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摘 要 近年來，隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國企業(yè)會計制度也處在不斷的發(fā)展與完善的過程中，與此同時，在會計準(zhǔn)則中對不同的會計科目處理方法也在不斷的進(jìn)行更改，長期債券投資是當(dāng)前一項較為重要的會計核算科目，對其進(jìn)行會計處理時，應(yīng)當(dāng)以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，采用正確的核算方法，才能夠確保核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。本文就主要針對長期債券投資會計處理的相關(guān)問題進(jìn)行簡單的探討。
關(guān)鍵詞 企業(yè)會計準(zhǔn)則 長期債券投資 會計處理
債券是政府、金融機構(gòu)、工商企業(yè)等直接向社會借債籌措資金時，向投資者發(fā)行，并且承諾按照一定利率政府利息并按約定條件償還本金的債權(quán)債務(wù)憑證。從本質(zhì)上說，債券可以認(rèn)為為債務(wù)的證明書，其體現(xiàn)了債券的購買者與債券的發(fā)行者之間的債務(wù)關(guān)系。同時，債券也可以看成是一種有價證券，債券在上市流通之前，需要對債券的利息進(jìn)行事先確定，從這一方面來說，債券也可以認(rèn)為一種固定利息證券。
一、長期債券投資概述
長期債券投資，指的是投資期限超過一年的債券投資活動，通常企業(yè)進(jìn)行長期債券投資的目的是為了獲得穩(wěn)定的經(jīng)收益。長期債券投資具有兩個顯著的特點：第一是投資的時間較長，持有期限最少應(yīng)當(dāng)超過一年；第二是投資的目的不是為了獲得其他企業(yè)的剩余資產(chǎn)，而是通過債券投資獲得高于銀行儲蓄存款利率的利息，并且按時收回本金。
二、長期債券投資的賬務(wù)處理
1.購買長期債券：
小企業(yè)購入債券作為長期投資項目時，應(yīng)當(dāng)按照債券的票面價值，借記長期債券投資，貸記銀行存款，并且按照二者的差異價格進(jìn)行借記或者是貸記長期債券投資。如果在購買債券的過程中，企業(yè)支付的實際購買價格中包含了已經(jīng)到期，但是卻尚未領(lǐng)取的債券利息，則應(yīng)當(dāng)按照其實際的賬面價值，借記長期債券投資，貸記應(yīng)收利息。并且按照其實際支付的價款以及相關(guān)的稅費，貸記銀行存款，按照差異價格進(jìn)行計入。
2.持有長期債券：
在企業(yè)長期債券的持有期間，應(yīng)當(dāng)對債務(wù)人應(yīng)付利息部分的，按照分期付款的方式進(jìn)利息收入的計算，并且需要對一次還清的長期債券投資票面價值進(jìn)行詳細(xì)的計算，這時可以借記應(yīng)收利益，貸記投資收益。如果按照一次性將本息全部付清進(jìn)行利息收入的計算，則借記長期債券投資，貸記投資收益。當(dāng)遇到債務(wù)人應(yīng)付利息日，則應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟膶嶋H周期計算溢折價的金額，借記或者貸記投資收益，貸記或者借記長期債券投資。
3.長期投資債券到期
當(dāng)企業(yè)持有的長期債券到期需要收回投資時，應(yīng)當(dāng)按照收回的實際本金或者是利息的金額，借記銀行貸款，貸記長期債券投資，而應(yīng)收未收的利益收入則應(yīng)當(dāng)計入到應(yīng)收利息科目中。在針對長期債券投資進(jìn)行處理時，一般是按照處置的收入，借記銀行貸款，貸記長期債券投資。按照應(yīng)收未收的利息收入，貸記應(yīng)收利息，借記投資收益。
三、對長期債券投資進(jìn)行會計處理時需要注意的問題
1.長期債券投資時機支付的價款中，包含已到期而尚未領(lǐng)取的債券利息，這時應(yīng)當(dāng)作為一個單獨的應(yīng)收科目進(jìn)行核算；在實際支付的價款中包含尚未到期的債券利息，其已經(jīng)成為了投資成本中的一部分，并且應(yīng)當(dāng)作為一項單獨的核算科目在長期追債券投資中進(jìn)行核算。對于已經(jīng)購入的長期債券所發(fā)生的相關(guān)費用，如果其金額較小，則可以在購入時一次性計入損益，而如果金額較大，則需要計入到投資成本中，并且需要進(jìn)行單獨核算。
2.企業(yè)持有的以此還本付息的債券投資，應(yīng)當(dāng)將未收利息在投資收益確認(rèn)時進(jìn)行核算，并且通過其增加賬面價值，對債券投資進(jìn)行分期付息，不對賬面價值產(chǎn)生影響。
3.長期債券投資溢價或者是折價的計算，應(yīng)當(dāng)按照以下公式：債券投資溢價或折價=（債券投資成本-包合在投資成本中的相關(guān)費用-包含在投資成本中的債券利息）-債券面值”。
四、實例分析
企業(yè)在進(jìn)行長期債券投資時，如果在發(fā)行日購買，則購買價款中不包含利息；如果在發(fā)行日與到期日之間購買，則支付的價款中會包含一部分利息的費用，其中可能包括已付息但是尚未領(lǐng)取的利息，也可能包括尚未到期的利息。如A公司在2010年5月1日，以120萬元的價格購入B公司在2009年1月1日發(fā)型的五年期債券，全面價值為100萬元，年利率為8%，到期還本，每年年末支付一次利息。如果該債券在2009年的利息由于一些特殊因素而沒有領(lǐng)取，則A公司在本次支付的價款中，就包含了15個月的利息，其中2009年的利息就屬于以已經(jīng)到期但是尚未領(lǐng)取的利息。而2010年前3個月的利息就屬于尚未到期的利息。按照企業(yè)準(zhǔn)則中的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)對利息進(jìn)行分別處理，2009年的利息應(yīng)當(dāng)計入到應(yīng)收項目中，借記應(yīng)收利息科目，而2010年前3個月的利息則應(yīng)當(dāng)計入到投資成本中，也就是借記“長期債券投資—債券投資（應(yīng)計利息）”科目中。在企業(yè)會計準(zhǔn)則對于長期債券投資的相關(guān)規(guī)定中，分期付息的債券投資，應(yīng)計未收利息于確認(rèn)投資收益時作為應(yīng)收利息單獨核算，不增加投資的賬面價值。因此在考慮該利息的計入時，應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收利息進(jìn)行沖減。這時A公司在2010年年末對本年度的9個月利息進(jìn)行核算時應(yīng)當(dāng)計入到應(yīng)收項目中，這樣在2010年的利息就被劃分為兩個部分，即前3個月的利息和后9個月的利息，其中前3個月的利息已經(jīng)在購入債券時計入到投資成本中，后9個月的利息則要計入到應(yīng)收賬目中。A公司在進(jìn)行會計處理時，一方面要對應(yīng)收項目進(jìn)行沖減，另一方面則要對投資成本進(jìn)行沖減。
結(jié)束語：關(guān)于長期債券投資的會計處理，我國現(xiàn)行的準(zhǔn)則與法規(guī)中都進(jìn)行了明確的規(guī)定，為此在進(jìn)行會計處理時，要以企業(yè)會計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)，采取適應(yīng)的處理策略，確保長期債權(quán)投資的費用和利息都能夠得到合理的處理，以此促進(jìn)小企業(yè)財務(wù)管理效率的不斷提升。
參考文獻(xiàn)：
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[3]鐘華文，楊建智.長期投資相關(guān)經(jīng)濟事項的會計處理.農(nóng)村財務(wù)會計.2004（01）.
例1：甲企業(yè)一年前以46000元的價格購入面值40000元，票面利率為10%，期限為3年，到期一次還本付息公司債券。溢價6000元按直線法攤銷。購買時作為長期投資核算，現(xiàn)擬劃轉(zhuǎn)為短期投資。
對于此項投資，投資成本是46000元，現(xiàn)賬面價值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價值，應(yīng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，差額計入投資損失。甲企業(yè)會計處理如下：
借：短期投資46000
投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失2000
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計利息）4000
——債券投資（溢價）4000
如果上述長期債權(quán)投資曾計提長期投資減值準(zhǔn)備1500元，則其賬面價值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉(zhuǎn)。甲企業(yè)會計處理如下：
借：短期投資46000
長期投資減值準(zhǔn)備1500
投資收益——長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)損失500
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計利息）4000
——債券投資（溢價）4000
如果計提的長期投資減值準(zhǔn)備是2500元，則其賬面價值是45500元（48000-2500），此時則應(yīng)按賬面價值劃轉(zhuǎn)，以45500元作為短期投資的入賬金額。
甲企業(yè)會計處理如下：
借：短期投資45500
長期投資減值準(zhǔn)備2500
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應(yīng)計利息）4000
——債券投資（溢價）4000
如果企業(yè)購入的債券是分期付息債券，且是溢價購入，平時收到利息時并沒有增加應(yīng)計利息，隨著溢價的攤銷，債券投資的賬面價值會越來越低。因此，無論何時將長期債權(quán)投資劃轉(zhuǎn)為短期投資，其賬面價值肯定會低于投資成本，直接按賬面價值劃轉(zhuǎn)即可，也不會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失；如果企業(yè)是折價購入的分期付息債券，債券賬面價值會隨著折價的攤銷而逐漸增加。因此，無論何時劃轉(zhuǎn)，其賬面價值都會大于投資成本，這就應(yīng)當(dāng)按投資成本劃轉(zhuǎn)，同時就會產(chǎn)生劃轉(zhuǎn)損失。
例2：甲企業(yè)在一年前購入分期付息債券一批，現(xiàn)擬轉(zhuǎn)為短期投資。當(dāng)時的購買價格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價按直線法攤銷。
現(xiàn)在該債券的賬面價值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應(yīng)按賬面價值劃轉(zhuǎn)。
借：短期投資44000
貸：長期債權(quán)投資——債券投資（面值）40000
我國企業(yè)債券市場和產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)展都處在起步和培育階段。這個階段的一個重要特點就是制度不夠完善、規(guī)模不夠大，風(fēng)險相對較大，企業(yè)債券的供給不能完全滿足市場的要求。在發(fā)展過程中完善制度、控制風(fēng)險，往往是管理部門考慮的重要因素。建立一個與我國國情和發(fā)展階段相適應(yīng)的企業(yè)債券發(fā)行管理制度，是企業(yè)債券市場持續(xù)健康發(fā)展的根本保證。
一、中國企業(yè)債券市場的發(fā)展
中國從上世紀(jì)八十年代中期開始發(fā)行企業(yè)債券,由于風(fēng)險失控，企業(yè)債券的兌付曾出現(xiàn)不少問題。2000年以后，企業(yè)債券發(fā)行管理辦法有所調(diào)整，改中央、地方兩級審批為中央一級審批，對確需發(fā)債的企業(yè)，在確定發(fā)債企業(yè)、額度和募集資金用途的基礎(chǔ)上，分批報國務(wù)院同意，由國家發(fā)改委會同人民銀行、證監(jiān)會批準(zhǔn)發(fā)行。
一是選擇優(yōu)質(zhì)企業(yè)發(fā)債，促進(jìn)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整。把發(fā)行主體的償債能力作為發(fā)債的首要條件，堅持“有擔(dān)保但不單純依靠擔(dān)保”的原則，選擇優(yōu)質(zhì)發(fā)債主體，并與貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策和宏觀調(diào)控結(jié)合起來，安排好發(fā)行節(jié)奏，保證企業(yè)債券順利發(fā)行和市場秩序穩(wěn)定。
二是防范和化解風(fēng)險，增強投資者信心。堅持從發(fā)行到兌付的全過程管理，提前落實每一筆企業(yè)債券償債預(yù)案，著力防范和化解風(fēng)險。不僅逐步解決了1999年以前的遺留問題，2000年后發(fā)行的債券兌付情況也較好。2006年制定了《企業(yè)債券突發(fā)事件應(yīng)急預(yù)案》。
三是按照市場化、規(guī)范化原則，推進(jìn)企業(yè)債券制度創(chuàng)新。主要包括：強化和規(guī)范中介機構(gòu)的作用，在繼續(xù)發(fā)揮信用評級機構(gòu)和財務(wù)審計機構(gòu)作用的同時，引入法律認(rèn)證程序；加強風(fēng)險控制，按照《擔(dān)保法》審查擔(dān)保人的擔(dān)保能力，落實擔(dān)保責(zé)任；積極探索市場化發(fā)行方式，普遍采用實名制記帳式發(fā)行，還采用了“路演簿記建檔”方式，實行了債券期限、利率、計息方式的多樣化。
四是做好《企業(yè)債券管理條例》的修改工作。廣泛征求各方面的意見，對《條例》中的一些重大修改內(nèi)容反復(fù)論證，配合國務(wù)院法制辦對《條例》進(jìn)行了修改。
據(jù)不完全統(tǒng)計，1987年至2005年，我國累計發(fā)行企業(yè)（公司）債券3288.77億元。2006年已發(fā)行1015億元。近年來發(fā)行規(guī)模逐年擴大，增長速度大大高于間接融資，呈現(xiàn)了非常好的發(fā)展勢頭。
但是，我國企業(yè)債券市場無論從規(guī)模還是制度建設(shè)方面都還比較滯后。產(chǎn)生這一問題的原因，除了管理理念和管理方式的問題外，信用體系不完善、破產(chǎn)還債機制不健全、法律法規(guī)建設(shè)滯后、中介機構(gòu)信譽較低、機構(gòu)投資者面臨的投資限制較多等，是重要的制度性原因。
