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一、上市公司股權收購稅務新規
財稅【2009】59號文和國家稅務總局2010年第4號公告規定企業重組業務的稅務處理有一般性稅務處理和特殊性稅務處理兩種方式，作為企業重組業務的重要形式，股權收購也根據條件的不同適用以上兩種稅務處理。
（一）股權收購的一般性稅務處理 具體如下：
（1）被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。
（2）收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。
（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
（二）股權收購的特殊性稅務處理 具體如下：
（1）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（2）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（3）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
兩種稅務處理的根本區別就在于：特殊性稅務處理中被收購企業的股東以被收購股權的原有計稅基礎確定收購股權的計稅基礎，一般性稅務處理被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。即特殊性稅務處理中被收購企業股東在交易完成時暫不進行企業所得稅處理，而一般性稅務處理的被收購企業股東要在交易完成時確認股權轉讓所得或損失，如有股權轉讓所得則要繳納企業所得稅。
（三）適用特殊性稅務處理的股權收購條件 由于股權收購特殊性稅務處理的顯著稅負效應，國家對適用特殊性稅務處理的股權收購有嚴格規定，具體內容如下：
（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%。
（3）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（4）收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。
（5）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
由上可知，股權收購的所得稅籌劃就是在股權收購時構建符合特殊性稅務處理的條件，使企業股權收購適用特殊性稅務處理，而要滿足特殊性稅務處理要求，75%的股權收購比例和85%的股權支付比例是關鍵。
二、上市公司重組業務案例分析
A集團擁有的B上市公司，主要從事造紙制造和生產業務，A同時控股天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業。由于A集團擁有的B上市公司和四家非上市造紙企業存在同業競爭問題，A集團決定通過B上市公司定向增發將四家造紙企業的相關資產和業務注入B上市公司，以解決關聯交易和同業競爭問題。
（一）交易標的情況 A集團擁有的四家造紙企業股權比例如表1所示。
雖然A集團控股四家造紙企業，由于四家造紙企業其他股東戰略目標的差異， 天山和華北企業的其他股東同意和A集團一起將所持股份置入B上市公司，而大地和江南企業的其他股東不參與B公司的定向增發。即B公司發行股份購買的是所有天山和華北股東持有的股權，以及大地和江南A集團持有的股權。
經過分析和論證，B公司確定的資產折股定向增發方案為：B公司以10元/股的價格發行1億股普通股股票收購四家企業參與交易的股權，具體情況見表2。
本次定向增發完成后，A集團持有的B公司股份由4000萬股增加至11630萬股，所占總股本比例相應由40%上升到58.15%，不僅實現了所持造紙資產證券化，消除了同業競爭，也實現了絕對控股，并為進一步資本運作奠定了基礎。B上市公司因本次定向增發，總股本由1億股增加到2億股，造紙生產能力大幅提升，市場占有顯著增強，實現了跨越式發展。
（二）涉稅問題分析 對于上述股權收購行為，比照相關稅務規定發現：A集團轉讓所持企業股權行為可以適用特殊性稅務處理，但不是所持的每家企業股權轉讓都適用。
B上市公司用發行股票的方式購買天山、大地、江南和華北四家非上市造紙企業股權，沒有非股權支付，符合關于“收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%”。B上市公司收購天山和華北兩家企業100%的股權，收購大地企業60%的股權和江南企業70%的股權，按照關于“收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”的規定，A集團轉讓天山和華北兩家企業股權符合特殊性稅務處理條件， A集團包括天山和華北兩家企業的其他股東獲得B上市公司發行的6200萬股股票（其中A集團3830萬股，其他股東2370萬股）計稅基礎，以該部分股權的原有計稅基礎確定，即該部分股票的計稅基礎為A集團和其他股東持有天山、華北兩家企業的原賬面成本27000萬元，該轉讓過程中的增值部分35000萬元暫時不繳企業所得稅。
由于B上市公司只收購了A集團持有大地60%股權和江南70%股權，上述股權比例均達不到75%的股權收購比例要求，A集團對大地和江南企業股權轉讓行為不符合特殊性稅務處理，只能按照一般性稅務處理要求，確認股權轉讓所得12000萬元，相應繳納企業所得稅3000萬元。
三、上市公司重組稅收特點分析及稅務籌劃
如果從天山、大地、江南、華北四家企業單獨交易的角度看，因每家企業股權轉讓的比例不同而適用了不同的稅務處理。但縱觀此次股權交易，明顯是A集團所持企業股權包交易行為，應該作為標的整體判斷分析。
（一）重組稅收特點 具體有：
（1）交易目的分析。本次增發是A集團適應證券市場監管要求，主動履行承諾采取的重大措施，有利于規范大股東行為，消除同業競爭，保護中小投資者的利益。有利于B上市公司實行資源整合和信息共享，發揮經營管理的協同效應，形成規模經濟，提升企業價值，實現股東價值最大化。因此本次定向增發是企業的正常經營行為，具有合理商業目的，并得到了相關部門的認可和大力支持。本次交易始終遵循公平公正的原則，沒有以重組的名義，通過關聯方交易轉移利潤、轉移資產或利用其他企業虧損沖減本企業應稅所得等避稅行為。
（2）交易支付對價分析。在收購四家企業標的資產過程中，B上市公司以新發股份作為支付對價，交易沒有產生現金流出。且B上市公司繼續持有四家企業的相關股權，持續企業經營行為，發生變化的只是四家造紙企業由A集團直接控股變為間接控股，具有企業重組免稅交易要求的權益繼承性特點。
（3）交易標的分析。本次交易同時完成對四家企業的股權收購，交易評估也是以整體收購完成后的整體經營績效為基本假設的，不是以單一企業為交易對象，因此，交易標的為四家企業相關股權組成的股權包。根據重組交易“稅收中性”原則，即不論企業重組與否，均應享有相同的稅收待遇，不應因為重組而有差異，經濟功能相同或相似的重組交易，稅收待遇應該一致。
（4）經營的持續性分析。本次交易結束后，B上市公司對四家企業實行統一管理，繼續原有的生產經營活動。A集團等原有股東因本次交易而持有的B公司股票，要根據相關證券法規規定，至少有12個月的鎖定期，短期內均無法出售。
（二）重組交易稅收籌劃 A集團轉讓大地和江南企業股權不適用特殊性稅務處理，僅僅是因為股權轉讓比例不符合75%的規定，而通過上述分析可知，本次股權收購交易可以視為股權包交易，如果僅以單一企業被收購股權占該企業全部股權的比例分別計算，必然造成因收購比例的差異，同一交易性質下稅收待遇的不同，有悖于“稅收中性”原則。況且稅法的相關規定主要針對單個企業股權的交易行為，對于類似本案例股權包交易的股權比例和比例的計算均沒有規定。
因此，本次交易收購的股權比例計算可以采用加權計算，即以被收購股權占目標企業全部股權的比例為基數，以被收購股權的公允價值占被收購股權組成的股權包公允價值的比例為權重，計算股權收購比例。以此為基礎，股權包收購加權比例為86.9%（具體見下表），遠高于75%的股權收購比例規定，A集團轉讓所持企業股份行為可以適用特殊性稅務處理，相應減少當年企業所得稅支出3000萬元。
綜合上述分析，還需要對以下幾個事項作出說明：
第一，對于日益頻繁的股權交易行為而言，75%的股權收購比例相對較高，限制了特殊性稅務處理的適用范圍，不利于兼并重組行為的發展，如果股權收購標的是上市公司股權，該矛盾會更加突出，建議稅法針對上市公司股權交易和股權包交易出臺具體可行的規定。
第二，符合特殊性稅務處理的重組業務需要在該重組業務完成當年，即企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關備案，否則不得按特殊重組業務進行稅務處理。
第三，符合特殊性稅務處理的重組業務可以在業務完成當年免交企業所得稅，但業務增值產生的所得稅不是永遠被免除，而是在被收購方將持有的收購方股權轉讓時一并計算繳納。如本例中，A集團轉讓大地60%股權實現增值6000萬元，相應獲得1700萬股B上市公司股權，假定A集團三年后以15元/股的價格將該部分股份出售則又實現增值8500萬元。如果A集團轉讓大地60%股權行為適用于一般性稅務處理，則A集團應在轉讓大地60%股權行為完成年度繳納1500萬元企業所得稅，在1700萬股B上市公司股權出售年度繳納2125萬元企業所得稅。而如果A集團轉讓大地60%股權行為適用特殊性稅務處理，則A集團在轉讓大地60%股權行為完成年度暫不繳納企業所得稅，但要在1700萬股B上市公司股權出售年度繳納3625萬元企業所得稅。由此可見，特殊性稅務處理對企業而言不是企業所得稅的減免，而是遞延繳納企業所得稅產出了時間價值。
參考文獻：
1 股權收購業務與稅務處理方式
