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關鍵詞：會計電算化；記賬；反記賬；運用
一個以計算機為載體的當代電子技術和信息技術為處理工具的會計電算化系統，就是以各個功能模塊組合工作方式代替人工自動完成賬務處理工作。
一、“記賬”與“反記賬”功能的可行性和必要性
1.“記賬”與“反記賬”功能的可行性
記賬也稱為登賬，是將所做的憑證記錄到具體的相關賬簿中去的過程。在手工方式下，記賬是由會計人員根據已審核的記賬憑證，以及所附有的原始憑證進行逐筆或匯總后登記有關的總賬和明細賬的過程。在電算化條件方式下，記賬是由記賬權限的操作員發出記賬指令，由計算機按照預先設計的記賬程序，自動地進行合法性檢查、科目匯總、登記賬簿等的過程。記賬憑證審核，并由出納簽字后，即可以進行登記總賬、明細賬、日記賬及往來賬等操作。正確采用記賬向導方式，使記賬過程更加明確，記賬工作由計算機自動進行數據處理，不用人工干預。反記賬是將本月已經登記入賬的記賬憑證有錯誤予以取消、予以更正的方式，利用“恢復記賬前狀態”功能，將本月已記賬的憑證恢復到記賬前的狀態，進行修改、審核后再進行記賬，它是記賬的逆操作。
2.“記賬”與“反記賬”功能的必要性
在記賬過程中，需要正確選擇記賬范圍。如果是第一次記賬時，若期初余額試算不平衡，系統提示將不能記賬；上月未結賬，本月不能記賬；沒有審核的憑證將不能記賬，應該滿足記賬范圍應小于或等于已審核范圍；作廢憑證不需要審核，可直接記賬。記賬是由電腦自動進行的，一旦斷電或其他原因造成中斷后，會計人員將無法了解到電腦到底已經登記了多少張憑證，因此，系統將自動調用“恢復記賬前狀態”功能恢復數據，然后需重新執行記賬命令。企業發生的經濟業務，經過制單、審核、記賬操作之后，應形成了正式的會計賬簿。如果賬證數據信息混亂、不符。存在已記賬的錯誤憑證，不僅影響會計信息使用，而且影響會計工作效率。如果有“反記賬”功能，就可以把錯誤憑證全部更正后再重新記賬。這時，賬簿中的錯誤信息就可以大大減少，使賬簿信息更真實，數據更準確。當計算機意外斷電、病毒侵襲等導致記賬過程意外中斷時，會計人員便無從下手。為了防止數據丟失，可以進行“反記賬”操作，恢復到可控制階段。《會計核算軟件基本功能規范》中規定，會計軟件應當提供不可逆的記賬功能，確保對同類已記賬憑證的邊續編號，不得提供對已記賬憑證的刪除和插入功能，不得提供對已記賬憑證日期、金額、科目和操作人的修改功能。因此，需要恢復到“最近狀態”就需對不確定的數據處理進行“反記賬”。
二、“記賬”與“反記賬”功能的應用分析
計算機內憑證數據的編輯是以是否結賬為標準，而不是以是否記賬為標準。這是因為，電子記賬異常迅速，只要沒有結賬，編輯當月已記賬的憑證數據后，可以重新記一次賬，刷新當前會計期中數據表的電子賬記錄，使賬證相符。另一方面，記賬是結賬的前期工作，已結賬的機內憑證數據肯定已記賬，只要尚未結賬，就屬于當前會計期，這樣的計算機內憑證數據，都可以進行修改。大量的錯誤憑證被登記入賬后會導致賬證不符，這種情況在企業試運行期間非常容易發生。如果沒有反記賬功能，則影響會計信息的使用。從企業內部控制制度來看，則違背了內部控制制度的目標，不能保證處理的經濟內容及有關數據符合有關規章制度的合法性；不能保證處理的經濟內容及有關數據有利于提高經濟效益和工作效率的合理性。如果有“反記賬”功能，就可以先取消記賬，把錯誤的憑證全部更正后再重新登記入賬。這樣才能保證數據處理及時，為管理提供信息。
三、運用“記賬”與“反記賬”功能的限制條件
財政部頒布的《會計電算化管理辦法》規定，采用電子計算機替代手工記賬的單位，應當使用的會計軟件達到財政部的《會計核算軟件基本功能規范》的要求。在所有會計軟件中，記賬都是必備功能。計算機記賬是將未記賬憑證的數據轉入到賬簿數據庫中去。因此，“記賬”的操作者必須是得到系統管理員授權的原記賬人，記賬人員應對賬簿的正確性負完全責任。現有會計軟件的解決方案是在記賬報告中會顯示未記賬憑證，未審核憑證、未出納簽字等。例如記賬憑證中有些憑證沒有審核或未經出納簽字，屬于不能記賬的憑證，可根據操作提示注意修改后，直到確認無誤后再記賬。反記賬是記賬的一種特殊形式，它只有在特殊情況下才能使用。反記賬的恢復方式有恢復最近一次記賬前狀態和月初狀態。從本質上講，它也是對錯賬的一種更正行為。為了保證記賬操作的嚴肅性，避免濫用反記賬功能，操作者必須同時得到系統管理員授權才能實施反記賬。同時，記賬只能在結賬前進行。一旦結賬，就意味著已經沒有經濟業務需要處理，不允許再輸入本期的記賬憑證，也不允許再對本期經濟業務進行“記賬”和“反記賬”。同時記賬在選擇記賬范圍時，可輸入連續編號范圍，也可輸入不連續編號，是按記賬范圍中的憑證號或日期逆序連續進行的，而反記賬的范圍是以賬簿數據庫的最后一條記錄或者說是最后一張已記賬憑證為起點，來確定反記賬的記錄數，而不能允許從賬簿數據庫中間任意抽取幾條記錄作為反記賬的范圍。然而，“反記賬”功能更容易發現具體工作中的失誤，能正確評價會計工作人員的工作質量。同時，為了提高企業的工作質量，提高企業財務會計經營管理及時提供準確的信息資料起到一定的鞭策作用。
參考文獻：
[1]張明麗.淺議會計電算化中“反記賬”的運用[M].北京：中國財政經濟出版社,2013.
