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Abstract: Chinese commercial bank operates independently at its own risk with a heavier tax burden. In order to better carry out tax planning, taxpayers must make a profound analysis on the characteristics of tax planning. Through outlining the meaning and the implementation steps of tax planning, the paper focuses on analyzing the characteristics of commercial banks'' tax planning, which is expected to provide a reference for tax planning practice.
關(guān)鍵詞： 納稅籌劃；特性；風(fēng)險(xiǎn)
Key words: tax planning；characteristics；risk
中圖分類號(hào)：F832 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-4311（2012）03-0125-02
0 引言
作為我國金融體系的主體，商業(yè)銀行的經(jīng)營行為、經(jīng)營績效和競爭力的好壞對(duì)我國金融資源的利用效率、金融體系的穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)持續(xù)穩(wěn)定增長有著重要的影響。伴隨著經(jīng)濟(jì)、金融的全球一體化，我國銀行業(yè)還要積極投身于國際金融業(yè)的競爭，如何有效提高我國商業(yè)銀行競爭能力，已經(jīng)成為我國目前最急需解決的問題，這一形勢迫切要求我們盡快從各方面對(duì)我國銀行業(yè)進(jìn)行改革和完善。
然而，納稅籌劃作為一項(xiàng)系統(tǒng)工程，是企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的重要組成部分，籌劃項(xiàng)目成功與否會(huì)受很多方面因素的影響，籌劃特性本身及納稅籌劃行為所處的內(nèi)外部環(huán)境的復(fù)雜性，會(huì)為籌劃人員系統(tǒng)地開展籌劃工作帶來許多具體的困難，若處理不當(dāng)，其產(chǎn)生的后果很可能會(huì)在今后的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中被進(jìn)一步的放大和疊加。只有在熟知我國商業(yè)銀行納稅籌劃本身特性的基礎(chǔ)上再加以針對(duì)性地實(shí)施，才能在不斷變化的市場經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境中做好納稅籌劃，并取得預(yù)期的籌劃結(jié)果。
1 納稅籌劃概述
納稅籌劃是指納稅人或其人在合理合法的前提下，自覺地運(yùn)用稅收、會(huì)計(jì)、法律、財(cái)務(wù)等綜合知識(shí)，采取合法合理或“非違法”的手段，以期降低稅收成本服務(wù)于企業(yè)價(jià)值最大化的經(jīng)濟(jì)行為。也因?yàn)榧{稅籌劃的行為主體是納稅人而非其他涉稅人，因?yàn)楸疚牟捎眉{稅籌劃這個(gè)名詞。
納稅籌劃特性的剖析是以熟知整個(gè)籌劃過程為前提的。納稅籌劃有繁有簡、有大有小，不一定每一項(xiàng)稅務(wù)籌劃都有完整的程序和步驟，筆者認(rèn)為，完整的納稅籌劃應(yīng)分為三個(gè)階段，第一階段是進(jìn)行納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，第二階段是著手制定納稅籌劃方案，第三階段是籌劃結(jié)果的跟蹤與反饋。
1.1 納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 傳統(tǒng)的納稅籌劃步驟中并沒有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這一步，而實(shí)際上，風(fēng)險(xiǎn)是客觀存在的，也是不可避免的，銀行業(yè)不能忽視風(fēng)險(xiǎn)而單純地追求稅后利益最大化，而應(yīng)更多的考慮風(fēng)險(xiǎn)與收益的對(duì)等性，只有充分考慮到納稅籌劃中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，才能做出是否進(jìn)行納稅籌劃的正確判斷，也才能及時(shí)防范和處理將來可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。
1.2 制定納稅籌劃方案 企業(yè)首先應(yīng)根據(jù)納稅籌劃內(nèi)容，確立納稅籌劃的目標(biāo)，在對(duì)目標(biāo)進(jìn)行了確定和掌握相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，納稅籌劃人可以著手設(shè)計(jì)納稅籌劃方案，并根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定和納稅人預(yù)計(jì)經(jīng)營狀況，盡可能建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行演算，模擬決策，定量分析，修改備選方案。同時(shí)，還要將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果考慮到納稅籌劃方案中，確立主次風(fēng)險(xiǎn)的防范和應(yīng)對(duì)策略；最后，在特定環(huán)境下選擇最佳方案。
1.3 跟蹤與反饋 稅收制度的多變性和稅收環(huán)境、納稅人情況的不穩(wěn)定性的存在，必然對(duì)納稅籌劃方案的有效實(shí)施和預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生一定的影響，因此，付諸實(shí)踐后，必須運(yùn)用信息反饋制度，定期對(duì)籌劃方案的實(shí)施情況進(jìn)行評(píng)估，驗(yàn)證實(shí)際納稅籌劃結(jié)果是否如當(dāng)初測算、估算，通過對(duì)方案的評(píng)估，及時(shí)找出存在的問題或不適應(yīng)的地方，或者通過對(duì)方案的適當(dāng)調(diào)整，以降低方案的籌劃風(fēng)險(xiǎn)，使籌劃活動(dòng)順利進(jìn)行，為今后納稅籌劃提供參考依據(jù)。
2 我國商業(yè)銀行納稅籌劃的特性
2.1 籌劃難度大 銀行業(yè)是稅負(fù)水平較高的行業(yè)之一，稅收在商業(yè)銀行總成本中占較大比重。目前我國商業(yè)銀行在運(yùn)營中經(jīng)常涉及的稅種主要有11個(gè)，包括企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、契稅、車船使用稅、車輛購置稅、代扣代繳的個(gè)人所得稅，加上以實(shí)際繳納的流轉(zhuǎn)稅（營業(yè)稅、增值稅、消費(fèi)稅）為計(jì)費(fèi)依據(jù)的法定政府收費(fèi)項(xiàng)目—教育費(fèi)附加，則經(jīng)常性稅費(fèi)共有12項(xiàng)。
無論與國內(nèi)其他行業(yè)相比，還是與外資銀行相比，商業(yè)銀行是一個(gè)稅負(fù)較高的弱勢行業(yè)。從現(xiàn)行銀行稅制中的流轉(zhuǎn)稅來看，我國國有商業(yè)銀行的高稅收（高稅負(fù)）不能較好地轉(zhuǎn)嫁給銀行的消費(fèi)者，稅負(fù)只能由銀行企業(yè)內(nèi)部消化，其結(jié)果是消耗銀行自身的競爭力，也同樣增加了銀行與其他同業(yè)之間的競爭壓力。而且，它面臨著諸如不良資產(chǎn)比例高、資本充足率低、資產(chǎn)質(zhì)量差、呆壞賬比重大、盈利能力及風(fēng)險(xiǎn)防御能力低等困難，特別是國有商業(yè)銀行還承擔(dān)著一部分沒有盈利甚至虧損的政策性貨款，流轉(zhuǎn)稅負(fù)擔(dān)過重不利于國家政策的貫徹實(shí)施，這不僅不利于我國銀行業(yè)經(jīng)營績效和市場競爭力的提高以及自身資本的積累，還將為商業(yè)銀行可持續(xù)發(fā)展帶來巨大的金融隱患。納稅籌劃作為銀行業(yè)盈利的一個(gè)重要途徑，面對(duì)如此龐大的經(jīng)營負(fù)擔(dān)與稅收負(fù)擔(dān)，其實(shí)施和實(shí)踐的難度也顯而易見。
2.2 側(cè)重所得稅和營業(yè)稅籌劃 我國現(xiàn)行的銀行稅收制度形成了以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體的復(fù)合稅制結(jié)構(gòu)體系，針對(duì)國有商業(yè)銀行而言，其繳納的主體稅種是營業(yè)稅和所得稅，商業(yè)銀行的企業(yè)所得稅率為33%，營業(yè)稅稅率為5%（高于建筑業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、郵電通信業(yè)等適用3%的稅率）。商業(yè)銀行的營業(yè)額是營業(yè)收入扣除金融企業(yè)往來收入的余額，營業(yè)收入包括貸款利息收入、外匯轉(zhuǎn)貸款費(fèi)收入、手續(xù)費(fèi)收入以及金融商品的轉(zhuǎn)讓凈收入等；商業(yè)銀行的所得收入包括存貸業(yè)務(wù)、資金業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)、理財(cái)業(yè)務(wù)等。由于營業(yè)稅和所得稅占到其納稅總額的90%，因此，在實(shí)踐中籌劃人員對(duì)商業(yè)銀行納稅籌劃問題的側(cè)重點(diǎn)放在了這兩個(gè)主體稅種之上。