首先，市場化退出機制不健全。所謂市場化退出機制，是指債券不能按期兌付時，按照市場化的運行方式解決償債資金來源，風(fēng)險和損失由誰承擔(dān)的機制。由于我國缺乏受法律保護的破產(chǎn)還債機制，企業(yè)債券兌付困難時，主要靠政府買單，隱含著較大的道德風(fēng)險和社會風(fēng)險。在這樣的制度背景下，發(fā)展信用債券的空間受到制約。擔(dān)保還債機制雖然向市場化邁進(jìn)了一小步，但是本質(zhì)上只是風(fēng)險的轉(zhuǎn)移。近年來，商業(yè)銀行擔(dān)保規(guī)模越來越大，使商業(yè)銀行或有負(fù)債規(guī)模越來越大，如果不進(jìn)行改革，企業(yè)債券的發(fā)行空間將受到制約。
其次，信用體系不完善，發(fā)債企業(yè)償債意識不強。企業(yè)發(fā)行債券應(yīng)當(dāng)具備“借債還錢，好借好還，常借不難”的理念。但由于相當(dāng)部分發(fā)債企業(yè)自我約束機制缺乏，重發(fā)債、輕還債的短期行為仍然存在。一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)熱衷于債券融資和上項目，不重視償還債務(wù)，把償債問題留給后任領(lǐng)導(dǎo)，甚至依賴政府，把償債問題當(dāng)作向政府部門要政策、要資金的籌碼。
第三，投資者的投資理念和風(fēng)險意識有待改善。我國企業(yè)債券的投資主體主要是機構(gòu)投資者，機構(gòu)投資者應(yīng)具有更專業(yè)的風(fēng)險判斷能力和投資決策能力。但我國機構(gòu)投資者的投資理念相對保守，只愿意購買經(jīng)商業(yè)銀行擔(dān)保的企業(yè)債券。這在一定程度上阻礙了以信用為基礎(chǔ)的企業(yè)債券的發(fā)行。
第四，中介機構(gòu)的作用沒有充分發(fā)揮。我們雖然已經(jīng)在發(fā)行過程中引入了包括承銷商、信用評級機構(gòu)、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等，讓他們承擔(dān)各自不同的功能。但中介機構(gòu)的素質(zhì)與企業(yè)債券發(fā)行管理的市場化要求相比，還有一定的差距，存在承銷商全面協(xié)調(diào)力不夠、評級結(jié)果權(quán)威性差、財務(wù)審計不嚴(yán)、法律意見書過于簡單、中介機構(gòu)不正當(dāng)競爭等問題。需要更好的制度規(guī)定來促進(jìn)其成長。
第五，發(fā)行管理制度還不夠完善。出于控制風(fēng)險和符合產(chǎn)業(yè)政策及結(jié)構(gòu)調(diào)整目標(biāo)的考慮，主管部門在審批程序上做了比較嚴(yán)格的規(guī)定，導(dǎo)致審批環(huán)節(jié)過多、程序比較耗時、手續(xù)比較復(fù)雜、發(fā)行節(jié)奏不夠合理和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比較單一等問題。在制度上進(jìn)行更合理的市場化改革，是促進(jìn)企業(yè)債券市場發(fā)展的必要選擇。
面對上述問題，如何更好更快地推動我國企業(yè)債券市場的發(fā)展，業(yè)內(nèi)存在一些不同的看法和建議，但關(guān)鍵是要在發(fā)展過程中把握好規(guī)模擴張、風(fēng)險控制和制度建設(shè)的關(guān)系。
（一）積極穩(wěn)妥地推進(jìn)企業(yè)債券發(fā)行管理的市場化
有觀點認(rèn)為，應(yīng)完全放開企業(yè)債券的發(fā)行，改為注冊制，不再要求擔(dān)保，完全依靠信用評級、信息披露和機構(gòu)投資者的專業(yè)技能和風(fēng)險識別能力，擴大企業(yè)債券發(fā)行規(guī)模，風(fēng)險由投資者自行承擔(dān)。這是成熟市場經(jīng)濟國家的發(fā)行機制，也是我們理想中的模式。但是應(yīng)該看到，我們與發(fā)達(dá)國家在企業(yè)債券市場規(guī)模上的差距，本質(zhì)上是整體制度和宏觀管理框架差異的結(jié)果。我國宏觀調(diào)控的內(nèi)涵包含了結(jié)構(gòu)調(diào)整、產(chǎn)業(yè)政策、固定資產(chǎn)投資管理等不同于西方市場經(jīng)濟國家的內(nèi)容。特別是在當(dāng)前人民幣匯率和利率還沒有完全市場化、流動性過剩持續(xù)加劇的背景下，完全按市場化的模式管理企業(yè)債券的發(fā)行，單純追求發(fā)債規(guī)模差距的縮小，結(jié)果可能是災(zāi)難性的。在市場約束機制、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、信用體系、財務(wù)制度、法律體系和投資者的風(fēng)險識別能力等方面都存在較大差距的情況下，完全放開企業(yè)債券的發(fā)行，可能會出現(xiàn)兩種結(jié)果：要么企業(yè)債券發(fā)不出去，要么走入“一放就亂，一收就死”的怪圈。這樣的局面應(yīng)該避免。
在我國目前的發(fā)展階段，一個健康的企業(yè)債券市場至少應(yīng)表現(xiàn)在五個方面：一是與宏觀調(diào)控目標(biāo)相適應(yīng)的合理規(guī)模；二是絕大多數(shù)能夠到期償還；三是少數(shù)問題產(chǎn)生的風(fēng)險能夠解決；四是投資者能夠得到合理回報；五是融資用途的合理性。也就是我們既要考慮發(fā)債主體的融資需求，也要考慮債券投資者的合理回報，還要結(jié)合國家宏觀調(diào)控和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。否則，企業(yè)債券市場是難以實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的。
（二）加強企業(yè)債券市場的基本制度和環(huán)境建設(shè)
無論是企業(yè)債券發(fā)行規(guī)模的擴大，還是發(fā)行管理的市場化改革，都受制于制度建設(shè)。因此，加快制度建設(shè)，是促進(jìn)企業(yè)債券市場健康有序發(fā)展的基礎(chǔ)和前提。
首先，按照發(fā)行管理的市場化改革方向，簡化核準(zhǔn)程序。目前企業(yè)債券發(fā)行管理制度的主要依據(jù)是《企業(yè)債券管理條例》，現(xiàn)行《條例》的部分條款已不適應(yīng)市場發(fā)展的需要，如關(guān)于“企業(yè)債券的利率不得高于銀行相同期限居民儲蓄定期存款利率的40%”的規(guī)定已成為制約企業(yè)債券利率市場化的障礙；企業(yè)債券發(fā)行審批程序分為下達(dá)規(guī)模和審批發(fā)行兩個環(huán)節(jié)的規(guī)定也影響發(fā)行審批程序的簡化。在修訂后的《企業(yè)債券管理條例》難以出臺的情況下，有必要按照市場化改革的方向，進(jìn)一步簡化審批程序，完善發(fā)行約束條件，在強化中介機構(gòu)作用，加強對發(fā)行體信息披露監(jiān)管的基礎(chǔ)上，逐步實現(xiàn)發(fā)行核準(zhǔn)機制的市場化。
其次，要大力發(fā)展企業(yè)債券交易市場。一個有效率的交易市場體系，可以使投資者在發(fā)債企業(yè)兌付風(fēng)險加大時，及時出售債券減少損失，并經(jīng)過多級傳遞，使價格損失可以分散承擔(dān)。我國企業(yè)債券主要在銀行間債券市場和證券交易所債券市場交易，在進(jìn)一步發(fā)展、連通銀行間債券市場和證券交易所債券市場的基礎(chǔ)上，應(yīng)逐步開設(shè)柜臺交易，形成多層次的債券市場體系，為投資者提供更多變現(xiàn)和分散風(fēng)險的通道。
第三，要建立允許債權(quán)人申請發(fā)債企業(yè)破產(chǎn)還債的機制。在債券存續(xù)期內(nèi)，當(dāng)發(fā)債企業(yè)出現(xiàn)經(jīng)營問題、債券可能產(chǎn)生兌付風(fēng)險時，允許債權(quán)人向法院提出要求發(fā)債企業(yè)破產(chǎn)的申請，保護債權(quán)人的權(quán)益。建立允許債權(quán)人申請發(fā)債企業(yè)破產(chǎn)的機制，有利于促使發(fā)債企業(yè)改善經(jīng)營管理，做到按期兌付。《破產(chǎn)法》的修訂出臺，已經(jīng)為這一機制的實施奠定了法律基礎(chǔ)。
（三）積極穩(wěn)妥地創(chuàng)新企業(yè)債券品種、優(yōu)化結(jié)構(gòu)
在目前的制度條件下，創(chuàng)新企業(yè)債券新品種，滿足不同融資主體的個性化要求，也是推動企業(yè)債券市場發(fā)展的重要內(nèi)容。一是要繼續(xù)發(fā)行擔(dān)保債券，不斷完善擔(dān)保還債機制。二是推進(jìn)抵押債券的發(fā)展，以流動性好的資產(chǎn)為抵押發(fā)行抵押債券，當(dāng)發(fā)行人不能按時兌付債券，通過變現(xiàn)抵押資產(chǎn)落實償債資金。三是擴大信用債券，選擇更多的優(yōu)質(zhì)企業(yè)在信用評級的基礎(chǔ)上發(fā)行無擔(dān)保信用債券，提高信用債券的比例，逐步把企業(yè)債券市場推向成熟。四是積極發(fā)展企業(yè)債券性質(zhì)的市政項目債或收益類項目債，為我國城市化進(jìn)程中的城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)提供有效的融資渠道。五是發(fā)展中小企業(yè)集合式債券，通過分?jǐn)偡绞浇档鸵?guī)模較小企業(yè)的債券發(fā)行成本，為中小企業(yè)的直接融資提供通道。六是研究探索非公開發(fā)行企業(yè)債券，為特定機構(gòu)投資者和特定發(fā)債主體提供直接的撮合機會，進(jìn)一步降低發(fā)債成本。七是有選擇地允許部分在國內(nèi)有較大直接投資規(guī)模的境外企業(yè)在境內(nèi)發(fā)行人民幣債券，以減少外幣流入，減輕國際收支壓力。
二、產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)展現(xiàn)狀和展望
從概念來看，我國目前的產(chǎn)業(yè)投資基金實質(zhì)上就是私募股權(quán)基金，與目前正廣泛發(fā)展的創(chuàng)業(yè)投資基金有相似之處。國際上私募股權(quán)基金在近三十年發(fā)展規(guī)模不斷擴大，其收益率增長也明顯高于資本市場的其他投資工具，對全球性產(chǎn)業(yè)重組、企業(yè)增值管理等產(chǎn)生著重要影響。近幾年，一些海外產(chǎn)業(yè)投資基金開始參與國內(nèi)重要行業(yè)和企業(yè)的股權(quán)投資，正在產(chǎn)生重要影響。
我國上世紀(jì)八十年代中期以來就陸續(xù)出現(xiàn)了產(chǎn)業(yè)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金的發(fā)展。從目前情況看，創(chuàng)業(yè)投資基金的發(fā)展在有關(guān)部門的共同努力下，去年十部委聯(lián)合出臺了《創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)管理暫行辦法》，其他相關(guān)政策也在醞釀之中。政策和制度環(huán)境正在逐漸完善，發(fā)展的速度在不斷加快。大型產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)展仍處在試點階段，到目前為止國務(wù)院只批準(zhǔn)了中瑞產(chǎn)業(yè)投資基金、中比直接股權(quán)投資基金，以及天津渤海產(chǎn)業(yè)投資基金的試點。天津渤海產(chǎn)業(yè)投資基金批準(zhǔn)的規(guī)模為200億元，通過有關(guān)方面就基金管理的具體方案所進(jìn)行的艱苦組織和談判，已于近期即掛牌營業(yè)。
產(chǎn)業(yè)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金等私募股權(quán)投資基金的發(fā)展，對提高直接融資的比重、改善公司治理結(jié)構(gòu)，促進(jìn)自主創(chuàng)新和技術(shù)成果產(chǎn)業(yè)化、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整等，都具有十分重要的意義，毫無疑問應(yīng)該大力發(fā)展。但產(chǎn)業(yè)投資基金和創(chuàng)業(yè)投資基金的發(fā)展同樣需要相關(guān)制度和條件的配套。比如，我國的社會信用環(huán)境還不完善，信用秩序還比較混亂，專業(yè)性的組合投資機構(gòu)和高素質(zhì)投資隊伍還比較欠缺，多層次的資本市場特別是產(chǎn)權(quán)（股權(quán)）交易市場還不夠有效。這些因素都在不同程度上制約著私募股權(quán)基金的發(fā)展速度。
隨著公司法、證券法、合伙企業(yè)法、信托法等一系列法律的頒布實施，私募股權(quán)基金設(shè)立發(fā)展的法律環(huán)境已經(jīng)基本建立，私人資本和機構(gòu)投資者的資金規(guī)模也日益強大，產(chǎn)生了越來越大的通過私募股權(quán)基金獲得更好收益的市場需求。一些地方政府和投資機構(gòu)也正在考慮通過設(shè)立產(chǎn)業(yè)投資基金的模式，推動特定產(chǎn)業(yè)和區(qū)域的發(fā)展，推動企業(yè)的兼并和重組。在發(fā)展過程中，如何控制風(fēng)險，仍然是管理層考慮的主要問題。一般認(rèn)為，私募股權(quán)投資基金不同于證券投資基金，其運作產(chǎn)生的風(fēng)險不會外溢到社會公眾，因此應(yīng)該在管理上更加市場化，推動發(fā)展的思路應(yīng)該更加解放，管理監(jiān)管的辦法應(yīng)該更加簡單。這一判斷在私有制為主的市場經(jīng)濟國家是沒有問題的。但我國的復(fù)雜性在于，參與發(fā)起大型產(chǎn)業(yè)投資基金的發(fā)起人大多是國有機構(gòu)投資者，如保險公司、社保基金等，每個基金的發(fā)起幾乎都具有政府背景，這些機構(gòu)的經(jīng)營風(fēng)險顯然也具有社會外溢性。這使得我們不得不在采取謹(jǐn)慎試點，在積累經(jīng)驗和完善制度的基礎(chǔ)上逐步推進(jìn)。
隨著已批準(zhǔn)設(shè)立的幾家產(chǎn)業(yè)投資基金的有效運作和經(jīng)驗積累，管理層將不斷加強制度建設(shè)，爭取在盡可能短的時間內(nèi)完善產(chǎn)業(yè)投資股權(quán)基金發(fā)展的制度和政策環(huán)境，并加快推動多層次資本市場的建設(shè)，為各類產(chǎn)業(yè)投資基金提供高效的推出通道，從而最終推動我國產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金等私募股權(quán)直接投資基金的發(fā)展。