關鍵詞：會計電算化 反審核 反記賬 反結賬 逆向操作
中圖分類號：F234 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2011）01-176-02
會計電算化在我國的迅速普及和飛速發展使我國的會計工作發生了巨大的變化，它的實施在會計工作效率的提高、工作質量的改善、工作職能的轉變、會計人員素質的提高等方面起到了積極的促進作用。當我們在談到會計電算化發展的同時，必然要提及與之密切聯系的財務軟件的發展，會計電算化的發展實質上是依托于財務軟件的發展而發展起來的。為了迎合財會人員的實際工作需要，解決和糾正會計核算工作中出現的差錯問題，財務軟件產品中都提供有“反審核、反記賬、反結賬”的逆向操作功能。逆向操作功能的使用確實給財會工作帶來了諸多方便，它在更正會計核算中的工作差錯，減少系統中可能留存的大量的冗余會計信息，保證會計電算化核算的準確性，提高會計基礎工作質量方面起到正面的積極作用，但同時也產生了一些負面的效應。
一、“逆向操作”功能的基本內涵
“反審核、反記賬、反結賬”的逆向操作功能能夠實現對會計工作差錯的“無痕跡”修改。所謂“無痕跡”修改，即對會計數據進行修改時不留下任何曾經修改過的線索和痕跡。
1.反審核。在會計電算化條件下，財會人員根據經濟業務填制的記賬憑證需要經過審核人員的審核后才能進行記賬，在記賬前，若發現“已審核但未記賬的記賬憑證”有誤，可通過“反審核”操作予以更正。“反審核”，又稱“取消審核”，它是審核的逆向操作，就是將已經審核的會計憑證取消審核標記，使之恢復到審核前的狀態，以便對其進行修改或增刪操作。
以下以用友財務軟件為例，介紹在會計電算化環境下“逆向操作”功能的操作步驟及方法。
對于“已審核但未記賬”的錯誤憑證，不能直接在記賬憑證上進行修改，而應首先由審核操作員執行“總賬系統”“憑證”“審核憑證”功能命令，進行“取消審核”（也稱為“反審核”）操作后退出；然后由填制憑證操作員進入總賬系統，在“填制憑證”功能中，調出該張錯誤憑證進行修改，修改完成后保存退出；最后由審核操作員再次進入總賬系統，執行“總賬系統”“憑證”“審核憑證”命令，重新對該張已修改過的憑證進行“審核”操作，否則，系統不允許進行記賬操作。
2.反記賬。無論在手工會計還是在電算化會計中，都要根據已審核的記賬憑證登記賬簿，稱之為“記賬”，而“反記賬”又稱“倒記賬”，則是將已經登記入賬的會計數據予以取消，使之恢復到記賬前的狀態，它是記賬的逆向操作。
對于“已記賬但未結賬”的錯誤憑證，可利用系統提供的“反記賬、反審核”功能，即取消“記賬”、“審核”后直接修改。具體而言，首先在“總賬系統”窗口中，執行“期末”“對賬”命令，打開“對賬”操作窗口，此時按下快捷鍵“Ctrl＋H”鍵，即可激活“恢復記賬前狀態”功能，然后退出“對賬”窗口；執行“憑證”“恢復記賬前狀態”命令，系統彈出“恢復記賬前狀態”操作窗口，在“恢復方式”中選擇恢復記賬前狀態的方式（系統提供兩種恢復記賬前狀態方式：一種是將系統恢復到最后一次記賬前狀態；另一種是將系統恢復到本月月初記賬前狀態，不管本月記過幾次賬），輸入主管口令，然后單擊“確定”按鈕，系統將恢復為記賬前狀態；最后，按照“反審核”的操作方法，調用錯誤憑證進行修改。憑證修改無誤后再進行“審核憑證”和“記賬”功能的操作。
3.反結賬。“反結賬”又稱作“倒結賬”或“環境恢復”，就是將已復核記賬并已結轉下月的會計賬簿數據恢復到以前月份各會計賬簿的發生額和余額的狀態，即對已經完成結賬操作的月份的賬返回到結賬前的狀態，以便增加新的憑證或修改原有憑證。
對于“已結賬”的錯誤憑證，可利用系統提供的“反結賬、反記賬、反審核”功能，執行“總賬”“期末”結賬”命令，進入“結賬”窗口，選擇要取消結賬的月份，按“Ctrl＋Shift＋F6”鍵，系統彈出“確認口令”窗口，讓擁有結賬權限的操作員，在該窗口中輸入口令，然后單擊“確認”按鈕，系統將快速地取消結賬操作，使各種賬簿記錄恢復到未結賬前的狀態。最后，按照“反記賬、反審核”的操作方法，調用錯誤憑證進行修改。憑證修改無誤后再進行“審核憑證”、“記賬”和“結賬”功能的操作。
二、“逆向操作”功能的可行性
在會計電算化環境下，執行“反審核、反記賬、反結賬”的逆向操作功能，對解決和糾正會計核算工作中出現的差錯具有一定的可行性。
1.避免系統內保存大量的冗余會計信息。在會計電算化條件下，記賬憑證是由財會人員根據經濟業務在系統內編制錄入完成的，因而難免會出現會計科目使用錯誤，摘要、金額、輔助核算信息等錄入不正確的情況，如果沒有“反審核、反記賬、反結賬”的逆向操作功能，則不能在原錯誤憑證上進行修改更正，只能采用“紅字沖銷法”或“補充登記法”予以更正。“紅字沖銷法”是將原錯誤憑證以紅字的方式從系統賬簿中沖銷掉，然后再編制一張藍字的正確的憑證重新進行記賬結賬；“補充登記法”是針對憑證中的記載金額小于應記金額的錯誤憑證的更正方法。在執行“記賬”操作后發現記賬憑證中會計科目等信息無誤，只是所記金額小于應記金額，這時可采用“補充登記法”，將其差額部分填制一張更正后的憑證，然后再執行“審核”和“記賬”操作，將不足金額補充登記入賬。如果當期出現的會計差錯較多時，采用“紅字沖銷法”和“補充登記法”會導致系統內保存大量的冗余會計信息。
在電算化會計系統投入使用初期，尤其在試運行期間，大量的錯誤憑證被登記入賬非常容易發生。如果沒有“逆向操作”功能，則只能編制大量的更正憑證予以更正，從而導致賬簿中保留有大量無用的冗余信息，影響對會計信息的使用。也不利于審計工作的進行，當審計人員查到一筆又一筆的錯賬時，它們也許在后續的憑證中進行了更正，這種情況大量出現時，會使審計人員產生麻痹思想，影響審計工作的效率和查錯能力。如果有“逆向操作”功能就可以把錯誤憑證全部修正后再重新記賬結賬，賬簿中的冗余信息就可以大大減少，賬簿信息就會簡潔明了，便于利用。
2.在一定程度上確保部分會計數據的安全性。在記賬過程中，由于斷電或非法操作等原因使登賬發生中斷，導致記賬錯誤，此時可調用“反記賬”功能，執行“恢復記賬前狀態”命令，將數據恢復到記賬前的狀態，待調整完成后再重新記賬，這在一定程度上確保了部分會計數據的安全。同理，在系統結賬后，如果出現由于非法操作或計算機病毒等原因造成數據被破壞的情況，也可使用“反結賬”功能，取消結賬，使數據恢復到結賬前的狀態，會計數據的安全性可以得到一定程度的保障。
3.有利于培訓與實踐教學。在對在職會計人員的后續電算化崗位培訓，以及職業院校在對職業生進行專業的電算化崗位實踐教學過程中，財務軟件中的“逆向操作”功能從實驗練習的角度來看是必不可少的重要角色。學員在教學練習中不可避免會出現大量的錯誤操作，導致形成大量的錯誤數據信息，而在電算化信息系統中一旦進行了記賬或者結賬，所有的數據都會轉為后臺存儲，前臺只能瀏覽不可修改，這給教學輔導帶來很大障礙。要想準確找到操作過程中的錯誤所在，讓教師“對癥下藥”，進行指導和更正，就必須利用“逆向操作”功能再現學員的錯誤操作。同時，目前市面上絕大多數教學軟件為企業財務軟件的演示版，也就是說學員在課堂上學習和練習的軟件還是具有相對的真實性的，這就要求教師要重視細節演示，提高考核標準，這樣學員在學習完畢后才能做到以最短的時間符合崗位要求。那么，在課堂上需要重復演示或練習相關操作步驟。在總賬系統模塊中憑證的處理是教學和培訓的重難點內容，學員在練習中經常出現大量的錯誤憑證，這就需要利用“逆向操作”功能予以更正。因此，“逆向操作”功能給教學帶來很大便利，它們的施行讓操作過程可以逆轉，便于學員進行提高熟練程度的練習。所以，無論是從電算化實務工作的角度，還是從教學實驗的角度來說，“逆向操作”功能都有一定的可取性。
三、“逆向操作”功能存在的弊端
1.與會計核算軟件基本功能規范的要求相違背。《會計核算軟件基本功能規范》第十七條規定：“會計核算軟件應當提供對已經輸入但未登賬記賬憑證的審核功能，審核通過后即不能再提供對機內憑證的修改……。”第十八條規定：“發現已經輸入并審核通過或者登賬的記賬憑證有錯誤的，可以采用紅字憑證沖銷法或者補充憑證法進行更正；記賬憑證輸入時，紅字可用“－”號或者其它標記表示。”這些詳細而又具體的規定要求對會計工作出現差錯時保留“有痕跡”的修改，正確反映更正會計事項來龍去脈的完整痕跡記錄，以便對更改會計事項的目的和內容進行審核查驗，明確責任，保證會計審計的有據可查，有案可稽，防止會計造假行為的發生。
所謂“有痕跡”的修改，即留下曾經修改的線索和痕跡，賬務系統中往往是通過保留錯誤憑證和更正憑證的方式留下修改痕跡的。
從上面對“逆向操作”功能基本內涵的闡述來看，財務軟件所提供的“反審核、反記賬、反結賬”的功能將錯誤的憑證和賬簿記錄完全從系統中“擦除掉”，實質上是對會計工作的差錯實現了徹底的“無痕跡修改”，可見它違背了《會計核算軟件基本功能規范》有關會計差錯更正方法的規定，使得會計審計稽核工作無從下手，無據可查。
2.導致會計造假，給內控工作造成困難。“逆向操作”功能為做假賬、提供虛假會計信息等經濟違法犯罪行為提供了技術支持。由于“反審核、反記賬、反結賬”功能的使用，使得財會人員為同一單位做幾套賬、編制幾套會計報表變得輕而易舉。如果單位缺乏嚴密的內控監督機制，別有用心的財會人員可以在處理經濟業務時蓄意留下伏筆，待過一段時間后，利用“逆向操作”功能篡改數據，且實現“無痕跡的修改”，使得會計造假更為隱蔽。
在傳統的手工做賬的環境下，如果發生會計造假，審計稽核人員可以通過墨跡或筆跡較容易地識別和鑒定。而目前的財務軟件對執行“逆向操作”功能更改的會計事項沒有提供完整的、真正意義上的有痕跡的修改記錄。盡管系統在操作日志中有一些相應的上機日志記錄，但這些上機日志又同時具備了清除的功能。這樣就給會計、審計監督工作和防范違法犯罪行為增加了技術難度。
3.造成會計人員工作的隨意性。由于“逆向操作”功能的存在，財會人員在會計核算工作中相對于手工環境下多少帶有一定的隨意性。在一定程度上，會計工作差錯的多少是財會人員工作能力和業務素質高低的一種體現。在會計電算化環境下，當財會人員出現會計差錯時，一味地依賴于“逆向操作”功能，盡管多次使用此功能都能實現“無痕跡修改”，體現不出財會人員能力素質的高低，這顯然削弱了財會人員嚴肅認真的工作態度。
四、對“逆向操作”功能的完善措施
