時間：2023-06-21 09:12:09
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1.審計程序不合理，審計工作受局限合并財務報表其自身具有著明顯的綜合性以及復雜性，在進行合并財務報表制作的過程中，與一般的財務報表存在著一定的差異性，也有著自己獨特的要求。但是由于我國大部分的企業在進行審計工作的過程中，其對于審計工作的程序問題缺乏足夠的重視，因此造成合并財務報表的審計程序與合并財務報表的實際審計工作不適配，對合并財務報表審計工作的展開造成局限，不利于合并財務報表審計工作的順利進行。
2.審計資料收集困難，審計管理存在弊端由于合并財務表報其反應出的信息量相對較大，包含了子公司以及母公司等多個方面的經濟運營信息。因此企業有關審計人員在對合并財務表報進行審計的過程中，應準備好充足的資料進行審計參考，保障審計工作的質量。但是由于合并財務報表中涉及的信息十分的廣泛，并且分布于不同的子公司以及部門之中，造成有關企業審計人員收集資料上的困難。除此之外，企業在對合并財務報表審計工作的管理上也存在著一定的弊端。其中最主要的問題就體現在管理制度不足，管理力度不夠等方面。這使得企業審計人員在進行合并財務表報審計的過程中，工作行為難以得到有效的約束，造成工作過程中的不規范，不合理。
3.缺乏完善審計標準，審計質量難以保障在對合并財務表報進行審計的過程中主要的工作就是對合并財務表報中展現出的信息的真實性進行判斷。但是由于企業內部對于信息真實性的判斷標準沒有明確的規定，并且由于信息的分散性過強，因此在對合并財務報表進行審計的過程中，審計的質量難以被有效的保障。
4.審計人員素質不足，審計效率難以提升審計人員是進行合并財務報表審計的關鍵，因此企業內部審計人員的素質與合并財務報表審計工作的質量有著直接的影響。通過對我國部分企業審計人員的素質進行調查，我們發現我國企業中部分審計人員在審計過程中存在著個人專業素質不足的問題，難以對審計工作進行有效的把握，并且對審計工作中出現的一些問題無法進行及時的解決，造成企業內部合并財務報表審計工作質量的下降。
二、針對合并財務表報審計中存在問題的解決措施
1.完善審計程序，進行特殊審計鑒于合并財務報表的審計工作與一般的財務表報在審計方式上存在著一定的不同，因此有關企業在今后的工作過程中應對審計工作中的程序問題產生重視，對不同審計工作進行區分對待。尤其是針對合并財務報表的審計工作，有關企業應對其進行特殊審計，制定出符合合并財務表報審計工作需要的審計程序，確保合并財務表報審計工作的順利進行。值得注意的是在進行合并財務表報審計程序制定的過程中，有關人員應對傳統審計程序進行把握，明確傳統審計程序與合并財務表報審計工作之間的差異，并從實際的差異性入手進行合并財務報表審計程序的制定，只有這樣才能保障新審計程序的合理性與科學性。
2.加強資料搜集，完善審計管理資料的搜集問題一直是進行合并財務表報審計過程中的難點問題。有關企業工作人員要想對合并財務報表審計工作質量進行提升，就應在相關資料收集方面下工夫，確保相關材料收集的全面性。鑒于此，在今后的工作過程中，企業應充分的借助網絡資源，將各子公司與母公司聯系在一起，通過網絡技術的應用，實現信息的共享。尤其是在經濟資金流動等方面要進行詳細的記錄，并允許審計人員通過電腦對相關資料進行查看。其次，子公司應注重內部財務工作的條理性，保障內部財務表報的清晰明了，為合并財務表報審計工作的進行提供便利。
3.建立審計標準，把握審計重點審計標準主要是對合并財務報表真假性的一種判斷，因此有關企業應在明確內部審計標準不足的基礎上，對相關合并財務表報審計過程中需要應用到的各項標準進行完善，并充分的對各子公司的審計標準進行掌握，整合出一套符合合并財務表報審計工作的審計標準。同時，由于合并財務報表工作的審計內容眾多，因此為了有效的提高合并財務報表審計工作的審計質量以及審計效率，有關審計人員應對審計工作中的重點問題進行把握，關注審計重點。
三、結語
一、內部控制審計與財務報表審計整合的依據
（一）內部控制審計與財務報表審計業務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業務 注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務又分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，為發表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業內部控制配套指引》均規定，企業管理層（責任方）要事先對企業內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規定，對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，二者業務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。