股權收購是指一個企業將自身的股權對其他企業或者個人進行轉讓，使企業控制權移交的過程。股權收購業務涉及的稅種主要由個人所得稅、企業所得稅、營業所得稅、印花稅、契稅等構成。企業所得稅是企業在進行重組時進行征收的稅務，企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理兩種處理方式。一般稅務處理對收購與被收購企業的所得稅規定如下，股權收購業務的一般性稅務處理為收購方所確認的股權轉讓、損失，收購方獲得的股權計稅公允價值為基礎。特殊稅務處理方式應該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整。個人所得稅是根據國家相關的法律規定，個人在進行股權轉讓的所得，對所得進行相應的扣繳。在營業稅，根據國家的營業稅管理規定，對股權轉讓業務不征收相應的營業稅。對于契稅，國家規定在進行股權轉讓中，企業土地與房屋權不發生轉移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進行納稅和承擔。
2 股權收購業務的一般性稅務處理
對于股權收購業務進行一般性的稅務處理上，根據國家的相關稅務管理規定，一般稅務處理需要對被收購方的股權、資產的轉讓所得與造成的損失，對收購方獲取的股權與資產作為計稅基礎，以其公允價值進行基礎確定，被收購企業的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業進行股權和資產轉讓時，收購企業所得的股權和資產需要按照公允價值進行計算。在進行股權收購業務時，股權收購交易涉及股東的交易，企業的所得稅不發生改變。
3 股權收購業務的特殊性稅務處理
對于股權收購業務的特殊性稅務處理中，特殊性稅務處理根據國家《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，在股權收購過程中，特殊性稅務處理應該按照特殊的處理方式，區別于一般稅務處理方式，以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整，被收購企業的原有資產和其他所得稅不變。在進行重組交易時，交易雙方在進行股權支付上，暫時不確認相關資產的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行相應的調整。特殊性稅務處理方式主要是國家從政策上對企業重組的鼓勵，對于適用特殊性稅務處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業需要有合理的商業目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產和股權比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內不允許改變以往的經營活動。最后，重組獲得的股權不允許在一年內進行交易。特殊性的稅務處理方式，需要重組企業對自身的重組動機、經營和權益的連續性進行保證，防止不正當的非法避稅，防止國家的稅款流失。
4 一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例分析
根據國家的相關法律法規的規定，對于同一個重組業務中，交易雙方需要采用同一種稅務處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務處理方法或者特殊性稅務處理方法。在股權收購業務中，采用不同的稅務處理方法對雙方的影響各不相同，下面對采用一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例進行了分析。
4.1 一般性稅務處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業以現金21250萬元人民幣對企業A進行收購，購買A企業的股東甲手中的85%的股權，A企業在進行財務處理時，對于收購方丙企業的款項一次性到位時，需要丙企業通過A公司間接的將款項支付給甲公司。在實際的財務處理時，企業A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實收資本（股本）為5950萬元，丙的計稅基礎為21250萬元。丙企業給股東甲進行付款時，付款21250萬元，若直接付款，不經過A公司。丙企業的會計處理上，如果丙為自然人，對股權方甲支付股款時，無需會計處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進行股權轉讓時，需要區別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權轉讓時銀行存款為21250萬元，長期的期權投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉讓方甲為自然人，則轉讓股權時，需扣繳個人所得稅的計算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進行賬務的處理。
4.2 特殊性稅務處理方式的案例分析 案例：企業丙
以自身公司25%的股權（公允價值20250萬元）與1000萬的現金購買企業A的股東甲85%的股權，由于丙企業的收購股權大于75%，股權支付的比例為20250/21250
在企業并購活動頻繁的今天，企業重組業務所得稅處理成為企業關注的重點。本文對“重復征稅”問題進行探討。
一、企業重組特殊稅務處理規范
財政部、國家稅務總局頒布《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱“59 號文”）。首次提出了企業重組涉稅事項的相關新概念。
（一）基本概念
（1）一般性稅務處理。是指重組交易各方在交易中確認產權（資產）的轉讓所得或損失，并以公允價值確定產權或資產的計稅基礎。
（2）特殊性稅務處理。是指對出于合理商業目的企業重組行為，若符合相關條件（產權或資產收購比例不低于75%，受讓方的股權支付比例不低于85% 等），可采用特殊稅務處理方法：重組交易各方對交易中股權支付暫不確認產權（資產）的轉讓所得或損失，不需繳納企業所得稅。轉讓方取得受讓方股權的計稅基礎，是以被轉讓的產權（資產）的原計稅基礎（一般為產權或資產的賬面價值）確定的。受讓方取得產權（資產）的計稅基礎，也是以該產權（資產）的原計稅基礎確定。在重組業務中，交易各方必須保持稅務處理方式的一致性。
（3）計稅基礎。是指企業在產權（資產）的使用和最終處置時，允許作為成本或費用于企業所得稅前扣除的金額。
（二）主要內容
59 號文規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；企業重組后的連續12 個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；企業重組中取得股權支付原主要股東，在重組后連續12 個月內，不得轉讓所取得的股權。
二、企業重組特殊稅務處理案例
企業在重組采用59 號文的“特殊稅務處理”方法，雖在重組當時，對企業的稅務成本起到了遞延效果，但從產權（資產）的整個交易過程來看，卻帶來了企業重組各方總體稅賦的實際增加，也就是“重復征稅”。本文通過以下案例論證。
（一）案例概況
A 上市公司向B 公司定向增發股票5000 萬股（每股面值為1 元，發行價格7.43 元/ 股），以其為對價股權收購B 公司的全資子公司X 公司。X 公司凈資產賬面價值27450 萬元，凈資產公允價值37150 萬元。假定該收購業務滿足59 號文殊性稅務處理的規定。完成收購后，B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司全部股票，A 公司以公允價值37150 萬元將X 公司股權出售給C 公司，各公司企業所得稅率均為25%（本例中不考慮交易資產再增值、流轉稅費及A 公司持有X 公司的資產折舊）。
1. 各交易環節企業所得稅賦。
（1）按“一般性稅務處理”。一是產權收購環節。A 公司向B 公司定向增發股票，產生資本溢價，應增加資本公積，不需繳納企業所得稅。A 公司取得X 公司的股權的計稅基礎以被收購產權公允價值確定，為37150 萬元；B 公司出售X 公司股權，應確認股權轉讓所得: 37150-27450=9700 萬元，應繳納企業所得稅2425 萬元。B 公司完稅后，其取得A 公司股票的計稅基礎以被收購產權公允價值確定，為37150 萬元。二是受讓產權轉讓環節。A 公司以公允價值轉讓X 公司股權，取得轉讓收入37150 萬元，與計稅基礎一致，不需繳納企業所得稅；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉讓收入37150萬元，與計稅基礎一致，也不需繳納企業所得稅。（2）、按“特殊性稅務處理”。 一是產權收購環節。A 公司取得X 公司的股權的計稅基礎是以被轉讓的產權（資產）的原計稅基礎，即賬面價值確定的，為27450 萬元。A 公司不需繳納企業所得稅；B公司取得A 公司股票的計稅基礎也是以被轉讓的產權（資產）的原計稅基礎，即賬面價值確定的，為27450 萬元。B 公司不確認資產轉讓所得，也不需繳納企業所得稅。二是受讓產權轉讓環節。A 公司以公允價值轉讓X 公司股權，取得轉讓收入37150 萬元，由于X 公司股權計稅基礎為27450 萬元，因此A 公司應確認轉讓所得9700 萬元，應繳納企業所得稅2425 萬元；B 公司以7.43 元/ 股售出A 公司股票，取得轉讓收入37150 萬元，B 公司持有A 公司股票的計稅基礎為27450 萬元，因此B 公司也應確認轉讓所得9700 萬元，應繳納企業所得稅2425 萬元。
2. 各交易環節企業所得稅賦結果。
上述案例中，一般性稅務處理和特殊性稅務處理下，交易各環節企業所得稅賦如下表所示：
由上表可見，在整個產權交易中，采用一般性稅務處理時，在產權收購環節納稅。由交易一方，即轉讓方B 公司，于轉讓X 公司股權時，確認轉讓所得，繳納企業所得稅2425 萬元；采用特殊性稅務處理時，在受讓產權（股權）轉讓環節納稅，交易雙方均需繳納：即除B 公司在轉讓A 公司股票時，應確認轉讓所得繳納企業所得稅2425 萬元外，A 公司轉讓X 公司股權時，也應確認轉讓所得并繳納企業所得稅2425 萬元，交易雙方合計納稅4850 萬元。對交易對象X 公司而言，雖然X 公司資產評估增值9700 萬元，但X 公司并未對增值部分繳納企業所得稅，因此，無論采用何種稅務處理辦法，X 公司的資產計稅基礎仍為賬面價值27450 萬元。
（二）案例結果分析
1. 從企業角度看，在重組中采用特殊性稅務處理，轉讓方可通過遞延納稅方式，取得時間價值上的利益，但卻帶來了受讓方實際稅賦的增加。