1.加強技術監控，規范和限制“逆向操作”功能的使用范圍。盡管執行“逆向操作”功能存在一定的負面效應，但完全禁用逆向操作是不可取的。對于“已記賬”不管是否“已結賬”的錯誤憑證，原則上應按《會計核算軟件基本功能規范》第十八條的規定，采用“紅字憑證沖銷法”或者“補充憑證法”進行更正。但當本月出現會計差錯較多或會計數據混亂時，在系統管理員和會計主管授權的前提下，可執行逆向操作以修正和恢復會計數據。在執行逆向操作時，系統應自動出現提示信息，要求操作人員填寫相應的上機操作日志記錄，如：執行該操作的原因、目的、責任人員、修改數據的來龍去脈等信息，且將上機操作日志記錄自動保存到系統數據庫當中。若不填寫操作日志記錄，系統不允許執行逆向操作功能。這就需要財務軟件在開發時增設一些特定的功能，加強對“逆向操作”的技術監控，規范和限制其功能的使用范圍。
執行逆操作時，系統內要保留有自動的操作日志且不可更改及清除，數據庫內要保留“有痕跡”的修改記錄，且定期打印出來并以紙質或磁介質形式存檔，相當于將修改的數據留下了有案可稽、有據可查的證據。
2.加強授權管理，避免濫用“逆向操作”功能。當出現會計差錯時，執行“逆向操作”功能的操作員必須同時得到系統管理員及會計主管授權才能實施，或者在得到授權許可的前提下仍需由兩名以上的操作員同時操作，且需要各自輸入口令，通過利用牽制機制來避免會計數據被非法篡改。另外，還應規定進行數據處理的當月使用“逆向操作”功能的次數，若超過規定使用的次數，本月將禁用此項功能，這在一定程度上杜絕了財會人員工作態度的隨意性。這些規定的實施需要財務軟件開發相應的加強執行逆向操作授權管理方面的功能系統，以確保執行逆向操作的嚴肅性。
參考文獻：
1.梁霞.關于電算化條件下“反記賬、反結賬”功能的辨論及取舍 [J].中國管理信息化，2008(9)
2.魏民.試論會計電算化的反記賬功能[J].特區經濟，2008(12)
3.曹冬梅.淺議會計電算化過程中存在的問題及對策[J].科技情報開發與經濟，2008（26）
一、以支出周期為邏輯起點構建預算會計基本框架
（一）按“支出周期”構建預算會計的基礎框架 我國現行預算會計的基礎框架是按照“組織類別”來構建的，并按其分為三個核心分支：財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。總預算會計記錄撥款交易，行政和事業單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構建的預算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預算會計只覆蓋撥款交易，對預算執行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經過撥款、承諾、核實和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進，總預算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經簽署了在未來交付商品或服務的合同或其他形式的協議，代表著“發生未來支付義務”的階段。因此，我們應按“支出周期”而不是“組織類別”構建預算會計的基礎框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務的增加和預算資源的減少；核實階段交易會導致負債或應計支出的增加，同時導致承諾階段所形成的支出義務減少；付款階段交易會導致現金資源的減少，同時核實階段的負債或應計支出也會減少。這樣，無論是財政總預算會計，還是行政或事業單位會計，人們可依據其交易屬性來界定會計要素。
（二）按支出周期具體設計預算會計的會計要素 預算會計核心科目應與預算分類相一致。國務院自2007年1月1日起全國統一實施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經濟分類相結合的方法。目前我國政府支出功能分類設置一般公共服務、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經濟分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務支出等12類。因此，預算賬戶體系中的科目設置也應做出相應地調整，使之與記錄實際數據的科目設置完全一致。表1以一般公共服務為例說明依托支出周期概念設置核心的政府預算會計科目。
表1列示了以支出周期概念構建全面的預算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實和付款四個階段。但這個目標需要逐步實現，因為同時記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術和非技術問題需要解決。現階段預算會計改革的重點應是首先將總預算會計的核算范圍擴展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關鍵問題必須解決，一是要求總預算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網絡傳輸進行。
二、政府會計中構建“二元一體”的會計要素
（一）政府會計中構建“二元一體”會計要素研究現狀 理論界已有學者提出在我國政府會計中構建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預算的會計管理方式，提出按照支出周期構建預算會計概念框架，將會計要素分為預算要素和財務要素，其中的預算要素按照支出周期確認為撥款、支出義務、應計支出和現金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運用做出進一步的詳細說明。國務院機關事務管理局財務管理司在2011年提出政府預算會計與政府財務會計相結合的建議，主要內容為：一是建立政府預算會計與政府財務會計相結合的政府會計體系；二是按照支出周期構建預算會計概念框架；三是完善會計基礎，建立收付實現制與權責發生制雙基礎核算；四是將支出要素改為成本費用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構建“二元結構”會計要素，即同時構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為主要基礎的資產負債表要素，其中的預算收支表要素包括預算收入、預算支出和預算結余。而廣東省預算會計研究會在2011年按照政府預算會計與財務會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別各自設置了比較完整而系統的賬戶，但其預算會計支出項目并非按照支出周期構建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預算交易和實際交易也無法比較，起不到對預算的實質性控制作用。目前我國關于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預算交易和實際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構建政府預算會計框架的邏輯起點，無法提供預算執行各階段的完整信息。
（二）政府會計中構建“二元一體”會計要素設計 按照全國預算與會計研究會研討提綱提出的政府預算會計與財務會計相結合的方式，在廣東省預算會計研究會研究成果的基礎上，本文對其進行補充修正：以支出周期作為構建政府預算會計支出要素的邏輯起點，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎上，政府預算會計采用承諾+修正的現金制，政府財務會計則采用修正的應計制；在會計科目和明細賬戶的設置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務會計科目、純預算會計科目和預算會計與財務會計共同科目。屬當期財務資源的流入流出，列入純預算會計科目；屬長期財務資源的，不涉及當期財務資源的變化時，列入純財務會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關注的信息重點一是預算執行情況，二是政府資產和負債情況，并且我國近期政府會計改革的重點是改進預算收支表和資產負債表，所以本文暫不考慮運營表的編制，因此，政府財務會計中不設置收支科目。具體設計如下：（1）政府財務會計的資產負債表會計要素。政府財務會計的資產負債表會計要素分為資產、負債和凈資產三類。資產——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預期能為會計主體提供未來服務能力或者帶來經濟利益。負債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現實義務，履行該義務會導致政府會計主體包含服務能力或經濟利益的減少。凈資產——政府會計主體是資產扣除負債后的差額。2011年國務院機關事務管理局提出建議政府財務會計采用修正的應計制，預算會計采用承諾制+修正的現金制。根據國際會計師聯合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務報表的要素》中，修正的應計制基礎對應的是全部財務資源，其資產包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應收收入及其他應收款項。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎對應的負債包括應付賬款、應付轉移支付款、借款和應計負債（如職工養老保險責任和應計利息等）。（2）政府預算會計的預算收支表會計要素。政府預算會計的預算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經實際獲得的各種稅款和規費等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準的預算發生的各種資產耗費和損失。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎中的收入在相應的交易和事項發生時確認；支出是指會計期間為取得商品和勞務而發生的財務資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產等資本性資產時，當期作為支出注銷。政府預算會計與財務會計一體化科目分類見表2。
