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2007年新會計準則中對金融資產進行了具體的分類,其中交易性金融資產是指:企業為了近期內出售而持有的金融資產。通常情況下,以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等,應分類為交易性金融資產,并且一旦確認為交易性金融資產及其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后,不得轉為其他類別的金融資產進行核算。
在會計準則中有這樣的說明:金融資產滿足以下條件之一的,應當劃分為交易性金融資產。
1.取得該金融資產的目的,主要是為了近期內出售。
2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分,且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
3.屬于衍生工具,但是,被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
交易性金融資產一個非常顯著的計量特征就是:公允價值計量,也就是在期末交易性金融資產都必須根據市場價格以調整日(即期末)的價格進行賬務處理,以合理地反映目前的真實市場價格。
企業在進行會計核算時,如果涉及到了會計特殊中期(半年末)及會計年末的時點時,按現行制度規定,必須按當時市價進行交易性金融資產賬面價值的調整,通過“公允價值變動損益”科目予以調節,合理反映賬戶的浮盈、浮虧。
2009年1月1日,某上市公司購入10 000股股票,每股價格10元(不考慮相關稅費),款項全部通過資金賬戶劃轉,企業將其劃分為交易性金融資產,所得稅率25%。
借:交易性金融資產――成本100 000
貸:其他貨幣資金――存出投資款 100 000
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產――公允價值變動 30 000
貸:公允價值變動損益30 000
公允價值變動損益貸方發生了30 000元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增30 000元,同時導致企業所得稅費用增加30 000×25%=7 500元,凈利潤最終增加22 500元,同時從資產要素來看,導致資產(交易性金融資產)虛增30 000元。
2009年12月31日,股票市值16元。
借:交易性金融資產――公允價值變動 30 000
貸:公允價值變動損益 30 000
公允價值變動損益貸方發生了30 000元,在上市公司下半年利潤表中導致利潤虛增30 000元,導致企業所得稅費用增加30 000×25%=7 500元,同時從資產要素來看,導致資產(交易性金融資產)再次虛增30 000元。
2010年1月1日,將股票全部售出,出售價格16元(不考慮相關稅費)。
借:其他貨幣資金――存出投資款 160 000
公允價值變動損益 60 000
貸:交易性金融資產――成本 100 000
――公允價值變動 60 000
投資收益60 000
2010年上半年利潤表中,公允價值變動損益虛減了利潤60 000元,投資收益卻使利潤增加了60 000元,從利潤總額的角度考慮,并沒有導致利潤的變動,卻使所得稅費用增加60 000×25%=15 000元。
但其中“投資收益”反映的是真正實現的收益60 000元,從原始的投入成本100 000元及最近售出的價款可以得知,真正收益的確是10 000×(16-10)=60 000元。
從理論上來看,隨著時間的推移,“公允價值變動損益”的合計數最終趨于零,對整個企業不會產生任何影響,但新會計準則中,也提醒我們:貨幣時間價值對企業的資金有著多么重要的影響,因此在不同的經濟大環境下進行會計業務的處理時,必須考慮到時間對企業的各項會計要素產生的影響。
在實際工作中,更可能會遇到這樣的問題:
在市價上漲時期。
接上例,如果在2009年3月1日,以市價11元的價格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關稅費),款項全部通過資金賬戶劃轉,企業將其劃分為交易性金融資產。
借:交易性金融資產――成本55 000
貸:其他貨幣資金――存出投資款 55 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價11.5元(不考慮相關稅費),在轉出交易性金融資產成本時,可以參照存貨的發出方式對比以下不同處理方式,對會計各要素產生的影響:
1.加權平均法
加權平均單價=(100 000+55 000)/(10 000+5 000)
=10.33元
借:其他貨幣資金――存出投資款11 500
貸:交易性金融資產――成本 10 330
投資收益 1 170
2009年6月30日,該股票市價13元。
借:交易性金融資產――公允價值變動37 300
貸:公允價值變動損益 37 300
在加權平均法下:公允價值變動損益貸方發生了37 300元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增37 300元,企業所得稅費用增加37 300×25%=9 325元,凈利潤最終虛增9 325元,同時從資產要素來看,導致資產(交易性金融資產)虛增37 300元。
2.先進先出法
借:其他貨幣資金――存出投資款11 500
貸:交易性金融資產――成本 10 000
投資收益1 500
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產――公允價值變動37 000
貸:公允價值變動損益 37 000
在先進先出法下:公允價值變動損益貸方發生了37 000元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增37 000元,企業所得稅費用增加37 000×25%=9 250元,凈利潤最終虛增9 250元,同時從資產要素來看,導致資產(交易性金融資產)虛增37 000元。
3.后進先出法
借:其他貨幣資金――存出投資款 11 500
貸:交易性金融資產――成本 11 000
投資收益 500
2009年6月30日,該股票市價13元:
借:交易性金融資產――公允價值變動38 000
貸:公允價值變動損益 38 000
在后進先出法下:公允價值變動損益貸方發生了38 000元,在上市公司半年利潤表中導致利潤虛增38 000元,企業所得稅費用增加38 000×25%=9 500元,凈利潤最終虛增9 500元,同時從資產要素來看,導致資產(交易性金融資產)虛增38 000元。
通過上述分析,得出:在物價上漲時期,無論采用哪種方法,對于企業而言當期資產、利潤要素都會虛增。從貨幣時間價值的角度去分析,對于企業而言,就可以有相對富足的資金去周轉流動,實現貨幣的增值。
在市價下跌時期:
接上例,如果在2009年3月1日,以市價9元的價格又購入同一公司的股票5 000股(不考慮相關稅費),款項全部通過資金賬戶劃轉,企業將其劃分為交易性金融資產。
借:交易性金融資產――成本45 000
貸:其他貨幣資金――存出投資款 45 000
2009年4月5日,出售1 000股,市價8.5元(不考慮相關稅費),在轉出交易性金融資產成本時,可以參照存貨的發出方式對比以下不同處理方式,對會計各要素產生的影響:
1.加權平均單價
加權平均單價=(100 000+45 000)/(10 000+5 000)
=9.67元
借:其他貨幣資金――存出投資款 8 500
投資收益1 170
貸:交易性金融資產――成本9 670
2.先進先出法
借:其他貨幣資金――存出投資款 8 500
投資收益1 500
貸:交易性金融資產――成本10 000
3.后進先出法
借:其他貨幣資金――存出投資款8 500
投資收益 500
貸:交易性金融資產――成本9 000
加權平均法下,交易性金融資產將單位成本予以了平均,對于前后各期不同價格的交易性金融資產來講,起到了一個價格平衡的關系,因此對于資產、利潤、所得稅而言,前后各期都相對均衡,差異不大。
先進先出法下,在市價上漲時期,出售的交易性金融資產的成本轉出的是成本較低者,因此期末資產虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。在市價下跌時,出售的交易性金融資產的成本轉出的是成本較高者,因此期末資產虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。
后進先出法下,在市價上漲時,出售的交易性金融資產的成本轉出的是成本較高者,因此期末資產虛減,利潤總額虛減,所得稅同樣虛減。在市價下跌時期,出售的交易性金融資產的成本轉出的是成本較低者,因此期末資產虛增,利潤總額虛增,所得稅同樣虛增。
對于一個企業而言,完全可以在合理的范圍內進行利潤的調控及所得稅的調節。每個企業都可以在會計制度允許的范圍內粉飾會計報表,因此計價方法顯得非常重要。
此外,從企業財務管理的角度分析:對于不附帶利息的貨幣收支,與其晚收不如早收,與其早付不如晚付。也就是說,貨幣在自己手上,可以立即用于消費而不必等待將來消費,可以投資獲利而無損于原來的價值,可以用于預料不到的支付,因此早收、晚付在經濟上是有利的。目前在財務估價中,廣泛地將貨幣時間價值運用到了記賬方法里面,而不像原先會計記賬和財務分析有區分。從最新的會計制度看來,貨幣有時間價值的理念已不再是管理上要考慮的,而是在進行會計記賬時就要考慮的問題。
因此,結合這一理念,筆者總結出一條基本原理:應保留更多的資金,前期是資金相對較少的流出企業。在市價上漲時:應采用后進先出法;在市價下跌時:應采用先進先出法。當然,目前會計制度上已將存貨發出計價的后進先出法取消了,所以在許多教材上,我們看到的都是加權平均法,這樣做使前后期成本平均,比較好處理,但從實際工作中,本人建議不妨在制度允許的范圍內根據企業的實際需要,進行合理的會計要素調節。
【參考文獻】
金融構成三要素
金融在本質上是一個“流”，這個“流”在運動過程中，為經濟體發展帶去所需的能量。經濟學家陳志武對金融給出的定義是：金融是跨時間、跨空間的價值交換。對這個定義加以解構可以發現，金融的構成有三個要素特性：跨時空、價值和交換（即“流動”）。
