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關鍵詞：交易性金融資產；確認；核算；計量
在會計教學中，金融資產一直是教學的難點。對于學生來講，金融資產的概念、分類對于大學生來講接觸較少，比較抽象，不好理解；金融資產的計量、記錄因為涉及到的會計科目較多，學生在計算、分錄的書寫時也容易出錯。本文以交易性金融資產為例，對交易性金融資產在會計核算中的難點進行分析。
一、交易金融資產的確認
我國在2007年1月1日起執行了新的會計準則，企業會計準則第22號-金融工具確認和計量中主要從取得金融資產的目的：為了近期內出售來對交易性金融資產進行了劃分，其中最常見的就是企業以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金或衍生金融產品。而在金融資產分類中，可供出售金融資產的表現形式和交易性金融資產一樣，也為企業從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等。在交易性金融資產教學過程中，如何區分交易性金融資產和可供出售金融資產就成了難點，兩者區分的重點是管理者的意圖而不是資產核算的內容。從交易性金融資產定義來看，交易性金融資產持有時間較短，管理者持有主要是為了近期在活躍市場上出售獲利，從經濟實質來講是可以看作是一種投機行為；而可供出售金融資產持有時間不固定，持有意圖也不明確。
二、交易性金融資產會計核算難點
按照準則規定，交易性金融資產在持有期間的計量，按照公允價值計量，也就是說交易性金融資產需在每個資產負債表日，把它的賬面價值調整為資產負債表日的公允價值，賬面價值和公允價值的差額需計入“公允價值變動損益”賬戶，“公允價值變動損益”是損益類賬戶，是企業營業利潤的組成部分。交易性金融資產在出售時，為了使“投資收益”賬戶反映企業在該項投資中實現的全部收益，所以要將交易性金融資產在持有期間所有計入“公允價值變動損益”金額轉入“投資收益”賬戶中。但由于兩者都是損益類科目，結轉不影響企業的利潤總額，教學中應注意區分。
[例]萬千公司2015年12月13日從證券市場購入宏發公司發行的股票100萬股作為交易性金融資產核算，共支付價款960萬元，其中包括交易費用4萬元。2015年12月31日，宏發公司股票收盤價為10元，2016年3月10日，萬千公司收到宏發公司宣告發放的現金股利每股1元。2016年3月22日，萬千公司出售該項交易性金融資產，收到價款1060萬元。不考慮其他因素，分別計算萬千公司出售該項交易性金融資產時確認的投資收益、從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益和對利潤總額的影響。
1.萬千公司出售時確認的投資收益
因為在2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
以在持有期間公允價值變動為借方為例，出售時確認的投資收益=出售時售價①-取得時成本②-持有期間公允價值變動③+公允價值變動損益⑥，其中③和⑥金額是相等的，所以我們得出公式：
出售時投資收益=出售凈價-取得時成本
從以上會計分錄可以看出，萬千公司出售時確認的投資收益為600000+440000=1040000元，即為出售凈價10600000元和取得時成本9560000元的差額，有了這個公式，我們在計算相關題目時，不用寫出會計分錄就能比較快的得出結果。
2.萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益
萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益的時點有三個，分別為（1）萬千公司在取得該項交易性金融資產時，應確認的投資收益為-40000元；（2）3月10日萬千公司收到宏發公司現金股利時確認的投資收益為100×1=1000000元；（3）3月22日出售時確認的投資收益為10600000-（9600000-40000）=1040000元，因此萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為-40000+1000000+1040000=2000000元。從以上分析我們可以得出，交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+持有期間確認的股利或利息收入+出售時確認的投資收益，又由第一個問題我們得出公式：出售時投資收益=出售凈價-取得時成本。因此我們又可以得出：交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=-取得時支付的交易費用+出售凈價-取得時成本，整理以后，我們得出最終公式：
交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=出售凈價-取得時支付的現金（不包含已宣告但尚未發放的利息或股利）+持有期間確認的股利或利息收入
從現金流入流出角度看，這個公式可以進一步簡化為：
交易性金融資產從取得至出售時累計應確認的投資收益=交易性金融資產在持有期間的現金流出-交易性金融資在持有期間的現金流入
由這個公式我們就能輕易得出萬千公司從取得至出售該項交易性金融資產累計應確認的投資收益為10600000-9600000+1000000=2000000元。
3.萬千公司出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）
2016年3月22日，萬千公司在出售該金融資產時，對應的會計分錄為：
借：銀行存款10600000 ①
貸：交易性金融資產-成本9560000 ②
-公允價值變動440000 ③
投資收益600000 ④
借：公允價值變動損益440000 ⑤
貸：投資收益440000 ⑥
因為公允價值變動損益⑤和投資收益賬戶⑥同為損益類賬戶，出售時兩個賬戶的結轉不影響利潤總額，因此萬千公司出售時確認的處置損益即為投資收益④的金額，即為10600000-（9560000+440000）=600000元，又因為交易性金融資產-成本②和交易性金融資產-公允價值變動③的和為交易性金融資產出售時賬面價值，所以整理以后得出公式為：
交易性金融資產出售時確認的處置損益（影響利潤總額金額）=交易性金融資產出售凈價-交易性金融資產出售時賬面價值。
三、結論
綜上所述，在明確判斷該項金融資產為交易性金融資產的基礎上，在持有期間對交易性金融資產進行具體會計核算時，我們只要熟練使用具體公式，就可以輕易解決交易性金融資產會計核算的絕大部分問題。
參考文獻：
[1]財政部.企業會計準則2006[M].經濟出版社，2006年版.
[2]林鋼，李明.關于金融資產重分類問題的探析[J].財務與會計，2015，（16）.