我國改革開放的總設(shè)計師小平同志曾經(jīng)說過，金融是現(xiàn)代經(jīng)濟的核心。金融體系的效率，實際上也越來越成為現(xiàn)代經(jīng)濟競爭力的關(guān)鍵。企業(yè)債券市場、產(chǎn)業(yè)投資基金、創(chuàng)業(yè)投資基金的健康發(fā)展，是金融深化的重要內(nèi)容，不僅能擴大企業(yè)融資渠道、優(yōu)化融資結(jié)構(gòu)，還可以為廣大機構(gòu)投資者擴展投資通道，為經(jīng)濟發(fā)展輸送血液，為貨幣政策傳導(dǎo)提供平臺，具有戰(zhàn)略意義。在發(fā)展過程中，特別是金融開放的環(huán)境下，還會面臨許多新問題和新情況。無論是解決老問題，還是應(yīng)對新情況和新問題，都必須從制度建設(shè)入手進(jìn)行改革創(chuàng)新，在風(fēng)險可控的前提下穩(wěn)步推進(jìn)。政府管理部門和所有市場參與者有著共同的責(zé)任，通過互動實現(xiàn)制度完善和規(guī)模擴大，并逐步走向成熟。
【關(guān)鍵詞】長期債券投資 長期股權(quán)投資 投資收益 應(yīng)納稅所得額
一、《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對長期投資的相關(guān)規(guī)定
小企業(yè)的長期投資是指企業(yè)持有時間在1年以上，不準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)的投資，一般包括長期股權(quán)投資和長期債券投資。
1.長期股權(quán)投資。長期股權(quán)投資是用來核算小企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的權(quán)益性投資。按照《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，這類投資在取得時，應(yīng)按成本進(jìn)行計量，對應(yīng)收項目單獨確認(rèn)，不計入成本；長期股權(quán)投資在持有期間按成本法進(jìn)行會計處理，投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，小企業(yè)才需確認(rèn)投資收益。處置長期股權(quán)投資時，處置價款扣除其成本和相關(guān)稅費后的凈額計入投資收益；對長期股權(quán)投資在持有期間是不計提減值的，對資產(chǎn)不計提減值是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的一大特點，但當(dāng)長期股權(quán)投資確實發(fā)生損失時，應(yīng)于損失發(fā)生的當(dāng)期將損失金額計入營業(yè)外支出（長期股權(quán)投資損失的確認(rèn)必須符合稅法規(guī)定的條件，該條件不是本文論述的主要內(nèi)容，在此不進(jìn)行詳述）。
2.長期債券投資。長期債券投資是用來核算小企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的債券投資，如小企業(yè)準(zhǔn)備長期持有的國債、企業(yè)債等。該類投資在取得時按購買價款和相關(guān)稅費作為初始成本進(jìn)行計量；收利息單獨確認(rèn)，不計入初始成本；在長期債券的持有期間發(fā)生的利息收入應(yīng)確認(rèn)為投資收益，分別按分期付息、一次還本的債券和到期一次性還本付息的債券進(jìn)行計息；對債券初始確認(rèn)時發(fā)生的溢折價，在每次確認(rèn)利息時也要對溢折價進(jìn)行攤銷；處置長期股權(quán)投資時，結(jié)清長期股權(quán)投資的賬面余額，將處置差額計入投資收益。同樣，對長期債券投資也是不計提減值準(zhǔn)備的，當(dāng)其確實無法收回時，直接將這部分損失計入當(dāng)期的營業(yè)外支出。
二、長期股權(quán)投資的會計處理及應(yīng)注意的納稅調(diào)整事項
（一）長期股權(quán)投資日常核算的主要會計處理
例1：X公司于2011年2月20日從市場上購買Y公司股票10 000股準(zhǔn)備長期持有，每股買價10.2元（含已宣告但尚未分派的現(xiàn)金股利0.2元），另支付相關(guān)手續(xù)費2 000元。X公司購買的這批股票占到Y(jié)公司有表決權(quán)資本的3%。2011年4月10日收到現(xiàn)金股利，Y公司于2012年3月20日宣告分派2011年的現(xiàn)金股利600 000元，X公司于4月30日收到該部分股利。2012年5月25日，X公司以每股15元的價格轉(zhuǎn)讓Y公司股票5 000股，另支付1 200元手續(xù)費。上述事項的款項均用銀行存款支付。相關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位為元）：
1.2011年2月20日，購入長期股權(quán)投資時，應(yīng)以成本計量，借：長期股權(quán)投資102 000、應(yīng)收股利2 000；貸：銀行存款104 000。
2.2011年4月10日，收到股利時，應(yīng)沖初始確認(rèn)時的應(yīng)收股利，借：銀行存款2 000；貸：應(yīng)收股利2 000。
3.2012年3月20日，Y公司宣告分派現(xiàn)金股利時，按成本法核算，計入投資收益。應(yīng)收股利=600 000×3%=18 000（元）。借：應(yīng)收股利18 000；貸：投資收益18 000。
4.2012年4月30日，收到2011年股利時，借：銀行存款18 000；貸：應(yīng)收股利18 000。
5.2012年5月25日，出售所持有長期股權(quán)投資5 000股時，按50%對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)長期股權(quán)投資的成本，差額計入投資收益。借：銀行存款73 800；貸：長期股權(quán)投資51 000、投資收益22 800。
2012年投資收益貸方發(fā)生額為30 800元（18 000+22 800），因此2012年會計上可產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額為30 800元。
（二）長期股權(quán)投資會計核算時需注意的納稅調(diào)整事項
1.取得時的注意事項。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱《企業(yè)所得稅法實施條例》）第七十一條規(guī)定，企業(yè)對進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)，按以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。該規(guī)定與《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中對長期股權(quán)投資初始入賬成本的規(guī)定基本相同，因此在初始確認(rèn)時，一般不存在需調(diào)整事項，但需注意對初始成本確認(rèn)時相關(guān)的應(yīng)收項目應(yīng)單獨確認(rèn)，不計入成本。
2.長期股權(quán)投資持有期間的注意事項。長期股權(quán)投資持有期間取得的股息或紅利收入計入投資收益，這與企業(yè)所得稅法中第六條的規(guī)定相符，應(yīng)以股息、紅利等權(quán)益性投資收益作為收入總額，計入當(dāng)期收入，而會計上也將這部分投資收益計入利潤總額，在計算所得稅時也作為應(yīng)納稅所得額進(jìn)行征稅。但此處要注意到《企業(yè)所得稅法》中的第二十六條規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益；在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益（不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個月而取得的投資收益）為免稅收入。依據(jù)該規(guī)定，企業(yè)間相互持有股票而產(chǎn)生的投資收益，若持有時間超過12個月，則該部分投資收益在計算應(yīng)納稅所得額時是允許稅前扣除的。
例1的第3步中涉及的投資收益系居民企業(yè)間股息收益，且持有時間超過12個月，因此在計算應(yīng)納稅所得額時，根據(jù)稅法的免稅規(guī)定，企業(yè)可將這部分的免稅股息收益從應(yīng)納稅所得額中調(diào)減18 000元。
3.處置時需注意的事項。長期股權(quán)投資處置時會涉及投資收益。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：“企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)許扣除”，企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度，并計算繳納企業(yè)所得稅。即轉(zhuǎn)讓時是按轉(zhuǎn)讓所得計征所得的，轉(zhuǎn)讓所得為轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本。這個規(guī)定與會計上的規(guī)定相符。稅法上所定義的轉(zhuǎn)讓所得即為會計上的“處置價款扣除其成本”。會計上將其計入投資收益，即計入應(yīng)納稅所得額，與稅法規(guī)定相符，即例1中的第5步不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
此例題從稅法的角度看，2012年其應(yīng)納稅所得額為22 800元，與會計上的應(yīng)納稅所得額30 800元相比，少了18 000元，這18 000元，就是稅法上可以稅前扣除的那部分免稅收入。
4.其他需注意事項。例1中沒有涉及長期股權(quán)投資的損失，對于長期股權(quán)投資損失確認(rèn)的條件及方法、會計與稅法的規(guī)定基本相同。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定，當(dāng)損失實際發(fā)生時，計入營業(yè)外支出。稅法規(guī)定，企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認(rèn)的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除，兩者均規(guī)定該損失在實際發(fā)生時可稅前扣除，規(guī)定一致。但企業(yè)在實際應(yīng)用時，要注意滿足損失確定條件的損失才可稅前扣除，且該損失必須要按規(guī)定的程序和要求，向主管稅務(wù)機關(guān)申報后方能在稅前扣除。
三、長期債券投資的會計處理及應(yīng)注意的納稅調(diào)整事項
（一）長期債券投資日常核算的主要會計處理
例2：Z公司于2012年1月1日，自市場上購入N公司于當(dāng)日發(fā)行的2年期債券一批作為長期投資，債券面值為100 000元，票面利率為5%，到期后一次性還本付息，公司共計支付103 000元。2013年1月1日，Z公司將該債券出售，取得收入110 000元，款項均用銀行存款支付。相關(guān)賬務(wù)處理如下（金額單位為元）：
1.2012年1月1日購入該債券時，用成本計價，面值與溢折價分別核算。借：長期債券投資―面值100 000、長期債券投資―溢折價3 000；貸：銀行存款103 000。
2.2012年12月31日為資產(chǎn)負(fù)債表日，該債券為到期一次性還本付息債券，會計上規(guī)定，對此類債券應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計息。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制，這部分利息應(yīng)計入當(dāng)期的投資收益。小企業(yè)對該類債券計息時只用合同利率法，不涉及實際利率法。應(yīng)計利息為5 000元，則借：長期債券投資―應(yīng)計利息5 000；貸：投資收益5 000。
會計處理上，對有溢折價的債券，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按直線法攤銷溢折價，攤銷額計入投資收益。當(dāng)期應(yīng)攤銷溢折價=3 000÷2=1 500（元）。借：投資收益1 500；貸：長期債券投資―溢折價1 500。會計上，該項投資導(dǎo)致2012年發(fā)生應(yīng)納稅所得額3 500元（5 000―1 500）。
3.2013年1月1日，處置該債券，結(jié)轉(zhuǎn)債券的成本，差額計入投資收益。借：銀行存款110 000；貸：長期債券投資―面值100 000、長期債券投資―溢折價1 500、長期債券投資―應(yīng)計利息5 000、投資收益3 500。2013年發(fā)生應(yīng)納稅所得額為3 500元。
（二）應(yīng)注意的納稅調(diào)整事項
1.長期債券投資取得時。《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條規(guī)定：企業(yè)對進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)，按以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。會計上入賬時對長期債券投資按購買價款和相關(guān)稅費作為成本入賬，分別面值和溢折價兩個明細(xì)入賬，其總體思路與稅法一致，一般不存在納稅調(diào)整事項。
2.債券持有期間的資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)注意的事項。會計上一般在資產(chǎn)負(fù)債表日計息，所計利息計入當(dāng)期損益。稅法中規(guī)定對于利息收入，應(yīng)按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)。例2在選取時特意選取到期一次性還本付息的債券進(jìn)行講解，因該類債券在會計核算時要在每個資產(chǎn)負(fù)債表日計息，將利息計入當(dāng)期的投資收益；而按稅法規(guī)定，此類債券則應(yīng)在到期收到利息時才可確認(rèn)投資收益，兩者存在需納稅調(diào)整項目。針對本題，2012年12月31日，會計上確認(rèn)利息收益的5 000元稅法上不理會，故企業(yè)應(yīng)調(diào)減2012年應(yīng)納稅所得額5 000元。同時，對于會計上的溢折價的攤銷，稅法上是不承認(rèn)的，對于例2中2012年資產(chǎn)負(fù)債表日對溢折價攤銷的1 500元，會計上已計入當(dāng)期投資收益的借方，稅法不允許稅前扣除，即稅法上2012年應(yīng)納稅所得額為0，因此應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額1 500元。故2012年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額3 500元（5 000-1 500）。