（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業環境的證據、通過重大程序發現的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發現的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節約審計資源，提高審計效率和質量。
（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環境、經營戰略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業內部控制審計指引》的規定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業相關的風險、公司經營環境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發現存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續和動態地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業務的始終，當發現異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發現財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業的內部控制（或財務報表）及發表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發現的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。
三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節省審計成本、控制審計風險和實現兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還特別規定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業內部控制基本規范》也明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業判斷能力和專業勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業帶來了新的發展機遇和挑戰，作為一項新型鑒證業務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。
參考文獻：
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；整合
1內部控制審計與財務報表審計整合的必要性研究
內部控制審計和財務報表審計都是屬于基于責任方所認定的一種合理保證的鑒證業務，這種業務在性質上具有同質性，而這也使得兩者之間的融合更為簡單和方便。注冊會計師依據審計標準的規定，以特定的審計程序為基礎，采用特定的方式對公司的財務報表所提供信息的公允性和合法性發表審計意見，進而以此來確保公司的財務報表具有安全性和可靠性，這便是財務報表的審計。而注冊會計師接受了第三方或企業的委托，對企業內部控制運行的有效性和內部控制設計的合理性進行有效的鑒證并發表意見的業務活動，就是內部控制審計。在這里，管理層需要充分地將企業內部的控制體系的可靠性和完整性予以說明，同時要認定內部控制的有效性，而注冊會計師對于企業管理層的相關內部控制聲明，和認定進行審計需發表意見。內部控制審計和財務報表審計之間的關系十分密切，這能夠促使兩者之間的整合更加的嚴謹，從而得到相互支持，財務報表的審計結果可以有效地幫助審計人員對其內部控制可能出現的漏洞環節予以確定，反過來說，不控制審計的結果也能夠幫助審計人員對其審計計劃和審計程序予以確定。所以說整合審計能夠更好地處置會計師事務所的業務量，在一定程度上減小運行成本，能夠有效地提高工作效率，降低風險的發生。而在審計當中，其所實施的測試和其收集的證據，對于這兩種活動都有效，所以這種整合是一種兼顧審計與被審計單位共同利益的制度安排，而且經濟可行，同時在國外一些國家的應用也證明了這種模式的合理有效性。
2內部控制審計與財務報表審計整合的措施分析
2.1對于整合審計規范與審計指南的構建