“跨時空”是金融的第一個要素。就是說一個人在本地賺到的錢可以拿到外地去消費，這是金融的“跨空間”；而今天賺的錢可以留到未來去消費（存款形式），也可以把未來才能掙到的錢提前折現消費（信用卡形式），這就是金融的“跨時間”。“跨時空”的特征其實是現代金融市場較早前人類“物物交換”市場的根本優勢所在。
而“價值”這個要素很好理解。能夠與金融沾邊的一定是有價值的東西，而這些價值都需要有一個載體，即金融資產。金融資產可以分為貨幣和非貨幣金融資產：貨幣就是通俗上說的“錢”，而非貨幣金融資產則是一種能夠體現權屬關系的財富憑證，如股票、信托、債券、貸款等。貨幣的最大特點是可以隨時、隨地與標的物進行價值交換；非貨幣金融資產則只能通過流動（變現）才能實現價值交換。
“交換”也是金融最根本的屬性。金融的目標就是實現與標的物間順暢的交換，而不斷的交換過程就體現出金融作為一種“流”的運動過程。
流動性解決金融資產錯配
流動是金融資產存在的一種內在要求。我們常把金融比作國民經濟的血液，金融資產就是血液中的紅細胞，紅細胞所蘊含的養分，只有通過流動才能被運送到經濟體全身。
金融資產這種“紅細胞”在形成過程中可能存在著先天性不足，即金融資產的錯配。如拿銀行來說，作為金融媒介，銀行資產（包括表內與表外）在進與出之間始終存在著錯配，包括時間錯配、空間錯配、數量錯配、收益錯配等等，流動性則是解決這種錯配的一種有效方式。
另一方面，對市場而言金融資產的流動不僅可以配置資源，也能夠配置風險，不僅能增加價值，還能防止腐敗。
配置資源是金融資產流動的首要特征。金融流的流向一定是市場中最能創造價值的地方，金融流在流進這些資金洼地的同時，也裹挾著其他各類要素資源一道傾入，所以凡金融流過之處，一定是風生水起，資源積聚。
配置風險是金融資產流動的另一個特征。金融與風險之間是相生相伴的，金融資產的流動過程也就是風險轉移的過程，而應對風險的最有效辦法就是發展衍生品市場。
增加價值是金融資產流動的又一個特征。不流動的金融資產是難以實現市場化定價的，而對同等收益回報的不同金融資產而言，流動性越強的其價值也就越高。比如高信用等級債券（如國債）與低信用等級債券（如城投債）相比，后者就會由于流動性差而不得不給出較高收益率或折價發行。
預防腐敗是金融資產流動的一種“溢出效應”。當一類金融資產處于高流動狀態時，它就會由于市場關注度的增加而減少腐敗發生的機會。
三個板塊層級
流動性也是金融市場孜孜以求的目標。在成熟金融市場中任何一品種均可由三個板塊層級組成：一級發行市場、二級流動市場和衍生品市場。
一級發行市場是金融市場的基礎，其核心是確定金融資產的初始投資人，與實體經濟進行價值交換。比如我國的股票市場或銀行間債券市場，其股票或債券的發行過程也就是確定初始投資者和實體經濟交換的過程；而信托、信貸和理財等存量型的金融資產也是如此，這類金融資產的一級市場也在于確定資產的初始持有人。
二級流動市場是一級市場的支撐，也是金融市場的核心所在。對金融資產而言，所謂流動性即指其可以實現便捷交易的程度。而二級流動的市場是金融資產投資人重新洗牌的地方。我國目前只有股票、債券等數量占比較少的金融資產具有相對完善的二級流動市場，而占比最大的信貸資產以及理財、信托和保險等其他各類金融資產則都缺乏有效的二級流動市場。
衍生品市場是為對沖金融風險而存在的。以銀行間市場交易商協會近年推出的信用風險緩釋合約（CRMA）舉例，這種信用衍生產品的核心宗旨，就是金融資產的投資人為對沖風險而與第三方簽訂的一個違約互換協議，當發生信用事件時，第三方必須以約定價格收購參考實體資產。
流動性嚴重不足導致貨幣效率低下
金融資產可分為可流動資產和未流動資產。可流動資產包括債券、股票和公募基金等，未流動資產包括信貸資產、理財產品、信托產品、保險資產和私募基金等。
當前我國金融資產的流動性嚴重不足。可流動資產在金融資產總額中占比相對較小。據統計，我國股票市場2010年融資金額為0.94萬億元，債券市場直接融資金額1.82萬億元，而信貸資產新增規模則達到8.36萬億元。而從金融機構資產總額來看，2010年我國銀行業金融機構總資產達到92萬億，證券公司總資產為2.24萬億，基金公司管理資產為2.51萬億，信托機構總資產為3.04萬億，保險機構總資產為4.9萬億。
首先是流動性不足導致貨幣效率低下。從經濟學角度看，一個正常的金融市場應該是每1元的廣義貨幣（M2）對應1元的GDP產出，即M2/GDP=1。中國的M2高達80萬億，GDP則為40萬億左右，M2/GDP ≈ 2。這一比值顯示，我國存在嚴重的貨幣超發現象。對比之下，美國的M2/GDP=0.6，相當于美國的單位貨幣的經濟產出比中國大3倍，顯見美國的貨幣效率遠高于中國。
其次，流動性不足也極大影響了我國銀行業及其他非銀行金融業的健康發展。由于受利率管控和缺乏二級市場的影響，我國商業銀行對貸款普遍采取持有到期模式，存貸款利差成為銀行的主要收入來源。從16家上市銀行公布的2011年中期數據來看，存貸款利差收入占據了各家銀行業務收入的70%以上，中間業務收入只占較少比例。這使得商業銀行一方面缺乏市場轉型的內在動力（僅靠高額存貸款利差業務就足以養活自己），另一方面貸款持有到期模式也使得金融風險不斷在銀行體系內聚集。
在當前銀行的這種盈利模式下，銀行出于對利潤追求和市場競爭的需要，其擴張不得不采用總資產規模無限膨脹的方式進行；而基于監管層對資本充足率的要求，銀行的核心資本必須要與資產擴張速度保持同步，于是銀行的自有核心資本也會隨之不斷膨脹。在主要銀行均成為上市公司和巴塞爾Ⅲ即將實施的框架下，這種發展模式已經走到了盡頭。
同時，這種“水多了加面、面多了再加水”的發展模式由于缺乏一個促進信貸資產流動的市場存在，整個信貸市場的風險就如同“堰塞湖”水位一樣被逐步抬高。而信貸市場在我國金融市場體系中又占據絕對主導地位，也就意味著我國金融市場體系的整體系統風險也在不斷聚積。尤其是在一些特殊行業領域，如地方融資平臺領域、房地產信貸領域和高鐵信貸領域等，其風險尤其值得警惕。
在其它非銀行金融資產領域也存在著同樣的問題。例如在信托市場領域，由于2011年以來房地產信托超量發行，其風險已受到監管層的高度關注。
建設二級流動市場平臺
解決我國金融資產流動性不足問題的核心，在于要建設和完善我國的金融資產二級流動市場平臺。
存量金融資產的流動市場可以有兩種形式：一是初級市場形式，即金融資產直接轉讓的市場服務平臺；二是高級市場形式，即金融資產證券化的市場服務平臺。
發達國家的商業銀行對信貸資產一般不持有至到期，而是采取流量管理的模式，就是將表內的信貸資產予以證券化后再向市場其他投資者發行，回籠的資金便可以繼續對外發放。這樣做的效果，一方面銀行在不用擴大總資產規模的前提下就實現了信貸擴張，另一方面也通過貸款轉讓實現了風險的轉移。
我國自2005年以來已進行了兩批信貸資產證券化試點，發行了總計668億元規模的信貸資產支持證券，但由于受美國次貸危機的影響，2008年監管層暫停了這一創新模式。在市場的強烈呼吁下，國務院又批準了第三批500億元規模的證券化試點，信貸資產證券化雛形形成。
規范交易以避免道德風險
我國的存量金融資產不僅需要一個流動市場，還需要有一個能夠保持公開透明的一、二級市場。
我國的金融機構多為國有控股，故市場上的大多數金融資產也都屬于“類公有資產”。這種類型的資產在市場中經常會面臨的一個問題：即公有體制下，“委托-”關系的不正常所導致的道德風險問題。
在公有體制下，金融行為的決策者并不是金融資產的所有者，這使得權力尋租成為可能。尤其是在當前中國金融市場體系不健全、法制建設不完善以及監督機制也未到位的情況下，這一問題顯得尤為突出。當金融資產的人在交易利益關聯不正常的環境背景下去做一個決策，如一筆款項該怎樣進行最優配置時，會出現像“保姆賣家產”一樣的逆向選擇可能，人完全可以在實際操作過程中拿著委托人的錢去搏短期收益――贏了會有高額的獎金，輸了則風險由別人來承擔。這種情形在當下的中國市場中其實大量存在，只是因為很多情形都是私下的、人情的和隨機性的，難以被發現而已。所以我國的金融資產更需要有公開透明的一、二級市場平臺進行規范交易。
此外，我們還可以借鑒金融危機后美國監管當局的經驗。在次貸危機發生前，美國金融市場的特點是金融體系高度發達，金融創新層出不窮。華爾街的銀行家們為了自身利益最大化，不斷地創新出各類衍生品，而美國金融監管當局為刺激經濟發展，也有意放松了對這些創新產品的監管。危機后，美國金融監管當局進行了深刻反思，最終出臺了一系列政策予以糾錯，包括對金融衍生品提出了“進場”要求，實現對金融機構、金融產品和金融交易的監管全覆蓋，將缺乏監管的場外衍生品市場納入監管范疇；對金融企業實施并表審慎性監管；調整監管權利結構；成立金融穩定監管委員會；完善投資者保護體系等等。這些舉措的核心是要將金融產品尤其是金融創新產品放入場內進行交易結算，而非以往那樣在場外私下就可以完成。
關鍵詞：IFRS9；分類；計量；預期損失減值模型；改進
中圖分類號：F83
文獻標識碼：A
文章編號：1672―3198（2014）21―0114―02
1引言
金融危機的爆發，將金融工具會計問題推到風口浪尖，為順應金融時代的變化，國際會計準則理事會（IASB）和美國財務會計準則委員會（FASB）聯合，共同進行對金融會計體系的研究。從2008年起，國際會計準則理事會（IASB）取代了《國際會計準則第39號――金融工具：確認和計量》（IAS39），該項目在之后幾年分若干階段完成。于2009年，IASB首先闡述金融資產新分類和計量模型的IFRS9，并于2010年新增了涉及金融負債和終止確認的要求。隨后于2013年對IFRS9做出修訂，增加了關于一般套期會計的新規定。在2014年8月，IASB完成IFRS 9準則終稿，變更金融資產的分類和計量并引入了預期損失減值模型。IFRS9的強制生效日期為自2018年1月1日或以后日期開始的年度期間，允許提前采用。除特定例外情況之外（例如，大部分須采用未來適用法的套期會計要求），IFRS9應當予以追溯應用，但主體無需重述與分類和計量（包括減值）相關的前期信息。
2修訂內容
2.1針對金融資產分類的修訂
（1）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益計量類別。