1.1 項目移交與運營期
項目移交與運營期在污水處理BOT項目會計核算中占據著重要的地位，項目移交是在特許經營期滿之后而把手中的項目無償移交給政府，并且BOT項目公司并不需要額外專門的會計處理，在進行項目移交的時候要嚴格按照制度規章去辦事，避免造成會計核算中的后期困難。運營期涵蓋的內容也比較多，首先就是發生運營成本，有貸記銀行存款等一系列科目；其次就是運營期合并報表處理，需要格外注意的就是收入成本沒有必要合并抵銷；接著是無形資產攤銷與運營費收入，在實際的操作過程中出現遞延所得稅負債、金融資產計量困難的時候要緊密結合污水處理BOT項目會計核算來對其進行更進一步的檢查與審核，最終促進污水處理BOT項目的順利運營與不斷提高會計核算難點的綜合業務能力。
1.2 建設期
建設期是污水處理BOT項目會計核算實例分析的關鍵所在，工程建造的支出與工程結算收入應該遵循企業會計準則，假如某個項目公司的投入運營相對比較的滯后，就應該“實事求是”的和相關財政部門結算污水處理費，實際收取的金額是隨著不同的污水處理BOT項目變化波動的，還要明確所得稅的計稅基礎與賬目價值，最后結轉成無形資產科目。與此同時，還要統籌兼顧好建設期間某公司年度合并報表的處理，維持好后續經營服務與基礎設施建造服務二者之間的動態平衡，還要對建造收入進行準確的驗收，它包括的內容較繁瑣復雜，主要有合同毛利、營業成本與收入等，最后一個階段就是項目完工，在收入全部確認的情況之下是不需要對合并報表進行合并抵銷的。
2.污水處理BOT項目現行會計核算存在的難點
2.1 多種因素影響會計報表信息的公允性，金融資產計量屬性不一
一方面，多種因素影響會計報表信息公允性主要有以下三點：首先是資產報廢處理核算，報廢凈損益是否應該直接算入當前的損益中去就應該依據金融資產的實際情況來考察，其次是前后期計提利息差異，受益期限是嚴格管控在特許經營權年限之內的，通常一個完整的周期是二十五年，最后就是設備的更新改造支出，它也會制約影響報表前后期的可比性。另一方面，部分項目公司會充分利用關聯企業進而來操縱建造成本，這會致使實際成本計量不夠客觀精確，項目公司在提供建造服務的時候要按照收取或者是應該收取對價的公允價值來計算金融資產，預計負債的計量存在利潤操縱空間，做好污水處理BOT項目的會計核算工作。
2.2 金融資產的確定困難，遞延所得稅負債的確認缺乏稅法依據
就前者來說，金融資產之所以會有確定困難就在于確認時點含糊不清、模棱兩可，因為部分項目特許權協議對特許經營期滿無償移交的資產范圍沒有明確的界限，“確定金額”與“無條件”認定困難，希望相關的專業人員對污水處理BOT項目中的會計核算工作認真負責，避免造成金融資產的確定困難。就后者來說，遞延所得稅負債的確認缺乏稅法依據指的就是資產的稅務處理與會計處理步調不一致，最終導致因資產的賬面價值與計稅基礎不一樣而出現暫時性的差異，這就需要切實加強規范會計核算、公允的反映項目的財務狀況，熟知并透徹理解污水處理BOT的各個項目。
3.污水處理BOT項目會計核算的風險對策
污水處理BOT項目會計核算的風險對策是針對于其現行會計核算中存在的難點而提出來的，因為對策的好壞直接關乎著項目投資的收益率與項目的成敗與否，針對于污水處理BOT項目風險的最為常見的方法就是風險控制、風險回避與風險轉移。風險評估可以在其發生之后對項目造成不同后果的程度而依次劃分為外界風險、政府風險、經濟風險、不可抗力風險等，此外，工業污水未達標排放進入生活污水中會產生出水水質惡劣的情況，這需要購買配套的運營保險，進而增加少量投入以利于把風險降低到最小化，也可以把污水處理服務費采用依據物價指數變化而靈活調整的方法，逐步改善優化升級污水BOT項目的方法。
4.針對污水處理BOT項目會計核算難點提出幾點討論內容
（1）遞延所得稅與預計負債的計量
污水處理BOT項目預計負債的賬面價值為履行相關現業務所需支出的最佳估計數，應將金融資產視為無形資產處理，以歷史成本為計稅基礎，預計負債的計量建議在簽訂特許經營權協議時，先對定期大修理和移交前更新改造的范圍、定期大修理計劃進行明確，并且在運營期每一資產負債表日，對預計負債的會計估計進行復核，根據復核的結果調整預計負債的賬面數。
（2）辦公設備的更新支出
建議在簽訂特許經營權協議時，明確不列入無償移交的范圍作為項目公司的自有資產，在核算時，辦公設備的初始購置、報廢和更新全部按照污水處理BOT項目公司固定資產政策進行核算管理，因為項目公司的辦公設備與BOT項目的特許經營權無直接的聯系。
一、資產的賬面價值和計稅基礎
[例1]一項固定資產，原價120萬元，無凈殘值，沒有計提減值準備，直線法折舊。會計折舊年限6年，每年折舊額20萬元，稅法折舊年限4年，每年折舊額30萬元。
資產的賬面價值可理解為按照會計準則的相關規定該資產某時點余額；資產的計稅基礎可理解為按照稅法規定該資產某時點的余額。所以賬面價值為100萬元(120-20)，計稅基礎為90萬元(120-30)。差額10萬元，屬于暫時性差異。
二、應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異
承例1，本期賬面價值是100萬元，計稅基礎是90萬元，即本期按照稅法規定納稅少，則未來納稅就多，所以這個差異是應納稅暫時性差異。反之，如果本期賬面價值是90萬元，計稅基礎是100萬元。即本期按照稅法規定得多納稅，則未來納稅就少，形成可抵扣暫時性差異。因此資產的賬面價值大于計稅基礎的部分即為應納稅時間性差異。
三、遞延所得稅資產和遞延所得稅負債
應納稅暫時性差異是未來要納稅，即構成了企業的一項負債，反之，可抵扣暫時性差異是未來少交稅，即構成了企業的一項資產。因此，應納稅暫時性差異為遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異為遞延所得稅資產。
四、負債的賬面價值和計稅基礎
負債的計稅基礎=負債的賬面價值一未來期間稅法允許稅前扣除的金額。如某企業計提的保修費用為500萬元，這個預計負債500萬元將來是可以稅前抵扣的。所以，負債的計稅基礎為O(500-500)，賬面價值為500萬元。
由于負債的計稅基礎少，可以理解為資產的計稅基礎多，本期需多交稅，未來就少交稅，這樣就形成可抵扣暫時性差異，形成遞延所得稅資產。如某企業2008年12月計入成本費用的職工工資是4000萬元，2008年12月31日還未支付，形成了負債，則負債賬面價值為4000萬元，已于本期計入到費用中，未來期間稅法不允許再扣除，故負債的計稅基礎為4000萬元(4000－0)，負債的賬面價值和計稅基礎相等，并沒有形成差異。
[例2]A公司2008年度利潤表中利潤總額為3000萬元，該公司適用的所得稅稅率為25％。遞延所得稅資產及遞延所得稅負債不存在期初余額。
與所得稅核算有關的情況如下：
(1)2008年1月開始計提折舊的一項固定資產，成本為1500萬元，使用年限為10年，凈殘值為0，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。
(2)向關聯企業捐贈現金500萬元。假定按照稅法規定，企業向關聯方的捐贈不允許稅前扣除。
(3)交易性金融資產入賬價值1000萬元，稅法計稅基礎1000萬元。若期末公允價值增加了200萬元。
(4)違反環保法規定應支付罰款250萬元。
(5)期末對持有的存貨計提了300萬元的存貨跌價準備。