三、政府會計改革建議
（一）建立政府預算會計與政府財務會計相結合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構建“二元一體”的政府會計體系，政府財務會計與預算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預算收支表和資產負債表。政府財務會計采用修正的應計制，政府預算會計采用修正的現金制。
（二）構建“預算賬戶” 政府預算會計的構建中， “預計收入”可根據我國政府收支分類中的收入分類進行明細設置，“預計支出”則按照預算功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。
（三）擴展政府預算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。假設在付款階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“一般預算支出——一般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。同樣，總預算會計還需設置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細，而將經濟分類作為三級明細。假設在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“保留支出——一般預算支出——般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。
[本文系廣東省預算會計研究會“政府預算會計與政府財務會計結合方式研究”階段性研究成果]
關鍵詞：政府收支；會計改革；預算會計
中圖分類號：F830 文獻標識碼：B 文章編號：1007-4392(2010)08-0053-03
一、政府收支分類改革對我國預算會計
的影響
隨著社會主義市場經濟體制的完善、公共財政體制的逐步確定，以及部門預算、國庫集中收付、政府采購等各項財政改革的不斷深入，現行科目體系的弊端也越來越明顯。2007年進行的政府收支分類改革，具體在收支分類范圍、分類體系和具體科目設置辦法等方面都有較大變化，這對我國的預算會計也產生了一定影響，內容主要包括三個方面，即收入分類、支出功能分類和支出經濟分類。
一是“收入分類”。改革后，對政府收入進行統一分類，更加全面、規范、細致地反映政府各項收入，不僅包括預算內收入，還包括預算外收入、社會保險基金收入等應屬于政府收入范疇的各項收入。從分類方法上看，新的收入分類按照科學標準和國際通行做法將政府收人劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入、貸款轉貸回收本金收入、債務收人以及轉移性收入等，這為進一步加強收入管理和數據統計分析創造了有利條件。從分類結構上看，改革后分設類、款、項、目四級，多了一個層次。四級科目逐級細化，以滿足不同層次的管理需求。
二是“支出功能分類”。通過改革，建立支出功能分類體系，更加清晰地反映政府各項職能活動。支出功能分類是根據政府管理和部門預算的要求，統一按支出功能設置類、款、項三級科目，分別為17類、170多款、800多項。類級科目綜合反映政府職能活動：款級科目反映為完成某項政府職能所進行的某一方面的工作：項級科目反映為完成某一方面的工作所發生的具體支出事項。新的支出功能科目能夠清楚地反映政府支出的內容和方向。
三是“支出經濟分類”。按照簡便、實用的原則。全面、規范、明細地反映政府各項支出的具體用途。支出經濟分類科目設類、款兩級，分別為12類和90多款。類級科目具體包括：工資福利支出、商品和服務支出、對個人和家庭的補助、轉移性支出、基本建設支出等。款級科目是對類級科目的細化，主要體現部門預算編制和預算單位財務管理等有關方面的具體要求。全面、明細的支出經濟分類是進行政府預算管理、部門財務管理以及政府統計分析的重要手段。
二、我國現行預算會計存在的弊端
(一)預算會計體系不協調
1 財政總預算會計與行政事業單位會計不協調。我國現行的預算會計按照組織類別的不同。分別設立財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。財政總預算會計反映和監督中央預算和地方預算的執行情況，行政單位會計和事業單位會計反映和監督單位預算執行情況。在組織各級總預算和單位預算的執行中，除了前述三個會計外，還需要其他部門的參與。財政資金的收入、撥出和留解，由中國人民銀行的國庫經辦，由此形成國庫會計：稅務機關和海關等部門負責征收預算收入，由此形成收入征解會計：國家基建撥款由專門銀行負責，由此形成基建撥款會計。我們認為，上述不同的會計分支分別采用不同會計科目進行核算，記錄不同單位在不同階段的經濟事項，而且核算重心各不相同，最終形成“各自為政”的局面，政府財政部門與行政事業單位之間的有機聯系被人為的切斷，兩者之間存在信息障礙，造成了財政部門的管理與控制功能基本落空，容易導致腐敗的產生以及政府失靈。
2 財政總預算會計與新的資金管理會計制度不協調。預算外資金、社會保險基金未包括在財政總預算會計核算范圍內，它們分別由《預算外資金財政專戶會計核算制度》和《社會保險基金會計制度》進行規范，其收支情況未能得到系統的反映，財政部門無法全面反映社會保障基金和預算外資金的運作及增值情況。
(二)預算會計核算基礎不科學
現行的預算會計，除了事業單位的經營性業務外，基本上都采用收付實現制。在收付實現制下，凡是在本期內收到的款項和支出的費用，不論是否屬于本期的收入和支出，均作為本期的收入和支出進行會計核算，會計記錄的收益不能代表當期業務活動的真實結果，盈余或赤字也不代表政府業績的好壞，從而產生種種弊端。
1 收付實現制不能客觀公正反映政府在各個會計期間提供公共產品和服務的實際耗費與效率水平，不利于評價和監督政府活動的效率效果，也不利于政府內部的效率改進。
2 收付實現制造成同一會計期間政府權利和責任不匹配。一方面，有可能出現政府代記的債務轉嫁，導致政府間權責不清，不能客觀、全面評價和考核政府績效：另一方面，收入征收部門，對各種拖欠稅款沒有催收壓力，造成國家稅源流失。
3 收支項目不匹配，不能真實反映當年收支結余。收付實現制以現金收付為標準確認收入和支出，造成一些本期收益已經實現，但由于款項尚未收到以及實際已經開支，但款項尚未支付而不能列收列支，或者將應在幾個會計期間列收列支的項目，在一個會計期間列收列支，造成項目之間不匹配，無法真正反映當期收支結余，各期之間收支規模波動性很大。
4 不能反映固定資產的真實價值。由于目前行政事業單位固定資產不計提折舊，無法反映固定資產的實際凈值，不能在費用和成本中反映資產的耗費，導致固定資產賬面與實際價值嚴重背離，不能真實反映單位的固定資產狀況。
5 不利于正確處理年終結轉事項。在年度預算執行過程中，各級財政部門經常會遇到預算已經安排，但南于各種原因當年無法支出的問題，如果按照收付實現制的要求處理，容易造成當年結余不實，人為調節財政平衡，出現財政虛假平衡問題。
(三)預算會計核算內容不全面
隨著公共財政體系的構建，政府資金運作的范圍不斷擴大，并且對財政資金的使用效率提出了更高的要求，現行的預算會計對于一些政府性資金運作卻沒有全面反映。
1 對政府債權、股權核算和反映不完整。新形勢下，隨著政府投資從單一的財政無償撥款轉變為多樣化，目前的財政總預算會計對政府債權的發生和收回不作為政府資產反映，對貸款發生和收回形成的債權變動也不進行核算，導致政府可支配的公共財政資源不真實，不利于加強貸款的回收和管理。
2 對固定資產核算和反映不全面。現行的財政總預算會計沒有規定核算和反映固定資產的內容，雖然行政事業單位會計要求對固定資產進行核算，但是財政預、決算并不要求反映固定資產方面的信息，這意味著用于購置政府固定資產的財政資金，一旦支出后就退出了政府和公眾的視野，不再對其進行監督管理和有效的追蹤。
3 存貨沒有作為資產確認。按照現行制度規定，
行政事業單位“庫存材料”是“大宗購人進入庫存并陸續耗用的物資”。對于數量不大的辦公用品，則按購入價格直接列支。這導致行政事業單位大量存貨尚未被耗用即被列位支出，沒有反映在資產負債表中，給存貨管理帶來困難，容易引起存貨資產的流失。
(四)預算會計信息披露不完整
1 預算會計報表體系設置不科學。一是從報表的內容看，財務報表內容過于簡單，沒有披露國有資產預算、社會保障預算和債務收支預算等會計信息，也沒有提供反映政府績效與成本的信息：二是從報表的結構看，財務報表項目設置不合理，資產負債表和收入支出表中同時反映收支項目，既不符合資產負債表作為靜態報表，不應反映收支類科目的屬性，又因重復列示而無意義；三是報表缺乏公允性，我國的政府審計報告與政府財務相分離，影響報表的公允性。
2 提供的財務信息存在明顯的缺陷。預算會計過分強調以預算管理為中心，只側重披露預算執行情況信息，對報告使用者范圍適用過于狹窄，未能提供合并的政府財務報告，也未能提供政府績效和成本報告。對資產和負債報告也不充分，造成政府財務狀況透明度不高。
三、我國預算會計改革的基本思路
通過回顧我國預算會計改革的歷程，分析現行預算會計存在的主要問題，并借鑒發達國家政府會計改革的成果，我們認為，應從以下幾個方面進行預算會計改革：
(一)盡快明確預算會計主體
對于我國預算會計主體的確立，應借鑒國際上的經驗，從以下兩個方面進行完善：
1 引進“基金會計”概念。美國政府會計準則委員會(GASB)認為，一項基金就是一個會計主體，基金會計可以更好地貫徹專款專用的原則，使各種具有專門用途的預算資金界限更加清晰，保證各項資源用于法定用途。我國預算會計可以根據復式預算的要求和政府承擔的財務受托責任，建立政府公共基金會計、國有資產基金會計和社會保障基金會計等。在每一個基金內部還可以設置若干個子基金，并且每一個基金都有一個完整的會計核算體系和一套完整的資產、負債、收入、支出或費用及基金余額，各自通過一套自求平衡的賬戶與報告體系，記錄和報告政府特定活動及其財務資金來源和運用情況。
2 實行“雙主體”。按照履行政府職能的需要，將預算會計主體劃分為報告主體和記賬主體，改變過去按財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計劃分會計主體的做法。記賬主體是從會計核算的角度來界定會計主體，主要解決單位會計業務核算及確認入賬的范圍問題：報告主體是從財務報告的角度，主要解決單位會計報表業務資料范圍問題。