IFRS 9要求，對于特定金融資產，如果持有該資產的業務模式是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現其目標，則其應當以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，除非為消除或顯著減少計量不匹配而將其指定為以公允價值計量且其變動計入損益。這適用于通過合同現金流量特征測試（與用于確定金融資產是否按攤余成本計量的測試相同）的資產。利息收入、匯兌利得和損失，以及減值利得和損失應當計入損益，而所有其他利得或損失（即，該等項目與公允價值變動總額之間的差額）均應計入其他綜合收益（OCI）。計入其他綜合收益的任何累計利得或損失將在終止確認時（或者，若資產因業務模式變更而作出重分類，則可能在較早時間）重分類至損益。利息收入及減值利得和損失的確認和計量方式將與按攤余成本計量的金融資產相同，從而計入其他綜合收益的金額代表攤余成本價值與公允價值之間的差額。這將導致在損益中反映的信息與金融資產按攤余成本計量時一樣，但財務狀況表將反映工具的公允價值。
針對債務工具的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別不同于IAS 39中的可供出售類別。根據 IAS 39，減值利得和損失是以公允價值為基礎，而IFRS 9則有所不同。取而代之的是，減值是以預期損失為基礎，并且采用與按攤余成本計量的資產相一致的方式進行計量。此外，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的計量標準是基于主體的業務模式，而可供出售類別則并非如此。
（2）業務模式評估。
IFRS 9就如何確定業務模式是否通過既收取合同現金流量又進行出售來管理資產提供了指引。這是引入針對債務工具的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別之后制定的新指引。IASB借此機會澄清IFRS 9中關于其目標為持有資產以收取合同現金流量的業務模式的現行指引。如果金融資產的出售（為應對信用惡化的出售除外）并非極少發生并且（單獨或匯總而言的）價值并非不重要，則需要評估該等出售是否及如何符合收取合同現金流量的目標。此外，如果金融資產的出售是在接近金融資產到期期限時進行且出售所得的收入約等于擬收取的剩余合同現金流量，則該出售可被視為符合收取合同現金流量的目標。IASB同時修訂了現行應用指南中有關業務模式何時可被視為持有金融資產以收取合同現金流量的示例。根據有關修訂，若干示例已作出修改并新增了一個涉及金融機構的額外示例。
主體將需要評估其持有金融資產的業務模式。對于某些主體（如，非金融機構）而言，該評估可能相對簡單，因為其金融資產可能僅限于應收賬款及銀行存款且很可能按攤余成本計量。從事涉及金融資產的更廣泛活動的主體（如，放款人、出于資金管理活動目的持有債務證券的投資者、保險企業、交易商等）將需要投入更大量的工作以了解業務模式并考慮導致金融資產處置的動機。
（3）重分類。
在作出此輪修訂前，IFRS 9要求若管理金融資產的業務模式發生變更，則必須在各分類類別之間作出重分類。這僅限于按攤余成本持有及以公允價值計量且其變動計入損益的債務工具。由于現時引入了針對債務工具的以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，上述概念已延伸至涵蓋劃出或歸入以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別的重分類。
如果主體將金融資產從攤余成本類別重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別，應在重分類日確定該資產的公允價值，而該公允價值與其原賬面金額之間的差額應計入其他綜合收益且不對實際利率作出調整。如果主體將金融資產從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益類別重分類為攤余成本類別，則該資產是按其公允價值進行重分類，并且應當同時轉出之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，轉出的金額應確認為對重分類日公允價值的調整。該會計處理的影響為所確認的資產賬面價值將如同該資產始終按攤余成本計量一樣。同時，在該情況下不對實際利率作出調整。如果主體將金融資產從以公允價值計量且其變動計入損益重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，資產將繼續以公允價值計量；如果主體將金融資產從以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益重分類為以公允價值計量且其變動計入損益，則資產也繼續以公允價值計量。
（4）合同現金流量特征的評估。
有關修訂引入了關于如何針對特定情形應用合同現金流量特征評估的新指引。
（5）經修正的時間價值要素。
IFRS 9將貨幣的時間價值定義為僅考慮時間推移對價的利息要素。IFRS 9確認該要素在特定情形下可能會作出修正，并因此要求主體詳細評估經修正的貨幣時間價值要素，除非幾乎不需要分析或不作分析也能明確評估的結果。該評估的目標旨在確定合同（未折現的）現金流量與若貨幣時間價值要素未作出修正時（未折現的）現金流量之間有何差異（即，與基準現金流量進行比較）。所提供的示例為可每月重設為一年期利率的可變利率，而用于比較的基準工具則是具有相同合同條款及相同信用質量的工具，但其可變利率可每月重設為一個月利率。如果基于合理可能發生的情形，合同（未折現的）現金流量與（未折現的）基準現金流量之間存在顯著差異，則不能通過合同現金流量特征測試，該債務工具必須以公允價值計量且其變動計入損益。
（6）提前償還特征。
在對所持有的債務工具進行分類時，IFRS 9準則終稿針對提前償還特征的影響采用不同的方法。根據原IFRS 9，特定的提前償還特征將導致無法通過合同現金流量特征測試。IASB認為這并非總是適當的，從而新指引要求評估提前償還金額，以確定其是否實質上代表針對本金及未付本金之利息的尚未支付的金額（可包括針對提前終止合同的額外賠償），并要求評估為行使提前償還選擇權而需發生的事項（如果選擇權的行使取決于或有事項）。IFRS 9提供了一個例外情況：如果金融資產是按合同列明金額的溢價或折價取得或源生，并且在初始確認時提前償還特征的公允價值并不重要，則若提前償還金額實質上代表合同列明金額及應計（但尚未支付）的合同利息（可包括合理的額外賠償），將能夠通過合同現金流量特征測試。
（7）針對分類和計量修訂的過渡性規定。
有關修訂應當按照《國際會計準則第8號――會計政策、會計估計變更和差錯》（IAS8）予以追溯應用，但下列規定除外：
①如果基于金融資產初始確認時的事實和情況評估經修正的貨幣時間價值要素不切實可行，則可在不考慮該要求的情況下應用合同現金流量特征測試。
②如果基于金融資產初始確認時的事實和情況評估提前償還特征的公允價值是否并不重要不切實可行，則主體可在不考慮針對提前償還特征的例外規定的情況下應用合同現金流量特征測試。
2.2對預期損失減值模型的修訂
不同于IAS 39所采用的已發生損失模型，IFRS 9引入了一個基于預期損失的新減值模型。與IAS 39相比，計量基礎及減值的應用范圍均有所不同。范圍新減值模型適用于下列所有各項：
（1）按攤余成本計量的金融資產；
（2）強制以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；
（3）存在給予信貸的現時義務的貸款承諾（除非其以公允價值計量且其變動計入損益）；
（4）適用IFRS 9的財務擔保合同（除非其以公允價值計量且其變動計入損益）；
（5）屬于《國際會計準則第17號――租賃》（IAS17）范圍的租賃應收款；
（6）屬于《國際財務報告準則第15號――與客戶之間的合同產生的收入》（IFRS15）范圍的合同資產（即，在轉讓商品或服務后收取對價的權利）。
IFRS 9要求，屬于減值要求范圍的所有項目的減值均應采用相同的計量基礎。這不同于IAS39。根據IAS 39，按攤余成本計量的資產和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的可供出售資產的減值采用不同的計算方法。此外，IFRS 9針對特定貸款承諾和財務擔保合同也采用相同的計量方法，而該等項目此前按照《國際會計準則第37號――準備、或有負債和或有資產》（IAS 37）以不同的方式計量。
新修訂闡明，即使對于個別金融資產，預期信用損失的計量也必須包括信用損失的概率權重，即使信用損失不太可能發生，且最可能出現的結果是收取全部合同現金流量和零信用損失。該要求實際上禁止主體僅基于最可能出現的結果來估計預期信用損失。
計量金融資產的貸款損失準備所應用的折現率不同于之前的征求意見稿中的建議。對于未發生信用減值的資產的貸款損失準備，征求意見稿允許使用從無風險利率至實際利率之間的任何折現率進行折現，而IFRS9準則終稿則要求在所有情況下均使用實際利率或其近似值。
3IFRS9需改進之處
盡管金融工具綜合項目本來是IASB與美國財務會計委員會FASB共同開展的項目。但最終IASB和FASB決定在某秀方面各行其道。在金融工具的分類和計量金融資產減值等重要問題上，國際財務報告準則IFRS與美國公認會計原則US GAAP，仍將存在重大差異。
（1）對業務模式特征和合同現金流量特征兩個測評標準，IASB應該提供更多用于判斷業務模式以及改變條件的指引，從而減少在判定上的靈活性。
（2）公允價值選擇權的保留使得分類標準的界限不那么清晰，有了例外條款的存在就必定伴隨著相應的主觀判斷，降低了可比性，而且這也與降低復雜性這一目標相悖。
（3）在業務模式目標確實發生變化時進行重分類很有必要，但這似乎不能排除企業出于某些非正當目的而改變業務模式目標的可能性，以此作為調節利潤的手段。從IAS 39最初時的很小范圍的重分類，到2008年修訂后的重分類范圍的擴大，到征求意見稿中的不允許重分類，再到現在的允許，IASB的多次變更似乎也暗示著重分類問題的棘手。
（4）非交易的權益工具已實現的利得和損失不允許從其他綜合收益中轉入損益，也就不會對凈利潤產生影響，這將對評估企業業績的指標產生重要影響，這些體現盈利和監管的指標可能需要一套新的計算公式。
參考文獻
[1]楊海峰.IASB與FASB金融工具會計準則聯合改進項目的背景、進展及評價[J].會計研究，2009，（8）.
