經(jīng)濟
，
公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃，即現(xiàn)金股利
論文格式范文發(fā)放
發(fā)放多少是基于公司對未來投資項目的現(xiàn)金流的估測。
項目凈現(xiàn)值大于零，意味著公司
投資增長機會，那么，在公司的長期的財務(wù)計劃中
：投資項目所
增加的資金
量、籌資方式等，還應(yīng)把現(xiàn)金股利政策納入
。
其二，以資本預(yù)算為
，
于形成穩(wěn)定的股利政策。股利政策
有：剩余股利政策、穩(wěn)定的股利政策、固定股利支付率政策
正常股利加額外股利政策。穩(wěn)定的股利政策指在一段時間公司在發(fā)放股利時，
固定的每股股利額發(fā)放股利，當(dāng)企業(yè)確認(rèn)并有把握確定未來收益有
幅度的增長時，才提高年度的股利發(fā)放額。穩(wěn)定的股利政策
了公司的股利支付呈線性趨勢，尤其是呈向上的趨勢。信息傳遞理論
：股利是擁有內(nèi)部信息的管理當(dāng)局向外界傳遞其掌握信息的一種手段，增加發(fā)放股利意味著公司未來有更充裕的現(xiàn)金流。
信息傳遞理論，公司
穩(wěn)定的股利政策，
增強投資者的信心，穩(wěn)定公司股價，并
投資者
收入的愿望；
，穩(wěn)定的股利政策也有其局限性，即股利的支付與公司的盈余相脫節(jié)，在公司盈利較低時仍要支付固定的股利，這可能導(dǎo)致資金短缺，甚 【論文格式范文】 至財務(wù)
論文格式范文
。顯然，
資本預(yù)算，以預(yù)計資金
量為紐帶，把投資決策、籌資決策和股利政策相聯(lián)系，
現(xiàn)金股利規(guī)劃，在公司盈余較低的年份做好籌資等
計劃，增加公司的應(yīng)變能力，以減少盈利較低年度時發(fā)生資金短缺，財務(wù)
論文格式范文
的概率，有助于使公司保持穩(wěn)定的股利政策，有助于公司股價的穩(wěn)定
股東財富的增加。
四、現(xiàn)金股利規(guī)劃應(yīng)考慮的因素
其一，資本成本率。
凈現(xiàn)值評價準(zhǔn)則，凈現(xiàn)值大于零，項目在經(jīng)濟上可行，在現(xiàn)金流量一定的情況下，決定凈現(xiàn)值大小的
會計論文范文因素是折現(xiàn)率，折現(xiàn)率越大，項目越
論文格式范文易
，反之，越
。折現(xiàn)率的選擇通常以資本成本為
，因此，計算凈現(xiàn)值的折現(xiàn)率
項目的資本成本。
投資項目的風(fēng)險與公司現(xiàn)有資產(chǎn)的平均系統(tǒng)風(fēng)險相同時，項目的資本成本則
公司的加權(quán)平均資本成本。公司資本成本是一種以資本結(jié)構(gòu)為權(quán)數(shù)的加權(quán)平均資本成本，資本結(jié)構(gòu)
選用賬面價值，實際市場價值和
資本結(jié)構(gòu)，因此，
公司的資產(chǎn)負(fù)債率較高，貸款利率估計呈上升趨勢，則資金成本很可能呈上升趨勢，凈現(xiàn)值大于零的可能性減少，削弱公司的投資增長機會。
其二，項目的確定性與穩(wěn)定性。
投資項目的風(fēng)險與公司現(xiàn)有資產(chǎn)的平均系統(tǒng)風(fēng)險不相同時，則
衡量項目本身的風(fēng)險，確定項目的資本成本。項目的資本成本是指項目本身所需投資資本的機會成本，即投資者
該項投資的最低酬勞率，酬勞率的大小取決于項目的不確定性與不穩(wěn)定性，
項目的收入具有
的不確定性與不穩(wěn)定性，則項目具有較高的風(fēng)險，投資者要求的酬勞率越高。投資者要求的酬勞率
計量股票投資必要酬勞率的資本資產(chǎn)定價模型來確定，資本資產(chǎn)定價模型表達(dá)式為：
KC=Rf+?茁（Km-Rf）
：KC表示項目的必要酬勞率，即投資者
投資的最低酬勞率、Rf表示無風(fēng)險酬勞率、Km為項目的系統(tǒng)風(fēng)險、?茁表示項目市場的平均酬勞率，很顯然，無風(fēng)險酬勞率、市場的平均酬勞率取決于宏觀環(huán)境，項目的系統(tǒng)風(fēng)險取決于項目收入的不確定性與不穩(wěn)定性，