從稅務角度看，符合特殊性稅務處理條件的，以非現金支付手段為主的產權轉讓行為，在轉讓當時，即使資產評估有增值，但該部分增值收益未真正實現，因此不需納稅。待增值收益真正實現時再繳納所得稅。在整個交易過程中，該部分產權增值收益的企業所得稅僅是緩征而非免征。
2. 同一重組業務，采用一般性稅務處理：根據稅法規定，轉讓方應于轉讓產權當時確認轉讓所得或損失，轉讓方完稅后，受讓方取得的產權的計稅基礎應以公允價值確定。即對被轉讓產權的增值收益，僅轉讓一方納稅。
采用特殊性稅務處理：受讓產權或資產的計稅基礎是以被轉讓產權的原計稅基礎確定的，無論在資產收購環節或受讓資產轉讓環節，計稅基礎均保持不變。轉讓方轉讓股權時，應以轉讓價格扣除“計稅基礎”后納稅；受讓方可在企業所得稅前扣除的是按資產的“計稅基礎”計提的折舊；若受讓方轉讓產權，稅前扣除的也是“計稅基礎”。當轉讓方增值收益真正實現并繳納企業所得稅后，稅法上并未規定，受讓方的“計稅基礎”可作相應調整。即當轉讓方轉讓受讓方股權，對增值收益部分繳納企業所得稅后，受讓方計提資產折舊或轉讓產權的計稅基礎仍保持不變，受讓方仍需對該部分增值收益繳納企業所得稅，這是“重復征稅”。
三、啟示與建議
并購是企業資本運作的主要方式，也是企業在市場競爭中實現快速擴展的重要途徑。在企業并購中，會計和稅務處理方法的選擇應用極為重要，因此，企業管理層應認真分析與并購相關的會計制度和稅收法規，做好企業并購的會計處理和稅務處理工作，選擇適合的并購方案，為企業長期可持續健康發展奠定基礎。
本文根據企業會計制度和稅收相關的法律法規，對企業并購中同一控制、非同一控制下合并方的會計與稅務處理方法進行了分析探討，并針對其不足提出相應的改進建議。
一、會計準則對企業合并的界定及處理
（一）企業合并的界定
我國《企業會計準則第 20 號———企業合并》明確提出，企業合并是指將兩個或兩個以上獨立的企業合并形成一個“報告主體”的交易事項，按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業的合并，具體又分為新設合并、吸收合并和控股合并。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業，即 a+b=c；吸收合并是指合并方（購買方）在企業合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產，合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格，被合并方（被購買方）原持有的資產和負債，在合并后成為合并方（購買方）的資產和負債，即 a+b=a；控股合并指合并方（購買方）在企業合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權，被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨立法人資格且繼續經營，合并方（購買方）確認企業合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即a+b=a+b。
值得注意的是：在企業合并時，合并方取得另一方或多方的控制權時，所合并的企業必須構成業務，當存在下列情況之一的，不屬于企業合并：
（1）購買子公司的少數股權業務，既不涉及控制權的轉移，也不形成報告主體的變化，故不屬于企業合并；（2）兩方或多方形成合營企業的，合營企業的各合營方中，并不存在占主導作用的控制方，論文也不屬于企業合并；（3）僅通過非股權因素如簽訂委托經營合同而不涉及所有權份額將兩個或更多的企業合并形成一個報告主體的行為，這樣的交易無法明確計量企業合并成本，有時甚至不發生任何成本，因此，即使涉及到控制權的轉移，也不屬于企業合并；（4）被合并方不構成業務的，不屬于合并。
（二）企業合并中會計處理規定
我國《企業會計準則 20 號─企業合并》中規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進行會計處理時，分按同一控制下及非同一控制下企業的合并分別考慮。
二、稅法對企業合并的定義及其處理規定
（一）稅法對企業合并的定義
按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設合并和吸收合并，而將會計上的控股合并劃分為股權收購，分為股權支付和非股權支付兩種形式。股權支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權）作為支付對價的方式（即不付款以股票支付）；非股權支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應收款項、存貨、固定資產、有價證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權）或以承擔債務等方式支付對價。
（二）企業合并的稅務處理相關規定
財稅［2009］59 號（財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務總局 2010 年第 4 號公告（國家稅務總局《關于〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》均規定，企業重組的稅務處理按不同條件，采用特殊性稅務處理和一般性稅務處理規定。股權收購稅務處理，當并購方購買的股權高于被并購方全部股權的 75%（含），且收購公司在該股權收購發生時股權支付的金額大于交易總額的 85%（含）時，表示該項股權收購已經滿足特殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分。企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。并方管理層對該項投資的主要意圖。除存在或有對價計入合并成本外，長期股權投資的賬面價與計稅基礎通常不存在暫時性差異，不存在遞延所得稅的。購買方取得符合條件的各項可辨認資產和負債的賬面價值與計稅基礎通常會產生暫時性差異，需要確認遞延所得稅。購買方取得符合條件的各項可辨認資產和負債的賬面價值與計稅基礎不會產生暫時性差異，不存在確認遞延所得稅。購買方取得的符合確認條件的各項資產、負債的入賬價值= 取得符合條件的各項可辨認資產、負債的公允價值。稅法規定殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分，可以按特殊性稅務處理規定進行稅務處理。為便于理解及實際操作，會計專業畢業論文范文歸納如表 2：企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的 85%（含） 及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。為便于理解及實際操作，歸結納表 3：在處理企業合并稅務時：在一般性的稅務處理中被合并方的虧損不能在合并的企業結轉后繼續彌補；在特殊性稅務處理中可由合并方彌補的被合并企業的虧損金額等于被合并方凈資產公允價值乘以合并業務發生當年末國家發行最長期限的國庫券的利率。
三、企業合并中的會計與稅務處理方法
（一）同一控制下企業合并的會計與稅務處理
同一控制下的企業合并，會計準則要求按被合并方原賬面價值作為入賬價值，如被合并方在合并前與合并方會計政策不一致時，合并方應當按照本企業的會計政策對被合并方資產和負債的賬面價值進行調整，國有企業合并還應當以評估后的賬面價值并入合并方，合并不產生損益，差額調整所有者權益。按稅法規定，合并符合一般性稅務處理條件時，以公允價值作為其計稅基礎。從上述我們可以看出，這兩者的計量基礎明顯不同：畢業論文符合特殊性稅務處理條件時，稅法要求以被合并方原計稅基礎作為其計稅基礎，在原計稅基礎與原賬面價值不相同時，兩者仍會產生差異。
（二）非同一控制下企業合并的會計與稅務處理
會計準則下合并資產和負債以公允價值入賬。按稅法規定，合
--> 并符合一般性稅務處理條件時，其計稅基礎也以公允價值確認，此時計稅基礎與賬面價值相同；但合并符合特殊性稅務處理條件時，稅法卻以原計稅基礎作為合并資產和負債的計稅基礎。
四、企業合并中會計與稅務處理的建議
（一）正確選擇并購會計處理方法 企業并購是一種議價的正常交易。
“權益結合法”這個概念雖然在我國企業會計準則沒有使，但就同一控制下企業合并，實際上我國會計所用的處理方法就是“權益結合法”；而非同一控制下企業的合并就是購買法。權益結合法的論據強調與歷史成本計價基礎一致，因此，按賬面價值記量企業購并成本是不當的。此外，由于合并會計方法的選擇決定合并企業的價值，也很難區別不同的合并會計方法所產生的會計差異，這樣就使權益結合法的使用對經濟資源的配置產生了不利的影響。加之我國資本市場的監管和融資主要是依賴靠以會計利潤為基礎的監控和財務評價體系，企業能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業經審計后的會計利潤，因此，企業采用并購方法的選擇就直接影響會計后果和經濟后果，僅規定同一控制以及雖不是同一控制實在難以識別購買方就可以采用權益結合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應進行具體詳細的可操作性規范規定。因此，只有建立在能夠對合并各方的相關利益進行充分考慮，并對稅法以及會計規范進行準確理解之上的企業合并，才能夠真正做出成功的籌劃。
（二）完善有關稅收法規，改變重復征稅在企業合并中不合理現象
為鼓勵我國企業通過合并擴大經營規模和調整、優化產業結構，有能力、有信心參與國際市場競爭。當前，我國企業合并交易存在著涉及金額大但現金流量較小且收入效應滯后的等特點，對其征收太多的稅收，不利于企業做大、做強，也不符合我國十二五倡導的產業結構調整和稅收政策方針。目前，重復征稅的問題主要存在于特殊性稅務處理政策中的股權合并、分立收購、資產收購等企業重組交易事項中，具體來說就是特殊性稅務處理“遞延效應”轉化成“重復征稅效應”。同一控制下的公司控股合并中，股權收購的各方在采用特殊性稅務處理時，經常會比采用一般性稅務處理多交所得稅，這就產生了生重復交所得稅的問題。只有在企業重組的相關方在重組日后各方所產生的可彌補虧損額大于重組日所產生的暫時性差異時，特殊性稅務處理就不會發生重復征稅問題，此時特殊性稅務處理的“遞延效應”就會轉化為“免稅效應”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業合并相關稅收法律、法規。