(6)2008年12月工資200萬元，尚未支付。
分析：
(1)會計2008年度計提折舊為300萬元，賬面價值為1200萬元(1500-300)；稅法2008年度計提折舊為150萬元，計稅基礎為1350萬元(1500-150)。計稅基礎大于賬面價值，形成可抵扣暫時性差異150萬元，形成遞延所得稅資產
(2)捐贈500萬元，稅法無論當期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
(3)賬面價值為1200萬元，計稅基礎為1000萬元，差異200萬元，計稅基礎小于賬面價值，可理解為本期少交稅，未來多交稅，形成應納稅暫時性差異，計入到遞延所得稅負債中。
(4)違反環保法的罰款支出250萬元無論當期還是以后期間，都不允許扣除，所以為永久性差異。
(5)存貨跌價準備稅法不允許在本期扣除，計稅基礎大于賬面價值，本期多納稅，未來少交稅，形成可抵扣時間性差異300萬元，形成遞延所得稅資產。
(6)負債賬面價值200萬元，計稅基礎200萬元，無暫時性差異。
2008年度當期應交所得稅計算如下：
應納稅所得額=3000+150+500-200+250+300=4000(萬元)
應交所得稅=4000×25％=1000(萬元)
上述(1)、(5)形成可抵扣暫時性差異450萬元，形成遞延所得稅資產為112.5萬元(450×25％)。(3)形成應納稅暫時性差異200萬元，形成遞延所得稅負債為50萬元(200×25％)。賬務處理如下：
借：所得稅費用 9375000(倒擠)
遞延所得稅資產 1125000
貸：應交稅費――應交所得稅 10000000
遞延所得稅負債 500000
參考文獻：
作者簡介：高振福（1972-），男，山東濟陽人，博士，北京大學科技開發部博士后，主要從事企業管理和財務會計研究。
（1.北京大學科技開發部，北京100871；2.中國石油化工集團公司財務部，北京100728）
摘要：由于石油天然氣行業的特殊性以及其本身生產技術的獨特特點，導致石油天然氣行業會計核算與其他行業相比，具有很大的差異性。本文從分析石油天然氣行業的特殊性入手，對石油天然氣會計核算中存在的問題進行了闡述。
關鍵詞 ：石油天然氣；資產折舊；會計核算
中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1000-176X（2015）06-0088-03
收稿日期：2015-04-10
一、石油天然氣行業的特殊性
1.它是資源型行業
石油天然氣資源來自于千萬年地層深處的自然沉積，規模上的擴張受制于石油天然氣資源的儲量。隨著石油天然氣的開采，石油天然氣等不可再生資源正在日益減少，易開采的資源也越來越少，產量遞減趨勢是不可避免的，并且減少后不能通過人力和自然的力量進行重置，其價值也隨儲量資產的減少逐漸降低。同時，隨著開采的深化，含水率將不斷上升，導致開采成本遞增。而不進行采掘和開發時，它的蘊藏量不會折耗，其價值也不會發生轉移，即石油天然氣只有物質實體的有形損耗而沒有無形損耗，這構成了它區別于固定資產的特征，使石油天然氣的折耗不同于固定資產的折舊。
2.生產經營活動的高投入、高風險、投資回收期長，并且收益和風險的相關性較低
石油天然氣采掘業項目的成本非常高，特別是海上石油項目和深礦項目。石油天然氣從正式確認到資源枯竭需要經歷很長的時期，石油和天然氣生產企業一般要經過礦區權的取得、租約定金的支付、鉆井作業的支出、開采過程的支出和生產過程的支出等，最后才通過石油天然氣銷售流回企業。從勘探到正式生產需要幾年甚至十幾年的時間，在此之后，為探明礦藏所發生的支出才能從礦產品的銷售收入中得到補償，探明的礦藏在企業的存續期內將帶來持續的現金或現金等價物的流入，成為企業生存和發展的基礎。石油天然氣投資回報具有不確定性，尤其是它的勘探活動，在勘探結果確定之前，技術可行性和商業價值始終不可得知。并且采掘業的收益與風險的相關性較低，其主要表現在：很少的投資有可能發現價值高出投資很多倍的礦藏，相反，大量的投資有可能只發現很小的礦藏甚至沒有任何發現。正是基于以上所述特點，對發生的所有取得、勘探和開發礦物的成本是否資本化，產生了成果法和完全成本法的分歧，而還有一些觀點認為，礦物儲量的歷史成本是無關緊要的，對于管理者、股東和其他財務報表使用者來說，礦物儲量的價值更為重要。儲量認可法便是基于這種考慮產生的。
3.物流的特殊性
在物流方面，一般企業與特殊企業相比從表面上看似乎是相同的，但事實上兩者有很大的差異。以石油天然氣生產企業為例，其物流的特征在于：幾乎所有流入企業的各種實物形態的生產資料，事實上只有流入，沒有流出。而一般行業企業則完全不同，物流的過程是一個連續的過程，即先流入，再流出，然后再流入，往復循環。其主要原因在于產品的基本構成不同，如石油天然氣生產企業的產品是原油天然氣，并非由流入企業的各種材料所構成。所以說，石油天然氣生產企業的物流過程是非連續的，具有間斷性特征。
二、石油天然氣會計核算的難點
1.石油天然氣資產確認的難點
儲量在我國不被作為企業的資產，一般是以發現儲量時的相關投資及企業擁有的石油天然氣生產設施來代替。我國企業會計準則定義：資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利。由于在會計報表上不能體現出企業擁有的儲量，對企業信息的需求者來說，不能準確判斷企業未來的贏利能力，企業的價值不能反映出來，也就是說，企業的勘探投資多寡與發現的儲量的價值之間沒有必然的聯系，如果僅以發現儲量時的投資來代表企業所擁有的儲量是很牽強的。
石油天然氣的折耗只有在被采掘時才會發生，其折耗額直接構成可供企業銷售的商品，并與所采出的儲量資產數量成正比變動，在沒有儲量資產采出的情況下，不需要計提折耗額。而企業的固定資產，如房屋、建筑物，即使不使用也要計提折舊。儲量資產與一般性固定資產的差別導致它的計量基礎與方法的不同，儲量資產的計量有較大的不確定性，它以公允價值為基礎，帶有較大的人為估計性。
雖然美國證券交易委員會曾經提出儲量認可法作為石油天然氣資產確認的方法，但是由于現實條件的制約，最終未能推廣實施，而美國會計準則委員會提出的標準計量法也只是作為會計報表的補充信息進行披露，并未將儲量資產納入到會計報表科目當中。為適應社會主義市場經濟改革，企業需要強化石油天然氣儲量資產的概念，健全和完善相關財務會計制度設立與石油天然氣儲量相關的各類資產科目，應在石油天然氣生產成本核算中增加相應類別石油天然氣儲量資產的折耗項目。
2.石油天然氣資產折舊方式不合理
石油天然氣企業中，固定資產80%以上為石油天然氣資產，這些資產是供企業長期使用，具有潛在的服務能力。它的特殊性體現在以下幾個方面：（1）油井及其地面設施等固定資產的使用年限，要以地下資源量和資源可供開采年限來決定，因此，地下資源一旦枯竭，即使固定資產的物理性能并未全部喪失，但它也不再具有使用價值。（2）石油天然氣企業很大一部分資產埋在地下，無法移動，自然損耗大，清理費用高。（3）技術裝備多，而目前科學技術發展快，因而無形損耗大。
雖然在新會計準則中規定了石油天然氣資產的折舊方法可以在直線法和產量法中選取，但在實際操作中，中國石油和中國石化在日常會計核算中遵照我國會計準則和會計制度的規定，選用直線法對石油天然氣資產計提折舊，向境外報送財務報告時，再調整為按產量法對石油天然氣資產計提折舊。相對于其他折舊方法而言，直線法是一種較為簡單的方法，即：固定資產原值扣除預計的凈殘值后的價值，除以固定資產預計使用年限，即為每年應計提的折舊額。