2.3 偏重依賴經(jīng)濟(jì)環(huán)境 一般籌劃行為的影響因素中都包含經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素這一項(xiàng)，但對(duì)其依賴程度卻不深，銀行業(yè)的納稅籌劃行為則不同。商業(yè)銀行的主要收入90%來自金融行為，如貸款利息收入、金融企業(yè)往來利息收入、手續(xù)費(fèi)收入、系統(tǒng)內(nèi)往來收入、中間業(yè)務(wù)收入和其他營業(yè)收入等，金融環(huán)境趨好，那么銀行業(yè)的收入就會(huì)增加，相對(duì)應(yīng)地，所應(yīng)繳納的稅額就增加，但這種應(yīng)繳稅額的增加可以通過納稅籌劃而進(jìn)行相應(yīng)地抵減，由此銀行所獲得的收益就會(huì)增大；若金融環(huán)境趨弊，銀行業(yè)收入就會(huì)降低，稅負(fù)可籌劃空間就小，若處理不當(dāng)就會(huì)造成虧損。
2.4 籌劃風(fēng)險(xiǎn)大 在國際國內(nèi)稅收法律法規(guī)的不斷完善，反避稅措施不斷增強(qiáng)，市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變幻莫測，以及其他人為因素存在的背景下，商業(yè)銀行因其收入來源復(fù)雜、納稅籌劃難度大、經(jīng)營結(jié)構(gòu)不單一等客觀因素的存在，導(dǎo)致商業(yè)銀行的納稅籌劃要比一般行業(yè)的納稅籌劃具備更大的風(fēng)險(xiǎn)性，最終的納稅籌劃收益可能會(huì)高于或低于先前的預(yù)期結(jié)果，企業(yè)在運(yùn)用各種政策開展納稅籌劃時(shí)的不確定性因素也導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)明顯增加。因此，納稅人必須要樹立納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，立足于事先防范，在進(jìn)行納稅籌劃方案制定之前，應(yīng)對(duì)影響籌劃結(jié)果的所有潛在風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行確認(rèn)并評(píng)估，在考慮風(fēng)險(xiǎn)是否可以化解或轉(zhuǎn)嫁等因素的基礎(chǔ)上確定是否開展籌劃，同時(shí)還必須考慮因納稅籌劃引致的各種涉稅成本，包括顯性和隱性成本，只有綜合籌劃成本在可接受范圍內(nèi)時(shí)開展稅務(wù)籌劃才有效率。
3 結(jié)論
熟知商業(yè)銀行納稅籌劃的特性對(duì)我國銀行業(yè)順利開展納稅籌劃及實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理有著極其重要的作用。論文通過簡述納稅籌劃的含義及工作步驟，結(jié)合實(shí)際，分析了我國商業(yè)銀行納稅籌劃的特性，為銀行業(yè)的納稅籌劃實(shí)踐提供了理論參考。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 分立 稅務(wù)籌劃 特殊性稅務(wù)處理
企業(yè)從籌資設(shè)立至利益分配的整個(gè)運(yùn)行鏈無不受到稅務(wù)法規(guī)的制約，尤其在納稅觀念日益增強(qiáng)的今天，企業(yè)可以通過稅務(wù)籌劃，從而最大程度減小稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最大可能地獲取稅后收益。
企業(yè)任何經(jīng)營決策一旦形成經(jīng)營行為就記錄在案不能隨意更改。這就需要企業(yè)在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)，事先對(duì)照相關(guān)稅收政策進(jìn)行籌劃，以形成對(duì)企業(yè)有利的決策方案。通俗講，就是要運(yùn)用稅收籌劃來為企業(yè)合理避稅、節(jié)省成本。
房地產(chǎn)集團(tuán)公司大都為項(xiàng)目公司管理模式，其特點(diǎn)是項(xiàng)目前期開發(fā)多由集團(tuán)母公司負(fù)責(zé)，在立項(xiàng)、概念設(shè)計(jì)、方案申報(bào)、控詳規(guī)設(shè)計(jì)、工程招投標(biāo)及開工許可證一系列前期工作完成，項(xiàng)目可行性基本確認(rèn)后，集團(tuán)母公司會(huì)設(shè)立項(xiàng)目公司，正式開工建設(shè)。此時(shí)是最適合進(jìn)行整體項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃，特別是土地增值稅及所得稅的稅務(wù)籌劃。
財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）明確，一家企業(yè)將部分或全部資產(chǎn)分離轉(zhuǎn)讓給現(xiàn)存或新設(shè)的企業(yè)，被分立企業(yè)股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，便實(shí)現(xiàn)企業(yè)的依法分立；分立企業(yè)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
根據(jù)房地產(chǎn)集團(tuán)公司的特點(diǎn)，土地使用權(quán)一般在項(xiàng)目正式開工前都是歸屬于集團(tuán)母公司的，一旦項(xiàng)目開工，需將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移給項(xiàng)目公司。由于近年土地價(jià)值升值較快，土地在權(quán)證轉(zhuǎn)移時(shí)增值部分需繳納大額稅金，給房地產(chǎn)企業(yè)帶來相當(dāng)負(fù)擔(dān)。如果參照《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）第二十七條中規(guī)定的企業(yè)特殊重組條件的，可以不按土地投資入股的形式設(shè)立項(xiàng)目公司，而以企業(yè)分立的形式成立項(xiàng)目公司并滿足上述文件殊性稅務(wù)處理規(guī)定的企業(yè)分立條件，土地計(jì)稅基礎(chǔ)可以按被分立企業(yè)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定，從而免除大量稅賦。因?yàn)椋吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第五十七條規(guī)定，就企業(yè)整體（即全部生產(chǎn)經(jīng)營所得）享受稅收優(yōu)惠過渡政策的，合并或分立后的企業(yè)性質(zhì)及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)或分立前被分立企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。
一、案例
A房地產(chǎn)集團(tuán)（以下簡稱“A公司”）擁有B地塊土地權(quán)證，前期工作已全部完成，現(xiàn)成立C項(xiàng)目公司對(duì)B地塊進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)。目前B地塊土地原始成本為23 700萬元，資產(chǎn)評(píng)估值為68 500萬元。計(jì)劃將B地塊土地權(quán)證辦入C項(xiàng)目公司名下以便正式開工建設(shè)。
如果A公司不經(jīng)過稅務(wù)籌劃，直接以無形資產(chǎn)――土地使用權(quán)出資成立C項(xiàng)目公司，所需繳納的稅種如下：
1.根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）關(guān)于“以無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征收營業(yè)稅”的規(guī)定，此項(xiàng)投資無需繳納營業(yè)稅。
2.根據(jù)財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財(cái)稅〔2006〕21號(hào)）規(guī)定，其土地評(píng)估增值部分需要由A房地產(chǎn)集團(tuán)繳納B地塊評(píng)估增值部分相應(yīng)的土地增值稅，即土地增值稅預(yù)納稅額=評(píng)估價(jià)值×2%=68 500×2%=1 370萬元。
3.根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換（注：以土地投資也歸屬非貨幣性資產(chǎn)交換的范疇），以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。因此，需由A房地產(chǎn)集團(tuán)繳納B地塊評(píng)估增值部分相應(yīng)的企業(yè)所得稅。
A公司對(duì)外投資所得稅=（評(píng)估價(jià)值-賬面成本-土地增值稅）×25%=（68 500-23 700-1 370）×25%=10 857.5萬元。
合計(jì)稅務(wù)成本=1 370+10 857.5=12 227.5萬元。
二、政策解讀