（三）取消權益法和購買法的“二元格局”
由于我國會計準則規定的“二元格局”，即權益法和購買法的同時存在，出現了會計后果和經濟后果的剪刀差（price scissors）。為了從根本上解決會計信息的不可比、會計方法的選擇隨意性以及基于會計信息質量特征的問題，建議盡快取消權益法和購買法的“二元格局”，按照實質重于形式的基本會計原則，真正做到企業合并中會計信息的可比性，即企業并購中一律采用購買法。同時還應運用好公允價值，公允價值不但能及時體現市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計信息并能提高會計信息質量；采用購買法并運用好公允價值，還能促使企業清醒的認識到：要想獲得市場的認可，首先必須從改善自身經營并提高自己核心競爭能力入手，而不應該從會計處理方法選擇上獲得，才能實現企業的可持續發展。
首先，權益結合法的經濟實質就是權益相結合，其主要觀點就是企業合并后沒有改變原來的經濟關系，只不過是經濟資源規模的擴大和企業法律關系的變化。事實上，企業并購的實際案例中并沒有真正的權益結合，企業合并的所有經濟實質均是購買行為，即便原來的股東權益在企業合并完成后仍存在，但也不再是原來的權益，而是成了合并后企業權益的部分。在企業合并事項中，全部采用購買法體現了《企業會計準則》實質重于形式的原則要求，合并業務的實質能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發展具有促進和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價值的巨大需求，而公允價值計量的科學保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業會計準則和國際財務報告準則持續趨同路線圖的要求（2010 年 4 月2 日財政部公布）；第三，商譽的存在是企業產生合并的內在動力，其價值等于被合并企業凈資產公允價值的份額與其交易價格之間的差額。購買法的會計處理對商譽的確認恰當、客觀地反映了商譽的存在，而權益結合的會計處理無視商譽的客觀存，這明顯不符合會計準則中會計核算客觀性原則；第四，權益結合法會計核算時合并當期的利潤含被合并方在合并前已實現的利潤，這就導致一系列與經濟實質不符合的財務指標出現。購買法會計核算時不含被合并方在合并以前實現利潤，反映了企業真正的財務狀況和經營成果。
（四）遵循稅收原則，實現意圖和結果的統一
研究稅法不應脫離企業會計準則的規定，如果脫離企業會計準則的規定去研究相關稅收法規，得出得結論往往是以偏概全。稅務處理必須遵循“實際負稅能力”、“中性”“、不重不漏”等原則 。特殊性稅務處理的出發點就是為企業重組當事各方提供遞延交納所得稅的稅收優惠政策，卻在無意中導致巨額重復征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業重組的各方所愿，應該引起利益相關方的高度重視。
（五）建立會計政策與稅務處理結果的一致性
同一控制、非同一控制下的企業合并，是我國企業會計準則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業會計準則之間建立起統一的概念體系。如一項稅收政策因為企業采用不同的會計政策而產生不同結果，就不能體現稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應當深刻領悟、研究企業會計準則的精髓，在制定稅收法規時應充分考慮企業會計準則的有關規定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強服力、并具有良好操作性的稅收政策。
參考文獻：
［1］財政部：《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，（財稅〔2009〕59 號、60 號）。
［2］國家稅務總局：《關于〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局 2010 年第 4 號公告）。
股權轉讓的稅務處理
外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權所需繳納的企業所得稅面對著一般性稅務處理以及特殊性稅務處理兩方面問題。外商投資企業中的外方機構股東（本文中暫指《企業所得稅法》中規定的“非居民企業”，即依據外國（地區）法律成立，且實際管理機構在中國境外，但取得了來源于中國境內所得的企業）本身一般未在中國境內設立機構、場所，或雖設立有機構、場所，但取得的股權轉讓收入也與該機構、場所無關。因此，外方機構股東向境內企業或個人轉讓股權而取得的股權轉讓所得（指股權轉讓價減除股權成本價后的差額），通常需要按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，繳納10%的企業所得稅（即預提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權轉讓所得，依據《個人所得稅法》的規定，應繳納20%的個人所得稅。
除了上述《企業所得稅法》及《個人所得稅法》的規定外，中國還與世界許多國家和地區簽訂了《稅收協定》?！抖愂諈f定》屬于國際條約，當《稅收協定》中規定的稅務處理條件比國內法（例如《企業所得稅法》）更加優惠時，應優先適用《稅收協定》的規定。中國簽訂的部分《稅收協定》規定，對于上述股權轉讓所得，只能由轉讓方為其居民的國家或地區（即外方股東所在國家或地區）征收所得稅。例如，內地與香港特別行政區之間簽署的《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規定，如果香港投資者在轉讓行為發生前12個月均未直接或間接持有內地被轉讓企業25%或以上股權，則香港投資者轉讓內地被投資企業股權的所得不應在內地征稅。中國與毛里求斯之間簽訂的《稅收協定》也有類似規定。當然，外方股東還必須向中國主管稅務機關提出申請，經審核批準后，才能享受《稅收協定》的優惠稅務處理。
上述股權轉讓的一般性稅務處理適用于通常情況下的以現金或其他非貨幣性資產（除股權外）作為股權轉讓對價的股權轉讓行為。但是，如果股權受讓方企業以本企業或其控股企業的股權作為對價支付股權轉讓價款，則該股權轉讓將可能適用特殊性的稅務處理，即在股權轉讓交易發生時暫不確認收入（或損失）、股權轉讓方不產生納稅義務。值得注意的是，特殊性稅務處理實質上是準許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務通常將延遲到相關重組資產再次處置時再予確認。另外，特殊性的稅務處理目前只適用于企業，而不適用于自然人股東的股權轉讓。
外國投資者轉讓外商投資企業股權給境內企業，需要同時滿足六個條件，方可適用特殊性稅務處理。首先，需要具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購股權不低于被收購企業原股權的75%；第三，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；第四，股權轉讓對價中的股權支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；第六，受讓方必須為轉讓方100%直接持股的子公司。
由于有涉外因素存在，出于保護稅權的目的，第六項條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務處理的范圍，即僅允許集團內部的重組適用特殊性的稅務處理。這種跨境重組模式下，境內受讓方子公司通常為外國股東在境內設立的中國投資性公司（以下簡稱“中國投模式”）。外國股東為了將其持有的境內實體股權集中到投資性公司名下而進行跨境換股權交易的，有可能適用上述特殊性稅務處理，從而免于在重組時產生企業所得稅的納稅義務。同時，相比由外國投資者直接投資，通過中國投資性公司控股境內被投資企業，可以享受境內企業間股息分配免征企業所得稅的優惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預提所得稅），且投資性公司以其在中國投資所得的人民幣利潤進行再投資，因而無需就該利潤先行繳納所得稅。
從交易的審批和登記層面講，上述中國投模式下的跨境換股有據可循。依據《商務部關于涉及外商投資企業股權出資的暫行規定》和《股權出資登記管理辦法》，外國投資者可以用其在中國境內企業的股權作為出資（包括新設或增資），設立外商投資企業或認繳外商投資企業的增資。在實踐中，也已經有以中國投模式成功享受特殊性稅務重組的案例。但是，相對于以現金為對價的股權交易，換股尤其是跨境換股在實踐中還是較為少見的，因此中國投的交易模式可能會在審批過程中遇到一些困難。而稅務機關也通常采取謹慎的態度，實際確認能夠適用特殊性稅務處理的交易案例并不多見。
除了企業所得稅外，股權轉讓的雙方還需就股權讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。
需要特別注意的是，在2008年1月1日實施新的《企業所得稅法》以前，中國曾給予外商投資企業很多稅收優惠政策，例如：生產性的外商投資企業可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業所得稅的優惠，且此類稅收優惠政策可以過渡適用到2008年1月1日以后。生產性外商投資企業享受此類定期減免稅優惠的前提條件之一是，外國投資者在外商投資企業中的出資比例不應低于25%，且外商投資企業的經營期不應少于10年。
根據相關規定，如果該類享受定期減免稅優惠政策的外商投資企業不再符合享受稅收優惠的前提條件時，則應補繳其此前已經享受的定期減免稅稅款。以生產性外商投資企業為例，如果發生外國投資者向中國境內企業或個人轉讓股權，使得外國投資者的出資比例低于25%，從而導致該企業作為外商投資企業的實際經營期不滿10年的，該被轉讓股權的企業可能需要補繳此前已經享受的減免所得稅稅款。