直線法的優點主要在于其簡便性，利于實務操作，并且每年產量相對比較穩定，直線法和產量法計提的折舊額并沒有顯著的差異。其缺點主要在于使用年限內每年的產量不同，相同成本不能帶來相同的收益，違反了成本與收益的配比原則。
雖然產量法對石油天然氣資產的折舊方式非常符合石油天然氣資產的特性，但是由于我國對儲量的確認準確性不夠，加上多年來石油天然氣企業都是按照直線法進行折舊的，要想轉換為國際通行的產量法需要一定的時間、國家的支持以及企業的重視。為使產量法在我國能順利運用，需要加快石油天然氣儲量資產評估體系的建設，建立健全石油天然氣儲量資產評估機構，充實有關人員，與國際儲量管理接軌，最大限度地利用國內外兩種資源來發展我國石油工業經濟。
3.資產棄置費的計提比例
20世紀90年代之前的石油天然氣田作業者并不考慮拆移恢復的凈支出，僅僅假設設施的殘余價值與將其拆除、運移和必要的場地清理恢復發生成本相等。然而隨著石油天然氣勘探和生產業務活動不斷向荒蕪和生態環境比較敏感和脆弱的地區擴展，以及國家對監管條例不斷修改和完善，石油和天然氣資產的棄置恢復成本可能會變得非常大，在有些情況下，甚至超過相關設施最初發生的建筑安裝成本。現在國際上對資產報廢責任的確認和會計處理的要求是，要在相關的石油天然氣儲量開始生產時進行確認，而不是在資產退出使用或報廢時再確認。
1993年美國證券交易委員會頒布了會計公告92號，“關于或有損失的會計處理和披露。”會計公告92號闡明了美國證券交易委員會關于確認和計量未來環保負債的態度，并特別指出環境清理成本包括任何維護修理義務，均適用于石油天然氣勘探和生產業務。會計92號公告規定，公司不得以計算不精確而推遲到準確估算出一個數字時才確認這筆費用，因為盡管對于這個或有損失的估計值會有一個幅度，但至少其最小值不會是零。同時，會計公告92號還指出，用潛在的其他的回收金額抵消負債的做法是不妥的，這些責任應以總額記入資產負債表，列示為負債。采用成果法進行核算的公司，根據第Oi5.128條款要求“在計算折舊、折耗和攤銷的時候，要考慮廢棄恢復成本和設備殘值”。同樣，在采用完全成本法進行核算的公司，美國證券交易委員會條例規定“攤銷成本應該包括——預計的扣除凈殘值后的廢棄和拆除成本。” 因為不同的行業對拆除和恢復成本的會計處理不同。
中石化股份有限公司內部會計制度規定：“石油天然氣開采公司確認井及相關設施的成本時，應根據《環境保護法》和礦區所在地法律法規的要求、與利益相關方達成的協議，預計礦區廢棄時應當承擔的棄置義務。該棄置義務符合預計負債的確認條件時，應當計入預計負債，同時相應增加井及相關設施的賬面價值。”
由于我國石油天然氣準則的要求，中石化對資產棄置費的計提比例做出了明確的規定，將石油天然氣資產棄置費的比例規定在石油天然氣資產的3%—10%，其中油井、水井、注聚井的棄置費比例為4%，輸油、轉油、集油站庫、注水、聚合物及計量配水站的棄置費比例為3%，氣井的棄置費比例為10%，其余的石油天然氣資產棄置費為7%。石油天然氣資產棄置費比例的規定為油田企業的具體操作帶來了很大便利。
三、未獲取礦區租賃權的預探成本
美國對未獲得礦區租賃權的勘探成本的處理如下：在獲得礦區之前或者之后都可以進行勘探活動，在大多數情況下，如果在獲得一項租賃權前實施勘探，就必須從礦區所有者那里獲得所謂的放炮權的勘探許可，如果涉及的是海上勘探，必須獲得通常不要求支付費用的許可，一般是從美國內政部礦產管理署獲得，無論是海上還是陸上的活動，實施勘探都要求獲得許可。在單獨放炮權的合同下，允許勘探權的持有者進入礦區并實施勘探活動，直到對一口探井實施勘探前，但不包括對一口探井實施的鉆探。成本法下這種合同涉及的成本被適當歸類為勘探費用，獲得勘探許可時，借記“在建工程—放炮權”，貸記“應付款憑證”。
在其他情況下，合同不僅可以授予放炮權，而且可以包括被授予人以特定金額租用合同項下全部或者部分礦區的一種選擇權，選擇權協議說明適用于放炮權的數額，并分別陳述選擇權成本。在這種情況下，勘探權成本將以與任何其他勘探成本相同的方式進行處理。但是，如果在合同中沒有對成本進行劃分，全部支付應該作為適用于獲得礦區選擇權的支付進行處理。如果租賃的是選擇權沒有覆蓋的礦區，采用成果法的公司為了進行財務會計核算，同時也是為了稅收目的，選擇權成本的全部數額記入費用，如果租賃了全部礦區，選擇權的全部成本將資本化為礦區權的成本，如果只租賃了礦區的一部分，采用成果法將把全部或部分成本資本化。
關鍵詞：施工企業 會計管理 集中核算
引言
近年來，我國施工企業高速發展。由于施工項目多、資產規模大、地域分布范圍廣、流動性較大等特點，導致企業內部經營管理方式發生了質的變化，為了能更好地做好施工企業的會計管理工作，就需要出現一種新的會計核算方式，即施工企業會計集中核算制。施工企業會計集中核算的實行加強了施工企業的會計監督和管理的職能，成為會計管理目標實現的新手段、新方法。當然會計集中核算的實現也給施工企業會計管理帶來了一些新的挑戰與難點。下面我就施工企業如何克服這些新的挑戰與難點，以更好地發揮出會計集中核算的效用，談談自己的建議。
一、施工企業會計管理中實施會計集中核算的特征
特征一：實行會計集中核算，實現了施工企業資金的統一性。會計集中核算是在各施工企業財務自、資金使用權和領導審批權不變的前提下，取消了各部門、各單位在銀行開設的帳戶，所有資金都集中在會計核算中心的統一帳戶上，其收付和結算以及日常會計核算監督、會計報表編制、會計檔案管理等工作，統一由會計核算中心辦理和承擔，融會計核算、監督、服務于一體的一種形式。
特征二：實行會計集中核算，有效保證了會計核算數據的準確性、核算方法的規范性及核算程序的合理性。會計核算中心人員是一支高素質的管理隊伍，具備扎實的財會核算與管理方面的基本知識，具備熟練操作運用計算機的基本技能。他們在對原始憑證進行審核和監督時，主要抓住兩個環節：一是對不真實、不合法的原始憑證不予受理。二是對記載不準確、不完整的原始憑證，予以退回，要求經辦人員更正、補充。專項資金不按規定項目使用資金以及手續不全的用款拒付。從源頭上預防和治理腐敗，適時適量撥付款項，保證每一筆資金正常流入流出。
特征三：實行會計集中核算，施工企業財務部門改變監控手段，控制關口前移，增加了各部門資金的透明度。由于施工企業的每項支出均通過核算中心審核支付，能及時發現問題并予以糾正，促進施工企業的有關財務活動數字準確、票據合規、手續齊備、合理有效，也促使了施工企業各部門嚴格執行預算，保證其支出的有序性、計劃性，做到預算有依據、執行有監督、安全有保障。
二、施工企業實施會計集中核算制的難點
施工企業以前的財務管理體系使會計集中核算方式要面對新的問題。
1、割裂了施工企業會計核算與財務管理工作的相互聯系。很多施工企業運用會計集中核算后，會計核算集中在總公司財務部實行，可財務管理工作仍分散在以前下屬單位進行，讓會計核算和財務管理工作脫節，不利于施工企業財務管理工作實行。
2、由于財務人員人事關系的變化，加大了財務人員與項目部的溝通距離。很多施工企業在運用會計集中核算時，財務人員與項目部的溝通被削弱，財務人員沒有把自身上升到企業財務管理的高度，項目部未及時傳遞項目信息資料，財務收集信息不完整，致使帳務處理不及時，使企業無法充分利用財務信息，全程控制項目部的資金及經濟活動，無法及時把相關部門人員的經濟責任反映出來。