關鍵詞：金融資產 價格波動 金融危機 影響因素 解決對策
一、問題提出
（一）金融資產及金融資產的價格。金融資產，是指那些能夠在金融市場上循序交易的金融工具的總稱，是一種可以對實物資產進行索取的無形的權利，具有現期與實際價值以及未來估價。金融資產最顯著的特征是使它的擁有者在資產交易的過程中得到現期的或未來的貨幣收入，包括5個基本要素，即發售人、價格、期限、收益和標價貨幣。當前，金融經濟研究的主題是如何實現有限資源的最優配置，而資產價格的研究則是資源配置系統中的核心問題，因此，價格是金融資產基本要素的重中之重。在證券市場中，金融資產價格表現為各類綜合指數或成分指數，如債券價格指數、股票價格指數和基金價格指數等。
（二）金融資產價格異常波動與金融危機。正常的金融資產價格運動應當圍繞資產價值波動，但當其運動太過偏離資產的現實價值，將可能成為金融危機的誘因，可用以下關系式推導：金融資產價格的非理性波動金融泡沫金融系統脆弱金融危機。首先，金融資產價格的非理性波動將引起錯誤標價，價格不斷攀升，市場價格大于現實價值，造成經濟呈現出一種過度膨脹且虛假繁榮的局面，即產生金融泡沫。然后，在這種經濟虛假繁榮的情況下，人們對金融資產的交易量將會在短期內急劇上升，導致資產價格上漲趨勢過快，快到完全無法使用基礎經濟變量來理解的程度，加劇了金融市場的脆弱性。人們對金融市場的預期將會發生大幅度的反轉，這一變化的最終結果是金融市場秩序、機制等各方面的混亂。最后，一旦金融市場崩盤，投資者將會大量拋售手中持有的金融資產，金融資產規模迅速縮水，價格暴跌。在經歷資產價格迅速上升又急劇下跌的重創后，最終觸發金融危機。
（三）金融危機的影響。從20世紀70年代開始，金融結構的改變日新月異，金融體系日益繁盛，但同時也伴隨著愈發頻繁的金融危機。源于自身的不穩定性，金融資產在發揮其對經濟的積極作用的同時，也使資產價格發生了劇烈的波動，當金融泡沫破裂時，經濟活動將迎來致命一擊――金融危機。例如日本至今仍未擺脫因為上世紀末資產泡沫破裂而引起的通貨緊縮和經濟衰退的困境。
2007年美國次貸危機爆發后，世界各國均受到波及，全球經濟陷入衰退的低迷期。各國眾多的消費者和投資者到如今還未從這場前所未有的打擊中走出，此次危機的影響可謂空前。同年，美國金融領域的各項指數也在僅僅一年之間急劇下跌，達到多年的低谷。次貸危機雖然首先在金融領域爆發，但卻在短時間內迅速波及到全球各個領域，大量金融機構重組，企業倒閉破產，失業率急劇上升，實體經濟遭到了致命的打擊。2009年，法國 61 595家企業破產，較2008年增長11.4%。我國浙江省由于受到金融危機的波及，民營企業大量倒閉，2008年破產22 000家，2009年前9個月就破產21 700家，創多年之最。從美國次貸危機可以看到，金融市場的價格波動比之前的周期更短，幅度也更大。在金融資產的價格急劇崩盤的同時，金融危機也隨之爆發，經濟衰退成為必然趨勢。
二、金融資產價格的影響因素
近年來，金融資產在一國經濟中的持有比例日益增長，其價格的波動對實體經濟的影響也日益明顯。在金融資產價格影響經濟發展的同時，其也受到各方面因素的影響。本文提出影響金融資產價格的主要因素有：
（一）經濟發展水平。經濟發展水平高低與金融資產的價格波動呈正相關關系。一國的經濟發展水平高低在一定程度上決定了該國金融市場的發展程度好壞。當一國經濟繁榮時，社會總需求會隨之增加，消費和投資水平上升，從而推動了金融資產價格的上升；反之，人們的消費和投資欲望降低，金融市場低迷，資產的價格下跌。
（二）貨幣政策。貨幣政策是當前最主要的宏觀調控手段，主要是通過調整貨幣供應量和利率水平來實現宏觀調控的目標。其實施在一定程度上可以影響金融資產的價格波動。
1.貨幣供應量。貨幣供應量的作用是通過實體經濟進行傳導得以現的。當央行增加貨幣發行時，一段時間內，社會上的流動總資金將會增加，刺激人們的消費欲望與投資欲望，拉動了社會對金融資產的需求，其價格也隨之上升；但在這段時間內，由于貨幣供應量的持續增加造成了社會經濟的繁榮假象，一旦這種經濟泡沫被打破，金融資產的價格將下跌。反之，當供應量減少時，金融資產的價格會先降低后上升。
2.利率。利率與金融資產的價格呈負相關關系，利率水平的高低決定了投資者在投資和儲蓄之間的選擇。當利率上升時，儲蓄將獲得更多的利益，而投資將會導致更多的成本支出（如借款成本），降低了投資者在投資活動中獲得的利潤。因此，人們會更傾向于儲蓄，即將手頭的資金存入銀行以獲取高額利息，而非投入金融市場。社會儲蓄率升高，流動資金減少，投資需求降低，金融資產的價格也會隨之降低。反之，當利率下降時，金融資產的價格會上升。
一、金融期權的確認
國際會計準則委員會將金融工具定義為同時增加一家企業的金融資產和另一家企業的金融負債或權益工具的合同。這個定義的范圍很廣，既包括傳統的金融工具，如現金、應收應付款、權益性工具（股票），也包括衍生金融工具。由此定義還可看出金融工具最終將“具體化”為金融資產或金融負債，所以對金融工具的會計處理也就“具體化”為對金融資產和金融負債的確認、計量、記錄和報告上。
確認是會計處理程序和現實財務報告目標的第一個步驟，在財務會計體系中有著極其重要的作用，FASB和SFAC No.5把確認定義為“把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。確認包括以文字和數字來描述一個項目，其數額包含在財務報表合計數之內。確認包括對項目嗣后變動或清除的確認”。可見，確認包括初始確認、再確認、終止確認，因此對金融期權的確認也包括三個不同時期的確認過程。
1.金融期權的初始確認
對任何一個項目的確認必須符合胡認標準。按照現行會計理論，確認的標準主要有：
（1）被確認的項目是通過交易或事項產生的，它們的性質符合要素的定義；
（2）與可確認項目有關的未來經濟利益有可能流入或流出企業；
（3）可確認項目的成本或公允價值能夠可靠地加以計量。
LASC在其的ED48中為金融資產和金融負債的初始確認提出了兩個標準：
（1）與金融資產或金融負債有關的風險和報酬實質上已全部轉移給企業；
（2）企業所獲金融資產的成本或分允價值，或承擔的金融負債的金額能加以可靠地計量。
從LASC對金融資產與金融負債的確認標準看，LASC已突破了了現行財務會計對資產、負債等財務報表要素的定義：資產一般被定義無反顧企業所擁有或控制的由于過去交易或事項產生的，能給企業帶來未來經濟利益的經濟資源。負債被定義為企業由于過去的交易或事項而發生的企業的現有主務，這種義務的結算將會引起有經濟利益的資源的流出。資產和負債的一個共同點是都立足于過去發生的交易或事項，而這一點正是衍生金融工具所不具備的。衍生金融工具是待履行的合同，立足點在于未來合同的履行情況。可見金融資產和金融負債交不完全符合現行資產與負債的定義，故不能以現行資產或負債的確認標準來確認金融資產或金融負債。LASC將風險與報酬實質上已全部轉移給了本企業作為一項確認標準是一大突破，基于這項確認標準，許我衍生金融工具在合同訂立之時便可以確認，而不必等到履行時才確認。金融期權在訂約時，期權買方的權利與賣方的義務已很明確，且不受合同是否履行的影響。買方可根據行市是否有利于己而決定是否行使權利和獲得報酬，而賣方則承擔了相應風險，如行市對買方有利，他就可能遭受損失。所以我們可認為期權在訂約之時報酬與風險已轉移給本企業，期權的這種合同性權利與義務符合金融資產與金融負債的定義，滿足金融工具確認的第一項標準。
當然僅滿足可定義性是不夠的，要素確認還必須可計量性。有些項目雖然滿足金融資產與金融負債的定義，但是成本或公允價值無法可靠計量，仍不符合要素的確認標準，因此無法在正式的會計記錄和財務報表中確認，只能通過表外揭示的方式處理。金融期權訂約雙方的權利與義務是建立在買方向賣方支付期權費的基礎之上的，買方以支付期權費為代價獲取權利；賣方以收到期權費為報償承擔義務，所以我們認為期權的公允價值可通過期權費的公允價值來計量，而期權費的公允價值可參照金融市場行情，或者通過期權定價模型，即“期權費價格 = 期權內在價值 + 期權時間價值”這一公式來確定。因為期權合同雙方的權利與義務符合金融資產和金融負債的定義，其價值又可以可靠地加以計量，所以期權在合同訂產生效后就可予以確認，并正式地記入會計記錄。
需要指出的是我們上述討論的是對期權合同雙方權利與義務確認，它并不等同于合同標的物（交易對象）的確認。只有當合同被真正履行時，作為合同交易對象的金融工具才能被確認為金融資產與金融負債。
2. 金融期權的再確認與終止確認
衍行金融工具從訂約到履約都有一個時間段。由于衍生金融工具的未來現金流量的不確定性很高，在這段時間內，衍生金融工具可能發生一些變化。如
①已確認的金融資產或金融負債的風險與報酬并未轉移給別的企業，但其價值（公允價值）發生了波動；
②已確認的金融資產或金融負債的部分風險與報酬已發生轉移；
③已確認的金融資產與金融負債的風險與報酬已注銷或是全部已向其他企業轉移。無論上述何種變化最終都會影響已初始確認金融資產或金融負債的公允價值。如果這些變化能可靠地加以計量，則必須在財務報表編報日和終止日對已確認的金融資產或金融負債的初始公允價值進行修訂，即再確認與與終止確認。具體而言，變化情況①②應予以再確認，變化情況③則應終止確認。
金融期權在經訂約之后，期權的公允價值并不會保持不變，期權交易對象的基本金融工具的時常價格變動會改變期權的內在價值，而隨著時間的推移期權的時間價值也會發生變化，這些都會綜合地影響期權的價格。當然影響期權價格的因素很復雜，絕不只限于以上所述，我們在此無意對它們進行討論，我們的目的就在于說明期權的價格在訂約至履約這段時間內是會變化的，因此對期權進行再確認是完全必要的。當期權合同履行或期滿終止后，合同的權利與義務不復存在，已確認的金融資產或金融負債的風險與報酬已注銷，此時就應該對期權進行終止確認。
二、金融期權的計量
確認與計量在財務會計體系中是密不可分的，確認是計量的前提，而被確認的項目必須經過計量后才可進入正式的帳薄并最終列示于財務報表。計量包括計量單位和計量屬性兩部分。金融工具的計量不改變計量單位，主要是對傳統的計量屬性——歷史成本提出了挑戰。