如果外方股東向境外機構或個人轉讓股權，雖然股權受讓方為境外的機構或個人，但由于被轉讓的股權為中國境內企業的股權，境外股權轉讓方所取得的股權轉讓所得仍屬于來源于中國境內的所得，其稅務處理與外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的一般性稅務處理方法相同。此外，該項股權轉讓也可能適用特殊稅務處理，即轉讓方在股權轉讓時不需要繳納企業所得稅，而將該項納稅義務遞延到受讓方再次轉讓股權時。特殊性稅務處理僅適用于轉讓方及受讓方均為企業的情形。適用特殊性稅務處理除需滿足外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權特殊性稅務處理的前五項條件外，該項股權轉讓還需同時滿足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業為轉讓方非居民企業100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉讓境內外商投資企業股權時的股權轉讓所得預提所得稅稅負，與轉讓方轉讓境內外商投資企業股權所適用的股權轉讓所得預提所得稅稅負（假設不適用特殊性稅務處理）相比不會發生變化；第三，轉讓方向主管稅務機關書面承諾在3年內（含3年）不轉讓其所持有的受讓方的股權。
對于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關于外國投資者并購境內企業的規定》。由于股權交易雙方均為境外企業，“兩頭在外”的跨境換股在審批過程中可能會遇到更多的困難。雖然實踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對于其稅務處理，稅務機關從保護中國征稅權益角度出發，會更加嚴格地審查交易文件和交易環節，鮮見成功適用特殊性稅務處理的交易案例。
雖然股權轉讓方與股權受讓方均位于中國境外，股權轉讓協議也極可能是在中國境外簽署的，但根據印花稅的相關規定，對于在國外簽訂的應稅合同，應在國內使用時貼花。印花稅的納稅義務人為股權轉讓合同的雙方，即股權的轉讓方與受讓方各需就股權讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。如果股權轉讓的雙方沒有按規定就合同貼花，被轉讓股權的外商投資企業在持股權轉讓合同進行股東變更登記時，應代股權轉讓雙方就合同補貼印花。
如果中方股東向境外機構或個人轉讓股份，那么，外商投資企業的中方股東向境外機構或個人轉讓股權一般不適用特殊性的稅務處理。因此，由于中方股東是中國的居民企業，其取得的股權轉讓所得（股權轉讓收入減除取得該股權成本的差額）應并入企業的其他應納稅所得額，按25%的稅率（或者企業適用的更低稅率）繳納企業所得稅。
除企業所得稅外，股權轉讓的雙方還需就股權轉讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。
股權轉讓的納稅申報要求
當外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權時，對于屬于非居民企業的外方企業股東轉讓股權相關的所得稅款，中國采用源泉扣繳制，即由股權轉讓價款的支付方（一般為股權的受讓方）為扣繳義務人。代扣代繳義務人應從實際支付或到期應付的（按照權責發生制原則應當計入成本費用時）股權轉讓價款中扣繳企業所得稅，并向扣繳義務人所在地的主管稅務機關繳納代扣的稅款。換言之，由股權轉讓價款支付方代扣股權轉讓企業所得稅的，應向支付方所在地的主管稅務機關申報繳納代扣的稅款。
雖然稅法規定了代扣代繳義務人扣繳稅款的義務，但是，實踐中有些扣繳義務人沒有按照規定履行扣繳義務，或者因為某些原因無法履行扣繳義務。在這種情況下，境外非居民企業股權轉讓方則應自合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入，則為取得轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國境內企業所在地主管稅務機關自行申報繳納企業所得稅。如果合同或協議約定以分期付款方式支付股權轉讓對價，則非居民企業轉讓方應在合同或協議生效，且完成股權變更手續時，確認收入實現，并應就股權轉讓款全額申報繳納企業所得稅。
與企業所得稅類似，個人所得稅的相關規定也要求支付方在支付股權轉讓款時代扣境外個人股權轉讓方的個人所得稅，并向支付方所在地主管稅務機關申報繳納代扣的稅款。
需要特別注意的是，當境外非居民企業股權轉讓方的企業所得稅稅款由支付方代扣代繳時，其申報繳納地為支付方（一般為股權受讓方）所在地；如果代扣代繳義務人沒有履行代扣代繳義務，而由境外非居民企業股權轉讓方自行履行納稅義務時，稅款的申報繳納地則為被轉讓股權的中國境內企業所在地。如果股權受讓方與被轉讓股權的企業分處不同地區，則這兩種情況下的稅款申報繳納地是不同的。這一問題將影響對外付匯稅務憑證的開具。
此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務人沒有履行代扣代繳義務，則境外股權轉讓方需要在合同或協議約定的股權轉讓日或實際取得收入日（以較早日期為準）起7日內繳納稅款。如果合同約定的股權轉讓價款需要在股權轉讓之日起7日后再行支付，則對于代扣代繳義務人來說，其代扣代繳義務尚未產生。但對于境外股權轉讓方來說，很難判斷是否需要自行履行納稅義務。即使境外股權轉讓方選擇主動先行履行納稅義務，由于尚未取得股權轉讓價款，繳納稅款的資金還需轉讓方另行籌集。并且，稅務機關一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權轉讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來源的問題。因此，實踐中，在境外股權轉讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉讓股權的境內企業或其在境內的其他企業協助，或通過機構辦理完稅。
當外方股東向境外機構或個人轉讓股權時，對于“兩頭在外”且在境外交易的股權轉讓，應由股權轉讓方（即取得所得方）的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地的主管稅務機關申報繳納稅款。被轉讓股權的境內企業協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
需要注意的是，對于股權交易的轉讓方和受讓方均為境外企業的情況，理論上講，轉讓方非居民企業也應按照外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的方式，在合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入，則為取得轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國境內企業所在地主管稅務機關自行申報繳納企業所得稅。但實踐中，境外轉讓方對股權轉讓的中國稅納稅義務可能并沒有特別的關注，且非居民企業在中國境內申報納稅可能還存在一些實際的困難（例如：人民幣納稅資金的來源問題、稅務機關申報系統可能不能接受非登記境外納稅人的申報問題等）。稅務機關目前普遍以境內被轉讓股權企業的股權變更登記為控制點，要求境內企業在變更稅務登記時提供股權轉讓合同，并要求被轉讓股權的境內企業協助稅務機關征繳稅款。有些地方的稅務機關還通過與工商部門的協作，要求被轉讓企業在辦理股權轉讓的工商變更登記之前就向稅務機關申報股權轉讓的相關資料，并繳納稅款。此外，稅務機關還可能會在境內企業向變更后的境外股東分紅時，要求提供股權變更的相關資料，以確認境外股東的股權轉讓是否已按規定履行納稅義務。轉讓股權的非居民企業通常會通過機構履行納稅義務。
當中方股東向境外機構或個人轉讓股權時，相對于外方股東轉讓股權來講，中方股東股權轉讓的納稅申報與繳納就容易許多了。中方企業股權轉讓方取得股權轉讓收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。但相關所得稅的申報繳納仍與中方企業股權轉讓方的其他應納稅所得額一樣，按月或按季預繳，按年匯算清繳。其納稅地點為中方企業股權轉讓方所在地。
股權轉讓涉及的外匯程序
外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的，在進行外匯登記變更及購付匯時，應先由被轉讓股權的境內企業到其注冊地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續。辦理外匯變更登記時，被轉讓股權的境內企業應取得商務主管部門就企業變更事項的批復及變更后的批準證書，并至少已經由工商部門受理其股權變更登記申請。
對外支付股權轉讓價款的購匯及對外支付目前已經無需外匯管理部門的核準，而由外匯指定銀行在辦理購付匯手續時依據外匯管理局的登記信息對其真實性進行審查。其中，銀行審查的一個要點為付款方提交的《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱“《對外支付稅務證明》”）。
《對外支付稅務證明》適用于境內機構或個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含3萬美元）的股權轉讓價款的情形?！秾ν庵Ц抖悇兆C明》需要在結清股權轉讓的相關稅款后或取得稅務機關的免稅批準后辦理。境內機構或個人應向主管國家稅務局和地方稅務局（原則上均為支付地，即股權受讓方所在地的主管稅務機關）提出開具《對外支付稅務證明》申請，并提交合同、境外股權轉讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。