3、缺乏有效的監督機制和激勵約束機制。在施工企業運用會計集中核算后，在形式上有監督作用，關注記賬等事務，無法完全發揮它監督管理的職能，不利于調動企業實行財務管理。會計集中核算有限的人員和工程項目數量及種類多，讓施工企業很難對各類項目實施嚴格的會計監督，且施工企業過度強調企業會計人員事發之后的監督職能，減弱了其監督職能，沒有完整的領頭監督體系和準確可行的制度，同時因會計集中核算中心沒有全面的激勵機制，對相關人員的考核及獎懲沒有良好的衡量標準，無法確定科學的方法和定量指標，不能調動人員的工作積極性和財務管理的實現有效性。
4、未能充分發揮會計軟件財務管理系統的作用。施工企業選取會計軟件時不充分，只考慮會計核算職能，忽略財務管理系統的有效性和可行性，即使選用有財務管理系統的軟件，也缺乏具有相關技術的工作人員，忽視財務管理系統運行，阻礙財務信息在部門間傳遞、共享和管理，出現“信息孤島”。
三、加強會計集中核算下施工企業會計管理的策略
1、觀念要更新
施工企業業務拓展和規模以會計核算與財務管理擴張，財務管理被施工企業充分重視，處理好會計核算與財務管理的關系，實現二者的結合。實行會計集中核算和財務集中管理，把財務管理加入組織管理層面，財務管理工作的順利開展，成為企業奠定良好市場競爭的基礎。
2、信息要加強
為適應環境的變化及施工企業的特點，選擇恰當的財務軟件，加強信息系統管理，與控制系統相結合，實現信息共享。如集中管理大中型企業、理財優化為目的用友 N C進行會計核算和財務管理，實現監控各部門財務核算。
3、預算管理要全面
施工企業以網絡環境制定科學全面的預算規劃，用友N C 系統提供了多級預算管理體系，在各級預算間實現預算表的編制、批復、上報下發及匯總等流程，使業務執行的各個環節以預算信息的引導和制約，保障施工企業各環節的控制，通過及時獲得執行數據并進行分析，財務管理的監控職能得到充分發揮，杜絕各部門因溝通不及時，數據不同步使企業受到的損失。
4、人員素質要提升
為了能更好地實施會計集中核算，這就需要施工企業打造出一個專業人才隊伍，通過采取聘請會計核算和審計方面的專業人才，深入改進當前的會計核算工作，并在培訓工作中加入對行業前沿的關注，使會計核算人員能夠緊跟時代步伐，以勝任當前會計集中核算對會計人員所提出新要求。
5、激勵機制要健全
以會計軟件提供的經濟業務和預算的執行情況為標準，制定相應的規章制度，建立會計集中核算中心人員的激勵約束機制，考核、獎懲與職務升遷相結合，提高會計人員的質量和工作水平，有效提高會計核算中心會計和管理人員對會計核算的合理性、財務管理工作及實施情況的積極性。
6、監督系統要完備
具體日常會計核算業務以施工企業會計集中核算為中心轉向會計審計和監督，保證會計人員使用會計軟件及計算機網絡及時檢查項目會計的核算及資金使用情況。資金動態管理的實施，提高了資金使用效率。施工企業通過實行會計集中核算，各單位在銀行開設的賬戶取消，分散在各單位資金全部集中在會計核算中心的統一賬戶，使上下機構從各個層面參加項目資金的管理，加強了資金的財務管理和調度，公司資金優勢得到發揮，減少分散和閑置資金的浪費，減少違規現象，提高資金的使用效率。
（1）工程款的收取：財務人員收取工程款集中在會計核算中心的統一賬戶，實行資金集中管理。（2）編制資金使用計劃：施工企業依據經營環境的特點，財務結算中心的建立，有效的保證結算中心資金支付審批程序，為整個企業的日常資金結算負責，實現網上資金結算，減少資金的占用；了解未來現金流入流出情況以制定資金預算，現金流入流出情況通過日常現金收支管理來反映，動態了解近期的現金情況，項目部定期編制資金使用計劃，由財務部把資金發到項目部賬戶統一支付，預防資金流失；通過與實際對比分析預算差異，結合事中檢查、事后總結，找到成本費用的下降空間，控制開支。（3）完善資金對賬系統。施工企業定期對各項目部之間的資金進行核對，利用財務軟件提供了資金集中對賬系統，與自身特點結合，設置對賬的科目及規則，定期核算各賬目之間的資金往來。
四、總結
會計集中核算是施工企業會計管理的核心內容之一，在當前激勵的市場競爭環境中，我們施工企業要想立于不敗之地，就需要我們更好地落實會計集中核算制來加強施工企業會計管理，以充分發揮施工企業的整體優勢，使施工企業內外部資源的有效整合及協調發展得到實現，進而能為我們施工企業的健康、快速發展提供堅實的后盾。
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財政總預算會計，是在適應社會主義市場經濟建設的需求下逐漸的建立起來，但是隨著經濟的發展其弊端也在日益顯露，一些財政業務適用的會計制度等不明確，亟待積極的對財政總預算會計制度進行改革。
1.我國財政總預算會計制度綜述
1.1財政總預算會計
財政總預算會計（Public Finance Budgetary Accounting）[1]，是指各級政府部門對財政性資金活動的相關核算和監督活動的專業會計，也稱為總會計、預算會計。二十世紀末期，我國財政部預算會計部門為了加強對財政預算的管理，規范各級財政總預算會計核算，印發了制度改革的相關文件。預算會計是相對于企業會計來說的，按預算會計的監督和核算內容的不同，可以將預算會計分為企業會計，而財政總預算會計，是以經濟和社會事業發展為目的，核心是執行政府財政預算，用于各類行政事業單位。我國現行的預算會計包括財政總預算會計和單位預算會計，其中，單位預算會計又包括行政單位會計和事業單位會計，從預算會計的適用范圍看，相當于國外的政府會計。行政事業單位會計指的是各級行政事業單位的核算、反映以及監督單位預算執行的過程，以及預算結果的專業會計，這是預算會計的重要部分。也就是說，并不是財政部門才有總預算會計，行政事業單位也有，但是它們之間有一定的區別，并且針對的預算項目也是不同的。
1.2總預算會計的任務和特點
財政總預算會計，其主要任務是根據國家的預算管理要求，及時、全面的反映出國家預算的執行情況，并且詳細記錄了國家的財政收入的分配和再分配，按照相關規定及時的提供了相關的財務分配表報。總預算會計具有各方面的特點，例如：政策性和計劃性，這主要是由于總預算會計積極的反映貫徹著國家的法律法規，并且對國民經濟和社會發展情況進行了相適應的分配計劃；此外還具有統一性和廣泛性，由于國家財政預算是全國統一預算，這就必須要按照國家的財政預算執行中心進行；當然還具有社會性和非盈利性以及宏觀性和社會性等。
2.財政總預算會計制度改革的難點分析
近年來，隨著以預算管理為中心的預算管理的不斷深化，財政管理制度存在著較大的問題，亟需進行全面的改革，但由于各方面的原因，財政總預算會計制度改革還存在著一些亟需解決的難點。
2.1收付實現制總預算會計具有局限性
收付實現制，它是對總預算會計本期已經發生的實際收支情況的真實記錄，但是，收付實現制并不能夠對本期負擔的收入貨其他相關的收入進行核算，那么這就會導致預算會計不能夠將本期的資產和負債情況真實的反映出來，并不利于對財政風險的防范。不僅如此還會掩蓋部分債務信息，不能夠及時的反映出目前的風險狀況，也就削弱了政府的管理力度[2]。并且會造成財政支出和財政收入在會計期間的非配比性，不能夠真實的對收支結余情況進行真實評價。
2.2財政總預算會計核算范圍較小