學術界及最新準則目前普遍認可的觀點是在對金融資產或金融負債進行確認時，均以公允價值計量。原有準則的規定是：金融資產或金融負債的初始確認，應按為取得金融資產或者發生金融負債所付出的代價或取得的補償的公允價值計量。應該說初始確認的計量基礎并未改變傳統的歷史成本原則，因為相對于嗣后報告日，初始確認的公允價值便體現為金融資產或金融負債的“歷史成本”，這與其他項目的計量并無不同。對計量屬性的爭執的焦點在于嗣后確認時的計量問題上。從訂約到履行這段時間內，金融資產或金融負債的價格發生變化，在報告日對金融資產和金融負債進行再確認時就有兩種計量屬性可供選擇：
（1）歷史成本，即仍保持初始確認時的公允價值；
（2）公允價值，即按報告日時的公允價值重新計量。選用何者正是問題的關鍵。
對于金融期權而言，嗣后確認時選用歷史成本或公允價值主要取決于企業購買期權的目的。若企業購買期權是為了投資，即在行市有利的條件下，通過履行合約買入合同交易對象的金融工具（如股票、債券等）并長期持有，而不是期望從期權合同價格及交易對象的金融工具的價格變化中獲利，則初始確認后的報告日仍然應按取得的成本計量，而無需按報告日的公允價值重新計量。因為報告日的公允價值信息對使用者來說并不具有決策的相關性。合約履行量，期權的歷史成本計入投資成本。除投資目的之外，無論企業出于何種目的（如投機或保值），都應該在初始確認后的報告日按公允價值重新計量。從實務操作的角度出發，期權公允價值變動產生的損益有接計入當期損益（套期保值項目除外），終止確認時將期權的賬面值（上個報告日的公允價值）注銷。由于期權帶來的風險與報酬的不確定性極大，企業持有期權可能至到期日仍未履行，此時期權也應終止確認，期權帳面值在到期日當期計入財務費用。
綜上所述，期權計量的計量屬性并非完全的公允價值，也非完全的歷史成本，而是一種混合的計量屬性。
【關鍵詞】 金融衍生工具;確認;計量
金融衍生工具是指以股票、債券及貨幣等金融資產的交易為基礎派生出來的金融工具。它是一種通過預測股價、利率、匯率等未來的行情走勢,采用支付少量保證金或權利金簽訂遠期合同或互換不同金融商品的合約。由此可見,金融衍生工具的價值處于不斷的變動之中,其未來的收益具有很大的不確定性,從而給會計的確認和計量帶來困難。因此在新準則下如何對其進行確認和計量是一個值得探討的問題。
一、金融衍生工具的會計確認
(一)會計確認的涵義及標準
會計確認是會計運行的起始階段,是對企業經濟事項或交易的一種認可行為。葛家澍教授指出,所謂確認,是指交易、事項和情況應否、何時以及如何作為一項要素加以記錄,并計入報表內容與合計的過程。它應遵循兩項基本原則:第一,符合某項要素的定義;第二,能可靠地計量,并認為,會計確認主要解決企業的經濟事項或交易是否應該、何時以及以何種要素進入會計系統的問題。
美國FASB在第5號“財務會計概念公告”中指出:某個項目在符合以下全部條件時才能予以確認:一是該項目應符合會計報表某要素的定義;二是該項目有相關的屬性,足以充分可靠地予以計量;三是有關該項目的信息能夠對使用者決策產生差別,即應具有相關性;四是有關該項目的信息是反映真實的、可核實的、無偏向的,要具有可靠性。由此可見,財務報表項目的會計確認應滿足四條標準,即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。
(二)金融衍生工具會計確認對傳統財務會計確認的影響
1.不符合傳統會計要素的定義和確認條件。按照傳統的會計要素定義,資產指由過去的交易或事項形成的,由企業擁有或控制的,預期會給企業帶來經濟利益的資源;負債指企業過去發生的交易或事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。一項資源要被確認為資產或負債,除需要符合定義外,還應滿足兩個條件:一是與該資源有關的未來經濟利益很可能流入或流出企業;二是該資源的成本或價值(對資產而言)或未來流出企業的經濟利益(對負債而言)能夠被可靠地計量。金融衍生工具顯然不符合傳統會計要素的定義和確認條件。首先,金融衍生工具不是由過去的交易或事項形成,而在于未來合約的履行情況,且這種未來的交易或事項很有可能不發生。其次,金融衍生工具的收益具有不確定性。金融衍生工具的價值取決于原生金融資產價格的波動情況,處于不斷的變動中,它能否給企業帶來經濟利益的流入或流出,在簽訂合約時難以確定。再次,金融衍生工具不一定是由企業擁有或控制。金融衍生工具是一種合約,它賦予了雙方按照合約規定進行交易或放棄交易的權利,或在合約規定范圍內處理的權利,因此它不屬于某個企業擁有或控制。最后,金融衍生工具未來流入或流出企業的經濟利益不能被可靠地計量。金融衍生工具的價值在不斷地變動,流入或流出企業的經濟利益不能被可靠地計量,因此把金融衍生工具確認為資產或負債予以核算都是不合適的。
2.不滿足傳統會計確認的要求。在會計確認環節上,傳統會計理論的核心觀念是權責發生制,它以過去發生的交易或事項作為核算基礎,對未來可能發生的交易或事項不予反映和確認,同時要求被確認的項目要具有可定義性、可計量性、相關性和可靠性等。金融衍生工具在合約訂立時,交易雙方的權利和義務雖然基本確定,但交易并未實際發生,而且在合約到期時也可能不發生。也就是說,金融衍生工具的權利與義務并未實際發生,收付尚未實現,其未來的現金流量也無法計量。因此金融衍生工具不滿足傳統會計確認的要求,即現行會計不能反映未來的財務活動,傳統會計報表無法反映未來的財務變動。但是,金融衍生工具交易預示著未來一系列的財務變動,如果不在表內確認,就不能及時揭示其潛在風險,也不能正確反映其未實現持有損益,這樣的會計信息具有一定的殘缺性甚至虛假性,滿足不了決策者的需要。
3.不符合傳統的會計損益確認原則。傳統的財務會計損益確認建立在權責發生制基礎上,即在交易發生時,將交易產生的收益或損失在當期予以確認。因此,大多數交易的損益在會計上可以肯定或合理地確認或預計,并在利潤表上加以反映。但金融衍生工具交易是待執行的合約,從合約簽訂到執行存在時間差。如果按照權責發生制和實現原則,只有等到合約執行后才能對損益加以確認。在此之前,它僅屬于一種潛在的收益或損失,在利潤表內不予確認和列報。但在此期間,金融衍生工具的價值隨著標的物價格的變動而變動,可能會給企業帶來巨大的收益或損失,如果不能及時地加以確認和反映,勢必會影響會計信息的真實性和可靠性。
(三)金融衍生工具的會計確認
金融衍生工具一方面不符合傳統會計要素的定義、確認條件和標準,不能進入傳統會計報表進行確認;另一方面它又具有傳統交易的某些特征,即能在未來為企業帶來現金流入或流出,因此需要對其進行審慎合理的會計確認。
1.初始確認。在我國2006年頒布的“金融工具確認和計量”準則中,引入了金融資產和金融負債新概念,把金融衍生工具作為一個新的、單獨的會計要素納入會計報表體系。金融衍生工具的初始確認指在合約簽訂時將其確認為金融資產、金融負債等財務報表要素的過程。新準則中規定,金融衍生工具初始確認的標準是:企業成為金融工具合同的一方時,應當確認一項金融資產或金融負債。此時盡管合約所約定的風險和報酬并未實現,但由于金融衍生工具的契約性,使其在簽訂時就已經擁有了對未來風險和報酬的控制權,符合擴展后的權責發生制原則,達到會計確認的要求,因此可以在合約簽訂時進行相應的會計確認程序。
2.后續確認。金融衍生工具的后續確認主要反映金融資產、金融負債在初始確認與終止確認期間發生的價值變動,它通過收入、費用、損失和利得等要素的確認來反映。由于金融衍生工具標的資產價格變化頻繁,因而其潛在風險非常大,必須在期末按照公允價值進行再確認,即對其期末盈虧作相應的會計處理,同時在會計報表及附注中加以披露。
3.終止確認。金融衍生工具的終止確認是指將財務報表中已確認的金融資產或金融負債從資產負債表中予以消除的過程。當金融衍生工具合約約定的未來交易或事項發生時,合約雙方的權利和義務即告消失,企業也就喪失了對與金融衍生工具相關的風險和報酬的控制權,此時就要對其進行終止確認。就金融資產來說,當企業不再擁有構成金融資產的全部或部分合約權利或失去了對構成金融資產的全部或者部分合約權利的控制時,應該將金融資產或其一部分從資產負債表中轉出,這就是金融資產的終止確認。
二、金融衍生工具的會計計量
(一)會計計量的含義
1.會計計量概念。會計計量主要是解決某一項目以什么金額進入會計系統的問題。IASC概念框架認為:“計量是指為了在資產負債表和收益表中確認和記錄財務報表要素而確定其貨幣金額的過程。”葛家澍教授對認為:“所謂計量,是指對財務報表要素進行量化描述的程序。”兩者均強調了量化確定貨幣金額入賬這一要點。因此,會計計量就是為了將符合確認條件的會計要素登記入賬,并列報于財務報表而確定其金額的過程。
2.會計計量屬性。會計計量屬性是指所予以計量的某一要素的特性或外在表現形式。不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現為不同的貨幣數量,從而使會計信息反映的財務狀況和經營成果建立在不同的計量基礎上。常用的會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值五種。
(二)金融衍生工具會計計量屬性――公允價值
在這五種計量屬性中,歷史成本反映資產或負債過去的價值,其余四種反映資產或負債的現時成本或價值,是與歷史成本相對應的計量屬性,可從不同的角度都歸為公允價值計量屬性。因此,計量屬性的選擇也就是對歷史成本與公允價值這兩種計量屬性的選擇。歷史成本應用得最多最普遍,因為歷史成本計量容易取得資產或負債流入或流出的數據,能客觀、清晰地反映其實際收付金額。但金融衍生工具在合約訂立時的初始凈投資為零或很少,幾乎沒有成本,且在合約持有期間其市場價格在不斷地變化,所以對金融衍生工具采用歷史成本計量顯然是不適宜的,只有公允價值才是金融衍生工具的最佳計量屬性。公允價值就是在公平交易中,熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。我國新會計準則規定:企業初始確認金融資產或金融負債,應當按照公允價值計量,對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債,相關交易費用應當直接計入當期損益。金融衍生工具初始確認時,資產或負債的公允價值與歷史成本的金額相同。