需要注意的是，當外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權時，會因扣繳義務人是否按規定履行扣繳義務而導致稅款的申報繳納地的不同。當扣繳義務人（即支付人）按規定履行了扣繳義務時，稅款的繳納地即應為支付人所在地。此時的《對外支付稅務證明》開具應不產生特別的問題。但是，當扣繳義務人未按規定履行或無法履行扣繳稅款的義務，而由境外股權轉讓方自行履行納稅義務時，就有可能出現稅款的實際繳納地（被轉讓股權的企業所在地）與股權轉讓價款的支付地（股權受讓方所在地）不一致的情況，導致《對外支付稅務證明》開具存在各地稅務機關相互扯皮、辦事效率不高等問題。
對于應由哪一稅務機關出具《對外支付稅務證明》的問題，稅務及外匯管理規定也曾發生過變化。根據《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》，當股權轉讓價款的支付地（以下簡稱“支付地”）主管稅務機關與股權轉讓企業所得稅實際繳納地（以下簡稱“征稅地”）稅務機關不在同一地區的，由境內機構或個人持征稅地稅務機關的完稅證明，到支付地主管稅務機關申請開具《對外支付稅務證明》。但這一規定增加了取得《對外支付稅務證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務機關由于沒有實際征收稅款，缺乏開具《對外支付稅務證明》的積極性，也難于管控股權轉讓方納稅義務的履行。
隨后，《關于進一步明確服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（以下簡稱“52號文”）明確了當支付地與征稅地不一致時，直接由征稅地的稅務機關開具《對外支付稅務證明》。自此，各地稅務局不再需要換開或憑其他稅務機關出具的完稅證明開具《對外支付稅務證明》。52號文同時明確了外匯指定銀行在辦理對外付匯手續、審核《對外支付稅務證明》時，不需要對出具《對外支付稅務證明》的稅務機關是支付方所在地稅務機關還是征稅機關進行判別。雖然52號文有明確的規定，但實踐中仍有個別的稅務機關會因股權轉讓稅款的實際繳納地與對外付匯地不一致而對納稅人開具《對外支付稅務證明》的要求拒絕或推諉。
關鍵詞：股權收購 會計 稅務處理 差異分析
隨著時代的發展與社會的進步，股權收購的稅務會計與財務會計在初始計量方面的差異性會在一定程度上導致遞延稅項的出現，這給稅務籌劃項目的產生提供了一種新型的模式。因此，在新時期加強對股權收購的會計與稅務處理的差異研究，有助于促進企業合并或者兼并模式的多元化發展。
1.關于股權收購的概述
所謂股權收購，就是指收購企業運用一定的手段將被收購企業的股權購買過來，從而在最大程度上實現與被收購企業之間的交易。而這種股權收購是稅法根據企業合并方式的差異性，將新設合并與吸收合并統一為合并，并將會計方面的控股合并作成股權收購，進而實現收購企業的最大化利益。
2.針對《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》關于股權收購的規定的研究
根據《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》中的規定：所謂股權收購是指會計準則中所堅持的控股合并原則，并將股權收購考慮進特殊性與一般性會計與稅務處理的兩個層次。包括：一是企業在合并或者重組的過程中，獲得股權支付的原企業股東，在企業合并或者重組一年之內，不能轉讓其所獲得的股權；二是股權收購具有科學合理的商業經濟利益目的，其中不可取的目的是免除、推遲或者減少所應繳納的稅款；三是企業在合并或者重組之后的一年之內不能改變重組后資產原有的實質性的經營管理活動形式；四是收購或者合并企業所購買的股權不能少于被收購企業所有股權的四分之三；五是收購或者合并企業在股權收購業務發生的時候所支付的資金金額不能少于收購交易中支付資金總額的86%。
3.針對股權收購中稅務會計與財務會計在初始計量方面的差異研究
一方面，稅務會計在初始計量方面的計稅基礎。企業進行合并或者收購另一家企業所發生的股權收購在一般性稅務處理方面，收購一方所取得的股權計稅基礎是公允價值，而被收購一方要明確自身股權的轉讓損失或者轉讓所得。而股權收購在特殊性稅務處理方面需要遵守的原則包括：一是非股權支付的金額要在收購交易當期被確認為資產轉讓損失或者資產轉讓所得，并適當地調整資產的計稅基礎；二是企業收購各方的股權支付暫時不明確資產轉讓損失或者資產轉讓所得；三是收購企業所獲得的被收購企業的股權計稅前提，以被收購企業股權的原來計稅前提為標準，而被收購企業股東所獲得的收購企業的股權計稅前提，要以被收購企業股權的原來計稅為標準。
另一方面，財務會計在股權收購的初始計量方面的賬面價值。《通知》中的規定將企業合并劃分為非同一控制模式下與同一控制模式下的企業合并。其中非同一控制模式下的企業合并中，股權購買方要將企業合并的成本作為企業長期股權投資的最初投資資金成本，而在同一控制模式下的企業合并中，被收購企業獲得收購企業的股權，要以合并日當天所享有的被合并企業賬面所擁有的權益份額作為企業的賬面價值。其中企業合并所要花去的成本包括：合并承擔或者發生的負債、購買一方支付的資產、為企業合并所產生的直接費用的總和以及企業合并過程中所發行權益性的證券公允價值。
4.針對股權收購的稅務會計與財務會計在處理案例方面的研究
股權收購的稅務會計與財務會計在處理案例方面所表現出來的差異性包含四項內容：一是同一控制模式下且不存有非股權支付特殊性的稅務處理；二是同一控制模式下的一般性稅務處理；三是非同一控制模式下的特殊性稅務處理；四是同一控制模式下且存有非股權支付特殊性的稅務處理。
針對“非同一控制模式下的特殊性稅務處理”的案例：海河公司與江城公司之間沒有同一控制的關系，江城公司所購買的股權計稅前提是300萬元，其賬面的價值為600（65.6+142×4）萬元，其中計稅的前提小于賬面的價值，因此應納稅額的暫時性的差異是300萬元，而其他的因素是不發生變化的。這時的江城公司所購買的股權會計稅務處理是6000000元，實收的資本為1420000元，銀行存款為652000元，資本的公積金——股本的溢價為4460000炎，其中企業所得稅的處理方式是貸：遞延所得稅負債為788000元，借：資本的公積金為788000元。根據以上內容的研究所得出的結論是：不同的合并支付方式與企業關系，會激發出不同的稅務會計與財務會計處理方式，對被合并企業與合并企業的所得稅產生具有差異性的影響。
5.結語
隨著中國的入世與改革開放的深入，并購交易逐漸成為我國大部分企業進行資本運作的重要手段?！蛾P于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》的頒布實施，對股權收購的運作模式與流程進行了嚴格的規定。因此，在新時期加強對股權收購的會計與稅務處理的差異研究，是當前擺在人們面前的一項重大而又緊迫任務。
參考文獻：
[1]朱樂芳.股權收購的會計與稅務處理的差異探討[J].商業經濟，2012（7）
[2]邱閩泉.關于企業重組會計及稅務處理的實務探討[J].中國會計學會，2009（4）
[3]吳得林，任宏亮.企業兼并重組業務財稅政策合理運用案例分析（十四）[J].商業會計，2010（14）
[4]李明.愜意管收購財稅處理差異分析[J].財會月刊，2010（10）
股權收購是企業重組的形式之一。2009年國家稅務總局與財政部聯合的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱“59號文”）明確了股權收購的概念：指一家企業（收購企業）購買另一家企業（被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。
二、股權收購的稅務處理規定
新《企業所得稅法》施行以來，在企業重組所得稅領域先后出臺了兩個重要的行政部門規范性文件：59號文，與2010年國家稅務總局對59號文規定作出進一步細化的《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號，以下簡稱“4號令”）。股權收購的稅務處理中主要涉及企業所得稅，因此，上述文件是其稅務處理的主要依據。
（一）股權收購的一般性稅務處理
一般性稅務處理的方法：
（1）被收購方應當按照公允價確認股權轉讓所得或損失，依法繳納企業所得稅。
（2）由于被收購方已經依法納稅，收購方取得股權的計稅基礎應按照公允價值為基礎確定。
（3）被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
（二）股權收購的特殊性稅務處理
1．特殊性稅務處理的條件
（1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
（2）股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%。
（3）股權收購，收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，
（4）股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
（5）資產收購中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
2．特殊性稅務處理的方法
（1）企業股權收購同時具備上述條件的，對交易中的“股權支付”暫不確認有關資產的轉讓所得或損失；
（2）“非股權支付”仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）
（3）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（4）收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
（5）收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
三、案例分析
【案例1】：甲公司與乙公司達成初步資產購買意向，乙公司愿意以22000萬元資產收購甲公司某項土地使用權。該土地使用權賬面價值7000萬元，公允價值為22000萬元。甲乙公司為非上市公司，甲乙公司為非同一控制下的公司，無任何關聯關系。假設甲公司的土地使用權為受讓方式取得，已經繳納土地出讓金7000萬元。
方案一：若采用資產轉讓方式