3.債券處置時需注意的事項。稅法中處置財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)以轉(zhuǎn)讓所得計入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，轉(zhuǎn)讓所得即轉(zhuǎn)讓收入扣減相關(guān)的成本核算，即以處置凈額進(jìn)行處理。會計上對債券類投資的處置規(guī)定，按收回債券的本金或本息與債券的賬面余額之間的差額，計入投資收益。而債券折賬面余額包括面值、溢折價、應(yīng)計利息等明細(xì)科目，稅法上與會計上對溢折價與應(yīng)計利息的核算則有可能存在差異，這種差異會導(dǎo)致處置債券時稅法與會計存在應(yīng)納稅所得額的調(diào)整項目。例2第3步中2013年的會計收益為3 500元，而稅法確認(rèn)的處置收益應(yīng)為處置收入扣除相關(guān)成本核算后的7 000元（110 000-103 000）。因此，在計算應(yīng)納稅所得額時，會計應(yīng)調(diào)增3 500元（7 000-3 500）。從債券的整個存續(xù)期間來看，稅法上的應(yīng)納稅所得額為7 000元（110 000-103 000），會計上的應(yīng)納稅所得額為7 000元（5 000-1 500+3 500），兩者總的應(yīng)納稅所得額相同，但具體到每個會計年度，其應(yīng)納所得額卻不盡相同，需分別進(jìn)行調(diào)整。
4.其他需注意事項。（1）長期債券投資損失。會計上規(guī)定長期債券損失于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，與稅法規(guī)定基本一致，但應(yīng)注意在進(jìn)行所得稅匯算清繳時，對小企業(yè)長期債券投資損失需區(qū)分清單申報還是專項申報，需采用不同的方式申報所得稅稅前扣除。且損失必須滿足稅法規(guī)定的條件才允許稅前扣除。（2）注意免稅收入的適用范圍。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，對于小企業(yè)持有的國債利息收入及取得的2009年、2010年、2011年發(fā)行的地方政府債券利息所得，免征企業(yè)所得稅；對小企業(yè)持有的2011―2013年發(fā)行的中國鐵路建設(shè)債券所取得的利息收入，減半征收企業(yè)所得稅。對于上述債券的投資收益，企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)注意調(diào)減。
四、總結(jié)
本文通過例題對企業(yè)的長期股權(quán)投資和長期債券投資的日常會計核算及核算時涉及的所得稅調(diào)整項目進(jìn)行了簡單闡述，企業(yè)的業(yè)務(wù)千變?nèi)f化，受篇幅及水平所限，本文僅對小企業(yè)長期投資中常見的具有代表性的內(nèi)容進(jìn)行了分析，不足之處敬請指正。
（作者為講師、會計師）
參考文獻(xiàn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)會計基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有具體規(guī)定小企業(yè)的會計基礎(chǔ)。盡管《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，但不意味著小企業(yè)的會計基礎(chǔ)也是權(quán)責(zé)發(fā)生制。我們認(rèn)為小企業(yè)的會計基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結(jié)合。
關(guān)鍵詞：
會計基礎(chǔ)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；期末計息日；應(yīng)付利息日
一、會計基礎(chǔ)的意義
眾所周知，會計的基本環(huán)節(jié)是會計確認(rèn)、會計計量和會計報告。如何進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，直接影響會計的信息質(zhì)量。會計基礎(chǔ)也稱會計處理基礎(chǔ)，也就是企業(yè)在解決如何進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告所采用的基礎(chǔ)，是企業(yè)確認(rèn)一定會計期間的收入和費用，從而確定損益所采用的標(biāo)準(zhǔn)。因此，這是企業(yè)進(jìn)行會計業(yè)務(wù)處理的基本出發(fā)點。會計核算的前提條件共有四個：會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。正是由于會計分期假設(shè)，導(dǎo)致會計產(chǎn)生了本期和非本期的區(qū)別。因此，會計實務(wù)中在處理這些收支發(fā)生的期間與應(yīng)歸屬的期間不一致的交易或者事項時，就必須選擇合適的會計處理基礎(chǔ)，以便將收入和費用在時間上進(jìn)行合理的配比，正確計算當(dāng)期盈虧。實務(wù)中，可供選擇的會計基礎(chǔ)主要有兩種：權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。
權(quán)責(zé)發(fā)生制也稱應(yīng)收應(yīng)付制，它是以應(yīng)收和應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期的收入和費用，即只要是屬于本期的收入和費用，無論其有沒有收到或者是支付，都應(yīng)將其作為本期的收入和費用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費用，即使已經(jīng)收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費用處理。這種方法不考慮實際收到或支出貨幣資金的時間，而重點考慮收入和費用應(yīng)該由哪個對象和哪個期間負(fù)擔(dān)，由于負(fù)擔(dān)的對象和負(fù)擔(dān)的期間的不一致性，這樣就有可能導(dǎo)致盡管屬于本期收入?yún)s并沒有收到貨幣資金，由此產(chǎn)生應(yīng)收賬款；而有時，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預(yù)收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對于費用而言，也會出現(xiàn)盡管目前尚未支付貨幣資金，但費用卻已經(jīng)發(fā)生了，應(yīng)當(dāng)將其計入本期費用即預(yù)提的情況，以及盡管已經(jīng)支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費用，而要在以后期間進(jìn)行分?jǐn)偧磾備N的情況。
與權(quán)責(zé)發(fā)生制對應(yīng)的是收付實現(xiàn)制，也稱實收實付制，它與權(quán)責(zé)發(fā)生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期的收入和費用，即：只要是本期實際收到或支出的款項，不論它是否屬于本期的收入和費用，都應(yīng)作為本期的收入和費用。這種方法不考慮收入和費用應(yīng)該由哪個期間負(fù)擔(dān)，只考慮收入和費用的實際收到或支付的時期，哪個期間收到或支付就作為該期間的收入或費用。這種方法不會出現(xiàn)沒有收到就確認(rèn)為收入的情況，因此，回款或預(yù)收貨款應(yīng)全部作為收到期間的收入；費用也不存在預(yù)提和攤銷的情況，只要是實際支付了，就將其直接作為支付期間的費用。
二、對小企業(yè)會計基礎(chǔ)的理解
《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》在總則第九條中明確規(guī)定“：企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告。”可是，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》卻沒有明確指出小企業(yè)應(yīng)采用何種會計處理基礎(chǔ)。但是，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》總則第一條規(guī)定：“為了規(guī)范小企業(yè)會計確認(rèn)、計量和報告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。”“其他相關(guān)法律和法規(guī)”又是什么呢？對此，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義》指出，小企業(yè)會計準(zhǔn)則制定的法律依據(jù)之一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》。那么，這是否意味著小企業(yè)也采用權(quán)責(zé)發(fā)生制呢？我們認(rèn)為，不能簡單地這樣推理。我們知道，企業(yè)所得稅的申報是一項非常復(fù)雜的工作。
為了盡量減少小企業(yè)在所得稅申報過程中的納稅調(diào)整事項，同時減少稅務(wù)部門對小企業(yè)的計征成本、提高稅收征管的效率，促進(jìn)小企業(yè)實行查賬征收，財政部在制定《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》時，遵循的原則之一是以稅法為導(dǎo)向，即“以滿足小企業(yè)會計信息使用者（主要為稅務(wù)部門）的需求為根本出發(fā)點，最大限度地消除小企業(yè)會計與稅法的差異”。而稅法應(yīng)納稅所得額的計算，盡管也以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，但“為保證財政收入的均衡入庫、便于征管和反避稅的需要，稅法偶爾也采用收付實現(xiàn)制”，因此，在收入和費用的確認(rèn)方面，稅收實務(wù)中，實際上是采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制相結(jié)合的方法，特別是在費用的確認(rèn)方面，稅法更加傾向于收付實現(xiàn)制。所以，我們不能因為《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定依據(jù)，就簡單地將小企業(yè)會計基礎(chǔ)概括為權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中最具有說服力的一個證據(jù)，就是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中有關(guān)銀行借款利息費用和債券投資收益確認(rèn)的會計處理方面的規(guī)定，它沒有遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而是遵循了收付實現(xiàn)制原則。
我們知道，在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，對利息費用（無論是銀行借款利息還是發(fā)行債券利息）的確認(rèn)，一般都是在會計期末的計息日進(jìn)行確認(rèn)，計入當(dāng)期財務(wù)費用或在建工程；如果是債券投資，則在會計期末的計息日計入投資收益。這里的會計期末計息日一般是指資產(chǎn)負(fù)債表日，即月末、季末或年末，并不是合同規(guī)定的應(yīng)付利息日，這顯然遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制。
但是，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第四十八條規(guī)定：“短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提利息費用，計入財務(wù)費用。”第五十二條規(guī)定：“長期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計提利息費用，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用。”第十九條規(guī)定“：分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)收利息，不增加長期債券投資的賬面余額；一次還本付息的長期債券投資，在債務(wù)人應(yīng)付利息日按照票面利率計算的應(yīng)收未收利息收入應(yīng)當(dāng)增加長期債券投資的賬面余額。”這里的應(yīng)付利息日是指合同中所確定的日期，并不是資產(chǎn)負(fù)債表日，即并不是月末、季末或年末。很明顯，這說明《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)在確認(rèn)短期借款利息、長期借款利息以及確認(rèn)長期債券投資收益時，均要求企業(yè)遵循的是收付實現(xiàn)制，而不是權(quán)責(zé)發(fā)生制。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十六條又規(guī)定：“通常，小企業(yè)的費用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時按照其發(fā)生額計入當(dāng)期損益。”《小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義》對此指出：“小企業(yè)在對費用進(jìn)行具體賬務(wù)處理時，既可以在費用發(fā)生的當(dāng)時登記入賬，也可以在費用發(fā)生的當(dāng)月月末登記入賬。”一般情況下，小企業(yè)對于到期銀行借款的利息不予支付的情況不多，同樣，對于到期債券投資的利息收不回的情況也很少，因此，實務(wù)中，小企業(yè)對于銀行借款的利息費用，通常不會在合同約定的付息日入賬，而是在收到付息通知單后才會入賬，也就是在實際付息日入賬；對于長期債券投資的利息收入，往往也不會在債務(wù)人的付息日入賬，而是在收到收款通知單后才入賬，也就是實際收到利息日入賬。這進(jìn)一步說明，小企業(yè)在實務(wù)中遵循的也是收付實現(xiàn)制。