根據(jù)財(cái)稅（2009）59號(hào)文，如果分立滿足以下幾個(gè)條件，則可以使用特殊稅務(wù)處理：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）企業(yè)分立后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變分立資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；（3）取得股權(quán)支付的原主要股東，在分立后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)；（4）被分立企業(yè)所有股東按原持股比例取得分立企業(yè)的股權(quán)，分立企業(yè)和被分立企業(yè)均不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營活動(dòng)，且被分立企業(yè)股東在該企業(yè)分立發(fā)生時(shí)取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
對(duì)應(yīng)條件（1），A公司成立C項(xiàng)目公司就是為了開發(fā)B地塊，對(duì)整個(gè)地塊收入成本進(jìn)行獨(dú)立核算，因此具有合理的商業(yè)目的。
對(duì)應(yīng)條件（2），C項(xiàng)目公司整體開發(fā)計(jì)劃持續(xù)3年，可用項(xiàng)目立項(xiàng)書、方案設(shè)計(jì)書、控詳規(guī)設(shè)計(jì)書、項(xiàng)目計(jì)劃進(jìn)度表作輔助證明。
對(duì)應(yīng)條件（3），A公司可出具董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要，聲明不會(huì)在12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓其對(duì)C項(xiàng)目公司的股份。
一、企業(yè)納稅成本內(nèi)涵界定
界定企業(yè)納稅成本的內(nèi)涵，必須從分析企業(yè)納稅成本理論基礎(chǔ)人手。企業(yè)納稅成本的理論基礎(chǔ)來自于“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則和稅收遵從理論。
首先，稅收是政府克服市場失靈、促進(jìn)資源有效配置和實(shí)現(xiàn)收入分配公平的重要手段，實(shí)質(zhì)上是一種強(qiáng)制性的有償活動(dòng)，即政府作為公共管理者和公共產(chǎn)品的提供者理應(yīng)從全社會(huì)所得中提取或換取一部分補(bǔ)償其投入，是一種強(qiáng)制性的行為，屬于國民收入再分配活動(dòng)。政府為企業(yè)提供了各種有形的和無形的“公共產(chǎn)品”，按照“誰受益，誰負(fù)責(zé)”的原則，企業(yè)必須向政府支付一定的費(fèi)用，即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中享受了國家提供的公共服務(wù)和公共設(shè)施，就要在企業(yè)取得的收入或利潤中按照一定的程序和比例向國家繳納一定數(shù)額的稅金，因此，企業(yè)繳納稅金的實(shí)質(zhì)是向政府支付一種服務(wù)費(fèi)用。從這一點(diǎn)看，企業(yè)繳納的稅金具有成本屬性，是企業(yè)納稅成本的組成部分。
其次，按照稅收遵從理論，企業(yè)在繳納稅金的過程中，必須要進(jìn)行不違背稅法的納稅籌劃以及按稅法規(guī)定的程序進(jìn)行納稅，這些行為可能導(dǎo)致下列支出發(fā)生：(1)日常報(bào)稅時(shí)需要準(zhǔn)備財(cái)務(wù)憑證；(2)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師或委托稅務(wù)機(jī)構(gòu)填報(bào)納稅申報(bào)表并申報(bào)納稅，購置計(jì)算機(jī)、報(bào)稅機(jī)與稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)網(wǎng)報(bào)稅等；(3)進(jìn)行稅收籌劃；(4)聘請(qǐng)稅務(wù)顧問和律師；(5)接受和配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅檢查，為接待稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)；(6)未按照《稅收征管法》規(guī)定處理涉稅事項(xiàng)、未按稅法規(guī)定期限繳納稅款需要繳納罰款及稅收滯納金；(7)給企業(yè)聲譽(yù)可能造成的不良影響。以上方面的支出，在納稅人遵從理論中稱為納稅遵從成本。
根據(jù)以上對(duì)企業(yè)納稅成本理論基礎(chǔ)的闡述，企業(yè)為納稅必然要付出一定的代價(jià)，這種代價(jià)既包括有形的耗費(fèi)，也包括無形的耗費(fèi)。所以，本文對(duì)企業(yè)納稅成本的內(nèi)涵做如下界定：企業(yè)納稅成本(The Costs of Enterprise Paying Taxes)，是指在現(xiàn)存經(jīng)濟(jì)條件和體制下，政府實(shí)施稅收分配全過程中，企業(yè)為了繳納稅收而付出代價(jià)，即企業(yè)為繳納稅收所耗費(fèi)的各種費(fèi)用之和。
二、企業(yè)納稅成本體系構(gòu)成
企業(yè)納稅成本有狹義和廣義之分。狹義的企業(yè)納稅成本單指企業(yè)上繳的各種實(shí)體稅款，即企業(yè)的納稅實(shí)體成本。按照納稅實(shí)體成本與納稅籌劃的依存關(guān)系，納稅實(shí)體成本還可以進(jìn)一步劃分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本。廣義的企業(yè)納稅成本不僅包括綺稅實(shí)體成本，還包括納稅遵從成本，即為上繳稅款、履行納稅義務(wù)而發(fā)生的與之相關(guān)的一切費(fèi)用，既包括可計(jì)量的成本，也包括不可計(jì)量的成本，納稅遵從成本可以概括為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。
(一)納稅實(shí)體成本納稅實(shí)體成本即正常稅收負(fù)擔(dān)，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中，依照稅收實(shí)體法的規(guī)定，依法向國家繳納的各種納稅款項(xiàng)，包括取得收入征收的流轉(zhuǎn)稅、取得的收益征收的所得稅以及國家對(duì)納稅人征收的財(cái)產(chǎn)稅等。按照納稅實(shí)體成本與企業(yè)納稅遵從成本的依存關(guān)系，納稅實(shí)體成本還可以進(jìn)一步劃分為固定實(shí)體成本和變動(dòng)實(shí)體成本。固定實(shí)體成本即固定稅收負(fù)擔(dān)，是指企業(yè)在最優(yōu)納稅遵從方案下向國家繳納的稅收數(shù)額，即承擔(dān)的最小稅負(fù)。固定實(shí)體成本在企業(yè)經(jīng)營狀況一定的情況下是一個(gè)常量，也可以稱為最優(yōu)納稅實(shí)體成本。變動(dòng)實(shí)體成本即變動(dòng)稅收負(fù)擔(dān)，是指企業(yè)選擇某種納稅遵從方案所承擔(dān)的納稅實(shí)體成本與固定實(shí)體成本(或正常稅收負(fù)擔(dān)與固定稅收負(fù)擔(dān))之間的差額。企業(yè)納稅實(shí)體成本與固定實(shí)體成本之間存在差額的原因，主要來自于對(duì)納稅管理成本和納稅風(fēng)險(xiǎn)成本的考慮，以及企業(yè)在納稅遵從過程中的失誤。
(二)納稅遵從成本納稅遵從成本是企業(yè)在納稅過程中，在遵從稅法規(guī)定的前提下進(jìn)行納稅方案的設(shè)計(jì)(即納稅籌劃)、納稅過程的管理以及因納稅方案設(shè)計(jì)和納稅過程管理的缺失所付出的代價(jià)，具體還可以分為納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅心理成本。納稅管理成本是指企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時(shí)支付的辦稅費(fèi)用、稅務(wù)費(fèi)用等，具體包括辦稅費(fèi)用和稅務(wù)費(fèi)用。辦稅費(fèi)用是指企業(yè)為辦理納稅申報(bào)、上繳稅款及其他涉稅事項(xiàng)而發(fā)生的必不可少的費(fèi)用，包括企業(yè)為申報(bào)納稅而發(fā)生的辦公費(fèi)，如購買申報(bào)表、發(fā)票、收據(jù)、稅控機(jī)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)費(fèi)、電話費(fèi)、郵電費(fèi)(郵寄申報(bào))等；企業(yè)為配合稅務(wù)機(jī)關(guān)工作和履行納稅義務(wù)而設(shè)立專門辦稅人員的費(fèi)用，如辦稅人員的工資、福利費(fèi)、交通費(fèi)、辦公費(fèi)等；企業(yè)為接待稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收工作檢查、指導(dǎo)而發(fā)生的必要的接待費(fèi)用；稅務(wù)費(fèi)用是指納稅人為了防止稅款計(jì)算錯(cuò)誤、避免漏申報(bào)、錯(cuò)申報(bào)以及進(jìn)行納稅籌劃，需要向稅務(wù)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)咨詢，或者委托注冊(cè)稅務(wù)師代為辦理納稅事宜，向聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)繳納的費(fèi)用。納稅風(fēng)險(xiǎn)成本是指由于選擇某項(xiàng)納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失，其與方案的不確定度呈正相關(guān)。