一般情況下，財政總預算會計都會受到當期財政支出的限制，并且不能夠適應多樣化的財務核算要求，但是，在市場經濟體制下，政府投資的形式已經慢慢的從單一的財政無償撥款，逐漸發展成為多樣化的形式，并且在我國國庫體系的逐漸改革的背景下，國庫資金的運用也在逐步走向資本化，甚至有的資產已經以有證券形式存在。但是現行的財政總預算會計制度只能夠對當期的財政支出進行核算，也就限制了一定的核算范圍。
2.3缺乏統一的財務報告制度約束
財政總預算會計和一般的企業會計是有差別的，財政總預算會計的報表格式并沒有統一的標準，而我國政府部門的財務預算報告，只能夠單一的將政府的收支預算決算顯示出來，不能夠真實的反應政府的債務以及資產等方面的情況。那么這就影響了財政的整體管理，沒有統一的財務報告制度的約束，很容易滋生腐敗，并不利于政府建立一定威信。
3.財政總預算會計制度改革的對策
針對上述的制度改革存在的難點，相關部門應該積極的予以重視，積極的規劃出針對改革難點的對策，完善我國的財政總預算會計制度。
3.1將權責發生制作為會計核算基礎
權責發生制并不能夠完全的適用到各種行政事業的財務核算，也就是說，不能夠將權責發生制運用到各個方面，這就需要會計人員積極的根基實際情況，有針對性的將預算事項有選擇、有目的的采用權責發生制，以此來對行政事業單位的財政情況進行核算。也就是說權責發生制并不適用于所有的財務核算，會計人員應該根據實際情況，適當的對權責發生制進行適當的更改。例如：對于財政稅收收入等方面的財政核算，仍然需要使用收付實現制來進行會計核算；對于地方財政購入的有價證券所取得的信息收入等，則需要實行權責發生制作為會計核算基礎。也就是說，權責發生制只是運用在那些必須依靠其他的相關資料，才能夠進行核算的一些收入和支出。
3.2積極擴大財政總預算會計核算范圍
財政總預算代表的是國家政府部門的意志，來對國家的日常事務，以及會計核算等方面進行管理，財政總預算不僅僅受托對各級政府部門的實體投資情況進行反應，還會全面的反映出政府部門當期的預算執行情況，甚至是整個政府的財政收支的情況。那么，這就需要適當的將財政總預算會計的核算范圍進行擴大，不僅要將財政資金的收支情況，以及當期預算資金的運動情況等方面都納入到會計核算范圍之中，還應該將與整個預算資金有關的活動納入會計核算范圍，以便能夠真實全面的反映出財政情況。
3.3制定統一的預算報表編制
科學的財務預算報表不僅能夠對預算體系有幫助，還能夠讓使用財務報告信息的人員更加直觀地了解整體的財務情況、預算執行情況和收入來源等，并且，還能夠科學的對政府的績效以及經營情況進行全面的評價。那么，財政總預算會計制度就可以擴展到對現有的總預算會計報表，制定出一套全面的預算報表體系，并且嚴格要求會計人員按照相關體系來對政府部門的財務情況進行科學的分析。此外還應該逐漸的實現預算內外資金合并報表，保證政府部門的內外資金能夠得到有效的統一，全面保證財政總預算會計制度的實施。
3.4擴展財政總預算會計體系
擴展財政總預算會計體系，是將會計核算的對象預算資金運動擴展成為，預算資金在內的資金運動。第一步就是擴大總預算會計制度，并建立統一的與政府收支分類相似的總預算會計制度，并按照統一的制度對相關的資金進行會計核算。第二步是核算確認國有股權的政府資產和政府債權等相關的資金，若將兩者合并成政府會計，能夠有效的保證政府財政部門資金核算的真實性。
關鍵詞：事業單位；會計制度；核算；漏洞
財務會計規章制度在經濟社會結構中都嚴格規范和約束事業單位的業務活動，以此避免不利于事業單位發展的因素出現。我國事業單位會計核算也在當前經濟發展中得到全面改革，其存在的核算漏洞和實施難點也成為新的歷史時期必不可少的工作。
一、事業單位會計制度運行中的核算漏洞
1.單位財務管理權與會計核算業務相脫節
事業單位實施會計核算后常見的矛盾為會計核算業務和單位財務管理權相脫離，會計核算中心的主要職能為統一核算和集中結算單位資金，起到強化會計監督的外部職能作用。在實施集中核算的條件下，預算單位和會計核算中心對各自掌握的財務管理權都不確定，因此在實際工作中常常出現相互推諉和責任主體不清情況。所有事業單位在實施會計核算后每一筆業務資金都要按照規定要求實行統一核算和集中核算，財務管理權限發生了變化，逐漸喪失單位管理財務權限，多數固定思維認為只要將資金全部納入核算中心中就不必花時間進行管理，然而單位依舊是會計責任主體及行使單位財務管理職能。
2.缺乏規范的預算管理基礎和統一的經費開支標準
雖然部門預算在我國事業單位取得良好的應用效果，也受到多方關注，但在預算管理制度改革方面還較為薄弱，特別是部門預算缺乏細化。但不可否認的是，會計集中核算制度順利實施的前提是以部門預算為主，只有不斷提高預算編制的科學性和完整性才能使會計核算最大程度發揮其應有的監督職能。此外，預算單位實施預算后其單位資金使用權依舊由原來的負責人負責管理，而對于會計核算中心來說應全程嚴密監控單位資金的每筆往來業務。但我國財務制度沒有統一的經費開支標準，特別是部分地區和主管部門在經費開支方面自行設定且不隨社會經濟發展作出相應變動，導致現行存在的經費開支和實際相脫離，增大執行難度。
二、事業單位會計制度下會計核算實施難點
1.會計集中核算監督職能不到位
會計基本職能之一為會計監督，通常部分事業單位實施會計核算制度后，單位會計核算只有2個負責人，這兩個人要負責多個單位的賬套，巨大的工作量讓其無時間參與事業單位的內部管理和發生的各項經濟業務。核算中心工作人員對業務合法性、真實性無法判斷，只審核各單位報來的原始憑證和原始票據是否齊全及合法合規，無法充分發揮會計監督職能。
2.預算工作缺乏有效管理
當前項目資金預算不明細且不規范，只單純按照總額列示項目支出經費預算，對資金使用用途沒有嚴格限制，造成在實際執行中出現較大隨意性，不能很好地發揮會計核算監督職能。要加強審核事業單位所申報的專項結余資金，如果申報范圍超出預支，則需要減壓事業單位所申報的下年度同類項目資金。然而現實情況則是只有少部分事業單位在申報結余資金預算時執行相關規定要求，由此一來，導致許多單位的下半年預算中編入了上半年結余，完全和預算監督相脫離。
三、事業單位會計制度運行下核算實施策略
1.轉變思想觀念，增強核算意識
預算單位要從大局出發，放下傳統部門利益的狹隘思想和“權利思想”，以此推動事業單位順利開展核算改革。首先加強宣傳，轉變單位領導思想認識。事業單位領導要認真參與單位組織的各項有關會計知識等內容培訓，轉變傳統思想觀念，充分認識會計核算是財政體制改革中重要措施，在堅持“三不變”的原則下按照會計核算方法抓好事業單位會計業務日常結報和日常管理工作，同時自身起到模仿帶頭作用加強單位人員財務管理意識。其次定期在事業單位開展開展報賬業務培訓。事業單位人員要定期參與核算中心和會計財政部門組織的業務培訓，例如財務管理知識，如何使用支付系統及部門預算執行重點等，以此提高事業單位人員業務水平，最重要是通過培訓樹立良好的職業道德，增強愛崗敬業的工作責任心。
2.加強部門預算，強化單位預算管理
以部門預算為改革基礎是會計核算制度改革最大特點。現行的部門預算與改革在現實工作中沒有一套完善合理的單位配備消耗標準、人員經費標準，一般正常經費隨意性較大，核算中心不能有效管理各個事業單位支出，以致弱化對項目支出的監督，不能對預算單位支付申請進行有效監督。此外，在年初編制預算中無法全部概括所有支出事項，通常經過內部預算調整解決部分臨時性開支，沒有來源資金，甚至有時追加的預算很難避免挪用資金和擠占資金現象。對此應改革部門預算編制，提高資金分配的透明度和預算科學性及完整性，縮短預算批復時間。