以《小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義》中關(guān)于長期債券投資案例【例2-22】的相關(guān)資料為例：2013年1月3日，A公司購入某企業(yè)當(dāng)年1月1日發(fā)行的5年期企業(yè)債券，債券票面利率12%，債券的面值為1000元，A公司按照每張1050元的價格共購入該債券800張，另外，支付有關(guān)稅費計4000元。假設(shè)該債券每年支付付息一次，最后一年償還債券本金并支付最后一期利息。該案例是以年末作為付息日為例的，因此，對于該公司而言，每年的年報中所反映的投資收益87200元，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是，該案例有明顯的缺陷，首先，我們國家現(xiàn)行的企業(yè)債券，一般都是到期一次還本付息的債券，如果我們將該案例改為到期一次還本付息的長期債券投資，則根據(jù)《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，2013年1月3日A公司購入債券時的會計分錄不變，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要進(jìn)行會計處理，直到2017年12月31日才需要進(jìn)行如下會計處理。很明顯，A公司該批債券的投資收益在前面4年的年報中都沒有反映，直到最后一年才在年報中以436000元反映出來，這明顯有違權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而更體現(xiàn)了收付實現(xiàn)制原則。其次，即使是屬于分期付息、一次還本的長期債券，債券的發(fā)行日并不都是每年的1月1日，假設(shè)是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付債券的利息不會在年末，而是在次年的2月8日，此時按《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，企業(yè)應(yīng)該在2月8日收到債券利息時，才確認(rèn)投資收益，年底并不確認(rèn)投資收益。當(dāng)然，我們也不能由于這個案例就簡單地推論出小企業(yè)會計處理基礎(chǔ)采用的就是收付實現(xiàn)制，畢竟《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》是小企業(yè)會計準(zhǔn)則的法律依據(jù)之一。
三、結(jié)語
綜上所述，盡管《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》制定的法律法規(guī)依據(jù)之一是《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》，但并不意味著小企業(yè)的會計基礎(chǔ)就是權(quán)責(zé)發(fā)生制，更不能講是收付實現(xiàn)制。我們認(rèn)為小企業(yè)會計基礎(chǔ)應(yīng)該是權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實現(xiàn)制的結(jié)合。
參考文獻(xiàn)：
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[2]中華人民共和國財政部.小企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2011.
[3]高金平.新企業(yè)所得稅法與新會計準(zhǔn)則差異分析[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2008.
關(guān)鍵詞：小企業(yè) 新準(zhǔn)則 資產(chǎn)負(fù)債表
2013年1月1日起，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）正式在我國小企業(yè)范圍內(nèi)執(zhí)行。新準(zhǔn)則較大程度上簡化了小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的項目，同時也補充了一些新項目，使得小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表更加一目了然，更具實用性。新準(zhǔn)則下小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的簡化與向我國稅法趨同對降低小企業(yè)會計核算成本、便于報表信息使用者讀懂資產(chǎn)負(fù)債表、更好地披露小企業(yè)的經(jīng)濟資源情況以及資本結(jié)構(gòu)有著非常重要的影響。對此，筆者對新準(zhǔn)則下小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的編制與相關(guān)內(nèi)容解讀發(fā)表一些淺見，希望能對小企業(yè)會計工作者和報表信息使用者有所幫助。由于筆者水平有限，不免有不足之處，望讀者批評指正。
一、小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容
根據(jù)新準(zhǔn)則的要求，小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表必須包括以下內(nèi)容：
資產(chǎn)類至少單獨列示“貨幣資金”、應(yīng)收及預(yù)付款項、“存貨”、“長期債券投資”、“長期股權(quán)投資”、“固定資產(chǎn)”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、“長期待攤費用”項目；負(fù)債類至少單獨列示“短期借款”、應(yīng)付及預(yù)收款項、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)交稅費”、“應(yīng)交利息”、“長期借款”、“長期應(yīng)付款”項目；所有者權(quán)益類至少單獨列示“實收資本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”項目。
小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)類應(yīng)包含“流動資產(chǎn)合計”與“非流動資產(chǎn)合計”項目；負(fù)債類應(yīng)包含“流動負(fù)債合計”、“非流動負(fù)債合計”與“負(fù)債合計”項目；所有者權(quán)益類應(yīng)包含“所有者權(quán)益合計項目”。資產(chǎn)負(fù)債表還應(yīng)列示“資產(chǎn)總計”、“負(fù)債和所有者權(quán)益總計”項目。合計、總計項目按其分類合計數(shù)填列，新準(zhǔn)則下沒有發(fā)生變化。
新準(zhǔn)則也保留了其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、其他流動負(fù)債、其他非流動負(fù)債等項目。筆者于小企業(yè)實地調(diào)查后認(rèn)為這些“其他XX”項目使用頻率極小，盲目使用反而不利于披露資產(chǎn)負(fù)債種類的構(gòu)成，非必要時不建議使用。
二、流動資產(chǎn)項目
“貨幣資金”項目按“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目期末余額的合計數(shù)填列。新準(zhǔn)則下“庫存現(xiàn)金”科目取代“現(xiàn)金”科目，并設(shè)置了“待處理財產(chǎn)損溢――待處理流動資產(chǎn)損溢”科目來核算未批準(zhǔn)的現(xiàn)金盤盈、盤虧，可見新準(zhǔn)則下要求小企業(yè)加強內(nèi)部現(xiàn)金管理。
“短期投資”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“短期投資”科目的會計處理只能為成本法，持有期間對公允價值變動不進(jìn)行處理，也不計提“短期投資跌價準(zhǔn)備”。這里的“期末余額”即為取得短期投資時的初始成本。
應(yīng)收及預(yù)付款項主要包括：“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”等項目。“應(yīng)收票據(jù)”、“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“其他應(yīng)收款”項目均直接按同名科目期末余額填列。“應(yīng)收賬款”與“預(yù)付賬款”項目根據(jù)明細(xì)賬中的同名科目和“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付賬款”科目期末余額方向分析填列，新準(zhǔn)則下具體操作過程不變。但是新準(zhǔn)則下應(yīng)收及預(yù)付款項均不計提“壞帳準(zhǔn)備”，若實際發(fā)生壞賬損失，則按直接沖銷法直接計入“營業(yè)外支出”。新準(zhǔn)則一大亮點便是取消了各類減值準(zhǔn)備的計提，筆者調(diào)查后認(rèn)為小企業(yè)肆意計提各類準(zhǔn)備會產(chǎn)生操縱利潤之嫌，新準(zhǔn)則執(zhí)行前一般也不計提各類準(zhǔn)備，現(xiàn)在新準(zhǔn)則明文規(guī)定，這利于規(guī)范小企業(yè)會計行為。
新準(zhǔn)則下“存貨”項目發(fā)生了較大變化，不但要求填列“存貨”項目所含科目期末余額的合計數(shù)，還需將存貨按“原材料”、“在產(chǎn)品”、“庫存商品”、“周轉(zhuǎn)材料”等細(xì)分存貨的明細(xì)項目。“原材料”及“周轉(zhuǎn)材料”項目分別按同名科目期末余額加計“材料采購”、“在途物資”、“委托加工物資”等相關(guān)科目期末余額中符合的部分后的金額填列；采用計劃成本法的最后還需加減材料成本差異。“在產(chǎn)品”項目按“生產(chǎn)成本”等相關(guān)科目期末余額分析填列。“庫存商品”項目按同名科目期末余額填列；開設(shè)“商品進(jìn)銷差價”科目的小企業(yè)，最后需減“商品進(jìn)銷差價”科目期末余額。存貨項目的明細(xì)項目也使小企業(yè)存貨的組成情況反映更加清晰，“存貨”項目及明細(xì)項目也均不得計提“存貨跌價準(zhǔn)備”。相關(guān)項目變化：“原材料”項目取代原來“材料”項目；“周轉(zhuǎn)材料”項目取代“低值易耗品”項目，同時核算的存貨范圍擴大，“周轉(zhuǎn)材料”科目用于核算包裝物、低值易耗品，以及小企業(yè)（建筑業(yè)）的模板、腳手架等成本；針對小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）設(shè)置了“消耗性生物資產(chǎn)”項目用于核算小企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的成本。
新準(zhǔn)則不再增設(shè)“待攤費用”科目，資產(chǎn)負(fù)債表中同名項目也被取消。筆者認(rèn)為這是新準(zhǔn)則向我國稅法趨同的重要表現(xiàn)。待攤費用的核算符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是其并不影響小企業(yè)的年度利潤及企業(yè)所得稅，所以核算待攤費用對小企業(yè)的意義不大。同時筆者經(jīng)調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，有相當(dāng)部分的小企業(yè)并未按銜接規(guī)定的要求將上年度未攤銷完的余額轉(zhuǎn)入“預(yù)付賬款”或“其他流動資產(chǎn)”科目，而是轉(zhuǎn)入了“長期待攤費用”科目繼續(xù)攤銷。筆者建議：根據(jù)小企業(yè)待攤費用金額較小的現(xiàn)實情況，新準(zhǔn)則執(zhí)行后，若發(fā)生待攤費用，可以發(fā)揚新準(zhǔn)則的簡化精神，將其直接計入當(dāng)期損益或有關(guān)成本，無需再通過“預(yù)付賬款”核算。
三、非流動資產(chǎn)項目
“長期債券投資”項目按同名科目賬面余額填列。新準(zhǔn)則下同名科目主要變化：取得長期債券投資時，相關(guān)稅費也計入成本；在應(yīng)付利息日按長期債券投資票面利率計算利息收入；長期債券投資損失在實際發(fā)生后沖減長期債券投資賬面余額，計入營業(yè)外支出。“長期股權(quán)投資”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則同名科目的日常核算采用成本法。長期股權(quán)投資損失在實際發(fā)生后沖減長期股權(quán)投資賬面余額，計入營業(yè)外支出。筆者認(rèn)為，我國小企業(yè)中民營企業(yè)占相當(dāng)?shù)谋戎兀@些民營小企業(yè)一般所有權(quán)與管理權(quán)不分離。民營小企業(yè)的所有者幾乎均以個人名義參與金融投資，以此避開投資收益所帶來的企業(yè)所得稅。這直接造成了小企業(yè)幾乎不會發(fā)生短期投資、長期債券投資或長期股權(quán)投資，相關(guān)科目也就極少使用。新準(zhǔn)則根據(jù)這一實際情況將上述投資的核算方法均規(guī)定為僅使用成本法，從而大大簡化了核算，符合小企業(yè)會計核算基礎(chǔ)薄弱的實際情況。
新準(zhǔn)則下固定資產(chǎn)類項目的填列要求幾乎不變。“固定資產(chǎn)原價”項目按“固定資產(chǎn)”科目期末余額填列，新準(zhǔn)則下外購固定資產(chǎn)的成本中不包含按稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項稅額；“固定資產(chǎn)原價”項目下設(shè)“減：累計折舊”項目，按“累計折舊”科目期末余額填列，新準(zhǔn)則下小企業(yè)已提足折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生改建支出和符合稅法規(guī)定的大修理支出計入“長期待攤費用”科目；“固定資產(chǎn)賬面凈值”項目按“固定資產(chǎn)”科目期末余額減“累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準(zhǔn)則下不計提“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。“在建工程”項目和“工程物資”項目分別按同名科目期末余額填列，其中“在建工程”科目也不計提“在建工程減值準(zhǔn)備”。“固定資產(chǎn)清理”項目根據(jù)同名科目期末余額方向填列，借方余額直接填列，貸方余額以“-”號填列。