在當前來說整合升級受到了各個企業的重視，在一些企業進行審計的時候也是有選擇性地進行整合審計。但從我國當前的整合審計來分析，我們缺乏與之相配套的指南，也不具有規范性的相關指導，所以在現實生活中的整合審計，操作起來具有一定的生硬感。而現如今我們僅僅在企業內部的控制審計中，提出了相關的實施意見，也概括性地給出了一定的總結要求，提到了一定的簡單操作方法，使得當前我國的整合審計表現出一種只存在理念卻并沒有具體實施方案的現象。為了確保整合審計更好地應用在我國當前的實踐當中，需要盡快地做好相關的整合升級計劃，出臺相關的整合審計實施程序方面的措施規范要求，同時也要對于包括不同分區的或不同行業的具體指南予以必要的索引，這樣才能夠為當下的會計師事務所的審計工作提供必要的標準指引。
2.2強化當前注冊會計師的素質建設工作
對于整合審計來說，注冊會計師是實際實施者，因此其職業判斷在整個審計過程中具有突出的表現，同時也表明審計質量的好壞與從業人員職業道德的素質情況具有密切的關聯。從一些現有的案例中我們不難發現，國內一些大型的會計師事務所，其進行審核的時候，一般采用分工和分小組合作的方式進行，并非是通過某一個注冊會計師對整體的審計計劃進行負責。這也能夠看出當前我國的注冊會計師，不能熟練地對這兩種審計計劃進行熟練地整合。而在未來會計師事務所在進行人才吸納的時候需要注意，對這兩種審計人才的數量進行平衡，同時為會計師事務所內部現有人才提供必要的培訓，以便于更好地幫助會計師培養其自身的職業素質。
2.3加大力度進行信息化管理工作
當前社會為信息科技高速發展的社會，已經有很多企業實現了以計算機技術為載體的信息化管理制度。同時注冊會計師對其企業內部的控制作出審計的時候，應該重點對其內部控制和設計的執行的一貫性進行考察，同時需要注意內部控制設計是否合理，其判斷的依據主要為企業內部相關部門的規章制度和企業的業務流程設置等。而在這里，內部控制的執行，在判斷起來較為復雜，所以需要在企業內部實現以計算機作為載體的一種信息化管理，這樣能夠通過事先的設置，可以基于企業內部不同人員不同的權限，有效地保證企業內部控制設計的合理性，而執行起來也具有一貫性，在某種程度上大大地減少了注冊會計師的工作難度。
結束語
本研究主要就內部控制審計與財務報表審計整合的必要性作出簡要研究，同時提出了兩種審計整合的有效性措施，提到了筆者一些自己的主觀看法。筆者認為，在當前環境下，只有將內部控制審計與財務報表審計充分的整合，才能促進我國市場化的更好發展。
參考文獻：
內控審計和財務報表審計起源于美國，我國于2010年開始實行企業內部控制審計，該項審計業務已經成為我國注冊會計師行業的重要業務內容，同時該項審計業務也成為我國企業內審項目的重要內容。基于此，本文主要研究了內控審計和財務報表設計的整合問題，目標是推動內控審計和財務報表審計的有效整合。
2 兩項審計整合的重要意義
2.1 兩項審計有效整合后，使企業轉變了管理的理念，有效建立企業的內部控制制度內控審計和財務報表審計有效整合，一方面給企業帶來了挑戰，另一方面也產生了重要的意義，在內部管理的控制方面，起到了重要的作用，同時也加快了企業管理的提升。具體表現如下兩個方面：第一方面，兩項審計有效整合后，降低了企業內部的風險，在企業內部控制過程中涉及企業內部審批流程和業務流程，企業的高管層通過兩項審計的有效整合更加了解企業內部的發展狀況，講了企業的經營風險，減少了企業內部發生舞弊的風險;第二方面，兩項審計有效整合后，企業的內部控制可以使企業之間既相互聯系又相互制約，促使企業的日常業務有效展開，企業內部和企業外部的業務活動更加具有規范性。
2.2 兩項審計有效整合后，促進會計師行業的有效發展內部控制審計提出之后，有效的拓展了會計師執業的范圍，內部控制審計和財務報表審計有效整合后，雖然在財務會計制度層面沒有對內控審計做出明確的規定，但是目前已經有很多的國有企業著手加強內部控制審計和財務報表審計的有效整合。從此可見，未來企業的審計逐漸從單一的財務報表審計逐步過渡到內部控制審計和財務報表審計的有效融合。越來越多的會計師事務所開始接受兩種審計整合的好處，為會計行業的發展帶來了前進的動力，為我國會計師行業的健康發展起到了重要的推動作用。但需要注意的是，兩種審計有效整合的同時，會計師在審計、專業人員等越來越多的方面也面臨重要的挑戰。
2.3 兩項審計有效整合后，有效提高了審計的效率內部控制審計和財務報表審計的性質和內容不盡相同，但是這兩種審計形式卻有著一定的聯系和相同的地方，這促使財務報表審計和內控審計可以為彼此提供審計所需的基礎數據，有效降低了內部審計的成本支出，提高審計效率。舉例來說，內控審計在審計時需要對企業的內部情況和外部情況進行有效的了解和評估，并依據評估結果確定審計的方向，而財務報表審計的前提也是首先確定企業內部環境和外部環境的基礎上，對企業進行有效的評估，了解企業的財務財務狀況、經營成果和現金流量，根據了解的情況確定企業的審計方向，從上面的舉例可以看出內控審計和財務報表審計需要對企業的內部和外部環境進行評估，并依據評估結果確定本次審計的方向，這樣既可以獲得企業所需要的審計資源，也可以降低企業的審計成本，兩種審計進行有效溝通后，會提高企業的審計效率。