若甲公司直接收購乙公司該項土地使用權，在該土地使用權賬面價值為7000萬元、公允價值為22000萬元的情況下，假設不考慮交易過程中相關中介費的支出。則此交易過程發生的稅費情況如下：
轉讓方乙公司：
營業稅及其附加：（22000－7000）×5%×（1＋7%＋3%）＝825（萬元）；
印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）；
土地增值稅：
（1）土地所有權的轉讓收入：22000（萬元）；
（2）扣除項目金額：
A．支付土地款：7000萬元；
B．與轉讓有關的稅金：825（營業稅及附加）＋11（印花稅）＝836（萬元）；
C．扣除項目金額合計：7000＋836＝7836（萬元）；
（3）增值額：22000－7836＝14164（萬元）；
（4）增值額占扣除項目金額的比例為14164÷7836×100%＝181%；
（5）應納土地增值稅稅額為：14164× 50%－7368×15%＝7082－1105.2＝5976.8（萬元）；
企業所得稅：（22000－7000－11－825－5755.8）×25%＝2102.05（萬元）；
收購方甲公司：
印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）；
契稅：22000×3%＝660（萬元）。
方案二：若采用股權轉讓方式
1．投資環節
甲乙公司聯合投資，成立A公司。甲公司以土地使用權出資，評估價值22000萬元，占70%的股份。乙公司以現金出資9429萬元，占30%的股份，公司注冊資本為31429萬元。此時，甲公司面臨土地使用權投資增值需要繳納企業所得稅、契稅的問題。
企業所得稅：（22000－7000）×25%＝3750（萬元）；
契稅：22000×3%＝660（萬元）
2．利潤分配環節
A公司經營期間稅后利潤分別分回甲乙公司時，無須繳納企業所得稅。因此，股權轉讓前進行利潤分配可以降低稅負。假設A公司產生稅后利潤為500萬元。此時，對整個交易而言，可以降低交易成本：500×25%＝75（萬元）。此款項用來抵扣A公司成立以及運營成本，因而不計入整個交易稅負成本中考慮。
3．股權回購環節
若A公司經營一段時間后，乙公司收購甲公司所持有的A公司70%的股權，股權轉讓價為22000萬元。同時，A公司此時成為乙公司全資子公司。投資資產成本扣除：因公司已將稅后利潤進行分配，此時公允價值約等于投資成本（計稅基礎），企業所得稅稅負負擔很小，可以忽略不計。相關的稅負為：
轉讓方乙公司：
企業所得稅：22000－31429×70%＝0（萬元）
印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）
購買方甲公司：
印花稅：22000×0.05%＝11（萬元）
方案一與方案二比較：
方案一稅負成本總計825＋11＋5976.8＋2102.05＋11＋660＝9585.85（萬元）
方案二稅負成本總計3750＋660＋11＋11＝4432（萬元）
很顯然，方案二優于方案一。
【案例2】甲公司出資6000萬元設立乙公司，截至2011年末，乙公司所有者權益賬面價值為7200萬元（含股本6000萬元，法定盈余公積和未分配利潤1200萬元）。2012年4月，丙公司決定收購乙公司的全部股權。經評估，乙公司凈資產評估價值為9000萬元，丙公司準備定向增發本公司股票給甲公司4000萬元，面值1元，發行價2元，市場價值8000萬元，另外支付給甲公司公允價值為1000萬元的有價證券，取得乙公司100%的股權。
1．判斷是否符合特殊性稅務處理條件
甲公司將對乙公司的股權全部轉讓給丙公司；股權支付/交易支付總額＝（2×4000）÷9000＝88.89%＞85%；符合特殊性稅務處理的條件，可以按照特殊性稅務處理進行企業所得稅的處理。
2．甲公司的稅務處理
（1）對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失。
股權支付的公允價值＝2×4000＝8000（萬元）
股權支付對應的股權在乙公司的計稅基礎＝8000×（7200÷9000）＝6400（萬元）
股權轉讓所得＝8000－6400＝1600（萬元）
符合特殊性稅務處理的股權收購暫不確認轉讓所得。
（2）1000萬元有價證券屬于非股權支付，應在交易當期計算資產轉讓所得。
非股權支付對應的資產轉讓所得＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）＝（9000－7200）×（1000÷9000）＝200（萬元）
非股權支付對應的股權在甲公司的計稅基礎＝1000×（7200÷9000）＝800（萬元）
非股權支付應納企業所得稅＝200×25%＝50（萬元）
（3）被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。
甲公司取得丙公司股權的公允價值＝4000×2＝8000（萬元）
但是，由于甲公司沒有對股權轉讓所得1600萬元納稅，其取得丙公司的股票的計稅基礎，不能按公允價8000萬元確認，而只能以被收購股權的原有計稅基礎6400萬元確定新股權的計稅基礎。
（4）所得稅會計處理
確認股權轉讓所得＝（2×4000＋1000）－7200＝1800（萬元）
應交企業所得稅＝1800×25%＝450（萬元）
借：長期股權投資—丙公司 8000萬
交易性金融資產1000萬
貸：長期股權投資—乙公司7200萬
投資收益 1800萬
借：所得稅費用 450萬
貸：應交稅費—應交所得稅450萬
按照59號文規定，股權轉讓暫不確認所得，僅就非股權支付確認所得200萬元，與會計確認的投資收益1800萬元差額1600萬元調減應納稅所得額，則確認應納所得稅額50萬元。經過納稅調整后，“長期股權投資—丙公司”科目的賬面價值為8000萬元，計稅基礎為6400萬元，納稅調減的1600萬元，在將來股權投資轉讓時仍然會形成應納稅所得額和應納所得稅額，造成企業經濟利益的流出，屬于“應納稅暫時性差異”，按照1600×25%＝400（萬元）確認為“遞延所得稅負債”。
借：應交稅費—應交所得稅 400萬
貸：遞延所得稅負債 400萬
3．丙公司的會計核算及稅務處理
借：長期股權投資—乙公司 9000萬
貸：交易性金融資產 1000萬
股本 4000萬
資本公積—股本溢價4000萬
股權收購在會計上屬于企業合并中的控股合并，是將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。股權收購后被收購企業法人主體繼續存在。股權收購與新設合并、吸收合并共同構成企業會計準則中的企業合并。
股權收購在稅法上不屬于企業合并，是指一家企業（即收購企業）購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權作為支付的形式。非股權支付是指以本企業的現金、應收款項、本企業或其控股企業股權以外的有價證券、存貨等有形資產，以及承擔債務等作為支付的形式。
企業合并準則規定，一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
財稅〔2009〕59號文對股權收購的企業所得稅根據不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權收購一般性稅務處理為：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。（2）股權收購同時符合：具有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；股權收購中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權等四個條件的，可以選擇以下特殊性稅務處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
二、股權收購會計核算與稅務處理案例解析
股權收購只是被收購企業股東之間的股權所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權轉讓是否有所得，是否需要繳納企業所得稅。如果股權收購后，股權轉讓發生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅，企業股東需要繳納企業所得稅，如果有股權損失則可按照規定在稅前扣除。
［例1］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司以現金收購A單位持有的甲企業全部股權，價款為500萬元。假如不考慮其他稅費、經濟業務，下同。
乙公司會計核算
借：長期股權投資（甲） 500
貸：銀行存款 500
A單位會計核算
借：銀行存款 500
貸：長期股權投資（甲） 200
投資收益 300
稅務處理：A單位（股東）股權轉讓增值300萬元，需要繳納企業所得稅75萬元（300×25%）。乙公司收購甲企業股權的計稅基礎是500萬元。假如，三年后乙公司將甲企業股權以600萬元轉讓，乙公司股權轉讓所得100萬元，需要繳納企業所得稅25萬元（100×25%）。這說明，股權收購的一般性稅務處理與會計核算是一致的，不存在納稅調整問題。
［例2］A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎200萬元，公允價值500萬元。假設乙公司以其全資子公司B單位50%股權支付，公允價值500萬元（即大于85%），成本80萬元，收購A單位持有的甲企業全部股權（即超過75%）。
乙公司會計核算
借：長期股權投資（甲）500
貸：長期股權投資（B）80
投資收益420
稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎是200萬元，而不是500萬元；乙公司應該納稅調減300萬元，而不是420萬元。
A單位會計核算
借：長期股權投資（B） 500
貸：長期股權投資（甲） 200
投資收益300
稅務處理：A單位持有B企業股權的計稅基礎為200萬元，而不是500萬元；A單位應該納稅調減300萬元。
如果三年后乙公司、A單位分別以600萬元將其持有的甲企業、B單位的股權全部轉讓。
乙公司會計核算
借：銀行存款 600
貸：長期股權投資（甲） 500