(二)完善預算會計報告制度
1 改革財務預算報告模式。建議選擇以政府為報告主體，編制合并財務報告。合并財務報告包括兩個報表體系和綜合文字說明。一個報表體系是財務報表體系，包括資產負債表、運營報表和現金流量表，另一個報表體系是預算報表體系，包括預算收入報表、預算支出報表和預算收支執行情況報表。綜合文字說明部分包括對宏觀經濟環境的分析、政府財務狀況和管理績效分析、經濟發展趨勢分析、財務報表以外應予披露的附加信息等。
2 改革部分會計報表，全面反映預算單位的財務狀況。一是將收入支出表改為“收益表”，詳細反映一定會計期間的收入實現情況、費用耗費情況和單位經濟活動的成果，并在表中列示“執收單位實際預算外收入數”和“執收單位實際上繳財政專戶數”，以反映預算單位全年實際預算外收入和上繳數。二是增設“收益分配表”年報。作為“收益表”的附表，反映會計年末單位對實現的凈收益的分配和虧損的彌補情況。三是增設“事業單位現金流量表”，反映事業單位一定期間的現金流入、流出信息，評價單位本期收益質量和財務彈性。以及預測單位未來的現金流量。
3，建立定期政府財務信息披露機制。政府應通過網絡、刊物、報紙等渠道定期向公眾公布政府財務信息，及時向信息使用者公布政府財務中期報告、決算報告和歷史資料等，幫助信息使用者更好地理解政府財務報告。
完善我國政府運算會計改革的重要措措施之一就是完善我國財政預算會計體系。
(一)要改革我國傳統的收付實現制,實施權責發生制
改革我國傳統的收付實現制,實施權責發生制.從而更加全面準確的反映政府的財政狀況,防范各類的財政風險。真正使政府預算會計能夠夠準確的核算出政府財政成本和費用,提高政府的業績與其財政管理工作。同時,加強相關的規章制度的制定,建立明確的政府部門的權限,完善各部門組織行為責任等,通過明確的規范,合理有效的對政府的各項財政管理做到確認。目前我國的政府預算會計中對于購置政府固定資產的財務資金的監管缺乏有力的監督和管理,我國政府預算會計改革的措施就應該對于這些資產進行確認,建立權責發生制,有力監管政府的貸款支付、社保的支出及各類財政支出。
(二)建全我國政府預算會計財務報告制度
目前我國政府的財務報告制度主要包括報告目標、報告范圍、報告原則及內容。我國財務部門為了政府財務報告的重要內容,向政府提供會計信息,方便公正評價預算的執行;讓使用者能夠根據報告的信息準確的判斷政府的財政財務狀況。因此,我們要健全財務報告,堅持信息的準確性、及時性、全面性。
二、注意對政府預算會計的素質培養
針對我國政府預算會計改革措施中的人才素質問題,我國政府預算會計的改革需要一支高素質的專業人才,建設一支強力專業化的高素質人才隊伍才能確保我國政府預算會計改革的實施與實行,推行政府預算會計的改革要組織好相關人們素質的培訓工作。要對我國政府預算會計進行改革,不能只注意改革體制,同時也需要注意對我國國家財務人員以及預算會計人員的綜合素質的培養。我國政府預算會計的改革也需要對于人才的培養。在財政部門注重對于財政政策制度制定人員的培養,確保我國政府預算會計高質量會計制度與準則的制定。培訓好推行預算政策預算會計的人員和政府預算會計的工作人員,注重對于基層人員業務素質的培養,才能保證我國政府預算改革的各項措施更好的執行。
三、建立政府預算會計信息管理系統
信息系統是我國政府預算會計改革措施良好施行的重要支撐,也是我國政府預算會計改革的重要環節。根據我國政府目前的財政預算改革和發展趨勢,我們應該充分利用信息管理系統,加強對各類信息資源的利用。其次,作為我國政府預算會計改革措施的技術支撐,信息管理的作用不言而喻,我國政府預算會計的信息管理系統可以利用國庫集中收付系統,預留接口擴展其功能,改進部分不足之處整合資源,形成國庫集中收付、政府預算會計與政府財政采購及國債的發行同步一體化管理。建立一個穩健、科學、及時、全面的政府預算會計信息管理系統。
關鍵詞：政府財務會計；政府預算會計；改革路徑；
作者：張琦
近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現有的政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。
一、我國現行預算會計系統的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現行政府預算會計系統的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現行預算會計系統的局限性
我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：
第一，現有會計系統不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。
第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現為：一方面，除了反映預算收支情況外，現有預算會計系統還部分反映了資產的存量信息。例如，在購置固定資產時，現有系統既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產的增加(財務會計信息)；另一方面，現有預算會計系統確認的資產并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現有的預算會計系統(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。
第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌。
(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”
綜上所述，我國現有的政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。
然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統中引入應計制，對固定資產計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現有的會計系統進行適當調整，簡單在其中對固定資產計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償的誤解。
由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制(如收支執行過程是否符合預算安排)，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規定)等方面。現金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。
鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。
二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提
我國現行預算會計系統存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。
(一)政府會計與預算會計的關系
正確界定政府會計并區別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質性區別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。
本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。
(二)我國政府會計改革目標的現實定位
政府會計應在公共領域扮演何種角色，發揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯邦財務會計概念公告第1號《聯邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。
本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統缺乏實際操作性。回歸會計的本質功能，我國政府會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統的建立)、對政府資產的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執行，調整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，并確保各環節預算信息披露的完整性與及時性。
(三)我國政府會計核算基礎的選擇
政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數學者通過比較應計制和現金制的優缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優于現金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。
然而，值得注意的是，現金制的優點在于會計系統對現金流轉情況的反映與控制，應計制的優點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮應計制與現金制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。
三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調
我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現實路徑選擇。
(一)政府財務會計與預算會計的適度分離
政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。
1.政府預算會計系統的構建
新的政府預算會計系統應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：
第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。