“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目為新準(zhǔn)則下核算小企業(yè)（農(nóng)、林、牧、漁業(yè)）持有的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的原價（成本）。“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項目按同名科目期末余額減“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊”科目期末余額后的金額填列。新準(zhǔn)則下不計提“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。
無形資產(chǎn)類項目的填列類似于固定資產(chǎn)類項目。“無形資產(chǎn)”項目按同名科目期末余額減“累計攤銷”科目期末余額后的金額填列。新準(zhǔn)則下不計提“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。“開發(fā)支出”項目按“研發(fā)支出――資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。
新準(zhǔn)則下“長期待攤費用”項目取代“遞延資產(chǎn)”項目，“長期待攤費用”項目按同名科目期末余額填列。同名科目的核算內(nèi)容在原先基礎(chǔ)上增加了已提足折舊的固定資產(chǎn)、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等，并規(guī)定了攤銷期限。這對規(guī)范小企業(yè)會計行為有重大意義，防止小企業(yè)肆意將上述支出直接費用化。
四、流動負(fù)債項目
“短期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下相關(guān)要求不變化，不再贅述。
應(yīng)付及預(yù)收款項主要包括“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付賬款”、“預(yù)收賬款”、“應(yīng)付利潤”、“其他應(yīng)付款”等項目。其中“應(yīng)付票據(jù)”、“應(yīng)付利潤”、“其他應(yīng)付款”項目分別按同名科目期末余額填列。“應(yīng)付賬款”與“預(yù)收賬款”項目根據(jù)明細(xì)賬中的同名科目和“預(yù)付賬款”、“應(yīng)收賬款”科目期末余額方向分析填列，新準(zhǔn)則下具體操作過程不變。新準(zhǔn)則下應(yīng)付及預(yù)收款項相關(guān)項目的填列幾乎不變化。
新準(zhǔn)則下將“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利費”項目合并為“應(yīng)付職工薪酬”項目。“應(yīng)付職工薪酬”項目按同名科目期末余額填列。
新準(zhǔn)則下將“應(yīng)付稅金”和“其他應(yīng)交款”項目合并為“應(yīng)交稅費”項目。“應(yīng)交稅費”項目根據(jù)同名科目期末余額方向填列，貸方余額直接填列，借方余額以“-”號填列。
“應(yīng)付利息”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下相關(guān)要求不變化，不再贅述。
新準(zhǔn)則下流動負(fù)債項目總體變化不大。新準(zhǔn)則下“預(yù)提費用”項目不再單獨列示，同名科目取消。日常核算時若發(fā)生“預(yù)提費用”，則按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求直接計入相關(guān)負(fù)債。
五、非流動負(fù)債項目
“長期借款”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“長期借款”科目只登記本金，長期借款產(chǎn)生的利息費用計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務(wù)費用，也不再區(qū)分專門借款和一般借款。
“長期應(yīng)付款”項目根據(jù)同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“長期應(yīng)付款”科目核算的范圍不但包括融資租入固定資產(chǎn)的租賃費，還新增了以分期付款方式購入固定資產(chǎn)發(fā)生的應(yīng)付款項等內(nèi)容。
新準(zhǔn)則下新設(shè)了“遞延收益”科目，專門用于核算小企業(yè)已收到的需在以后期間計入損益的政府補助。“遞延收益”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下非流動負(fù)債的會計核算有所變化，但是資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目的填列要求幾乎不變化，操作較為簡單。
六、所有者權(quán)益項目
“實收資本”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則另規(guī)定中外合作經(jīng)營企業(yè)根據(jù)合同規(guī)定在合作期間歸還投資者的投資，在“實收資本”項目下增加“減：已歸還投資”項目單獨列示。
“資本公積”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下“資本公積”科目僅核算一個明細(xì)科目“資本溢價”，取消了“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“外幣資本折算差額”、“其他資本公積”等明細(xì)科目。
“盈余公積”項目按同名科目期末余額填列。新準(zhǔn)則下盈余公積包括法定公積金和任意公積金兩項內(nèi)容，取消了法定公益金內(nèi)容。
“未分配利潤”按“本年利潤”科目和“利潤分配”科目期末余額計算填列，未彌補的虧損以“-”號填列。具體操作步驟與執(zhí)行新準(zhǔn)則前相同，不再贅述。
新準(zhǔn)則下所有者權(quán)益類科目較大地簡化了核算，相關(guān)項目的填列要求基本不變化。
綜上所述，通過小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，可以看出《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的特色：日常核算向稅法趨同，降低了小企業(yè)會計核算成本；資產(chǎn)負(fù)債表項目和會計科目的名稱借鑒了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，更加規(guī)范，利于報表信息使用者讀懂會計報表；大幅度刪減或簡化了《小企業(yè)會計制度》中不符合小企業(yè)會計核算實際的內(nèi)容，充分考慮了小企業(yè)業(yè)務(wù)簡單、會計核算基礎(chǔ)薄弱的現(xiàn)實。新準(zhǔn)則下新設(shè)了專門核算農(nóng)業(yè)、建筑業(yè)等不同行業(yè)小企業(yè)的會計科目，相關(guān)項目在資產(chǎn)負(fù)債表中也有反映，筆者對此建議：既然可以單獨為不同行業(yè)設(shè)置會計科目，那么也完全可以為不同行業(yè)設(shè)置帶有行業(yè)特色的小企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表，這樣便能更好的滿足不同行業(yè)小企業(yè)的需求，也能使小企業(yè)會計負(fù)債表更加一目了然。
參考文獻(xiàn)：
[1]財政部會計司編寫組.小企業(yè)會計準(zhǔn)則釋義（2011）.北京：中國財政經(jīng)濟出版社.2011，12
關(guān)鍵詞投資準(zhǔn)則費用
投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產(chǎn)讓渡給其他企業(yè)所獲得的另一項資產(chǎn)。近些年來我國證券市場的發(fā)展為企業(yè)創(chuàng)造了良好的投資渠道和投資環(huán)境，與此同時，稅法也對企業(yè)投資所得提出了納稅上的要求。為了規(guī)范投資的會計核算和相關(guān)信息的披露，我國財政部于1998年6月24日了一項具體會計準(zhǔn)則—《企業(yè)會計準(zhǔn)則—投資》（以下簡稱投資準(zhǔn)則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實施了兩年后，2001年1月18日根據(jù)在執(zhí)行過程中出現(xiàn)的一些問題對其中一些方面作了修訂，經(jīng)修訂后的投資準(zhǔn)則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項準(zhǔn)則對于規(guī)范投資業(yè)務(wù)的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過程中筆者發(fā)現(xiàn)該準(zhǔn)則中仍然存在著一些問題，本文擬就以下幾個問題展開探討。
一、關(guān)于投資成本的確定
投資準(zhǔn)則中規(guī)定：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。”
上述規(guī)定對于股票投資的核算以及在發(fā)行日和付息日購進(jìn)的債券不會出現(xiàn)什么問題，但是對于發(fā)行日后至到期日前這段時間購進(jìn)的債券的核算就會出現(xiàn)問題，請看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當(dāng)年1月1日發(fā)行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準(zhǔn)則規(guī)定相應(yīng)的賬務(wù)處理為：
1.假設(shè)為短期投資，則應(yīng)作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設(shè)為長期投資，則應(yīng)作分錄：
借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應(yīng)計利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準(zhǔn)則字面分析，應(yīng)是無可爭議的，但筆者認(rèn)為這種處理方法不符合實質(zhì)重于形式的原則。企業(yè)所支付的全部價款中包含的利息25000元，在一個月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質(zhì)上屬于應(yīng)收利息流動資產(chǎn)，卻計入“短期投資（或長期投資）”賬戶與其他手續(xù)費、溢折價等項目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計算的外在法律形式影響的結(jié)果。此種做法對于短期投資還有些道理，因為短期投資不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉(zhuǎn)讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認(rèn)為在購買長期債券時正確的做法應(yīng)該是：
借：長期債權(quán)投資—債券投資（面值）500000
應(yīng)收利息25000
貸：銀行存款525000
根據(jù)以上分析，“投資準(zhǔn)則”中關(guān)于初始投資成本確定的表述應(yīng)更正為：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，或長期債權(quán)投資—債券投資尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。”這樣，使債券的應(yīng)收利息，服從其經(jīng)濟實質(zhì)，而不以是否到付息期的外在形式為標(biāo)志，遵循了實質(zhì)重于形式原則。
二、關(guān)于長期債券投資相關(guān)費用的核算
所謂相關(guān)費用指的是進(jìn)行投資時所要交納的稅金及手續(xù)費等，投資準(zhǔn)則中關(guān)于長期債權(quán)投資的債券費用的會計處理的表述為“債券投資成本中包含的相關(guān)費用，可以于債券購入后至到期前的期間內(nèi)在確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時攤銷，計入損益；也可以于購入債券時一次攤銷，計入損益。”
以上表述筆者認(rèn)為不夠明確，其中的“計入損益”具體指的是哪個損益科目準(zhǔn)則沒有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）中明確規(guī)定長期債券投資“如所支付的稅金手續(xù)費等相關(guān)費用金額較小，可以直接計入當(dāng)期財務(wù)費用，不計入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財務(wù)費用”呢？筆者認(rèn)為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
首先，財務(wù)費用科目在新制度中規(guī)定的核算范圍是“企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金等而發(fā)生的費用”。而投資行為是屬于生產(chǎn)經(jīng)營以外的業(yè)務(wù)，為其所發(fā)生的相關(guān)費用顯然不屬于財務(wù)費用的核算范圍，計入財務(wù)費用必然會虛減營業(yè)利潤。
其次，在新制度中對于金額較大的長期債券相關(guān)費用規(guī)定在債券取得時計入“長期債權(quán)投資—債券投資（債券費用）”明細(xì)科目中，并在債券存續(xù)期內(nèi)，于計提利息、攤銷溢折價時平均灘銷，計入損益。這里，利息與溢折價的攤銷都是計入投資收益項目，債券相關(guān)費用從本質(zhì)上類似于溢折價，理應(yīng)也計入投資收益。
因此，筆者認(rèn)為長期債券投資相關(guān)費用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計入“投資收益”項目，以正確核算投資損益。
三、關(guān)于長期投資減值準(zhǔn)備的提取
在投資準(zhǔn)則中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期對長期投資的賬面價值逐項進(jìn)行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價值，應(yīng)將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。”