方案越不確定，風(fēng)險(xiǎn)成本發(fā)生的可能性就越大。納稅風(fēng)險(xiǎn)成本具體包括稅收滯納金、罰款和聲譽(yù)損失成本。罰款是指納稅人在納稅籌劃過程中因違反稅法有關(guān)規(guī)定，而向稅務(wù)機(jī)關(guān)交納的罰金費(fèi)用。稅法對(duì)納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的、未設(shè)立賬冊(cè)的、未報(bào)送有關(guān)備案資料的、未履行納稅申報(bào)的、違反發(fā)票使用規(guī)定的，以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。稅收滯納金是指納稅人在納稅籌劃過程中未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收萬分之五的滯納金。聲譽(yù)損失成本是指因納稅籌劃方案失敗被定為偷稅等違反稅法的行為，被處以罰款或被依法追究刑事責(zé)任，給企業(yè)的聲譽(yù)帶來不良影響而發(fā)生的聲譽(yù)損失。納稅心理成本是指納稅人可能認(rèn)為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報(bào)而產(chǎn)生不滿情緒，或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒。納稅心理成本與稅法體系的健全和完善程度以及納稅人的教育程度相關(guān)聯(lián)，稅法體系越健全越完善、納稅人的受教育程度越低，納稅人的納稅心理成本就越高。當(dāng)納稅心理成本達(dá)到一定程度時(shí)，納稅人會(huì)雇用人或求助中介機(jī)構(gòu)，這時(shí)納稅心理成本就會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅管理成本。
三、企業(yè)納稅成本決策模型構(gòu)建
把握企業(yè)納稅成本決策目標(biāo)和納稅成本在納稅活動(dòng)中表現(xiàn)出的特性，是設(shè)計(jì)企業(yè)納稅成本決策模型并進(jìn)行決策的基礎(chǔ)和前提。企業(yè)納稅成本決策的目標(biāo)是設(shè)計(jì)企業(yè)納稅成本決策模型的出發(fā)點(diǎn)和歸屬點(diǎn)。理性的企業(yè)納稅成本決策目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)“帕累托最優(yōu)”，即企業(yè)的納稅成本達(dá)到最低的同時(shí)不會(huì)帶來政府稅收成本的升高。但在現(xiàn)實(shí)信息不對(duì)稱和企業(yè)利益最大化的前提條件下，這一目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)。企業(yè)在納稅成本決策時(shí)的現(xiàn)實(shí)選擇是以自身利益最大化為出發(fā)點(diǎn)，充分考慮征稅法和稅收征管細(xì)則等規(guī)范，實(shí)現(xiàn)企業(yè)納稅成本最小化。
企業(yè)納稅成本習(xí)性，也稱企業(yè)納稅成本性態(tài)或企業(yè)納稅成本
特性，是指企業(yè)納稅成本總額的變動(dòng)與納稅籌劃活動(dòng)之間的依存關(guān)系，即納稅籌劃活動(dòng)的力度與其相應(yīng)的企業(yè)納稅成本變動(dòng)之間的內(nèi)在聯(lián)系。這種依存關(guān)系和內(nèi)在聯(lián)系是客觀存在的，是企業(yè)納稅成本固有的性質(zhì)，故稱“習(xí)性”。進(jìn)行企業(yè)納稅成本性態(tài)分析，有利于企業(yè)設(shè)計(jì)納稅籌劃成本決策模型和進(jìn)行納稅籌劃成本決策。(1)固定實(shí)體成本的習(xí)性。固定實(shí)體成本是企業(yè)在最優(yōu)納稅籌劃方案下向國家繳納的稅收數(shù)額，即承擔(dān)的最小稅負(fù)。固定實(shí)體成本在企業(yè)經(jīng)營狀況一定的情況下是一個(gè)常量，所以它與企業(yè)納稅籌劃的方案選擇沒有多大聯(lián)系。(2)變動(dòng)實(shí)體成本的習(xí)性。變動(dòng)實(shí)體成本是企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案所承擔(dān)的納稅實(shí)體成本與固定實(shí)體成本的差額。該項(xiàng)成本隨著納稅籌劃方案的優(yōu)化而呈下降趨勢。變動(dòng)實(shí)體成本降低額也可以說是選擇某種納稅籌劃方案的風(fēng)險(xiǎn)收益。(3)納稅管理成本的習(xí)性。納稅管理成本是企業(yè)選擇某種納稅籌劃方案時(shí)支付的辦稅費(fèi)用、稅務(wù)費(fèi)用等，它隨著納稅籌劃方案的優(yōu)化而呈上升趨勢。(4)納稅風(fēng)險(xiǎn)成本的習(xí)性。納稅風(fēng)險(xiǎn)成本是由于選擇某項(xiàng)納稅籌劃方案可能發(fā)生的損失。它與方案的不確定度呈正相關(guān)，即方案的不確定度越高，機(jī)會(huì)損失發(fā)生的可能性就越大。方案的不確定度又與企業(yè)納稅籌劃方案的優(yōu)化程度(企業(yè)期望的納稅籌劃收益高低)呈正相關(guān)，即企業(yè)越想獲得較高的納稅籌劃收益，納稅籌劃方案的不確定度就越高。所以，納稅籌劃的風(fēng)險(xiǎn)成本與企業(yè)的納稅籌劃方案的優(yōu)化程度呈正相關(guān)。(5)納稅心理成本的習(xí)性。納稅心理成本是指納稅人可能認(rèn)為自己納稅卻沒有得到相應(yīng)回報(bào)而產(chǎn)生不滿情緒，或者擔(dān)心誤解稅收規(guī)定可能遭受處罰而產(chǎn)生的焦慮情緒，這時(shí)納稅心理成本是納稅人風(fēng)險(xiǎn)成本的一部分。而當(dāng)納稅心理成本達(dá)到一定程度時(shí)，納稅人會(huì)雇用人或求助中介機(jī)構(gòu)，這時(shí)納稅心理成本就會(huì)轉(zhuǎn)變?yōu)榧{稅管理成本。
如果假設(shè)企業(yè)納稅籌劃力度(μ)與納稅籌劃方案的優(yōu)化度成正相關(guān)，即企業(yè)納稅籌劃力度越大，納稅籌劃方案就越優(yōu)；不單獨(dú)考慮納稅心理成本，因?yàn)榧{稅心理成本有時(shí)表現(xiàn)為納稅風(fēng)險(xiǎn)成本，有時(shí)表現(xiàn)為納稅風(fēng)險(xiǎn)成本和納稅管理成本；企業(yè)納稅成本為EPC、固定實(shí)體成本為FEC、變動(dòng)實(shí)體成本為VEC、納稅管理成本為PMC、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本為PRC。根據(jù)以上對(duì)企業(yè)納稅成本的特性的分析，企業(yè)納稅成本、固定實(shí)體成本、變動(dòng)實(shí)體成本、納稅管理成本、納稅風(fēng)險(xiǎn)成本分別為：EPC=E(μ)，F(xiàn)EC=F(μ)，VEC=V(μ)。PMC=M(μ)，PRC=R(μ)。那么，企業(yè)納稅成本決策模型可表示為：
minEPC=FEC+VEC+PMC+PRC
即minE(μ)=F(μ)+V(μ)+M(μ)+R(μ)
約束條件為F(μ)′0；V(μ)′0；R(μ)′>0。
因?yàn)镕EC與納稅籌劃力度不相關(guān)，VEC與納稅籌劃力度負(fù)相關(guān)，PMC和PRC與納稅籌劃力度正相關(guān)，PMC和PRC之和也就是除納稅心理成本以外的納稅遵從成本，而本文已假設(shè)納稅心理成本為PMC或PRC或PMC+PRC的一部分，所以，在決策時(shí)可以把PMC+PRC看作企業(yè)納稅遵從成本。設(shè)納稅遵從成本為PCC，其函數(shù)為C(μ)，則：
PCC=PMC+PRC
C(μ)=M(μ)+R(μ)
企業(yè)納稅成本決策模型為：
minEPC=VEC+PCC
即minE(μ)=V(μ)+c(μ)
約束條件為C(μ)′>0；V(μ)′
根據(jù)以上分析，企業(yè)納稅成本決策模型如圖1所示：
【關(guān)鍵詞】納稅籌劃 風(fēng)險(xiǎn) 應(yīng)對(duì)策略
一、納稅籌劃和納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)
納稅籌劃是納稅人在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對(duì)投資、籌資、經(jīng)營、理財(cái)?shù)然顒?dòng)進(jìn)行事先安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤或現(xiàn)金流量最大化。
納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)是指企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃活動(dòng)時(shí)，由于各種難以預(yù)料或控制的因素產(chǎn)生的使企業(yè)通過納稅籌劃活動(dòng)得到的實(shí)際收益與預(yù)期收益出現(xiàn)偏差，從而導(dǎo)致納稅籌劃收益的不確定性。
納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)分類納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)是伴隨著納稅籌劃而產(chǎn)生的，納稅籌劃的前瞻性、主觀性、條件性等特性，這就決定了其具有如下風(fēng)險(xiǎn)：