(三)金融衍生工具的會計計量
1.初始計量。在金融衍生工具交易發生,對交易形成的金融資產和負債進行初始確認時,歷史成本與公允價值是相同的。初始取得的金融資產或承擔的金融負債,應當以市場交易價格作為確定其公允價值的基礎。
2.后續計量。對金融衍生工具后續計量時,其公允價值的確定可以分兩種情況:一是活躍市場中的報價,金融衍生工具存在活躍市場,其報價可以用來確定其公允價值;二是公允價值估價模型,金融衍生工具不存在活躍市場,則需要根據市場環境采用期權定價模型、矩陣定價模型、現值法等技術方法估計其公允價值。企業應當選擇市場參與者普遍認同,且被以往市場實際交易價格驗證具有可靠性的估值技術確定其公允價值。
三、相關建議
(一)重新界定資產或負債會計要素的含義
既然金融衍生工具與傳統的會計要素含義不相容,不妨對會計要素的含義重新作出界定,使資產或負債的定義能夠包容金融衍生工具。這可從兩方面考慮:一是擴充現有會計要素定義的內涵,使之能包容金融衍生工具。即取消傳統會計要素含義強調的“過去的交易或事項”這一限制,使“未來的交易或事項”也可以納入會計要素的含義。二是擴充現有會計要素定義的外延,即增加要素定義的條件,使之能容納金融衍生工具。例如可將資產或負債的限制條件“該資源的成本或價值或未來流入和流出企業的經濟利益能夠被可靠地計量”放寬,使“價值的變動在后續計量中能被公允、及時地計量”也成為資產或負債要素的條件,從而將金融衍生工具納入到會計要素的定義中去。
(二)健全和完善金融與資本市場
金融衍生工具計量的關鍵在于公允價值的取得。但目前我國的金融和資本市場還不夠發達和完善,真正公允的市場價格很難形成,因此公允價值很難保證其“公允性”。只有在活躍的市場條件下,各種金融資產或負債的市價才能很好地反映出其真實的價值。所以,有必要健全和完善相應的金融和資本市場。
(三)提高會計從業人員的業務素質
金融衍生工具會計是一門新興的學科,我國在這方面的研究還不夠深入和成熟,加上金融衍生工具本身不確定性高、價值波動大等特點,對其進行正確的會計處理較難。因此,必須提高會計從業人員的素質,不斷加強培訓和學習,不僅要注重會計理論知識的學習,還要加強金融衍生工具知識的學習,從而全面提升金融衍生工具會計處理的業務水平。
(四)加強對金融衍生工具會計的研究
金融衍生工具不僅種類繁多,而且創新速度較快。隨著我國金融業的快速發展,各種金融衍生工具在企業、銀行和其他金融機構應用得越來越廣泛。因此,需要組織專業人員對其進行研究,制定出更加完善的會計準則和法規,規范金融衍生工具會計處理的方法。
【參考文獻】
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1金融資產減值會計處理的相關意義
第一，保證會計處理的穩健性。當今的金融市場存在強烈的競爭性，企業在進行生產和經營的過程中會面對一定的風險，企業想要避免風險所帶來的不利影響，保證企業自身的穩定發展與合理運行，就要在會計處理工作中保證相應的穩健性。企業只有在金融資產減值會計處理中保證相應的穩健性，才能做好會計工作。穩健性會計處理原則能提高金融資產減值會計工作的真實性，使企業資產與自身實力保持一致。第二，有利于監管部門開展工作。企業或公司在進行上市準備的過程中，金融資產減值會計處理工作可以有效地防止企業操縱利益，可以很好地保護投資者的自身利益。監管部門在對企業進行監管的過程中，可以要求企業在金融資產減值會計處理過程中提交相應的報告信息與財務報表，以此保證會計處理的真實性。第三，保證會計工作的客觀性。金融資產減值會計處理的相關工作，是以相應的會計制度為基礎的。根據《新企業會計制度》的規定，金融資產減值會計處理的不實性明顯降低，會計工作受到的干擾因素明顯減少，保證了工作的客觀性。
2金融資產減值會計處理的相關實施
金融資產減值會計處理工作經常受到內部因素與相應的外部環境因素所影響，并且存在相應的問題亟待解決，主要體現在金融資產減值會計處理中的利益操縱上。因此，目前金融資產減值會計處理工作的具體實施，可以從以下幾個方面進行入手：
2.1持有至到期的資產處理工作相關的企業如果將相應的投資資產進行持續持有，將資產持有到規定日期，這時的金融資產就可以被稱作是至到期資產投資，至到期金融資產帶有一定的非衍生性。至到期金融資產在金融市場中具有一定的無報價特征，相應的金額回收能夠進行很好地確定。在對至到期金融資產進行相應的減值會計處理的時候，要將企業內部賬面上的賬面價值進行相應的消減，減至企業自身預計的現金流數目，再將所減去的金額計入企業的相關內部損益中。如果企業的金融資產自身的價值出現了一定的變化情況，甚至有所上升的時候，就需要對此前的金融資產減值會計處理進行反向操作。這種反向操作也被稱作是回轉操作，會計人員在進行回轉操作的過程中要使回轉操作后企業的賬面價值在減值工作的準備之下。
2.2可出售資產減值處理金融資產在分類中，有一類就是可進行相關出售的資產，在對可出售資產進行減值處理的時候，要遵循一定的要求與規定。會計人員在進行可出售資產的減值處理工作時，首先就要對可出售資產進行一定的測試工作，主要是測試可出售資產自身的賬面價值，為下一步的工作進行鋪墊。會計人員在進行具體操作的時候，在確定可出售資產自身的減值損失的時候，可以依據公允價值的變動情況來進行相應確定。如果公允價值呈下降趨勢，可出售金融資產就有很大幾率出現減值情況；如果公允價值成上升趨勢，那么可出售金融資產的減值工作就要進行相應的回轉操作。
2.3根據公允價值進行操作的資產在金融資產中，有一類金融資產是以公允價值為標準進行相應的計量與分析的，在對這一類金融資產進行減值會計處理的時候，無需對其進行二次計提減值。會計人員雖然無需對這類資產進行二次計提減值，但是在實際工作中也不能不進行內部減值處理工作。會計人員在進行實際操作的時候，要將這一類金融資產與可出售金融資產進行一定的區分與對比，這兩種金融資產雖然在計量方式中具有一定的相似之處，但是可出售金融資產由于可以在金融市場的內部進行一定流動，所以公允價值對其自身的意義與作用相對較小。會計人員在具體的操作中要對這一類金融資產進行公允價值計量，以公允價值的變動為相應依據，還要在進行處理的過程中將這類資產的變動情況計入當期的損益之中。
2.4對金融資產減值會計處理進行測試這里所指的測試，也被稱作組合測試，組合測試在金融資產減值的會計處理中介于減值與正常之間，需要相關的會計人員進行合理操作。會計人員在進行相關操作的時候，要對金融資產進行相應的分組，還要結合信用風險的相關因素對其進行一定的指導。此外，會計人員還要對金融資產的現金流進行合理的預估與分析。在進行預估分析的時候，會計人員要對過往的金融數據進行一定程度的分析，這樣可以保證現金流預估分析的準確性與可靠性。在進行測試的過程中，會計人員要保證所選取和所參考的數據具有一定的合理性與準確性，還要在具體的測試工作中遵循相應的金融規范進行操作，這樣才能保證金融資產減值會計處理測試的有效性。
2.5確認金融資產減值要對金融資產進行相應的減值會計處理，還需要做好相應的確認工作。企業要做好賬面價值的檢查工作，還要有相關的數據進行分析，如果企業內部的金融資產出現了減值情況，就需要會計人員對減值的相關損失進行確認。會計人員如果認為企業的現金流對金融資產有不良影響，或者企業債務人在財務工作方面存在相應缺失，出現了相應的財務違約現象等，就可以確認金融資產已經出現了減值現象。這時，就需要會計人員進行相應的計提減值準備工作，來保證金融資產減值會計處理的有效實施。
3如何做好金融資產減值會計處理工作
第一，完善會計環境。企業想要做好相應的金融資產減值會計處理工作，就需要對會計環境進行一定的合理完善。某企業為了做好金融資產減值會計處理工作，對資產損益表進行一定改進與完善，并且在會計工作的具體要素之中增加了損失項與利得項。這兩項要素的增加，很好地反映了該企業的當期收益，并且可以將該企業的凈利潤更加清晰、直觀地體現出來。此外，該企業還將原有的利潤表進行創新，應用更加全面的收益表進行替換，著重突出該企業在經營過程中的全面收益及具體的生產經營情況。由于該企業對會計環境進行了相應的合理完善，使該企業的金融資產減值會計處理工作得到了有效的保障，在實施過程中也變得更加合理，促進了企業的深化發展。
第二，提高會計人員素質。金融資產減值會計處理工作的實施，離不開高素質的會計人員，只有會計人員具備一定的素質和業務能力，才能在金融資產減值會計工作中保證該項工作的具體實施。某企業為了加強內部金融資產減值會計處理工作的實施開展，對企業內部的會計人員進行素質提升。該企業專門聘請了專業化程度較高的會計師來對員工進行培訓，幫助會計人員加深對金融資產減值會計處理工作的正確認識和深化理解。除了加強對會計人員的理論培訓之外，還將該項工作中容易出現的問題進行著重分析，幫助會計人員把握這項工作的特點與難點。該企業的管理者在會計人員參加培訓之后，對會計人員進行相應的考核，除了側重會計人員對金融資產減值處理的理論知識與相關思維之外，還要看其在實際的工作中操作情況如何。由于該企業加強了對內部會計人員素質的提高，保證了企業金融資產減值會計處理的合理開展，對于企業的正常運行及深化發展起到了積極的促進作用。除了上述兩點之外，有關部門還要針對金融環境的不斷變化制定相應的規定與政策，以此指導金融資產減值會計處理的開展。
4結語
一、職業勝任能力的內涵
（一）職業勝任能力能力是一個非常抽象的詞匯，不同行業對職業勝任能力有不同的理解與認識。通俗來說，職業勝任能力即指在工作中能將專業知識和技能始終保持在應有的水平之上，從而確保能為客戶提供具有專業水準的服務。國外對職業勝任能力的關注與研究始于20世紀80年代，隨著市場經濟的不斷發展，人們對職業勝任能力內涵也有了不斷認識與深化。