預算會計系統是政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環節與預算系統銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執行情況做出評價。
第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。
不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統以保證預算資金使用的“合規性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。(2)當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發揮優勢，彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統處于上述兩個階段的過渡狀態時，它可能采用修正的現金制或修正的應計制基礎，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調資金使用的“合規性”，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。
第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。
如前文所述，我國現有的預算會計制度是按照單位性質進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系。現有的預算會計系統無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規定，而應制定一套適用于所有預算單位統一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規范范圍。
預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。
第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。
預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數據，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數、最終(修訂過)的預算數、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。
2.政府財務會計系統的構建
政府財務會計系統不同于政府預算會計系統，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統應關注以下問題：
第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。
GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統提供相關信息。
對應GASB的上述規范，財務會計系統的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統的反映對象中。政府財務會計系統需通過資產負債表(包括資產、負債與凈資產等財務狀況信息)與運營業績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現上述目標。
第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業會計趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會計規范已不再專門區分企業財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業會計準則，但應逐步向企業會計趨同，具體表現在以下兩方面：
(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發生的全部成本，現金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產計提折舊問題。由于現有政府會計系統混合了預算會計系統與財務會計系統，直接對混合系統中的固定資產計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統已經與預算會計系統分離，在純財務會計系統中運用應計制，對固定資產計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統中僅反映著固定資產的消耗程度。
(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統應反映政府資源的存量及其結構(政府資產)、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業會計設立資產、負債、凈資產、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產、負債與費用的內容：對于資產要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產)，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產生的非法定義務，如各種承諾、養老金等。改革的決策者們應該根據我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統應采用應計制基礎下的費用要素替代現金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統的構建。
第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。
我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財務會計與預算會計的協調與整合
在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行政府的信息披露義務。
1.信息披露方式與報告模式的協調與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。
IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映政府的預算執行業績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統的政府財務狀況表、財務業績表與凈資產變動表等(3)，以及基于預算會計系統的預算—實際比較報表。
2.兩類會計系統中收支類賬戶的協調
預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執行業績。
3.電算化系統對兩類會計系統整合的支持
電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中；如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中；如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。
四、結論與建議
關鍵詞：政府會計改革；高校財務管理；變革研究
一、政府會計改革背景下高校財務管理的變革
新制度對政府會計制度改革背景下行政事業單位應使用的會計科目名稱和編號及使用說明、會計報表格式及編報說明等進行了詳盡規定，并在附錄中舉例列示了主要經濟業務和事項的賬務處理方案，這對高校的會計核算和財務管理工作均產生了巨大的影響，直接導致高校的會計核算模式、會計核算功能和財務報告模式發生變革。
(一)會計核算模式的變革
新制度規定政府會計由預算會計和財務會計構成。其中預計會計包含三個會計要素：預算收入、預算支出和預算結余，財務會計包含五個會計要素：資產、負債、凈資產、收入和費用。預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制[2]。新制度下的“3+5要素”的會計核算模式，對現行高校會計制度(原制度)中的會計要素進行了適當調整并重新歸類，例如在資產會計要素中增加往來科目、研發支出、政府儲備物資、保障性住房、受托資產等科目；在負債要素中增加預計負債、受托負債等科目，并將累計盈余、專用基金、權益法調整、本期盈余分配、無償調撥凈資產等科目歸類為凈資產要素；取消資產基金類科目，新設“資金結存”核算等。通過對會計要素及其所包含會計科目的系列調整，形成的新型會計核算模式，使得權責發生制和收付實現制兩種會計核算基礎在高校財務核算中的應用變得更加純粹，依托于此的財務會計和預算會計所反映的財務信息也更加全面、準確。
(二)會計核算功能的變革
新制度要求單位會計核算應當具備財務會計與預算會計雙重功能，財務會計核算實行權責發生制，單位預算會計核算實行收付實現制。對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算；對于其他業務，僅需進行財務會計核算[2]。財務會計與預算會計適度分離又相互銜接，主要是通過“雙功能”會計模式記賬規則---平行記賬規則來實現，即財務會計和預算會計要在同一個會計賬套下完成。對于一項經濟業務，會計人員必須首先進行財務會計核算，然后再對經濟業務實質進行職業判斷，看是否需同時進行預算會計處理。對于納入高校預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時還應當進行預算會計核算[3]，即在同一張憑證里既要做財務會計處理也要做預算會計處理，完整填寫相應的財務會計分錄和預算會計分錄。新制度強化了財務會計功能，并對預算會計功能進行了改進和完善，使得會計核算功能變得更加強大和全面。
(三)財務報告模式的變革