3.加強監督職能，不斷完善內控制度
核算中心可根據事業單位所建立的固定資產明細賬詳細記錄和嚴密監控單位實物資產的增減變動，定期盤點清查和監督，一旦發現賬實不符查明原因后按照財務制度處理。為防止事業單位出現各類收入體外循環現象，可加大對單位收入的核算力度，防止私設小金庫和收入體外循環等各項違法行為的發生，加強事業核算單位收入合法性和完整性。對此，可檢查事業單位資產是否及時納入核算中心賬戶，查看其資產是否有轉移和藏匿跡象，查看事業單位是否有亂收入行為，督促事業單位將單位所有資產全部納入核算中心，以達到統一結算的目的。加強會計內部控制力度是提高事業單位會計核算質量的有效方式之一。事業單位管理層要意識到完善合理的內部管理制度讓整個會計工作流程有據可依，同時還可督促工作人員日常行為規范。加強會計內部控制力度可從以下方面著手，加強單位內部人員溝通，及時反映日常工作中常見問題，提高工作流程效率。會計集中核算事業單位是我國經濟發展的主要組成部分，會計集中核算雖然在實施中取得了一定的效果，得到了社會各界和領導的關注，但在實際運行中仍然有漏洞，如缺乏規范的預算管理基礎和統一的經費開支標準，領導和財政部門思想意識過于陳舊及會計集中核算監督職能不到位等，導致實施過程較為艱難。對此，應轉變固有的思想觀念，增強核算意識，同時完善內控制度，提高事業單位財政資金使用效益。
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關鍵詞：醫院會計 成本核算 一體化 發展思路
一、會計核算與成本核算發展思路
（一）會計核算與成本核算一體化內容
一體化，不明思議，就是將計算機網絡應用于會計核算和成本核算中，通過計算機系統的采集和整理形成相關的會計憑證，達到一體化的整合效果。由于這種會計憑證是相關的成本記錄，所以為后續的核算工作帶來很大的便利。也就是說，不同的會計憑證對應著不同的成本屬性，計算機系統會自動的將成本轉化為成本數據，免去了記賬、審核和結賬等一系列繁瑣的過程，在極大的縮短了工作時間的同時，還帶來了很好的效果，使會計核算和成本核算有機的融為了一體。
二、會計核算與成本核算與傳統賬務核算的區別
會計核算與成本核算一體化與傳統賬務核算相比較，存在諸多差別。其中最主要的就是一體化的核算管理通過信息化的數據管理，實現了醫院信息資源的共享。具體表現在：
醫院的出納在記錄款項的收入和支出時要將相應的成本對象也填寫進去，便于系統依據成本對象生成原始憑證。該原始憑證既可以為賬務提供需要，還可以為成本數據和會計核算提供有效的依據。
病人在醫院的門診收費處和住院結賬處會產生很多數據，除此之外還包括病人的清單數據，這些數據集中在一起歸于賬務處理，它們所涉及的各個科室和各個數據就是成本核算中的科室對象。
在大多醫院中，醫療服務項目數據的記錄都用于核算，初次之外還有其他的一些數據，比如工資、固定資產、日常消耗等。系統會根據以上這些數據信息，依據相應的憑證生成器自動生成核算結果，從而大大較少會計人員的工作量，同時還提高了核算工作的準確性。使會計人員可以將剩余的時間和精力用于數據分析和其他管理工作，提高核算工作和管理工作的效率。
二、實現會計核算與成本核算一體化的措施
（一）信息化網絡平臺的建立
人工成本合算的工作量十分巨大，而且很難保證其工作的準確性和效率。計算機網絡是代替人工的最佳選擇，是解決這一問題的有效途徑。因此，醫院要加大使用計算機網絡的力度，為成本核算提供良好的基礎。計算計網絡是實現會計核算和成本核算一體化的有效工具，可以擺脫傳統手工核算的方式，由此可以看出，建立科學完整的信息化網絡平臺是實現一體化的必要前提。
（二）建立業務科室和間接成本科室的核算體系
成本的核算工作要以小成本為核算單位，這是進行成本合算的關鍵所在。醫院成本核算和管理過程中，醫院科室被非為了兩種，一個是產生直接成本的臨床、業務科室等，一般還會有收益，另一個是會產生間接成本的且沒有收益的。因此在成本核算和管理中，要將二者有機的結合起來，不能忽略任何一個，也就是說不能只注重業務科室的成本核算，間接成本科室的成本核算所占醫院成本支出的比重也是很大的，所能節約的潛力也很大。要想確保這二者科學合理的進行，就要建立一個科學完整的成本核算體系，這是進行成本核算的關鍵。
（三）健全成本核算管理系統
利用計算機網絡進行成本核算，離不開功能先進、科學有效的管理體系軟件系統。這里所說的管理軟件系統是能夠將醫院會計核算與系統有效的銜接起來的系統，符合當前醫院的現狀和成本要求。系統要能夠滿足各個用戶的實際需求，還要具有一定的開放性，支持接收和輸出相關財務數據，并能夠根據用戶要求自動進行成本計算，生成各種成本信息。
（四）實行全成本核算，降低消耗
全成本合算的分攤是醫院會計核算的重點也是難點，其中包括醫院臨床、醫技科室的全成本核算。之所以說是難點是因為，全成本核算不僅要將房屋、工資和設備等計入成本，同時還要分攤其他部門和科室的管理費用。要將全成本核算做到科學合理，首先就要從分攤方法入手，采取一種科學適當的分攤方法，例如可以采取直接費用直接計入，間接費用分配計入的原則。
（五）及時進行成本核算分析和考核
成本核算是醫院工作的重點，但同時也要注重核算后成本分析，要充分清楚成本核算的整體過程，找出影響成本的各個因素，從成因和規律中掌握成本升降的變動基本規律，不斷改進和糾正成本核算中出現的問題和不足，從而建立起一種能夠有效降低成本的有效途徑。
三、結束語
醫院會計核算和成本核算一體化還存在很多不足，這需要醫院從根本做起，在實踐中不斷創新和完善成本核算體系，以此為醫院人力、物力和財力等活動提供良好的依據，進而達到降低成本，提高工作效率的目的。醫院會計核算和成本核算一體化能及時、準確和客觀地反映醫院的經營成本，從而提高醫院的決策能力和在市場中的競爭能力。
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關鍵詞：高等學校；會計制度；會計核算
一、引言
高校財務工作是高等學校辦學的重要保證，特別是近年來在高校辦學規模不斷擴大，經費總量快遞增長的情況下，財務工作更加顯現出了其不可或缺的重要地位，然而，高校會計核算工作又是高校財務工作的基礎和核心，提供了高校財務數據，保障了財務工作的平穩開展。為規范高校會計核算，提高會計信息質量，財政部于2013年12月修訂了《高等學校會計制度》，從2014年1月1日起施行。新制度引入了權責發生制，要求對固定資產進行折舊，無形資產進行攤銷，還提出了將高校基建會計納入財務核算中，并對會計科目進行調整細化，重構了財務報表體系。雖然新制度解決了制約會計核算工作發展的許多問題，但隨著社會發展，會計核算工作的新問題又不斷顯現，影響了高校的財務信息質量，制約了高校的健康發展。
二、新會計制度下高等學校會計核算工作中出現的問題
1、會計基礎薄弱，監督職能不到位
我國目前高校會計核算工作只重核算，輕監督。首先，高校財務工作在業務量劇增，人手嚴重不足的情況下，會計核算人員只能忙于低頭工作，不能有效行使監管職能。其次，在高校核算中忽視對基礎工作的管理。現如今隨著網絡化進程的推進，網上購物規模越來越大，使得本身就繁雜的原始票據審核難度加大，這些原始票據來自全國各地，有的甚至來自國外，再加之信息不對稱，前來報銷的教職工相比核算會計擁有更多的信息，原始憑證的真實性和合法性無法推知。虛假、不合格的原始票據屢見不鮮，為了獲得利益，有些教職工甚至編造虛假經濟業務，購買假發票來報銷。這就為高校內部控制提出了更艱巨的考驗，但我國高校內部控制形同虛設，核算制度體系不成熟，會計核算人員每天面對大量的原始憑證數都數不過來，更別說判斷其業務及發票的真實性以及合理性等，會計核算人員既錄入又審核，職責不明確，使得審核監督流于形式。