2.4 兩項審計有效整合后，有效降低了企業的審計風險企業在進行財務報表審計時，需要對企業內部的內部環境和外部環境進行有效評估，并對企業的內外部環境進行有效的內部控制評價。但是財務報表審計對企業的財務信息進行分析和評價時比內部控制審計的準確性降低，因此，內部控制審計和財務報表審計可以提供準確的內部控制評價信息，有效降低了財務報表審計的風險，假設企業的財務報表審計出現了審計錯誤，該錯誤可以在內部控制的審計可以得以發現并糾正，這樣企業在審計時可以有效的降低審計風險，并有效提升審計的質量。
3 內控審計和財務報表審計整合的可行性分析
3.1 內控審計和財務報表審計具有一致性目標
內控審計目標包括：通過內控審計有效的保證企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠，保證企業資產的安全和完整，合理利用企業的資源，有效提升企業的經營效率。財務報表審計目標包括：通過財務報表審計反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量真實可靠。從上述分析可以看出，財務報表審計和內控審計的目標具有一直性，兩者均是確保企業的財務信息真實可靠。雖然財務報表審計和內控審計在審計的流程存在不同之處，但是目標一致，因此可以將財務報表審計和內控審計可以有效的整合。
3.2 內控審計和財務報表審計具有相同的審計模式
財務報表審計的模式主要采用以風險為導向的審計模式，該審計模式主要自上而下的形式，主要以企業的風險評估為基礎，對影響企業風險的因素逐一進行有效分析，依據分析結果確定財務報表審計的范圍和風險，以此來實施企業的財務報表審計。內控審計的模式主要是通過對企業的內部控制進行風險的測試，通過測試風險了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量，以此得出內控審計的審計思路，并進行相關審計工作。因此，從審計的模式角度來說，內控審計和財務報表審計均是以風險為導向的審計模式，且均是采用自上而下的審計形式，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。
3.3 內控審計和財務報表審計兩種審計程序具有相關性
內部控制審計和財務報表審計具有明顯的相關性，企業進行內控審計時可以為財務報表審計提供審計的方向，通過企業內部的審計程序發現企業的內部控制方面可能存在缺陷，進而發生企業可能存在的錯誤，有效的為內部控制審計提供審計的方向。而會計師通過對企業內部關鍵控制點的審查，發現財務可能存在的問題，為財務報表審計提供有效的幫助，因此，內控審計和財務報表審計有效整合是可行的。
4 內控審計和財務報表審計有效整合的策略
4.1 同時實現財務報表審計和內控審計的目標
同時實現財務報表審計和內控審計目標時，首先需要對內控控制的設計和運行的有效性進行測試，通過測試的結果了解內控審計對內部控制有效性提供充分的意見。同時，通過內控審計可以有效為財務報表審計提供更加合理的內部風險控制。兩種審計意見類型具有明顯的相似性，并且還具有一定的關聯性，但是在具體審計時，內部控制審計和財務報表審計存在一定的區別，因此，為了實現財務報表審計目標和內控審計目標的一致，需要將財務報表審計進行策略調整，使其適合企業的內部控制審計，有效實現財務報表審計和內控審計的目標。
4.2 內控審計結果和財務報表審計結果可以結合使用
企業進行內部控制審計時，注冊會計師需要對企業內部控制有效性進行分析測試，測試結論充分考慮財務部報表審計對于控制有效性的評價，而在財務報表審計的過程中，風險評估時充分考慮內控審計對控制和運行的測試結果。如果在具體的審計流程中發現控制錯誤和風險，應及時對該項錯誤或者風險造成的財務報表審計在范圍、性質和實踐等方面進行分析和評價。
1、財務報表審計基本理論
財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執行審計工作，對企業對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見的鑒證業務。
財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內已發展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數。
2、內部控制審計相關概論
內部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發表審計意見。