新制度要求高校的財務報告要同時編制財務會計報表和預算會計報表，財務報表的編制主要以權責發生制為基礎，以財務會計核算生成的數據為準；預算會計報表的編制主要以收付實現制為基礎，以預算會計核算生成的數據為準[2]。與原制度相比，新制度保留并完善了資產負債表、預算收入支出表、財政撥款預算收入支出表，增加了收入費用表、凈資產變動表、現金流量表(自愿非強制)、預算結轉結余變動表，并對報表附注所需披露的內容進行細化。財務報告和預算會計報告相結合的新型綜合財務報告模式，即實現了“雙功能、雙基礎、雙報告”的會計制度改革目標，也為加強高校資產負債管理、財務風險防范、預算執行績效管理等提供了數據支持。新型綜合財務報告可提供更加全面、準確、科學的財務數據，將有效提升高校財務戰略水平及對高校管理層的決策支持能力，也為未來推行高校全成本核算管理、校院兩級管理等制度奠定基礎。
二、新舊制度轉換銜接中的重難點問題及對策
新制度直接導致了高校的會計核算模式、會計核算功能和財務報告模式發生變革，使各類經濟事項在新制度下的會計處理方式也發生了變化，為確保高校的新舊會計制度的有序銜接、平穩過渡，需對高校新舊會計制度轉換過程中的重難點問題進行梳理，并提前做好應對措施。
(一)調整更新財務管理系統
新制度要求在單賬套中同時實現財務會計和預算會計雙功能，這就要求對原有的財務管理系統進行調整升級。高校現階段使用的財務管理系統多為天財高校財務管理系統5.0版，未來會升級為高校財務系統6.0版，升級后的財務系統應根據新制度的要求，應對會計科目、經濟分類、功能分類、輔助核算等信息進行從新設置，并通過增加會計核算維度、增強財務控制功能、增強財政預算項目管理功能、增強憑證錄入和綜合查詢功能等措施，確保在2019年1月1日能夠實現財務數據的正確轉換，確保新舊賬套的有序銜接和新賬套的正常使用。2019年1月1日開始啟用新賬套后，可在財務管理系統中進行相應的設置，在會計人員對經濟事項進行賬務處理時，當錄入財務會計分錄，由系統自動判斷并觸發生成相應的預算會計分錄，真正的實現新制度的“平行記賬”。通過定義周密的業務邏輯，使財務系統智能判斷記賬憑證的正確性，盡量減少會計人員的職業判斷。構建模型實現財務會計和預算會計的差異化記錄、標識和分析，自動生成財務報表和預算報表及本年盈余和預算結余的差異調節表，減少因會計人員人為操作造成的數據不準確等問題，保證會計信息質量。
(二)開展資產核查工作
高校國有資產管理部門應根據《政府會計準則第1號—存貨》、《政府會計準則第2號—投資》、《政府會計準則第3號—固定資產》及《政府會計準則第4號—無形資產》及應用指南的相關要求，對固定資產、無形資產、庫存物品、對外投資等與資產相關的數據進行清理核實、歸類統計，進一步明確資產使用責任主體。同時還應該確定各類資產的賬面價值初始計量標準、計提折舊的標準，包括固定資產計提折舊的年限、方法和計提時點和無形資產攤銷年限方法等，為準確計提折舊、攤銷費用、確定各責任主體的權益等提供基礎信息。財務處應與國資處協調，建立工作聯動機制，實現資產、財務數據的動態匹配，切實提升高校資產數據的質量。并通過對資產的合理配置、正確處置、有效利用來提高資產的使用績效。
(三)清理分析往來款項
高校財務部門應及時開展對財務系統中的往來款項的專項清理工作[4]。因以往對往來款項清理的不夠及時或者其他歷史原因，導致高校的往來款科目余額較大，且有很多沒有資金來源的支出掛在往來款科目，未沖減事業基金等凈資產科目。如果不對往來款余額進行清理，而是直接轉入新制度下的賬務系統中，會導致在財務會計科目中，虛增資產(往來款)和凈資產(累計盈余)，在預算會計科目中，非財政撥款結余可能會出現巨額赤字等不良后果。因此高校需要在執行新制度前，對往來款項進行專項清理分析，明確債權債務關系，按照規定程序沖減相關的財務會計科目，及時進行核銷往來款項的賬務處理，以盡可能的減少科目余額。對于仍需保留的應收賬款科目金額進行賬齡分析，做好壞賬計提的準備工作，確定計提范圍、減值跡象、計提方法，計算當期應補提或沖減的壞賬準備并做相關的賬務處理。實施新制度后，財務部門應建立相應的制度確保對往來款項進行定期清理，進一步規范對往來款項的管理工作，以準確核算高校的資產負債和收入費用。
(四)清理基建會計賬務，做好并賬工作
新制度規定截止2018年12月31日尚未進行基建“并賬”的單位，應首先將基建賬套相關數據并入原賬中的相關科目余額，再將原賬科目余額轉入新賬相應科目。因此，高校的基建部門和財務部門應協同聯動，進一步清理基建會計賬務，按照相關規定及時辦理基建項目的竣工決算及固定資產入賬手續，以確保取消基建會計賬套、統一基建業務的會計核算工作順利進行。另外對基建“并賬”后的“在建工程”科目余額也要進行系統分析，屬于預付備料款、預付工程款性質的金額，應轉入新賬的“預付賬款”相關明細科目，屬于工程物資性質的金額，轉入新賬的“工程物資”科目，減去預付備料款、預付工程款和工程物資款后的差額，轉入新賬的“在建工程”科目。
(五)規范合同管理
高校的合同歸口管理部門和內部控制部門應加強對各類合同的規范管理工作，明確責任主體，優化業務流程。可通過啟用合同管理信息系統，對各類業務合同進行線上“擬定—申請—審核—審批”，實現對合同管理的管理制度化、制度流程化、流程信息化目標，切實提升合同管理工作信息化水平和辦事效率。新制度下財務會計按照權責發生制為核算基礎，這就要求科研事業收入等收入類合同需明確收入確認方法、確認依據及確認時點，支出類合同需明確付款依據和付款進度時間，為在新制度下準確確認收入和費用并進行相關的賬務處理提供依據。
三、結論與展望
本次政府會計改革的核心內容是全面引入權責發生制，建立財務會計體系，完善預算會計體系，構建政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算模式，以全面、清晰的反映單位財務信息和預算執行信息[5]。高校作為納入部門預算管理的事業單位之一，是實施政府會計制度改革的重要組成部分，在實施新制度的過程中，高校應針對新舊制度轉換過程中的重難點問題，做好政策配套、標準細化、系統整合等方面的工作，以確保新制度的順利實施。在政策配套方面，除會計準則和制度外，還應盡快出臺與財務制度和資產管理制度改革相關的配套制度。在2019年1月1日實施新的會計制度前，高校財務部門應在政府會計準則基本準則、具體準則、應用指南等基礎上，結合自身特點，出臺符合本校實際的新制度操作指南，對各類經濟事項的會計核算流程和賬務處理方案進行規范，保證會計信息質量，提升會計信息的準確性與可比性。政府會計制度改革給高校的財務管理帶來了巨大的挑戰和機遇，高校應以會計制度改革的施行為契機，由傳統財務管理模式向集成數據信息化財務管理模式轉變，推進財務管理信息化建設[6]，完善與優化學校資產管理、合同管理、內部控制、信息系統管理等配套工作，推動經濟業務與財務管理的深度融合發展，將財務、資產、合同、科研、人事、內控等系統整合起來，走“業財融合”之路，切實提升高校整體財務管理水平及決策支持能力。
參考文獻：
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實驗環節和教學環節嚴重脫節1.預算會計的教學有其特殊性，它是由三部分組成，即財政總預算會計、事業單位會計、行政單位會計，彼此獨立，但又有聯系，而目前的實驗軟件沒有結合教學的特點來設計，其設置只體現了財政總預算會計、事業單位會計、行政單位會計彼此獨立的特點，而忽略了它們之間還具有一定的聯系的特點，使實驗軟件與教學環節脫節。2.實驗軟件沒有按照章節來設置實驗內容，使得學生在學完每一章節的內容時無法體會這些會計科目在具體業務中是如何運用的，缺少了學生自己動手實際操作的平臺。
電算化預算會計實驗的教學人員跟不上時代的發展如今已是信息化和網絡化的時代，并且，已開始實施國庫支付制度改革、政府集中采購改革等多項改革措施，預算會計的操作流程也在朝著網絡化方向發展，而大部分電算化預算會計實驗的教學人員的知識結構還停留在各項改革之前的預算會計流程上，對于軟件開發和網絡結構的硬件和軟件知識嚴重缺乏，這在一定程度上也制約了電算化預算會計實驗的改革和發展進程，這種狀況顯然是不符合時展需要的。
高校構建網絡化預算會計實驗教學體系的優勢
（一）校園網絡的建設給構建網絡化預算會計實驗教學體系提供了平臺隨著經濟的發展和國家科教興國戰略的實施，校園網絡建設已逐步成為學校的基礎建設項目，更成為衡量一個學校教育信息化、現代化的重要標志。校園網一般都具備以下功能。①為教育信息的及時、準確、可靠地收集、處理、存儲和傳輸等提供工具和網絡環境。②為學校行政管理和決策提供基礎數據、手段和網絡環境，實現辦公自動化，提高工作效率、管理和決策水平。③為備課、課件制作、授課、學習、練習、輔導、交流、考試和統計評價等各個教學環節提供網絡平臺和環境。④為使用網絡通信、視頻點播和視頻廣播技術，提供符合素質教育要求的新型教育模式。⑤為科學研究的資料檢索、收集和分析；成果的交流、研討；模擬實驗等提供環境和手段。這些功能為構建網絡預算會計實驗教學體系提供了平臺，完全可以滿足網絡化預算會計實驗教學的需要。
（二）互聯網軟件開發技術的發展奠定了構建網絡預算會計實驗教學體系的基礎互聯網軟件開發技術發展比較迅猛，無論是網站設計、網絡軟件開發、網絡數據庫開發、具有網絡管理功能的操作系統開發等等各方面的開發技術都在發生著日新月異變化，這為構建網路化預算會計實驗教學體系奠定了堅實的基礎。
（三）二級學院的網絡化計算機房為安裝網絡版的實驗軟件提供了良好的環境1.一般二級學院的機房的硬件配置是：服務器(一臺)、交換機（若干臺）、計算機（若干臺）、教師機（一臺）、交換機柜（一個）、防靜電地板、網線（采用點對點的網絡結構）、光纖收發器（兩個，與計算中心交換機對接）。2.一般二級學院的機房的軟件件配置是：服務器安裝的操作系統是WINDOWS2003，數據庫是SQLSERVERE,教師機和學生機安裝的是WINDOWSXP，還有一些常用的軟件開發工具。這些配置為構建網絡化預算會計實驗教學體系提供了良好的環境。
構建高校網絡化預算會計實驗教學體系的思考
構建高校網絡化預算會計實驗教學體系主要從硬件和軟件兩個方面去思考：其中硬件的主要問題在網絡體系結構的構建；而軟件所要思考的問題主要有：實驗軟件的功能、實驗流程的組織、實驗人員的知識結構等幾個方面。
（一）網絡體系結構的構建思考