（1）政策風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃必須是在國家政策允許的情況下，進(jìn)行合理合法的節(jié)稅，因此，納稅籌劃必須具有非違法性，而遵守法律法規(guī)就是進(jìn)行納稅籌劃的前提，否則就會(huì)產(chǎn)生政策風(fēng)險(xiǎn)；另外，稅收政策并不是一成不變的，對(duì)于法律政策的把握和理解的局限也可能使企業(yè)遭受政策風(fēng)險(xiǎn)，這部分風(fēng)險(xiǎn)稱為政策變化風(fēng)險(xiǎn)。
（2）經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃是一種符合法律政策的預(yù)先謀劃，具有較強(qiáng)的事先性、計(jì)劃性、及時(shí)效性。一方面，納稅籌劃是對(duì)企業(yè)未來所處環(huán)境的一種預(yù)測，如果這種預(yù)測和未來實(shí)際環(huán)境不相符，便會(huì)容易導(dǎo)致納稅籌劃活動(dòng)的不成功。另一方面，納稅籌劃是對(duì)不相同的稅收政策進(jìn)行選擇和靈活運(yùn)用的一個(gè)活動(dòng)。納稅籌劃一經(jīng)選定某項(xiàng)稅收法律和政策，企業(yè)以后的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)只有符合所選稅收法律政策的要求，才能夠享受該項(xiàng)稅收法律政策的優(yōu)惠待遇。一旦經(jīng)營活動(dòng)本身發(fā)生改變，就很可能會(huì)失去享受優(yōu)惠待遇必備的特征，因而可能無法達(dá)到預(yù)期的納稅籌劃目標(biāo)，而且還有可能加重稅收負(fù)擔(dān)，最終導(dǎo)致納稅籌劃的失敗。
（3）執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)一般包括這幾個(gè)方面：一是稅收法律法規(guī)及政策的不完善可能會(huì)引起稅務(wù)執(zhí)法部門稅收政策的執(zhí)行偏差。由于很大部分稅收政策都只關(guān)于其基本層面做出了相關(guān)規(guī)定，具體的稅收條款和設(shè)置卻不完善，稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)同一稅收政策可能存在理解上的差異。二是一般情況下稅法對(duì)具體的稅收事項(xiàng)會(huì)留有一定的可變范圍，在這個(gè)范圍內(nèi)，稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)則擁有了裁量權(quán)，這也為稅務(wù)執(zhí)法的偏差提供了可能。三是一些稅務(wù)執(zhí)法人員對(duì)企業(yè)納稅活動(dòng)有抵制心理，對(duì)納稅籌劃在認(rèn)識(shí)上存在偏見。四是原本被政府默認(rèn)的避稅方式突然被查處和抵制，致使企業(yè)納稅籌劃的失敗。
（4）制定和執(zhí)行不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)。制定和執(zhí)行不當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)指納稅籌劃在具體制定和執(zhí)行環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。主要包括：一是納稅籌劃方案本身存在一定問題，導(dǎo)致相應(yīng)執(zhí)行結(jié)果只能是失敗；二是在納稅籌劃方案執(zhí)行的過程中，有些部門和人員合作工作不協(xié)調(diào)也會(huì)產(chǎn)生納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)；三是納稅籌劃方案在執(zhí)行過程中的半途而廢或不徹底，及執(zhí)行手段不合理，都會(huì)導(dǎo)致納稅籌劃活動(dòng)失敗。
二、納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略
1．內(nèi)部環(huán)境。風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該成為企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的一種理念，而且企業(yè)必須確定它的容量。人及其所處的經(jīng)營環(huán)境是企業(yè)的核心之一，內(nèi)部環(huán)境為人們?nèi)绾慰创涂刂骑L(fēng)險(xiǎn)確定了基礎(chǔ)。稅收籌劃人員，必須對(duì)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境有所了解。
2．目標(biāo)設(shè)定。一切活動(dòng)都是圍繞目標(biāo)展開的，納稅籌劃活動(dòng)也不例外。企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理部門要確保管理層通過合適的程序設(shè)定目標(biāo)，并保證所選定的目標(biāo)是支持相關(guān)主題的，并使其銜接，而且與它的風(fēng)險(xiǎn)容量適應(yīng)。
3．事項(xiàng)識(shí)別。企業(yè)必須識(shí)別未來可能影響納稅籌劃活動(dòng)的潛在事項(xiàng)，包括表示風(fēng)險(xiǎn)和表示機(jī)會(huì)的事項(xiàng)，還有二者兼有的事項(xiàng)。
4．風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。對(duì)于識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)要應(yīng)進(jìn)行分析和衡量，以確定其管理的依據(jù)。風(fēng)險(xiǎn)存在于納稅籌劃過程當(dāng)中，并對(duì)企業(yè)納稅籌劃的結(jié)果產(chǎn)生影響，企業(yè)應(yīng)盡可能確定風(fēng)險(xiǎn)是怎么影響目標(biāo)的，因而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是對(duì)其進(jìn)行防范的前提活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以采用定性法和定量法及其相結(jié)合的方法進(jìn)行。
5．風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。企業(yè)對(duì)識(shí)別及評(píng)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)所采取的應(yīng)對(duì)措施有降低、承擔(dān)、分擔(dān)、回避和利用。企業(yè)應(yīng)該采取相應(yīng)的措施使納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)與相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)容量相適應(yīng)既要使納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)處于可控范圍內(nèi)，又要盡可能使風(fēng)險(xiǎn)與收益相配比，并尋找有利條件利用風(fēng)險(xiǎn)發(fā)展企業(yè)。
6．控制活動(dòng)。控制活動(dòng)是必不可少的，制定和實(shí)施相關(guān)程序使納稅方所選擇的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略得以有效實(shí)施。對(duì)已經(jīng)產(chǎn)生偏差的涉稅事項(xiàng)，企業(yè)要立刻做出反應(yīng)，重新確定目標(biāo)和任務(wù)，及時(shí)做出和確定新的納稅籌劃方案，對(duì)納稅籌劃的整體目標(biāo)進(jìn)行調(diào)整，在這個(gè)過程當(dāng)中，要注意目標(biāo)的統(tǒng)一性和協(xié)調(diào)性及時(shí)效性，盡可能的扭轉(zhuǎn)因風(fēng)險(xiǎn)會(huì)給企業(yè)帶來的不利影響，支持企業(yè)納稅籌劃活動(dòng)。
7．信息與溝通。信息與溝通要求企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)之間，以及企業(yè)與稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)保持穩(wěn)定溝通。
8．監(jiān)控。企業(yè)要確保納稅籌劃活動(dòng)始終處于監(jiān)控之中，及時(shí)發(fā)現(xiàn)其脫離預(yù)期的跡象，使納稅籌劃活動(dòng)順利進(jìn)行。
三、結(jié)語
總體上來說，納稅籌劃活動(dòng)是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生有來自企業(yè)外內(nèi)部的原因。分析企業(yè)及管理人員所處的整體環(huán)境，運(yùn)用相關(guān)管理理論和方法對(duì)在征納中的各相關(guān)主體情況進(jìn)行分析，并根據(jù)實(shí)際情況對(duì)納稅籌劃進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)控，盡快采取應(yīng)對(duì)策略，保證企業(yè)利益和發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
[1]朱淑珍.企業(yè)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的理論分析及應(yīng)對(duì)策略[R].首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2009.