以上規(guī)定一方面抵消了當(dāng)期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準(zhǔn)備，備抵調(diào)整了作為資產(chǎn)的長期投資的賬面價值，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但是該規(guī)定存在兩個方面的問題，這兩個方面的問題是：
第一，由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營情況發(fā)生變化所導(dǎo)致的投資價值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時所致，以后的回升具有很大的不確定性。價值下跌的金額與若干期間有關(guān)，而在會計處理方法上把全部跌價損失都由當(dāng)期投資收益承擔(dān)，顯然有失配比原則。因為配比原則要求“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，收入與其成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比”，會計原則這個大系統(tǒng)中不可避免地會存在內(nèi)部的矛盾和沖突，因此相當(dāng)一部分會計實務(wù)很難使謹(jǐn)慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會計事項在會計處理方法的選擇上遵循了謹(jǐn)慎穩(wěn)健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會違背穩(wěn)健原則的宗旨。這就使得會計政策的制定者在制定準(zhǔn)則時面臨著兩難的選擇。同時也使會計實務(wù)工作者在做出職業(yè)判斷時同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規(guī)定實際操作起來卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準(zhǔn)則里的可收回金額是指“企業(yè)資產(chǎn)的出售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持有和投資到期處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者之間的較高者，其中，出售凈價是指資產(chǎn)的出售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。”該表述中的出售價格難以確定，因為我國大部分的的長期投資沒有一個明確的市場價，所發(fā)生的資產(chǎn)處置費也只能根據(jù)會計人員的職業(yè)判斷來估計一個金額，而投資到期形成的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值就更加含糊了（對當(dāng)前的市場價格都很難做出正確的判斷，更何況將來若干年后的出售價格和折現(xiàn)率）。該項業(yè)務(wù)要求會計人員要具有很高的職業(yè)素質(zhì)水平，而我國的大部分會計人員的職業(yè)素質(zhì)都不高，因而就會出現(xiàn)以及提減值準(zhǔn)備來充當(dāng)利潤調(diào)節(jié)器的情況嚴(yán)重影響了利潤的真實性。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)在體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的同時要兼顧配比性原則，并盡快出臺長期投資計提減值準(zhǔn)備的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，以便會計人員遵照執(zhí)行。
四、關(guān)于長期股權(quán)投資采用成本法核算時的清算性損益的確定
企業(yè)在采用成本法進(jìn)行會計核算時，投資準(zhǔn)則規(guī)定“投資企業(yè)確認(rèn)的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。”
以上對于清算性損益的表述比較原則，但操作起來有些不便，在投資準(zhǔn)則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準(zhǔn)則的規(guī)定就不是很明確。
例如：某企業(yè)于1999年1月3日購入W公司股票600萬元，投資占W公司股權(quán)的10%.
該項業(yè)務(wù)應(yīng)采用成本法核算，應(yīng)作分錄：
借：長期股權(quán)投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價值，應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利（100萬元×10%）100000
貸：長期股權(quán)投資100000
以上的會計處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業(yè)1999年以來累計實現(xiàn)凈利潤160萬元，2000年2月7日被投資企業(yè)宣告分派股利100萬元。該業(yè)務(wù)筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益為10萬元（100萬元×10%），應(yīng)作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
貸：投資收益100000
但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書以及準(zhǔn)則講解對這類問題的會計處理方法卻是確認(rèn)160萬元的投資收益，作分錄：
借：應(yīng)收股利100000
長期股權(quán)投資60000
貸：投資收益160000
該處理的理由是1999年度的凈利潤沒有全部分配，就把去年分配的股利強加到這一年來了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。
因此，筆者認(rèn)為投資準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對投資當(dāng)年分配的利潤或股利與以后年度分配的利潤或股利要作嚴(yán)格的區(qū)分不能混為一談。
總之，投資準(zhǔn)則的頒布雖然使得各個公司的投資業(yè)務(wù)有了一個較為完善的核算標(biāo)準(zhǔn)，但是有些方面還需進(jìn)一步改進(jìn)，俗話說“實踐出真知”，投資準(zhǔn)則只有在不斷的應(yīng)用當(dāng)中才會發(fā)現(xiàn)問題并逐步修改，使其更加完善。
參考文獻(xiàn)
[1]福建省財政廳會計處、福建省會計學(xué)會秘書處、《福建財會》編輯部編企業(yè)具體會計準(zhǔn)則專輯（1）福建會計法規(guī)制度選編（第二輯）1998年10月；
[關(guān)鍵詞] 小企業(yè)；小企業(yè)會計準(zhǔn)則；企業(yè)會計準(zhǔn)則
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 01. 003
[中圖分類號] F233 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）01- 0006- 02
2011年10月18日財政部的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，規(guī)范了小企業(yè)（含微型企業(yè)，下同）的會計確認(rèn)、計量和報告行為，自2013年1月1日起在小企業(yè)范圍內(nèi)施行，鼓勵小企業(yè)提前執(zhí)行。
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》是在遵循基本準(zhǔn)則的大前提下，在借鑒《中小主體國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》簡化處理的核心理念基礎(chǔ)上，充分考慮了我國小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務(wù)較為簡單、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，對小企業(yè)的會計確認(rèn)、計量和報告進(jìn)行了簡化處理，減少了會計人員職業(yè)判斷的內(nèi)容與空間，形成了以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為核心和基礎(chǔ)的、完善的企業(yè)會計規(guī)范體系。
1 《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的適用范圍
對小企業(yè)的合理界定是《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》適用范圍研究的基礎(chǔ)。《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》采用排除法界定明確了小企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)：即符合《中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，除了股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)，金融機構(gòu)、具有金融性質(zhì)的小企業(yè)（或主體）、企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司均應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》外，其余符合國務(wù)院的中小企業(yè)劃型標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)定的小企業(yè)或微型企業(yè)，均可以按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會計處理。這一規(guī)定擴大了小企業(yè)會計準(zhǔn)則的覆蓋面，同時小企業(yè)選擇會計準(zhǔn)則也更為靈活，既可以選擇執(zhí)行《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，也可以選擇執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》， 但不可同時執(zhí)行兩個會計準(zhǔn)則，只能選擇其一。已執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行本準(zhǔn)則。
為適應(yīng)小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，又要相互銜接，對于小企業(yè)非經(jīng)常性發(fā)生的，甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項，一旦發(fā)生，可以參照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行；對于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質(zhì)變化，不符合小企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則。這一規(guī)定有利于企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)營規(guī)模選擇執(zhí)行準(zhǔn)則。
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》分總則、資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業(yè)務(wù)、財務(wù)報表、附則共10章90條。沒有具體準(zhǔn)則。同時配套了附錄：小企業(yè)會計準(zhǔn)則——會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表。
2 小企業(yè)會計準(zhǔn)則在會計要素的確認(rèn)計量環(huán)節(jié)的簡化
小企業(yè)的資產(chǎn)按照流動性，可分為流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)包括貨幣資金、短期投資、應(yīng)收及預(yù)付款項、存貨等；非流動資產(chǎn)包括：長期債券投資、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用等。
小企業(yè)的資產(chǎn)按照成本計量，不計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對應(yīng)收賬款期末不計提壞賬準(zhǔn)備，減除可收回的金額后確認(rèn)的無法收回的應(yīng)收及預(yù)付款項，作為壞賬損失。
長期債權(quán)投資應(yīng)按照實際支付的購買價款作為成本進(jìn)行計量。債券的折價或者溢價在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)相關(guān)債券利息收入時采用直線法進(jìn)行攤銷。長期債券投資損失應(yīng)當(dāng)于實際發(fā)生時計入營業(yè)外支出，同時沖減長期債券投資賬面余額。
長期股權(quán)投資統(tǒng)一采用成本法核算，對于長期股權(quán)投資的初始計量，只規(guī)定了兩種情況，即：以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資應(yīng)按實際支付的購買價款和相關(guān)稅費作為成本進(jìn)行計量；通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照換出非貨幣性資產(chǎn)的評估價值和相關(guān)稅費作為成本進(jìn)行計量。長期股權(quán)投資的后續(xù)計量一律采用成本法核算。
固定資產(chǎn)計提折舊時根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計凈殘值。小企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照年限平均法（即直線法，下同）計提折舊。小企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。