在研究美國 COSO 的《內部控制整體框架》和我國《企業內部控制基本規范》中有關內部控制概論的基礎上，將內部控制進一步細分為：廣義內部控制和狹義內部控制，廣義內部控制采用 COSO《內部控制整體框架》和我國《企業內部控制基本規范》中內部控制的概念；狹義內部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內部控制概念，是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現與財務報告有關的內部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業財務報告及其相關信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向審計的流程，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現兩種審計共同的審計目標。
財務報表審計和內部控制審計的整合審計研究已經成為國際執業界最新的發展趨勢。在近十年的發展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務報表審計和內部控制審計的區別、聯系
企業的內部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區別，筆者通過下表分析二者的區別和聯系：
1、審計業務范圍
財務報表審計和內部控制審計都需要了解企業內部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質區別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內部控制測試的必要性、并在必要時測試內部控制有效性，在非財務報告內部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內部控制外，對于其他內部控制不需要進行了解和評價，內部控制審計主要是對特定基準日的內部控制制度進行審計，對于內部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標
財務報表審計和內部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內部控制審計的具體目標：對內部控制設計和運行的有效性發表審計意見，并對企業財務報告內部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。
3、審計程序和承接業務范圍
財務報表審計和內部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執行必要的內部控制測試；在審計工作計劃方面：內部控制審計的具體審計計劃主要包括：內部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業的內部控制的有效性，內部控制審計要求在和被審計單位的審計業務約定書約定“審計收費”事項；內部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內部控制制度和準則，建立健全內部控制制度，對內部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內部控制評價報告。
三、財務報表審計和內部控制審計的整合趨勢分析
1、整合審計的理論基礎
（1）受托經濟責任理論。企業經營者的受托經濟責任，是指按照相關公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業財務狀況和經營狀況的義務，財務報表審計業務由此產生。在受托經濟責任理論的下，內部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權人等利益相關者和相同的受托方即企業管理層，兩種審計業務中有共同的受托經濟責任關系，這是整合審計的理論前提。
（2）協同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產生的協同效體現為：內部控制審計與財務報表審計都強調對企業內部控制執行情況的關注，內部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執行的程序和政策。
（3）內部控制理論。內部控制審計即注冊會計師對被審計單位內部控制的運行有效性進行評價的鑒證業務，審計對象是與企業財務報表有關的內部控制情況。無論是內部控制審計還是財務報表審計都是對企業內部控制執行情況的關注，為企業的整合審計研究提供了基本理論基礎。
2、整合審計實施的流程
3、整合審計的必要性和可行性分析
【關鍵詞】內部控制 財務報表審計 整合
1.整合審計的依據分析