（二）資產評估師職業勝任能力的要素資產評估業是一個在我國僅有20余年的新興智力密集型行業，資產評估師的職業勝任能力要素應該包括職業知識、職業技能和職業道德三個要素。1.職業知識。職業知識是從事某一職業的人們進行實踐的必備知識，豐富的職業知識是形成職業勝任能力的重要要素。資產評估是一個綜合性的交叉學科，資產評估活動中將涉及到會計學、法學、經濟學、統計學、營銷學、工程學、咨詢學、管理學等多門學科知識，因此，對于一名資產評估師來說，完備職業知識可視為執業的基本工具。目前，高校在發展專業科學知識體系方面扮演了重要角色，資產評估專業的學科體系的系統化、合理化至關重要。2.職業技能。職業技能是在掌握一定知識的基礎上經過培養訓練和實踐鍛煉而形成的，是對知識的應用，具有“操作”和“運作”的特性。在知識日新月異的新時代，資產評估業務的復雜性和新業務的不斷涌現使得職業技能的重要性日益凸顯。資產評估師應具有的職業技能包括：（1）學習能力，即評估師應樹立終身學習的理念，在工作中善于接受新知識，不斷調整和更新已有的知識結構，進而提升自己的專業管理水平。（2）創新能力。在信息社會，創新是時代進步的源泉，資產評估師的經驗積累固然重要，但其創新能力是行業發展的立足之本。創新能力要求評估師面對無固定解決模式的新問題時有獨到的見解，不人云亦云。（3）溝通能力。在一個完整的評估項目流程中，從業務承攬、項目洽談、資產盤查直至評估報告完成需要資產評估師與委托方、政府、團隊的交流溝通以及團隊其他成員的通力協作，因此資產評估師在工作中的理解能力、協調能力和表達能力顯得尤為重要。3.職業道德。由于資產評估是市場經濟交易的需求產物，資產評估師在工作中肩負防止國有資產流失的職責，只有在工作中始終保持強烈的事業心和責任感，用職業道德約束自己的行為，才能不越雷池，保持獨立、客觀、公正的立場，順利完成評估工作。而這種職業道德、職業素養的形成是在日常的工作中潛移默化、一點一滴形成的。
二、金融資產評估課程的特點
1.課程的研究范圍廣泛，信息量大。從資產的角度來看，金融資產的范疇較廣，包括股票、債券、基金、期貨、期權等金融衍生品。由于金融資產是附著與實物資產之上產生的虛擬資產，其自身的價值變化具有一定的復雜性與不確定性。從目前世界經濟的研究成果來看，金融資產的定價問題始終是理論界的熱點及難點，全球經濟的多元化與一體化對金融資產問題研究提出了許多新的課題，一些經典理論在實踐中也遭遇到前所未有的挑戰。從企業的角度來看，金融資產評估包括金融企業的價值評估及金融不良資產評估等內容。金融企業的運營特性及在經濟中的重要地位決定了其價值評估必須采用異于傳統企業價值的評估方法。
2.研究內容的前沿性，有一定的深度。自2009年全球金融危機以來，世界金融動蕩不斷加劇，希臘債務危機、歐元區瓦解風險無不與金融發展與金融安全有著千絲萬縷的聯系。同樣，伴隨著我國經濟改革的不斷深化，實體經濟對金融市場的依賴度日益增強，企業金融資產的多樣化與占比大幅提升，企業間并購重組的日趨活躍等對資產評估研究提出了許多新的課題。2009年第四屆世界評估師大會以“金融市場安全與資產評估”為主題，圍繞金融市場發展與資產評估、金融創新與資產評估、抵質押品的管理與評估、金融企業價值評估、金融不良資產評估等方面進行了深入的交流與探討，加強金融資產評估相關問題，完善我國金融資產評估體系已形成共識。與此同時，為應對金融資產評估、文化資產評估等的市場需求，中國資產評估擬設立新興市場領域專業委員會，加強對資產評估的研究與實踐指導，提高專業評估水平。因此，今后一段時間內，金融資產評估將成為資產評估理論與實踐研究焦點，金融資產評估在資產評估課程體系中的重要程度進一步提升。
3.課程的綜合實踐性。資產評估本身是一項技術性與實務性很強的工作，資產評估教學不僅要求學生掌握資產評估專業知識和評估技能，還要求學生具有一定的評估實踐能力。在國外，資產評估師的成長與發展更多得益于行業協會的培訓和課程學習。如美國資產評估協會開設有評估復審及管理（AppraisalReviewandManagement），企業價值（BusinessValuation），珠寶首飾（GemsandJewelry），機器設備（MachineryandTechnicalSpecialties），私人財產（PersonalProperty）和不動產（RealProperty）等6個方面的評估課程，每一項課程學習都輔以大量的案例教學與實踐參與做支撐。金融資產評估理論與實踐在企業價值評估課程中也有很好的體現。
三、金融資產評估的理論研究及課程建設現狀分析
1.理論研究現狀。通過中國知網以“金融資產評估”為關鍵詞對2006-2015年期間發表的論文進行搜索，共搜索論文524篇，而同期以資產評估為關鍵詞搜集的論文共計133399篇，可見，金融資產評估相關研究仍處于起步階段，相關成果數量極其有限。各年度數量情況見表1。從學科性質來看，論文主要集中在金融、投資、會計三大領域，研究成果側重于對金融資產的特性、定價研究，而與評估實踐緊密相連、具有實踐指導價值的論文不多，這種現象既體現了金融資產評估的研究范圍廣闊及復雜性，也反映金融資產理論與評估實踐的粘合度有待提高的現狀。從來源數據庫來看，中國重要報紙全文數據庫是研究成果的主要源，占研究成果的一半以上，其次是學術期刊網絡出版總庫，而中國博士、碩士學位論文庫搜集的文獻僅占報紙數據庫的15%左右，反映出當前金融資產評估領域的研究嚴重滯后于現實需求，研究成果少且缺乏前瞻性的、創新性的觀點與方法，研究層次與水準有待進一步提高。從國外的研究成果來看，金融資產評估有關理論散見在投資銀行、并購估值等著作中，運用google對financialassetvaluation/appraisal進行檢索，也僅能檢索到較為零散的理論知識。
2.我國高校金融資產評估課程建設現狀。目前全國共有34所高等院校開設了資產評估相關專業，辦學歷史僅有10年，尚屬年輕專業，開設金融資產評估課程的院校更是寥寥無幾，課程內容的廣度與深度仍顯不足。根據武漢大學中國科學評價研究中心、中國科教評價網和中國教育質量評價中心共同完成了2015～2016年度中國大學及學科專業評價排名，對國內部分高校資產評估專業課程設置情況進行統計，可以看到，金融資產評估仍屬資產評估專業的前沿課程，僅有少數高校將其設置為專業選修課，絕大多數高校僅開設與其相關的課程。部分高校開設金融資產評估課程情況見表2。從國外的資產評估教育來看，英國和美國是資產評估教育的典范。英國的資產評估行業已有百年歷史，資產評估教育也積累了豐富的經驗。一些高校設有資產評估與管理專業（PropertyAppraisalandManagement），許多課程獲得英國皇家特許測量師協會（RICS）認證。由于RICS在全球不動產領域評估的權威性，英國許多高校的資產評估專業發展多受其影響，開設的課程多與房地產、建筑、測量和環境相關，幾乎沒有金融資產評估類課程。美國的經濟學本科實習的是通才教育，并不強調專業差別，在課程設置方面，資產評估并不是一門獨立的課程，資產評估相關理論僅在accounting、financialmanagement等課程中有所體現。此外，美國的資產評估教育一直以職業教育為核心，在1976年以前從未進入過大學的學歷教育，后來是在美國評估師協會的倡導和主持下，才逐步出現了評估協會和大學合作進行資產評估證書教育的形式。金融資產評估是隨資產評估發展的市場需求而開設的一門新課，從課程體系到教學模式等方面都處于探索階段，在教材、習題等資源方面比較匱乏。目前國內僅出版3本相關教材，發行時間較早（分別為2001年、2003年和2008年），許多知識點停留在概述層面且與評估實踐的關聯度不高。從金融資產評估實踐來看，金融資產評估尚屬評估機構的新興業務，相關交易案例較少，這并不意味著市場需求不旺，而是與專業人才的匱乏密不可分，許多與金融資產評估相關的工作只能交由投資銀行完成。總之，金融資產評估課程知識結構仍很不成熟，有很大的完善空間。
四、基于培養學生職業勝任能力的金融資產評估課程建設的設想
1.不斷地凝練課程知識體系，將金融學與評估學的相關知識進行結合。目前我國高校教學中仍普遍采用以教為主的教學模式，學生在學習中只是被動接受，沒有形成對本課程知識體系的完整框架，掌握的知識多為零散的、片面的，只見樹木不見森林。在金融資產評估教學中應樹立學生的全局觀，在課程伊始針對本課程的特點并結合全球金融領域的發展讓學生了解本課程，激發學生的學習興趣。作為新課程，金融資產評估并不是金融學和資產評估學兩門課的簡單疊加，而是從資產評估的視角對金融資產定價的再認識。該課程應是涵蓋評估基礎理論、金融單項資產評估、金融企業價值評估及金融不良資產評估與處置等的知識體系。同時，金融資產評估課程兼具研究與實踐類課程的特點，課程實務部分可借鑒國際企業價值評估分析師協會（IACVA）的注冊企業價值評估分析師（CVA）資格認證課程的模式，使理論知識與實務操作互為印證，從而培養學生的學習、創新能力。
2.推進案例教學法在課程中的運用。長期以來，以教師為中心的傳統授課模式一直主導大學講臺，這種以信息的單向傳遞、簡單記憶或復現為目的教學方法忽視學生學習需求，導致學生學習成效很低，在培養學生職業勝任能力方面起到的作用非常有限。案例教學法是近年來經一些院校實踐證明的能激發學生學習熱情、提高學習能力的一種行之有效的教學模式。其課程特點與案例教學法實施前提非常吻合。首先，隨著全球金融產品的不斷涌現和金融改革的不斷深化，金融資產評估的研究領域越來越寬廣，這些都為課程提供了豐富的案例資源。其次，資產評估本身屬于新興學科，實踐方面仍處于探索階段，沒有固定的框架和模式約束，案例教學中可以培養學生的創新思維。案例教學的成效主要取決于三個方面：第一個是案例的選擇和搜集要具有科學性、實時性、代表性，要與社會經濟發展的態勢結合起來，要將案例與理論知識點系統有效地結合起來。第二要有認真設計的分析環節，使學生了解、熟悉、掌握分析問題的邏輯、思路，通過案例分析使學生了解、熟悉、掌握分析問題的邏輯、思路。第三在案例討論中鼓勵學生積極發言，提高學生的參與度。
2008年注冊會計師考試將于9月中旬進行，為了考生復習方便，特針對注冊會計師考試教材中所涉及的重點、難點及考試中容易出現的考點總結如下，以供參考。