對于網絡化預算會計實驗教學的環境的構建，主要的問題是其網絡體系結構的構建，網絡體系結構主要有星形結構、環形結構、總線型結構，其中星型結構是通過點到點鏈路接到中央結點的各站點組成的。通過中心設備實現許多點到點連接。在數據網絡中，這種設備是主機或集線器。在星形網中，可以在不影響系統其他設備工作的情況下，非常容易地增加和減少設備。其優點是:利用中央結點可方便地提供服務和重新配置網絡。單個連接點的故障只影響一個設備，不會影響全網，容易檢測和隔離故障,便于維護。任何一個連接只涉及到中央結點和一個站點，因此控制介質訪問的方法很簡單，從而訪問協議也十分簡單，因此，這種結構比較能滿足網絡化預算會計實驗教學體系構建的需要。
（二）軟件結構體系的構建思考
1.實驗軟件的功能思考實驗軟件要具備以下功能：①滿足日常教學的需要。也就是說，軟件的設計必須與教學環節配套，學生在學完每一章節的內容時，都有配套的實驗供學生進行實踐訓練，教師可以通過網絡登陸軟件，對學生所做的練習進行成績評定。然后，再將結果反饋給學生，學生通過網絡登陸軟件查看成績，并且還可以通過軟件的在線交流功能與教師進行在線交流，及時解決學習中碰到的問題，這為迅速提高學生的學習效果創造了良好的環境。②滿足課程結束后的綜合練習的需要。學生通過各章節的實踐訓練后，缺乏對整體業務的認識，這時，軟件可以提供某一年12月份的經濟業務，讓學生在練習每月經濟業務是如何處理的同時，還能利用軟件的報表編制模塊練習年底的各種報表的編制，以及財務分析模塊進行財務分析。但是，需要注意的是，這部分業務的完成不是由學生單獨完成的，而是按照崗位分工，通過網絡進行各個崗位的數據傳輸，最終完成報表的編制。③滿足學生課后練習的需要。預算會計實驗軟件也可以安裝在校園網的服務器上，然后設計一些供學生課后練習的實驗內容，以及自動測評功能。這樣無論在何時何地，只要能登陸到校園網的主頁，然后輸入給每位學生設置的登錄賬號，就可以登錄實驗軟件的操作界面，進行預算會計業務的聯系，然后啟動測評功能，隨時掌握自己對知識理解的正確程度。
2.實驗流程組織的思考①滿足日常教學的需要。學生可以在學完二、三個章節后，安排一次實驗課，學生進入實驗室，按照要求登陸實驗軟件，選擇日常練習模塊，然后再選擇你要練習的章節，進行業務練習。而教師在教師機上通過網絡登錄到實驗軟件的成績評定的功能模塊，查看學生的練習情況，并且利用軟件的自動評定成績功能，隨時掌握學生對所學知識的理解狀況。②滿足課程結束后的綜合練習的需要。這時學生已經學完了課程的全部，并且對每一章節的經濟業務也已經有了初步的認識，但是這些業務如果放在某一個時間段，并且要按照會計崗位進行分工來完成全部的經濟業務，對于學生來說就比較陌生了。這一階段的實驗最好安排在課程學完后和期末考試前，學生進入實驗室后按照會計崗位進行分工，每一個終端代表一個崗位，每一個崗位的學生只具有本崗位的權限，然后通過網絡傳輸，將運算結果存儲在網絡數據庫中，供所有的模塊共享。按照這種模式，學生只需要變更權限，就可以練習所有崗位的業務處理。同樣，教師可以通過測評模塊對學生所做的每一個崗位的練習進行成績評定，最終得出一個實驗的綜合成績。③滿足學生課后練習的需要。這部分需要無需組織，學生可以根據自己的情況自行安排。
3.實驗人員的知識結構思考如今是信息技術時代，是硬件和軟件技術飛速發展的時代，對從事網絡化預算會計實驗教學的實驗人員提出了新的課題，為了適應信息時代的發展需求，跟上硬件和會計軟件技術的發展步伐，我們的實驗人員就必須掌握現代信息技術和會計信息化的理論，為構建網絡化預算會計實驗教學體系奠定堅實的理論基礎。為此，各高校應對這一部分人員開展新技術培訓,更新他們的知識結構。
結語
【關鍵詞】預算會計；核算基礎；收付實現制；改革
【中圖分類號】F23 【文獻標識碼】A
【文章編號】1007―4309（2010）10―0117―1.5
一、引言
預算會計包括以下三方面的功能：一是有效監督預算執行過程，將國家有關部門的實際收入、支出、收支進度和用途與預算數據比較；二是管理財政風險，及時發現或有現金流出，防患于未然；三是評估政府財政狀況和財政可持續性，將財政收入和財政支出對比，將政府資產和政府負債作對比。從國際上看，預算會計是政府會計體系的一個重要分支，執行上述三大功能，但我國目前的預算會計核算體系由于核算基礎等方面的原因，并不能有效執行上述功能。隨著我國市場經濟的發展，政府職能也在轉變，清楚地認識到我國預算會計核算基礎存在的問題，借鑒其他國家的改革經驗，將我國預算會計從傳統的現金基礎（收付實現制）轉向應計基礎（權責發生制）是預算會計體系改革的重要環節。
二、我國預算會計核算基礎現狀
建國以來我國預算會計長期采用收付實現制基礎，計劃經濟體制下，這種模式為我國預算管理和核算發揮了舉足輕重的作用。1998年財政改革以后，行政單位都采用收付實現制，事業單位只有經營業務采用權責發生制，其他業務仍采用收付實現制，所以我國目前預算會計的核算基礎仍為收付實現制。在市場經濟環境下，政府開始向服務型政府轉變，以收付實現制為主的行政事業單位會計核算制度暴露出諸多不完善之處，遠遠不能滿足政府及其他信息使用者對會計核算、信息披露、績效評價、成本管理等方面的需求。
三、我國預算會計收付實現制核算基礎存在的問題
與權責發生制相比，收付實現制有許多不足之處：
第一，不能反映未來現金流，隱蔽了政府未來債務，不利于防范財政風險。收付實現制是一種面向過去的確認基礎，只能反映實際已發生現金流量的交易，對于應付未付的國債利息、社會保障基金的未來負債和政府擔保等許多業已存在但尚未支付的政府債務，如政府擔保、政府對某些事項的承諾等，無法全面體現。
第二，預算收支不配比，造成會計核算不實，財務成果易縱。收付實現制下，收入、費用是按其款項實際收付的時間來確認記賬的，它不考慮收支項目的配比性。特別是因跨年度支出而出現的結余不實的問題，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實現制下，固定資產不計提折舊，會計信息中無法反映固定資產使用情況，不能真實地評價和反映政府和事業單位的經濟資源使用情況，導致虛列資產價值，給管理層提供不實經濟信息。
第三，不能提供完整的財政會計信息，影響信息質量，不利于公共資源的管理使用。在收付實現制核算基礎下，我國的預算會計體系提供預算報告主要是預算收支執行情況的報告，側重于財政資金的收入、支出和結余，而非真正意義上完整的預算報告。預算外資金未包括在預算會計核算范圍內，影響政府會計的信息質量。
第四，不能有效地分析政府的資金運用情況和效果，不利于評價政府績效。預算會計體系應該能夠合理確定各政府部門和行政單位提供公共產品和服務的成本耗費與效率水平，這樣才能適應開展績效預算管理的需要，收付實現制核算基礎下，會計信息僅能反映當期的預算支出，無法反映政府公共管理的相關成本。
由于存在以上種種弊端，傳統的收付實現制預算會計核算基礎已不能滿足現階段我國行政管理的需要，而權責發生制能如實反映資產、負債、收入、支出等會計要素,實行權責發生制是提高預算會計信息質量，全面反映財政、事業資金運動過程和考核工作業績的需要。世界上許多國家已在政府會計體系中引入了權責發生制，參考其他國家經驗，結合我國實際情況，對我國預算會計核算基礎進行改革已是勢在必行。
四、國外在預算會計核算基礎改革方面的先進經驗
20世紀80年代以來，新西蘭、澳大利亞、加拿大及美國等國家進行了政府會計核算基礎改革，在政府會計中不同程度地引入權責發生制。我國改革時可以考慮借鑒以下兩種改革方式：
一是以新西蘭、澳大利亞為代表的徹底推進方式，即對政府會計核算基礎直接由收付實現制改為完全的權責發生制。19世紀80年代，由于新西蘭財政和經濟狀況惡化，新西蘭政府會計基礎開始由收付實現制向權責發生制轉化。先后通過了《國有企業法》、《財務報告法案》、《財政責任法案》等法律作為保證，逐步在政府會計和預算中實行了權責發生制。
二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付實現制―修正的收付實現制―修正的權責發生制―完全權責發生制。20世紀60年代，加拿大政府和各個部門都以收付實現制為會計基礎，70年代，各部門開始采用修正的收付實現制，80年代和90年代，政府整體部門開始采用修正的權責發生制為會計基礎，從2001年4月1日起，所有政府部門和加拿大政府都開始以完全的權責發生制為會計基礎。
新西蘭和加拿大推行權責發生制會計基礎改革的效果得到了普遍肯定。這兩個國家改革后財政狀況得到了控制，財政支出明顯減少，政府工作效率有了顯著提高，提高了政府財政收支的透明度，使政府資源得到有效評價和管理，也提高了政府防范風險的能力。
五、我國在預算會計收付實現制核算基礎改革過程中
應注意的問題
（一）可以考慮引入權責發生制與收付實現制相結合的混合核算基礎
從國外實踐看，那些引入權責發生制的國家，沒有一個全面拋棄收付實現制的有關信息。權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債，防范財政風險，有利于作出科學的經濟決策，而收付實現制則能幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務規模，因為它能夠反映現金的流入、流出以及存量，以彌補權責發生制在披露現金流量信息方面的不足。這樣，兩者結合，能夠反映政府財務狀況的全貌。因此，權責發生制與收付實現制相結合的會計核算基礎的引入，對于我國目前而言是一種理性的選擇。
（二）完善與預算會計核算相關的法律措施
改革預算會計核算需要有相應的法律措施作保障，縱觀成功進行預算體制改革的國家，在改革前均制定了相關法律法規作為保障，新西蘭頒布了《公共財政法案》，澳大利亞頒布了《財務管理和會計責任法案》，英國頒布了《政府資源與賬戶法案》等。我國也應修訂相應的法律制度，包括預算相關法律及相關會計準則，以保障預算會計改革的順利進行。
（三）為引入權責發生制做好必要的準備
我國目前預算會計體系仍然存在著一些問題，在這些問題沒有得到解決以前強行轉變會計基礎是很冒險的行為，所以應先完善預算會計體系，再引入權責發生制。首先是應把預算外資金納入預算體系并擴大預算會計核算范圍。其次是人員和技術方面，做好政府會計工作人員培訓工作，是順利改革的保證。再有是轉變觀念問題，只有市場經濟觀念、服務型政府觀念深入人心，改革才能有明確的目標、達到預期的效果。
（四）采取由點到面的方式進行核算基礎改革
我國地域廣大、政府機構眾多，不同地區政府的具體情況千差萬別，同時引入權責發生制并不現實，應該先在不同省市選擇一些地區和部門進行試點，采取先事業單位會計后政府會計、先個體后整體、先地方后中央的漸進轉變方式，逐步推進核算基礎改革。
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