對企業內部控制的審計可由企業聘請注冊會計師單獨進行，也可將內部控制審計與財務報表審計兩項交由聘請的注冊會計師進行整合審計，此為我國現行法規規定所允許，也是整合審計的政策依據根據國外的內部控制審計的實踐及研究成果，高成本制約著內部控制審計的發展進程。如果對兩者單獨進行，可能存在以下問題：由于不同注冊會計師的業務水平和思想認識不同，對同一企業內部控制的評價認識上可能出現不一致；不同的注冊會計師由于所確定選擇的審計范圍和審計方法不同以至于形成不同甚至相互矛盾的結論；不同的注冊會計師進行審計，兩者工作得不到互相對接和印證。另外還造成工作量疊加，重復勞動等不利結果，這樣勢必影響內部控制審計的質量以及效果和效率，這為兩者的整合審計提供了必要性。
因此，應內部控制審計和財務報表審計進行必要的整合，提高注冊會計師的審計質量和效果，節約審計資源，為內部控制的有效性提供合理保證，為財務報告的可靠性提供支撐，促使內部控制審計在我國的順利實施，為經濟發展保駕護航。
2.審計計劃階段的整合
內部控制審計和財務報表審計都需要編制計劃，但由于審計的具體目標不同，計劃的內容會各有所側重。風險評估、公司經營的規模及相對復雜程度、利用相關人員工作等方面是注冊會計師在計劃內部控制審計時所要主要關注的。而在計劃財務報表審計時則要考慮被審計單位行業狀況、風險評估程序、擬實施的審計程序的性質、范圍和時間等。
由于是同一會計事務所對同一被審單位進行進行兩項審計，盡管兩者審計的審計計劃內容存在差異，但是在制定計劃時考慮的內容有很多相同之處，因此可以對審計計劃進行整合，編制一份審計計劃，對不同的部分分述，相同或相關的部分進行整合列示。比如在計劃中都要說明被審計單位的概況，確定的審計范圍、重大錯報風險的領域、關于相關人員的利用以及擬依賴程度、確定相同的重要性水平等，對上述方面可整合列示進行。
3.審計實施階段的整合
3.1審計方法的整合
內部控制審計和財務報表審計采用的審計方法策略不同，分別采用是自上而下審計方法和風險導向審計方法，但是兩者都在重大錯報風險的識別、評估和應對審計工作中發揮作用。自上而下的方法要求注冊會計師首先應了解并測試企業層面控制、業務層面控制、然后引導其找出可能會導致財務報表發生重大錯報的賬戶、列報及認定上，也體現了風險導向的特點。財務報表采用的風險導向審計最主要的特點是突出了對重大錯報風險評估，并以此為基礎開展剩下的審計工作，可見兩者都貫穿了風險導向的審計理念。內部控制審計中對內部控制的識別和測試，為注冊會計師在財務報表審計中所進行的風險評估提供了佐證依據，而財務報表審計中所作的風險評估，使注冊會計師在內部控制審計中強化了對內部控制深入了解。
3.2審計程序的整合
在內部控制審計中，注冊會計師通常需采取識別企業層面控制、業務層面控制、與舞弊風險相關的控制，識別錯報的可能來源 、控制測試、評價控制缺陷等程序。注冊會計師進行的財務報表審計程序分為風險評估程序、控制測試和實質性程序三方面。從以上論述可見兩者的審計程序在風險評估和控制測試方面相重合，可以進行必要的整合。比如，針對風險評估方面，兩者都要進行，但評估結果滿足兩者的不同需要，內部控制審計可以根據評估結果，確定重大缺陷的高風險領域，關注重要的賬戶及認定，確定對相應控制的測試，決定針對特定控制所需收集的證據；財務報表審計則根據評估結果，確定重要性水平，識別和評估財務報表層次的重大錯報風險，識別需要特別考慮的領域，設計和實施進一步審計程序。
3.3審計證據的整合
為了合理保證審計目標的實現，支撐兩種審計得出結論，注冊會計師必須獲取充分、適當的證據。采取有效方式收集相關審計證據，無論是對于內部控制審計還是對于財務報表審計都是其工作的核心環節。盡管兩者在審計證據收集的方法、時間方面有重大區別，但并不影響兩者在審計證據方面的整合，工作成果的相互利用。
進行內部控制審計，需要對期末財務報告內部控制的有效性發表意見，因此，傾向于獲取時點的證據，注冊會計師往往在接近管理層內部控制評估日，測試內部控制，采用檢查記錄、觀察、詢問、穿行測試等方法，收集必需的審計證據。
在財務報表審計中，審計證據的收集方法包括盤點、審閱、觀察、詢問、函證、分析性程序、重新執行和重新計算等。財務報表審計收集的是期末整個時段的證據。
4.完成審計工作的整合
在完成審計工作階段，注冊會計師應當取得企業的書面說明，通過對各種來源的證據的分析評價，得出審計結論。
注冊會計師在出具審計報告前，內部控制審計和財務報表審計都需要就有關事項進行必要的溝通，對此時段的工作可以進行必要的整合。在溝通過程中，注冊會計師可用充分的證據，說明企業內部控制存在的問題，內部控制無論是設計失效還是運行失效都會影響到企業的發展，影響到財務信息的可靠性，使企業對內部控制存在的問題有清晰、透徹的了解，認識到內部控制的重要與必要性，為企業的持續健康發展提供保障。這樣也兼顧考慮了社會效益和注冊會計師的長遠利益，樹立注冊會計師經濟衛士的良好形象。
綜上所述，合理保證會計報表的公允性是財務報表審計目標，合理保證內部控制的有效性是內部控制審計的目標，只因他們有著的共同目標：為了報表使用者獲得可靠的財務信息，促進企業戰略目標的實現，兩者的整合才具有了廣泛的意義。兩者的關聯性，為整合審計提供了可能。整合能夠節約審計資源、降低成本，為整合審計提供了必要性。但我國剛剛實行注冊會計師內部控制審計，有很多問題需要探討，而整合審計更有待進一步的實證檢驗過程。