投資收益 100
稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎為200萬元，即轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。
A單位會計核算
借：銀行存款600
貸：長期股權投資（B） 500
投資收益100
稅務處理：A單位長期股權投資（B）的計稅基礎為200萬元，而該轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。
［例3］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司收購A單位持有的甲企業全部股權，股權支付為450萬元（為子公司B單位50%股權，公允價值450萬元，成本80萬元），非股權支付為50萬元現金。
乙公司會計核算
借：長期股權投資（甲）500
貸：長期股權投資（B）80
銀行存款 50
投資收益 370
A單位會計核算
借：長期股權投資（B） 450
銀行存款 50
貸：長期股權投資（甲） 200
投資收益 300
稅務處理：財稅［2009］59號第六條規定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。其計算公式為：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
乙公司股權支付450萬元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過了85%；乙公司收購甲企業100%股權，大于75%。假如完全符合特殊性稅務處理條件，與450萬元股權對應的增值270萬元暫不必納稅，所以乙公司股權收購時需要納稅調減270萬元，而不是370萬元。乙公司對甲企業股權投資的計稅基礎是230萬元（180+50），而不是200萬元。
A單位轉讓股權計稅基礎為200萬元，取得支付對價500萬元，增值300萬元。其中，A單位與非股權支付50萬元對應的股權要視同銷售，其所得30萬元（300×50÷500），需要繳納企業所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權支付對應的所得270萬元（300×450÷500或300-30），暫時不繳納企業所得稅。所以A單位股權轉讓時需要納稅調減270萬元，而不是300萬元。A單位取得B單位股權的計稅基礎是180萬元（200-200×50÷500），而不是200萬元。
需要注意，企業發生符合特殊性股權收購條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該股權收購業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性股權收購規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊股權收購業務進行稅務處理。企業發生特殊性稅務處理股權收購業務，應準備以下資料：當事方的股權收購業務總體情況說明，情況說明中應包括股權收購的商業目的；雙方或多方所簽訂的股權收購業務合同或協議；由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值；證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；工商等相關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；稅務機關要求的其他材料。
參考文獻：
［1］《企業會計準則第20號――企業合并（2006）》（財會［2006］3號）。
一、非居民企業與居民企業區別概述
（一）非居民企業與居民企業簡析
居民企業是在我國境內成立的，或者依照國外法律而成立的，但其實際管理機構、總機構在我國境內的企業。
非居民企業是依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。
（二）非居民企業與居民企業納稅義務的區別
居民企業是就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。
非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，按照25%的企業所得稅稅率繳納企業所得稅。非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得減按10%稅率繳納企業所得稅。
二、非居民企業股權轉讓過程中的所得稅處理方法
（一）股權轉讓一般性稅務處理方法
股權轉讓一般性稅務處理原則：交易發生時，確認應稅所得或損失，以公允價值確認取得資產、股權的計稅基礎，重組前虧損不得互相彌補或結轉，被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。
股權轉讓一般性稅務處理方式：被收購企業股東應以在交易時的公允價值確認轉讓被收購企業股權的所得或損失；而收購企業對股權收購的計稅基礎，以取得的股權公允價值確定。
（二）股權轉讓特殊性稅務處理方法
股權轉讓特殊性稅務處理原則：股權轉讓具有合理的商業目的，并且不以減少或推遲納稅為目的，對于股權收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的50%，并且企業進行股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動，在重組交易中涉及的股權支付金額不低于交易支付總額的85%，重組中取得股權支付的原主要股東在重組后連續12個月內不得轉讓所取得的股權。
股權轉讓特殊性稅務處理方式：被收購企業的股東取得收購企業的股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業和被收購企業原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
（三）非居民企業股權轉讓適用特殊性稅務處理的特別規定
企業發生涉及中國境內與境外之間的股權收購業務，除了應符合“（二）適用特殊性稅務處理的條件”外，還應符合100%控股關系才能選擇適用特殊性稅務處理規定，即：
1.非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，同時，該重組不會改變以后該項股權再次轉讓所產生的收益的預提稅負擔，且轉讓方非居民企業承諾3年內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；
2.非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；
3.居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。
三、舉例闡明非居民企業跨境股權轉讓特殊性稅務處理的運用
非居民企業日本株式會社ISD公司（簡稱“日本ISD公司”或轉讓方）依照日本法律法規在日本成立，于1998年至2003年間先后在中國上海、天津、成都、沈陽等地投資設立外商投資企業主要從事百貨零售、餐飲等業務，日本ISD公司在其中持股比例分別為80%、90%、77%、100%。隨著日本ISD公司在中國投資規模的擴大，為了便于在中國境內的統一管理，實現其在中國投資和經營穩定發展的戰略目標，充分發揮地區總部職能，日本ISD公司于2010年10月在中國上海投資設立了ISD（中國）投資有限公司（以下簡稱“ISD中國投”或收購方），“ISD中國投”是“日本ISD公司”按照中國法律法規在中國上海投資設立的100%控股的居民企業，“ISD中國投”注冊資本為3000萬美元。轉讓方日本ISD公司與被收購企業中其他股東、收購方達成股權轉讓協議，“ISD中國投”通過股權支付方式收購“日本ISD公司”所持有的其在中國上海、天津、成都、沈陽等地設立的外商投資企業的所有股權。股權轉讓協議約定的評估基準日的被轉讓企業的實收資本、凈資產公允價值、按照持股比例計算的股權公允價值以及股權取得成本詳見表1：
本案的股權收購業務具有合理的商業目的，“日本ISD公司”為擴大在華經營的戰略目標，實現在華企業的統一管理，充分發揮新設立的“ISD中國投”在華地區總部的職能，合理調整在華投資的股權架構。企業股權架構變更后，運營模式和商業規則保持不變。
本案中股權收購方購買的股權比例均在75%以上，遠遠超過特殊性稅務處理要求的50%的收購股比。同時，股權收購方在股權交易中支付的對價是以本公司100%股權支付，即收購方在收購了四家被收購企業的股權后，其注冊資本增加至6037.15萬美元，股權收購行為經機構所在地商務委員會批準并在工商行政管理局變更登記。
本案股權收購符合財稅（2009）59號第七條第二項有關規定的條件，即轉讓方“日本ISD公司”作為非居民企業向與其擁有100%直接控股關系的居民企業“ISD中國投”轉讓其擁有的四家居民企業的股權。
本案中被收購的上海、天津兩家公司盈利能力較強，凈資產公允價值較高，使得被收購股權公允價值遠高于股權初始成本，產生較高的評估利潤，假設按一般性稅務處理，本次股權交易需要由被轉讓方按照評估利潤代扣代繳10%的預提所得稅，若有雙邊稅收協定優惠稅率的，按照協定稅率繳納預提所得稅。然后，本案中涉及的境內與境外股權轉讓交易符合特殊性稅務處理，整個股權交易過程中暫不確認轉讓所得和損失，無需納稅。
本案中在股權重組之前，當被收購企業有利潤分配給境外投資方“日本ISD公司”時應該由被收購企業代扣代繳利潤分配額10%的預提所得稅。而重組后，被收購企業的利潤直接分配到“ISD中國投”，根據所得稅法的相關規定“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益是免稅的”，故此該利潤分配環節無需繳納所得稅。那么，未來“ISD中國投”再將該部分投資收益匯出給境外“日本ISD公司”時，根據所得稅法的有關規定“在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益免稅”，故此該部分投資收益匯出境外時也無需繳納所得稅。