2、資產核算不實
資產核算不實主要表現在以下三個方面：一是對于資產的核算在購買時一次性計入支出，新制度雖然規定高等學校應當根據資產的性質和實際使用情況對資產進行折舊或者攤銷，但在實務操作中對資產的確認采用雙分錄的核算原則，導致在資產購入期一次性的將資產金額全部計入支出類科目，使得高校在購入資產年度內支出過大，而這些資產所帶來的使用效益卻在往后的年度內通過計提折舊或攤銷的方法沖減非流動資產基金的方式分期體現出來，造成資產購入期支出過大，購入資產的支出也不能與資產在存續期間產生的收益相配比，使得會計信息質量降低。二是新會計制度并未要求高校對取得的資產計提減值準備，在一定程度上也影響了高校資產的會計信息失真。三是高校一般注重對有實物形態的固定資產進行核算管理，而對無形資產卻缺乏健全的管理核算體系。一些高校對電子圖書、期刊數據庫等的支出列支為參考資料費支出，將其費用化處理，并沒有將其作為無形資產核算管理。許多高校將老師自創的專利權、著作權也都在科研經費中做費用化支出，沒有作為無形資產進行核算。在努力推動校企合作的今天，高校的商譽、品牌價值也應視作高校的無形資產進行評估核算，但很多高校卻往往忽視了校名商譽價值，虛減了學校的無形資產。
3、高校教育成本核算不規范
在我國，高校作為非盈利組織其經費大多來自財政撥款，長期以來并不要求高校計算成本，核算盈虧。隨著市場經濟的快速發展，高校的教育成本已然成為管理者、投資者以及政府部門所關注的重要信息點，對高校教育成本核算的需求越來越大。新制度引入了權責發生制，雖然在一定程度上為高校成本核算奠定了基礎，但僅設置“教育事業支出”科目核算教學活動和教輔活動支出，同時教育成本核算還包含很多間接成本，這些間接成本分散在其他支出類科目中，具有多元化和復雜性等特點，也正是這些間接費用的歸集和分配成為教育成本核算的難點，新制度中對此也并未作出說明，每個學校在核算教育成本時也各自為政，不利于高校間的比較和成本效益管理。
4、“營改增”業務核算問題
2013年八月全國范圍的“營改增”推廣，無疑給高校的會計核算工作提出了新的要求。“營改增”帶來了整個會計核算體系的改變，再加之高校本身涉稅能力就弱，“營改增”后要將應稅項目銷售價格和稅額分開核算，還需要設置好多會計科目，如：應交增值稅、銷項稅額、未交增值稅、待抵扣進項稅額等，但新制度并未涉及“營改增”。許多高校為了避免增值稅進項、銷項稅額核算，在“營改增”時，將自己申請為增值稅小規模納稅人，或者即使是增值稅一般納稅人，只開具增值稅普通發票，避免開具增值稅專用發票，不把增值稅作為價外稅進行核算，而是并入科研事業收入核算，虛增了科研事業收入。因此，明確規范“營改增”業務處理方式極具必要性與緊迫性。
5、會計核算工作不被重視，人員素質有待提升
長期以來，高校會計核算工作就被認為是報賬的，只看重了會計核算的服務職能，不被重視。會計核算人員相比于高校其他行政部門工作量大，但待遇一樣，難免心生怨氣，在巨大工作量下，還不被老師、領導理解，認為會計核算人員工作服務態度差，兩者之間沒有一個良好的溝通渠道能夠使雙方彼此理解。高校財務工作者的學歷已由原來的中專生、大專生提升到現在的研究生，會計人員學歷雖高，但高校財務組織分工明確，目前崗位輪換也尚未形成制度，高校財務人員僅對自己的工作較為熟悉，卻對財務處的整體工作一知半截。特別在大量的工作面前，每天只知道埋頭苦干，沒有時間進行思考、培訓、創新，思維方式固化，工作方式一成不變，跟不上時代的發展，面對新的矛盾和挑戰時的應變能力有待提高。
三、完善高等學校會計核算的建議
1、嚴審原始憑證，提高會計核算監督能力
會計核算人員必須提高責任心，不要輕視原始憑證的審核工作，看起來簡單的票據審核工作，想要做好并不易。核算人員需仔細檢查其填制是否規范、合理，并辨別原始憑證的真偽等，面對這樣的工作不僅要有耐心還要有高度的責任心，不合規的票據堅決不予報銷，把好審核關，確保資金的正確使用，提高會計資料的真實性和會計核算水平。另一方面要提升高校會計核算的監督能力。國家要制定一系列政策對高校會計核算進行監管，制訂考核標準并定期檢查，使高校會計核算工作更加規范。高校同時還應當提升自身的內部審計能力，通過審計部門對財務工作開展定期及不定期的檢查，對會計資料查漏補缺，及時糾正會計核算工作中的失誤，確保高校會計核算工作合法、合規的開展。
2、優化高校資產的核算和管理工作
為了防止資產購入時一次性記入支出，虛增高校當年度支出，影響會計配比性原則，應在每年終了時根據固定資產的使用情況分期確認資產支出。在取得固定資產或無形資產時，不做雙分錄處理，只增加其賬面價值的同時減少貨幣資金或零余額賬戶用款額度等，每年年度終了，將屬于本會計年度應確認的非流動資產的支出額計入本年的支出中，同時增加非流動資產基金。高校還應當在每年年度終了，對資產價值進行年度檢查，若存在減值的跡象，則應合理預計每項資產減值產生的損失，計入資產減值準備科目中。高校在加強對固定資產核算管理的同時，也應當注重對無形資產的核算管理。加強對科研成果、大型軟件、電子圖書等的管理，再確認支出的同時，將其記入無形資產科目進行核算管理，作為無形資產的成本進行核算。要加強校名管理，對利用高校校名投資辦實業的企業及單位，要照商譽投資規定，與有形資產一樣估價入股，確保投入和產出的公平合理。
3、制定統一的教育成本核算規范
高校教育成本相對企業成本來說具有直接成本費用少，間接成本費用多和核算多元化的特征，對教育成本的核算已然是高校財務核算的難點，只有出臺一套行之有效的教育成本核算規范，制定統一的核算口徑和方法，各個高校才能按專業、學歷、年級等不同標準核算出高校教育成本，各個學校之間的教育成本才有可比性。同時還要進一步深化高校會計核算的改革，深入貫徹權責發生制，確定教育成本核算范圍，細化高校支出類科目，積極探究科學合理的間接成本費用的歸集分配方法，全面、細化、準確核算教育成本，加快制定統一的教育成本核算規范。
4、制定“營改增”業務核算細則
“營改增”對高校的影響必然會逐日加大，高校應當按照國家統一規定的會計制度建立明細賬目進行核算。在日常核算中，應設置增值稅明細科目，建立增值稅抵扣明細備查賬，核算橫向科研項目中不含稅收入與稅額，規范管理增值稅發票，合理抵扣進項稅。科學、規范、細化核算“營改增”業務，增強高校財務管理與納稅籌劃能力。
5、轉變思想，提升會計核算人員素質
高校領導應當轉變思想，在關注學校學術能力和教學工作的同時還要加強財務管理意識，重視學校的會計核算工作，要給予充分的肯定和支持。作為高校會計核算人員要注重職業道德的培養，加強責任心，展開定期的換崗學習，對業務不僅要專，還要全，適應角色的變換，主動投入不同形式的高校會計工作中去。現實中面對高校會計核算人員流失嚴重的問題，可以采取激勵措施，對表現優秀者給予一定的獎勵，同時還要開展適當的競爭機制，以此來調動大家學習工作的積極性。最后，高校還要加大核算人員的培訓交流力度，多創造一些讓大家學習思考的機會，不能閉門造車，只有這樣會計核算人員才能不斷掌握先進的會計核算技術和方法，推進會計核算工作的創新發展。（作者單位：河南科技大學財務處）
參考文獻：