參考文獻：
[1]張龍平、陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J].審計月刊.2009（5）：10-12
從實踐上來看，美國提出的在內部控制審計進行整合審計是不錯的解決問題的辦法，其具體的操作是由同一個會計師事務所對同一個公司的財務報表審計和內部控制審計。這種將兩種審計進行整合的辦法大大提高了注冊會計師工作的效率，大大降低了成本，值得我們借鑒。
一、將內部控制審計與財務報表審計進行整合是提高審計質量和效率的必然選擇
1、內部控制審計與財務報表審計二者之間存在著部分重合
在進行內部控制審計時，注冊會計師主要是對內部控制的設計以及有效運行進行審計，并得出審計結果。在審計的進程中，注冊會計師必須對內部控制進行認真的分析和測試，從而獲取內部控制在較長時間內實施的有效證據，而這個過程就常常包含財務報表所反映的部分內容。在進行財務報表審計時，注冊會計師也要詳細分析內部控制，完成對發生層次重大錯報風險過程中預期控制的有效性評估和認定，完成在實質性測試程序不能對層次充分且恰當的審計證據進行控制時的測試。
2、內部控制審計與財務報表審計二者之間的結果能夠互相利用和支持
在進行內部控制審計過程中，注冊會計師在分析內部控制是不是具有有效性的過程中，必須同時認真分析對財務報表審計進行控制測試所取得的結果，如果對財務報表的審計結果過程中發現相關認定存在嚴重的錯報問題，并且正在運行的內部控制不但沒有發現或者糾正嚴重錯報的問題，那么，這就說明內部控制肯定存在著一定的缺陷。另外，在對財務報表進行審計的過程中，進行內部控制審計控制測試時的結果還要經常被利用。在操作過程中，如果內部控制存在的缺陷不能被糾正，那么他勢必會使注冊會計師在進行控制風險評估過程中得出錯誤的結論，從而對整個實質性測試造成影響。
二、進行內部控制審計和財務報表審計整合的程序、方法
從內部控制審計和財務報表審計的審計過程來看，決定二者整合的主要因素是對內部控制的熟悉程度以及測試，在整合的過程中，要始終將整合審計作為整個的整合過程的原則。按照國際慣例，進行內部控制審計和財務報表審計整合主要包括初步業務活動、審計計劃、風險評估、風險應對、審計結論和出具審計報告等五個程序 。下面對對后四個比較重要的程序進行分析。
1、計劃審計
在這個程序進行的過程中，注冊會計師必須對能夠進行的重要性水平進行初步確定。由于能不能及時發現或防止財務報表的嚴重錯誤是注冊會計師對內部控制是否存在嚴重缺陷判斷的依據，從這里可以看出，無論是內部控制審計還是財務報表審計，在重要性水平判斷上是一致的。因此，在會計師事務所在進行內部控制審計和財務報表審計整合過程中，必須在認真分析內部控制審計和財務報表審計，并在此基礎上制定審計計劃，從而為審計過程和結果的整合提供保證。
2、風險評估程序
在進行內部控制審計和財務報表審計整合的過程中，風險評估程序是保證整個整合順利完成的基礎。在對于財務報表進行審計的過程中，注冊會計師要認真分析，并對存在于財務報表中的錯報風險加以鑒別和評估，從而制定和實施有針對評估錯報風險的審計程序。為了盡量避免出現失誤，必須將風險評估貫穿其中。為了保證擬測試控制有效性，注冊會計師要恰當使用風險導向和審計方法。
3、風險應對
風險應對主要包括兩項內容：實質性測試、控制測試。在進行擬測試控制的過程中，注冊會計師應該著重分析證據的證據的性質和證據獲得的困難和容易程度。假如兩個或者兩個以上的控制就可以認定錯報風險，那么其他測試就可以不再使用。測試時只要發現內部控制存在一項嚴重缺陷就可以宣布內部控制無效。而在整合審計時，注冊會計師除了進行上面的測試外，還要對內部控制做出進一步的評價，確定存在缺陷的控制與其他控制的組合是不是會使內部控制出現嚴重缺陷，從而獲得充足的證據。
4、審計結論和出具審計報告
在這個過程中，注冊會計師要對發現的問題進行綜合評價，認真分析總結在測試過程中獲取的證據，將審計過程中所有分項設計結果進行整合，確保整合的結果能夠對其他審計進行支持，從而得出審計結論。
一、財務報表審計中的常見問題
財務報表審計工作中普遍存在以下幾個問題：
（一）內部設計獨立性缺失
審計部門是單位的內設機構，在單位領導的指揮和部署下開展審計工作，開展審計工作的主要目的是為本單位經營和發展服務，促進單位實現經營目標。目前，審計機構在單位中的獨立性不強，常常受其他部門利益制約，獨立地位被弱化，甚至許多審計機構被設在財務部門之下，這種情況下審計部門形同虛設，很難對客觀、公正、規范地開展審計工作，進而加大了審計工作風險，弱化了審計工作的效果。
（二）審計程序與審計方法不科學