由于2006年財政部頒布了1個基本會計準則和38個具體會計準則以及會計準則應用指南，因此， 2007年注冊會計師考試《會計》的教材內容就發生了很大的變化，2008年考試教材是在2007年教材的基礎上進行了適當勘誤，沒有重大變化。在章節上除“第1章總論”中新增了“第6節 會計科目”，還將2007年教材“第28章金融工具列報”中的“權益工具與金融負債的區分”和“混合工具的分拆”兩節內容調整到“第11章所有者權益“中的”第1節，將“金融資產和金融負債的相互抵銷”和“金融工具披露”兩節內容調整到“第13章財務報告”中外，內容既沒有增加，也沒有減少。2008年考試教材除了上述章節變化外，還在“長期股權投資”、“固定資產”、“投資性房地產”、“負債”、“借款費用”、“所得稅”、“租賃”、“資產負債表日后事項”和“合并財務報表”等章節內容中進行了個別內容的微調。其中較為重要的包括：第5章長期股權投資中權益法核算中刪除了“取得現金股利或利潤的處理”的繁瑣內容，但增加了“投資企業和被投資單位發生內部交易”的會計處理重要內容，并修改了“長期股權投資核算方法的轉換及處置”一節中的部分內容；第8章投資性房地產中補充了對空置建筑物的會計處理說明，并在“與投資性房地產有關的后續支出”中，對投資性房地產的改擴建作了相關規定，特別是在“采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產”部分，對如何確定公允價值及公允價值模式的應用作了說明，使投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量具有一定的操作性和規范性；第20章所得稅中在“第4節所得稅費用的確認和計量”一節增加了“合并財務報表中因抵銷未實現內部銷售損益產生的遞延所得稅”的內容，由于新《企業所得稅法》從2008年1月1日開始實施，內部研發支出所得稅的會計處理也隨之發生了變化。當然除了上述主要變化內容外，還有其他一些不是非常重要的許多細微變化，在此不再一一講述。
在往年的注冊會計師考試中，單選題一般20題左右，每題1分，但一半以上的題目是需要計算才能選擇的；多選題12題，每題2分，考生答案與正確答案不完全相同均不能得分；計算及會計處理題一般3題，約占24分，每一題并非只涉及一章單一內容，往往涉及多章內容，也具有一定的綜合性；綜合題有2題，每題16分左右，內容具有相當的綜合性，常常涉及長期股權投資與合并財務報表、會計差錯與資產負債表日后事項、會計政策變更與所得稅與資產負債表日后事項等內容。會計考試中除了上述100分的正式試題外，還包括10分的英語附加題。
第1章 總論
本章內容會結合以后章節出現客觀題，但分數很少，一般在2分左右，屬于非重要章節。但本章內容是會計準則中的基本準則，屬于基本會計理論，對全書后續章節具有指導意義考生應理解財務報告目標；掌握會計信息質量要求中的實質重于形式、可比性和謹慎性等要求；掌握資產、收入、利得和損失等會計要素中的概念及應用。
第2章貨幣資金
本章內容在考試中分數很少，一般在1分左右，屬于非重要章節。考生注意理解貨幣資金管理與控制的規定。
第3章金融資產
本章是新會計準則中新增加內容，雖然在2007年考試中客觀題只占了4分，但計算及會計處理題中也涉及了金融資產，一般來說本章內容應在6分左右，考生應引起特別注意。
重要考點1：金融資產的分類及其轉換
金融資產如何計量和報告與金融資產的分類存在密切關系，金融資產的分類一旦確定，不得隨意改變，尤其是初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產。持有至到期投資在滿足一定條件下可供出售金融資產。
重要考點2：交易性金融資產的會計處理
1.取得交易性金融資產應按公允價值計量，發生的相關交易費用與其他金融資產不同應當直接計入當期損益已宣告但尚未發放的現金股利或已到付息期但尚未領取的利息不構成交易性金融資產入賬價值，而應計入應收股利或應收利息。
2.資產負債表日公允價值變動調整交易性金融資產，并確認公允價值變動損益。
3.處置交易性金融資產時，售價與其賬面余額的差額應計入投資收益；考生應特別注意同時應將累計確認的公允價值變動損益科目的余額也應轉入投資收益。這部分內容容易出現在單項選擇題中計算，或與所得稅問題結合出現在計算及會計處理題中。
重要考點3：持有至到期投資的分類條件及會計處理
1.持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。考生要注意企業是否有明確意圖將該金融資產持有至到期，并有能力持有至到期。明確企業在何時可以將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產。
2.在對持有至到期投資的初始計量時，必須快速、準確計算“持有至到期投資-利息調整”數，并確定利息調整在借方還是在貸方。
3.持有至到期投資的后續計量是考試中容易出現的內容，考生應準確計算利息調整的攤銷數，并按下列順序確定利息調整攤銷數，進行會計處理：
借：應收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）
持有至到期投資――應計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）
貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）
持有至到期投資――利息調整（上述金額的差額，也可能在借方）
如果持有至到期投資滿足轉換為可供出售金融資產時，按下列順序確定資本公積，并進行會計處理：
借：可供出售金融資產（重分類日公允價值）
貸：持有至到期投資（持有至到期投資的賬面價值）
資本公積――其他資本公積（差額，也可能在借方）
重要考點4：可供出售金融資產會計處理。考生應特別注意此內容應與交易性金融資產、持有至到期投資比較學習，把握它們之間的相同并比較他們的不同之處。
1.企業取得可供出售金融資產屬于股票投資時，基本上與交易性金融資產初始計量相同，但要注意兩點不同：第一，可供出售金融資產交易費用應計入可供出售金融資產的成本內，而交易性金融資產交易費用卻計入了當期損益；第二，資產負債表日公允價值變動不計入當期損益，而是計入資本公積。
2.可供出售金融資產屬于債券投資時，基本上與持有至到期投資相同，關鍵問題就是確定利息調整和按實際利率法攤銷利息調整。
3.可供出售金融資產不論屬于股票投資，還是屬于債券投資，在將持有可供出售金融資產處置時，均應將持有期間產生的“資本公積――其他資本公積”轉入“投資收益”。
重要考點5：金融資產減值損失的處理。考生要注意區分不同金融資產減值處理不同。
1.第1類，交易性金融資產由于按公允價值進行計量，不涉及減值問題。
2.第2類和第3類金融資產，即持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續計量，其發生減值時，應當在將該金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間差額，確認為資產減值損失，計入當期損益。對以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
3.第4類金融資產減值問題考生應特別引起注意。可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。該轉出的累計損失，等于可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。如果該類金融資產價值回升，考生應特別注意區別該類金融資產屬于債務工具，還是屬于權益工具的不同處理。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。
第4章 存貨
本章內容屬于會計要素中的基礎內容，主要把握存貨期末計量。考試多為客觀題，且分數不多，一般應在3分左右，屬于不重要章節。但本章內容容易與債務重組、非貨幣性資產交換和合并財務報表等內容結合。
重要考點：存貨期末計量應當按照成本與可變現凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。其中可變現凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。考生應特別注意需要經過加工的材料存貨，其可變現凈值的確定，應為在正常生產經營過程中，以該材料所生產的產成品的估計售價減去至完工時估計將要發生的成本、銷售費用和相關稅費后的金額。
第5章長期股權投資
本章屬于非常重要章節，不僅可以單獨出客觀題、計算及會計處理題，還會與企業合并和合并財務報表等內容結合，出綜合題，分數少則6分左右，多則10分以上。本章內容與2007年教材內容相比，發生了一些變化，考生要注意按新教材學習，并重點掌握長期股權投資的初始計量和長期股權投資采用權益法核算的后續計量內容。
重要考點1：不同情況下形成的長期股權投資初始投資成本的確定。企業長期股權投資形成可能是合并形成的，也可能是非合并形成的。合并形成的長期股權投資又包括同一控制下的企業合并形成的長期股權投資和非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資。考生應特別注意只有同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本，其他情況下均是按公允價值作為長期股權投資的初始投資成本（即購買法）。
1.同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值，甚至于發行股份的面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調整留存收益。
2. 非同一控制下的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