負(fù)債的入賬價值和利息計算利率，負(fù)債要以實際發(fā)生額入賬，利息計算統(tǒng)一采用票面利率或合同利率。未涉及的內(nèi)容主要包括：應(yīng)付債券、預(yù)計負(fù)債、或有負(fù)債等。
資本公積的核算內(nèi)容僅為資本溢價部分。
收入方面，采用發(fā)出貨物和收取款項作為標(biāo)準(zhǔn)，減少關(guān)于風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的職業(yè)判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規(guī)定了收入確認(rèn)的時點。其中，銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》不同，與所得稅法一致。
銷售商品收入的特殊銷售業(yè)務(wù)未涉及的內(nèi)容主要包括：現(xiàn)金折扣銷售、售后回購、售后租回、銷售折讓、委托代銷中的視同買斷方式等。
在提供勞務(wù)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上減少了關(guān)于提供勞務(wù)交易的結(jié)果能否可靠估計的職業(yè)判斷，規(guī)定：同一會計期間內(nèi)開始并完成的勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)在提供勞務(wù)交易完成且收到款項或取得收款權(quán)利時，確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入。勞務(wù)的開始和完成分屬不同會計期間的，可以按照完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入。
未涉及的收入交易和事項包括：讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入、建造合同收入等。
小企業(yè)的費用包括：營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等。營業(yè)外支出包括：存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產(chǎn)處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權(quán)投資損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算所得稅，將計算的應(yīng)交所得稅確認(rèn)為所得稅費用，這大大簡化了所得稅的會計處理，大大減少了職業(yè)判斷的內(nèi)容，基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異。
由于《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異，需要小企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的交易或事項較少，因此《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求小企業(yè)在財務(wù)報表附注中增加納稅調(diào)整的說明，披露“對已在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中列示項目與企業(yè)所得稅法規(guī)定存在差異的納稅調(diào)整過程”。
3 小企業(yè)會計準(zhǔn)則會計科目的簡化
由于采用單一歷史成本計量屬性、涉及交易事項的簡化、處理方法的簡化和披露內(nèi)容的簡化，使得“小企業(yè)會計準(zhǔn)則”使用的會計科目大為簡化。分為五大類，列示66個會計科目，許多《企業(yè)會計準(zhǔn)則》科目都被刪除。
4 簡化了財務(wù)報表的列報和披露
小企業(yè)的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和附注4個組成部分，小企業(yè)不必編制所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）變動表。利潤分配以附注中“利潤分配表”的形式披露。
資產(chǎn)負(fù)債表項目做了簡化，與企業(yè)會計準(zhǔn)則不同的項目主要有：短期投資、存貨項目下列示了原材料、在產(chǎn)品、庫存商品、周轉(zhuǎn)材料、固定資產(chǎn)原價、減：累計折舊、固定資產(chǎn)賬面價值、固定資產(chǎn)清理、長期債券投資。與會計科目協(xié)調(diào)，部分項目取消：可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、商譽、遞延所得稅資產(chǎn)、應(yīng)付債券、遞延所得稅負(fù)債等。
利潤表項目更加細(xì)化，營業(yè)稅金及附加項目列示了稅種，銷售費用、管理費用、財務(wù)費用等項目列示了主要費用項目。營業(yè)外支出列示了支出的具體項目，包括壞賬損失等。
考慮到小企業(yè)會計信息使用者的需求，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》對現(xiàn)金流量表也進(jìn)行了適當(dāng)簡化，無需披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量、當(dāng)期取得或處置子公司及其他營業(yè)單位等信息。刪除了附注的3項內(nèi)容：將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量、不涉及現(xiàn)金收支的重大投資和籌資活動、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈額的變動情況。
此外，小企業(yè)財務(wù)報表附注的披露內(nèi)容大為減少，披露要求也有所降低，只列示了3類內(nèi)容：遵循小企業(yè)會計準(zhǔn)則的聲明、對已在資產(chǎn)負(fù)債表日和利潤表中列示的項目與稅法規(guī)定存在的差異的納稅調(diào)整過程、其他需要在附注中說明的事項。
5 統(tǒng)一采用未來適用法對會計政策變更和會計差錯更正進(jìn)行會計處理
《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》要求小企業(yè)對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均應(yīng)當(dāng)采用未來適用法進(jìn)行會計處理，這大大簡化了會計政策變更和會計差錯更正的會計處理方法。
總之，《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》以國際趨同為努力方向，更立足于我國小企業(yè)發(fā)展的實際，在簡化核算要求、與我國稅法保持協(xié)調(diào)、與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》有序銜接等方面體現(xiàn)了極其鮮明的特色。它的貫徹實施，將有效地促進(jìn)我國小企業(yè)可持續(xù)健康地發(fā)展，也可以充分發(fā)揮小企業(yè)在我國國民經(jīng)濟和社會發(fā)展中的重要作用。
主要參考文獻(xiàn)
[1]財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2006.
【關(guān)鍵詞】 持有至到期投資; 重分類; 可供出售金融資產(chǎn)
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計量》(下稱《準(zhǔn)則》)第十一條對持有至到期投資的定義為:持有至到期投資是指到期日固定,回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和有能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。《準(zhǔn)則》將企業(yè)的金融資產(chǎn)在初始計量時劃分為四類:第一類,以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)(包括初始計量時即指定為以公允價值計量且其變動記入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn));第二類,持有至到期投資(主要指企業(yè)長期債券投資);第三類,貸款和應(yīng)收款項;第四類,可供出售金融資產(chǎn),并規(guī)定金融資產(chǎn)在存續(xù)期間重分類的范圍為:第一、三、四類不得重分類為其他三類;第二類滿足條件時可以重分類為第四類。
從以上重分類的范圍可以看出,只有持有至到期投資滿足一定條件時可重分類為可供出售金融資產(chǎn),其他三類金融資產(chǎn)均不能或未規(guī)定可以重分類。
一、持有至到期投資重分類的依據(jù)分析
《準(zhǔn)則》對持有至到期投資定義的關(guān)鍵點體現(xiàn)在兩個方面:第一,有明確意圖,即投資者在取得投資初始計量時意圖就是明確的,除非遇到企業(yè)不能控制且難以合理預(yù)計的獨立事件,否則將會持有至到期;第二,有能力持有至到期,即企業(yè)有足夠的財務(wù)資源,并不受外部因素影響將其持有至到期。《準(zhǔn)則》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評估。如果投資意圖或能力發(fā)生變化的,應(yīng)當(dāng)將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。可以看出,持有至到期重分類的依據(jù)是企業(yè)投資意圖與能力發(fā)生變化。而將企業(yè)投資意圖與能力改變作為重分類的依據(jù)是不充分的。因為:
(一)企業(yè)“有明確意圖”和“有能力”將投資持有至到期只是相對而不是絕對的
由于企業(yè)投資意圖和持有能力在很大程度上會受市場利率、投資收益、企業(yè)流動資金需求量、外匯風(fēng)險、可利用的財務(wù)資源、相關(guān)法律法規(guī)等市場因素變化的影響,而這些外部因素的變化企業(yè)是無法控制、無法預(yù)料的,因此,可以肯定地說,企業(yè)初始投資時“有明確意圖”、“有能力”只是相對而不是絕對的。由于初始投資時的意圖與能力的不確定性,在投資存續(xù)期間每個資產(chǎn)負(fù)債表日對持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評估的結(jié)果只能是評估當(dāng)時企業(yè)管理層的意圖相對投資當(dāng)時企業(yè)管理層意圖的修正。因此,重分類的依據(jù)并不充分。
(二)重分類范圍設(shè)定合理性不充分
《準(zhǔn)則》規(guī)定除持有至到期投資外的其他三類金融資產(chǎn)都不得或未規(guī)定可以重分類,如果初始投資時劃分為交易性金融資產(chǎn)(短期債券投資),在企業(yè)改變投資意圖準(zhǔn)備長期持有、滿足設(shè)定的條件時是否可以重分類為持有至到期投資(長期債券投資)呢?又如,初始計量時劃分為可供出售金融資產(chǎn),當(dāng)資產(chǎn)存續(xù)期間明確投資意圖,滿足設(shè)定的條件時,是否可以重分類為持有至到期投資或交易性金融資產(chǎn)呢?為此,顯現(xiàn)出金融資產(chǎn)重分類范圍設(shè)定依據(jù)不合理、不充分。
二、持有至到期投資重分類的目的分析
《準(zhǔn)則》規(guī)定由于出現(xiàn)企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)料的獨立事件所引起的,如重分類日距該項投資到期日較近;根據(jù)合同約定幾乎收回所有的初始本金;被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化;發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置;相關(guān)稅收法規(guī)、法律、行政法規(guī)做出重大調(diào)整等情況,使企業(yè)的投資改變“明確意圖”或“有能力”持有至到期最初意圖時,企業(yè)的持有至到期投資在存續(xù)期間可以不做重分類而可以直接出售。也就是說,在會計核算中“持有至到期投資”賬戶的貸方不僅反映(1)處置已到期的持有至到期投資;(2)重分類到“可供出售金融資產(chǎn)”中的持有至到期投資;同時也反映(3)未到期的持有至到期投資的處置。由于可供出售金融資產(chǎn)不可以重分類其他三類,因此企業(yè)的持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額,只是為了在“可供出售金融資產(chǎn)”賬戶中進(jìn)行處置或等待處置。既然允許持有至到期投資未到期直接從“持有至到期投資”賬戶貸方予以沖銷,那么,持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的目的就顯得很牽強,同時,使其核算增加了沒有必要的程序。
三、相關(guān)建議
持有至到期投資主要是指企業(yè)的長期債券投資。對持有至到期投資的定位與核算可以簡化進(jìn)行:
一是企業(yè)債券投資初始計量時:若對該項投資有長期持有的目的,可以劃分為持有至到期投資,通過“持有至到期投資”賬戶核算;若對該項投資為短期持有的目的,可以劃分為交易性金融資產(chǎn),通過“交易性金融資產(chǎn)(債券投資)”賬戶核算。
二是企業(yè)債券投資后續(xù)計量時:當(dāng)企業(yè)對該項投資長期持有的目的改變時,若直接處置,則從“持有至到期投資”賬戶貸方直接進(jìn)行沖減;若不直接處置,則其余額保留在該賬戶直到處置。
因此,建議取消金融資產(chǎn)的重分類以及相關(guān)核算。這樣處理的優(yōu)點體現(xiàn)在兩個方面:其一,初始計量時對投資按其目的進(jìn)行長期或短期的劃分,因為長期與短期都不是絕對的,因此,不需要再進(jìn)行可供出售金融資產(chǎn)劃分的考慮,避免企業(yè)無法控制、無法預(yù)料的諸多因素對企業(yè)投資合理性的影響。其二,因為持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額一般較大,重分類時持有至到期投資賬面價值與公允價值的差額以及重分類后可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動都會影響到企業(yè)凈資產(chǎn)變動,取消重分類,將會從很大程度上減少市場變化對企業(yè)凈資產(chǎn)的影響。
【參考文獻(xiàn)】