審計程序的規范性和審計方法的科學性，直接影響著財務報表審計的效率與質量，目前，許多審計機構并未建設完善的審計制度，對相關審計程序與方法也尚未作出嚴格規定，許多審計人員在開展財務報表審計工作時主觀隨意性較強，對財務報表審計工作的細節重視不足，導致審計結果缺乏全面性和準確性。除此之外，部分單位審計機構對財務報表審計方法的創新藝術不足，目前仍采用以傳統賬目為基礎的審計模式，加之制度建設滯后，風險防范意識不足，審計基礎薄弱，在一定程度上加大了財務報表審計失誤的發生幾率。
（三）審計人員素質參差不齊
目前，社會公眾對審計的期望要遠遠大于注冊會計師對自身職業的認識，而企業審計能力相對有限，使得審計工作的質量更加難以達到社會公眾的期望值，社會公眾與企業審計工作在審計目標上存在的差距往往會使雙方卷入不愉快的責任訴訟糾紛中，只能依靠法律訴訟得以調解。而隨著審計工作規范化、信息化發展趨勢日趨明朗，財務報表審計工作要求不斷提高，對審計人員的專業素質、道德修養、業務水平提出了越來越高的要求，新形勢下的財務報表審計人員，既要具備良好的職業道德素質，又要具備計算機審計技能，同時還要具備過硬的審計知識基礎。但就目前情況來看，許多審計人員尚未完全符合以上要求，對財務報表審計工作的效率和質量造成了不利的影響。
二、財務報表審計改進對策
要避免財務報表審計中的常見問題，提升財務報表審計質量，應采取以下幾項對策：
（一）遵照審計原則，優化機構設置
遵照審計工作準則及相關法律條文規定，對財務報表的審計范圍進作出明確的劃分，為了保證審計工作的客觀、公正，一定要嚴格遵守審計程序、相關職業道德規范。這是財務報表審計必須要堅持的基本原則，只有依法審計，審計的成果才能具備有法律效力，作為一種 行政行為 ，審計有堅持履行法定審計程序的前提下，審計監督才具有合法性和權威性，以免發生審計風險。為了順利、有效滴地按著審計程序進行工作，企業在設置內部審計機構時要突出獨立性，尊徐獨立性的原則，包括內容有審計部門的經費的獨立，職權行使的獨立，唯有如此，才能保證審計的客觀性、公平性。只有獨立行使職權的基礎航下，內部審計機構才能具有權威性，保證審計人的受益有效地開展工作，使內部審計職能得到充分的發揮。
（二）優化審計方法，強化審計質量考評控制
目前，審計工作要全方位地使用科學的審計方法和審計技術，利用好內控評價結果，使審計質量和審計效率都能得到提升。我國企業當前廣泛普遍運用的審計方法，是以內部控制系統為主要審查對象的制度該方法與傳統的賬項基礎審計相比，具有更高的科學性、方便性，然而，在企業審計工作內容和范圍逐步拓寬的情勢下，財務報表審計風險也極易發生。為改善這一局面，多維的審計技術倍受青睞風險導向審計也及時出現，該審計方法的優勢在于：能夠較大力度地緩解審計人員所面對的復雜風險及壓力。與此同時，企業要想科學地考評內部審計質量，還要建立和完善對內部審計質量的指標體系，提升對審計質量的考評控制力度，對審計工作進行定量、定性分析，從總體上了解內部審計的成果，有效地發揮內部審計提供信息的參謀作用，這也是控制審計質量，降低審計風險的重策略和有效手段。
（三）樹立風險意識，強化審計隊伍建設
財務報表審計工作，對財務報表審計人員的道德素質和職業修養提出了極高的要求，審計人員只有樹立風險意識，財政真正協助單位或企業做好財務風險的審核與控制，對可能發生的風險進行及時預警和提示，從而為企業或單位的經營與發展提供客觀有效的決策依據。因此，要想提升財務報表審計質量，就應強化審計人員隊伍建設，通過有計劃地開展審計人員知識、技能培訓教育活動，不斷提升審計人員的道德修養，豐富其知識儲備，提升其風險意識、信息化技能和自主創新意識，促進審計隊伍素質的整體提升。
內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。
二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析
注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。
三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施
困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。
四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略
（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合
對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。
（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程
整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。
（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果