【關(guān)鍵詞】籌劃性；合法性；培養(yǎng)；發(fā)展
一、 納稅籌劃的特性
（一）納稅籌劃的合法性：納稅籌劃作為一個(gè)比較新的概念，指的是納稅義務(wù)人在稅收的法律許可范圍內(nèi)，運(yùn)用稅法、會(huì)計(jì)、投資、經(jīng)營、財(cái)務(wù)等通過合理、合法的途徑，實(shí)現(xiàn)稅收的一種經(jīng)濟(jì)行為。從概念中可以看出，納稅籌劃必須要遵守國家現(xiàn)行稅收的法律跟法規(guī)，不可以造成任何稅收的違法行為。因此，合法性是納稅籌劃最基本的特征。
（二）納稅籌劃的籌劃性：納稅籌劃要進(jìn)行計(jì)劃、設(shè)計(jì)、安排。是納稅義務(wù)人對(duì)稅法的主動(dòng)作用，是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的策劃活動(dòng)。這種活動(dòng)不僅要求籌劃者精通國家的稅收法律，熟悉財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，更要時(shí)刻清楚在既定的納稅環(huán)境下，能準(zhǔn)備的實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)，有效的節(jié)約稅收成本。
（三）納稅籌劃的目的性：納稅義務(wù)人納稅籌劃的目的是為了減少納稅，起到節(jié)稅收益的目的。納稅籌劃長期著眼于納稅人收益持續(xù)穩(wěn)定的增長，不是著眼于稅種以及稅負(fù)的高低，更不能僅看到納稅人總體稅負(fù)的輕重。在納稅人實(shí)行經(jīng)營策劃、財(cái)務(wù)計(jì)劃中，納稅作為其中的一個(gè)因素進(jìn)行投資決策時(shí)，除了要考慮稅收的因素外，還要考慮到其他多種因素。要學(xué)會(huì)權(quán)衡輕重，爭取達(dá)到收益最大化，以求得長期遠(yuǎn)大的發(fā)展。
（四）納稅籌劃的專業(yè)性：新一輪稅制改革緊鑼密鼓的施行，對(duì)于那些過去熱衷于偷稅漏稅，非法避稅的企業(yè)和個(gè)人來說，末日可能越來越近了，于是納稅籌劃的功能就凸現(xiàn)出來。市場經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)作為理性經(jīng)濟(jì)人，總希望獲得最大利益。繳納稅款作為一種支出行為，必然形成企業(yè)自身經(jīng)濟(jì)利益的一個(gè)減項(xiàng)。如何在我國稅收制度不斷完善的情況下，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，盡量利用各種政策減輕稅負(fù)，提高收益，是當(dāng)今納稅人面臨的一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。
（五）納稅籌劃的時(shí)效性：國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷地變化，國家的稅收法律也會(huì)隨著變化不斷的修正和完善。任何國家的稅收都不是一成不變的，稅收政策必須根據(jù)一定時(shí)期內(nèi)的宏觀經(jīng)濟(jì)政策調(diào)整而制定。當(dāng)國家的稅收政策變動(dòng)時(shí)，納稅籌劃也應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。
二、實(shí)施納稅籌劃應(yīng)做到的兩點(diǎn)轉(zhuǎn)變
（一）、籌劃不足導(dǎo)致企業(yè)先發(fā)生業(yè)務(wù)而后“籌劃”
前期，因?yàn)楹芏嗟钠髽I(yè)都沒有事先做好納稅的籌劃工作，導(dǎo)致了很多業(yè)務(wù)的產(chǎn)生，業(yè)務(wù)產(chǎn)生后，企業(yè)突感稅收負(fù)擔(dān)的增重，便開始四處“求醫(yī)問藥”，花大價(jià)錢聘請(qǐng)咨詢機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)專家來為之“把脈”。從來沒有想過，經(jīng)營活動(dòng)及業(yè)務(wù)交易一旦發(fā)生后，納稅義務(wù)也會(huì)隨之發(fā)生，此時(shí)，想通過各種手段來達(dá)到減少稅款的目的，都會(huì)構(gòu)成“偷稅”。這種行為嚴(yán)重違背了納稅籌劃中的“合法性”和“籌劃性”的特征。
因此，應(yīng)該首先明確企業(yè)自身的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營目的和業(yè)務(wù)計(jì)劃，邀請(qǐng)專業(yè)的財(cái)務(wù)部分的相關(guān)人員參與進(jìn)來。專業(yè)人員熟悉了企業(yè)的業(yè)務(wù)規(guī)劃和發(fā)展方向后，可以更有效的在業(yè)務(wù)發(fā)生前合理地進(jìn)行計(jì)劃，設(shè)計(jì)，安排，有效的利用現(xiàn)有的稅法優(yōu)惠政策，為企業(yè)開源節(jié)流，減少稅負(fù)。
（二）充分重視稅務(wù)職能的建立
納稅籌劃集合了跨稅收學(xué)，財(cái)務(wù)管理學(xué)，法學(xué)等多種學(xué)科，是一門專業(yè)性很強(qiáng)的綜合學(xué)科，就目前來說，大多數(shù)的企業(yè)都沒有設(shè)立專門的稅務(wù)部門，將稅務(wù)人員歸屬在財(cái)務(wù)部門下。與此同時(shí)，對(duì)稅務(wù)崗位的培訓(xùn)和重視也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。這就要求企業(yè)建立起一套適合企業(yè)稅務(wù)人才選拔的機(jī)制，明確各職責(zé)崗位的分工。建立起配套的機(jī)制后，要定期和不定期的培訓(xùn)專業(yè)的稅務(wù)人才。稅務(wù)人員自身也要密切的關(guān)注新出臺(tái)的稅收法律跟相關(guān)政策，建立內(nèi)部知識(shí)更新和交流渠道。稅務(wù)人員要熟悉企業(yè)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)發(fā)展，并能根據(jù)其經(jīng)營的業(yè)務(wù)活動(dòng)，提前進(jìn)行納稅籌劃，讓企業(yè)享受到國家各項(xiàng)稅收減免和優(yōu)惠政策。
在我國經(jīng)濟(jì)體制新一輪的稅制改革中，納稅籌劃不僅促進(jìn)了各類企業(yè)之間的公平競爭，同時(shí)促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整，充分帶動(dòng)起我國經(jīng)濟(jì)的飛速增長，完善的協(xié)調(diào)了各區(qū)域間的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，優(yōu)化合理的利用內(nèi)外資結(jié)構(gòu)，對(duì)堵塞稅收漏洞起到了重大而又深遠(yuǎn)的影響。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：企業(yè)納稅籌劃;問題;對(duì)策
中圖分類號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
原標(biāo)題：論企業(yè)的納稅籌劃
收錄日期：2014年11月4日
隨著改革開放的深入和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體系的進(jìn)一步完善，企業(yè)之間的競爭日益激烈，對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行納稅籌劃，是企業(yè)能夠健康有序發(fā)展的關(guān)鍵，企業(yè)納稅籌劃是通過合理的運(yùn)用國家會(huì)計(jì)稅收政策，對(duì)經(jīng)營、投資、籌資等活動(dòng)進(jìn)行籌劃和安排，達(dá)到最大限度降低企業(yè)應(yīng)納稅額的目的。從會(huì)計(jì)監(jiān)督方面來說，它屬于事前監(jiān)督，以其合理、合法的特性來合理避稅。