投資項目收入具有
的不確定性與不穩(wěn)定性，則項目具有較高的系統(tǒng)風(fēng)險，越大，即投資要求投資者要求的酬勞率越高。因此，項目的不確定性與穩(wěn)定性越高，資本成本率越高，項目凈現(xiàn)值越小，在經(jīng)濟上的可行性越小。
其三，通貨膨脹率與匯率。項目的凈現(xiàn)值大于零，也即意味著項目的投資酬勞率超過資本成本率，在確定資本成本并對項目的穩(wěn)定性與確定性
估測的
上，投資酬勞率的大小則取決于對項目現(xiàn)金流入與流出的測算。現(xiàn)金流入的
構(gòu)成是經(jīng)營期的現(xiàn)金流入量，該
現(xiàn)金流入的大小取決于
三要素：銷售量、價格
公司的信用政策，因此，對現(xiàn)金流入
測算
要對影響銷售量、價格、公司信用政策的
因素
淺析【會計論文】，
：預(yù)算期的經(jīng)濟增長、通貨膨脹因素、匯率、競爭對手
公司的市場份額等
因素?，F(xiàn)金流出量的
構(gòu)成是籌建期的初始投資
經(jīng)營期的現(xiàn)金流出，經(jīng)營期的現(xiàn)金流出是項目現(xiàn)金流出量測算的
，經(jīng)營期的現(xiàn)金流出
購買原料支出、職工薪酬支出、廣告費用支出等，估算經(jīng)營期現(xiàn)金流出量時涉及到原料價格、通貨膨脹、匯率等
因素；從成本的可控性看，廣告費和職工薪酬是企業(yè)內(nèi)部
制約的，而通脹因素和匯率因素等宏觀影響產(chǎn)生的額外支出則是企業(yè)
制約的，當(dāng)然，企業(yè)
降低成本措施也有可能消化這
額外支出。綜上淺析【會計論文】
，宏觀因素
通貨膨脹因素
匯率因素同時對成品銷售價格和原料成本產(chǎn)生影響，
影響
不同，因此，對項目現(xiàn)金流入與流出的測算
全面淺析【會計論文】各因素的影響
降低成本措施的預(yù)期；對通貨膨脹、匯率的變化趨勢
預(yù)測，
資本預(yù)算
會計論文范文的
，
碩士論文
影響項目酬勞率大小的原始數(shù)據(jù)。
其四，所得稅率。所得稅率在
兩
影響到現(xiàn)金股利，一是資本預(yù)算，二是內(nèi)部資金來源
。在資本預(yù)算
，項目的所得稅支出屬于現(xiàn)金流出量，
投資項目能享受較低的所得稅率，則降低項目的現(xiàn)金流出量，增加項目的凈現(xiàn)值，項目在經(jīng)濟上的可行性提高，
對現(xiàn)金股利政策產(chǎn)生影響。而從資金來源
看，某年度的現(xiàn)金股利
受到當(dāng)年的稅后利潤的影響，而所得稅率與稅后利潤呈反向變動，在稅前利潤一定的
下，較低的所得稅率意味著較高的稅后利潤，將增加現(xiàn)金股利分配的來源。
五、政府對現(xiàn)金股利規(guī)劃產(chǎn)生的間接影響
無論是成熟期還是
高成長或高競爭行業(yè)的公司，現(xiàn)金股利的唯一來源是公司的凈現(xiàn)金流，因此，
穩(wěn)定的股利政策，必須
投資增長機會，確保公司有穩(wěn)定的凈現(xiàn)金流。資本成本率、項目的確定與穩(wěn)定性、通貨膨脹率與匯率、所得稅率等因素
影響到投資增長機會，兩個途徑
使公司
更多的投資增長機會，一是
企業(yè)全面管理
的提高；二是
政府對宏觀經(jīng)濟環(huán)境的改善，比如更加穩(wěn)定的價格
，發(fā)達(dá)的交通條件，更多的信貸資金
優(yōu)惠的稅率等。政府對宏觀經(jīng)濟環(huán)境的改善，使公司
更多的投資增長，從而對公司的現(xiàn)金股利規(guī)劃產(chǎn)生間接影響，
，
我國《關(guān)于修改上市公司現(xiàn)金分紅若干規(guī)定的決定》中對現(xiàn)金股利的規(guī)定，的確是
了投資者現(xiàn)金收入的
，但同時高成長或高競爭行業(yè)公司也
資金匱乏，資產(chǎn)負(fù)債率較高的現(xiàn)象，
在執(zhí)行該規(guī)定的同時，采取一些優(yōu)惠政策，即
現(xiàn)金股利規(guī)定的公司更
優(yōu)惠政策，將
于解決資金困難
【會計論文】。
文獻(xiàn)：
［1］周紹妮、張秋生：《兼并與收購》，