一、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是企業(yè)通過對(duì)涉稅相關(guān)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合，制定出一套完整的、減少企業(yè)稅負(fù)的納稅計(jì)劃。它的目的就是為了減少納稅人在涉稅方面的負(fù)擔(dān)，幫助企業(yè)能夠有效地運(yùn)行。然而，目前許多中小企業(yè)對(duì)納稅籌劃的概念還不是很清楚，他們認(rèn)為納稅籌劃就相當(dāng)于是偷稅、漏稅等行為。因此，這些企業(yè)就不能合理避稅，直接影響到企業(yè)的經(jīng)營效益。
除此之外，企業(yè)內(nèi)部納稅籌劃的工作還不是很牢固，具體體現(xiàn)在：企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)還不太規(guī)范和會(huì)計(jì)政策執(zhí)行情況還不太理想，這些問題反映出要加強(qiáng)稅收籌劃。對(duì)于企業(yè)而言，在進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)之后，依法納稅是必不可少的環(huán)節(jié)，在稅法規(guī)定的可行范圍內(nèi)通過對(duì)納稅進(jìn)行合理規(guī)劃來達(dá)到減輕稅收的目標(biāo)，這樣能夠使企業(yè)增加經(jīng)營效益，降低生產(chǎn)成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。
二、納稅籌劃中存在的問題
（一）對(duì)納稅籌劃理論認(rèn)識(shí)薄弱。我國長期以來對(duì)納稅籌劃問題重視不夠，一方面在許多中小企業(yè)中，納稅籌劃就是偷稅、避稅，他們?yōu)榱藴p輕稅負(fù)，采取了一些違法的手段來避稅;另一方面在過去傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，企業(yè)本身就缺乏獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益和生產(chǎn)經(jīng)營自，不具備產(chǎn)生企業(yè)納稅籌劃的前提條件，客觀上限制了企業(yè)對(duì)稅收籌劃理論研究的發(fā)展。
（二）企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平不高。納稅籌劃從本質(zhì)來說屬于財(cái)務(wù)管理的范疇。財(cái)務(wù)管理實(shí)際上就是對(duì)企業(yè)經(jīng)營、投資、籌資等活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督和管理，而納稅籌劃是對(duì)企業(yè)在納稅方面進(jìn)行管理，他們的目標(biāo)是一致的，都是要實(shí)現(xiàn)企業(yè)的利潤最大化。但是，企業(yè)納稅籌劃對(duì)財(cái)務(wù)管理水平提出了更高的要求：企業(yè)要有完整的會(huì)計(jì)資料，具體包括記賬憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)制度等;同時(shí)，財(cái)務(wù)人員不僅要具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的知識(shí)，而且還要掌握現(xiàn)行稅法，了解法律方面的知識(shí)。企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員在設(shè)賬、記賬、報(bào)賬時(shí)要把財(cái)務(wù)知識(shí)和稅法知識(shí)相結(jié)合，更要考慮是否符合法律的相關(guān)要求，只有這樣，企業(yè)的應(yīng)納稅額才能相應(yīng)減少，實(shí)現(xiàn)降低稅負(fù)的目的。但是，在大部分企業(yè)中，企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員的知識(shí)水平和操作水平都不高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足納稅籌劃的要求。有的企業(yè)財(cái)務(wù)管理的信息化水平、會(huì)計(jì)電算化水平都比較低，更多的是企業(yè)的財(cái)務(wù)內(nèi)部管理制度都不完善，這些都是企業(yè)進(jìn)行納稅籌劃的制約因素。
（三）稅收征管部門專業(yè)水平不高。長期以來，國民納稅意識(shí)淡薄，最為突出的就是個(gè)人所得稅。為了避免繳納個(gè)人所得稅，做假賬虛報(bào)，來逃避起征點(diǎn)，對(duì)于企業(yè)而言，虛報(bào)收入，增加支出，使應(yīng)納稅所得額減少，然而，對(duì)于稅務(wù)執(zhí)法人員特別是基層征管部門人員的專業(yè)水平不高，對(duì)稅收征納雙方各自的權(quán)利、責(zé)任理解不夠，盡管稅收征管法明確提出了在稅收關(guān)系中征稅與納稅雙方的權(quán)利與義務(wù)，但在實(shí)際執(zhí)行過程中，大部分強(qiáng)調(diào)的是納稅是每個(gè)公民應(yīng)盡的義務(wù)，很少提及納稅人的權(quán)利，更沒人提及納稅人的納稅籌劃權(quán)利。這些稅務(wù)管理人員依法執(zhí)行能力不足，造成涉稅糾紛、訴訟案件的大量增加，降低政府部門的工作效率，也在一定程度上損害了稅務(wù)部門的形象。稅法賦予納稅人的權(quán)利能否得到實(shí)現(xiàn)，只有在稅務(wù)人員的具體執(zhí)法中才能得到驗(yàn)證。從這個(gè)角度上講，部分稅務(wù)人員依法行政能力的欠缺制約了企業(yè)納稅籌劃的發(fā)展。
（四）稅務(wù)機(jī)構(gòu)能力不高。根據(jù)會(huì)計(jì)法，大中型企業(yè)應(yīng)該設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，規(guī)模不大的企業(yè)可以不設(shè)立會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，但是必須委托機(jī)構(gòu)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，納稅也不例外，在目前，我國有許多以事務(wù)所為代表的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，但是規(guī)模都不是很大，而且專業(yè)人才缺乏。稅務(wù)機(jī)構(gòu)的工作人員文化素質(zhì)和專業(yè)技能水平普遍偏低，對(duì)會(huì)計(jì)知識(shí)和稅法知識(shí)的理解不是很全面，更不能很好的結(jié)合在一起運(yùn)用，所以，大部分的中小型稅務(wù)機(jī)構(gòu)真正從事納稅籌劃業(yè)務(wù)的很少，有的也僅僅是為企業(yè)提供相關(guān)的稅務(wù)咨詢業(yè)務(wù)，其自身的這些缺陷不具備真正的納稅籌劃資質(zhì)，從而限制了我國稅收籌劃策略的發(fā)展。
三、企業(yè)開展納稅籌劃的對(duì)策
（一）樹立對(duì)企業(yè)納稅籌劃的正確認(rèn)識(shí)。企業(yè)管理者要明確納稅籌劃的真正含義，是進(jìn)行納稅籌劃的基礎(chǔ)。同時(shí)，管理者還要樹立正確的納稅籌劃意識(shí)。從三個(gè)方面進(jìn)行闡述：
第一，是要具有超前意識(shí)，在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)，納稅人就應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之前，準(zhǔn)確把握從事的業(yè)務(wù)過程和環(huán)節(jié)，對(duì)經(jīng)營活動(dòng)做出事先的規(guī)劃和安排，比如企業(yè)所得稅，要知道哪些因素影響應(yīng)納稅所得額，事先對(duì)這些因素做出控制和設(shè)計(jì)，不能事后通過弄虛作假的手段進(jìn)行改變，最終會(huì)導(dǎo)致偷逃稅的行為，因而受到相應(yīng)的懲罰。
第二，是要具有合法意識(shí)，企業(yè)在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)不僅要符合稅法的規(guī)定，而且要符合稅法立法的意圖，這是納稅籌劃區(qū)別于偷稅、避稅的根本點(diǎn)。納稅籌劃和偷稅、避稅的目的都是為了少繳稅款、減輕稅負(fù)，但是偷稅是以弄虛作假的方式來實(shí)施，違反了稅法的有關(guān)的規(guī)定，避稅則是利用稅法的疏漏進(jìn)行的，同樣也是違反了稅法規(guī)定，而納稅籌劃是在合理合法的前提條件下實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)的目的。
第三，是要具有保護(hù)意識(shí)，這是納稅人在合理合法避稅前提下的一種自我保護(hù)意識(shí)，既要增強(qiáng)法制觀念、熟練掌握稅法法律和法規(guī)還有熟悉掌握有關(guān)的會(huì)計(jì)處理和納稅籌劃技巧，運(yùn)用所學(xué)的稅收政策達(dá)到節(jié)稅的目的。
（二）提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平。在企業(yè)內(nèi)部能夠建立完善規(guī)范的財(cái)務(wù)制度，以利于稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行查賬征收;加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)管理人員的稅法知識(shí)培訓(xùn)，使之熟悉現(xiàn)行稅法;加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員管理學(xué)相關(guān)知識(shí)的教育，使之能夠客觀分析企業(yè)的各種風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)行成本效益分析;提高企業(yè)財(cái)務(wù)管理的信息化水平，時(shí)刻關(guān)注了解稅法最新法律條文;提高納稅籌劃人員的素質(zhì)，所以要求納稅籌劃人員不僅具備相當(dāng)專業(yè)的素質(zhì)，還要具備對(duì)于未來前景的預(yù)測能力和對(duì)法律的敏感程度，要隨時(shí)隨地注意納稅籌劃中的風(fēng)險(xiǎn)防范。
（三）提升稅務(wù)機(jī)構(gòu)的能力。目前，我國有許多以事務(wù)所為代表的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，納稅籌劃對(duì)企業(yè)的工作人員和管理水平要求都很高，僅僅依靠企業(yè)自身籌劃來發(fā)展是很難的，因此推動(dòng)稅務(wù)業(yè)的市場變得尤為重要，要努力提升稅務(wù)機(jī)構(gòu)的能力。他們應(yīng)從自身找原因，建立合理有效的用人制度和培訓(xùn)制度，注重專業(yè)人才的培養(yǎng)，要及時(shí)更新專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐操作能力;另外，要加強(qiáng)行業(yè)自律，增強(qiáng)管理人員的職業(yè)道德。只有稅務(wù)機(jī)構(gòu)真正達(dá)到一定水平，納稅籌劃才能更好地實(shí)施。
綜上所述，納稅籌劃是一門綜合性較強(qiáng)、專業(yè)性要求較高的學(xué)科與技術(shù)行為，要推進(jìn)稅收籌劃在我國的發(fā)展，政府部門要進(jìn)一步規(guī)范稅收法律法規(guī)，正確引導(dǎo)宣傳稅收籌劃工作，企業(yè)要充分重視稅收籌劃在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的重要意義，同時(shí)政府與稅務(wù)機(jī)關(guān)還應(yīng)注重對(duì)稅收籌劃專業(yè)人才的培養(yǎng)和對(duì)稅務(wù)機(jī)構(gòu)的規(guī)范與扶持。
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(一)稅收征管風(fēng)險(xiǎn)
國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅評(píng)估后，并沒有進(jìn)行相對(duì)的關(guān)注，不能夠處理好會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理層面上所面臨的問題和挑戰(zhàn)，無法切實(shí)合理的實(shí)施財(cái)稅處理而致使稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)稅收政策風(fēng)險(xiǎn)
1、稅收政策了解不夠完全而面臨風(fēng)險(xiǎn)由于籌劃人員受著有關(guān)專業(yè)的束縛，對(duì)相關(guān)法律條款內(nèi)容的認(rèn)知存在一定的誤差，因而，難免在實(shí)際操作的過程中出現(xiàn)失誤，進(jìn)而使得其納稅籌劃提供了對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)作用。2、稅收政策調(diào)整切實(shí)程度而具有的風(fēng)險(xiǎn)如若納稅籌劃方案無法與時(shí)俱進(jìn)，跟上國家最新的稅收調(diào)整步伐，則可能由合法轉(zhuǎn)變?yōu)椴缓戏ā６愂照叩膶?shí)時(shí)水平是加大或是減少都會(huì)使納稅人納稅籌劃的難度有所增減。由此，稅收政策的時(shí)效性將會(huì)帶來或多或少的籌劃風(fēng)險(xiǎn)。3、稅收政策不符合要求所面臨的風(fēng)險(xiǎn)目前而言，中國的稅收法律規(guī)定的內(nèi)容條款多，許多由有關(guān)稅收管理部門制定的稅收行政規(guī)章的明確程度不夠，如若按照這樣的法律規(guī)定去納稅，就很大程度上會(huì)產(chǎn)生對(duì)稅法精神認(rèn)識(shí)不夠，導(dǎo)致籌劃不成功。
(三)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)
1、投資決策造成的風(fēng)險(xiǎn)稅收政策的擬定必定會(huì)有著導(dǎo)向性的差別，而這樣的差別會(huì)成為納稅人納稅籌劃的起點(diǎn)。若是無視相關(guān)因素的影響，就會(huì)使得納稅人造成不同的損失。2、成本開支造成的風(fēng)險(xiǎn)納稅籌劃是在有關(guān)經(jīng)濟(jì)成本的基礎(chǔ)下取得了較大的稅收效益。大部分納稅籌劃計(jì)劃在理論上是可行的，但在現(xiàn)實(shí)中，卻會(huì)受很多因素的影響，從而加大了籌劃成本。但若不著重成本的因素，則有可能得到相反的結(jié)果。3、方案實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)合理的納稅籌劃方案一定要實(shí)事求是，從實(shí)際出發(fā)，采用客觀辯證的方法去達(dá)到目的。科學(xué)的納稅籌劃方案，在執(zhí)行流程若未嚴(yán)格的執(zhí)行措施，或缺乏有實(shí)力的造就人才，都會(huì)導(dǎo)致籌劃不成功。
二、納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因
(一)納稅籌劃具有條件性
在財(cái)務(wù)人員配備不足情況下，稅務(wù)管理人員身兼數(shù)崗，只能維持日常基本納稅處理工作，不能集中時(shí)間和精力去剖析稅務(wù)政策，妨礙了納稅籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(二)納稅籌劃的主觀性
納稅籌劃牽涉到許多方面，籌劃人員要盡可能地把握相關(guān)的政策與能力。對(duì)于稅收政策等的認(rèn)知與判斷以及納稅籌劃人員本身的業(yè)務(wù)能力和綜合素質(zhì)等都對(duì)納稅籌劃計(jì)劃的設(shè)計(jì)產(chǎn)生作用。
(三)征納雙方認(rèn)定的差異
納稅籌劃的代表性是以法律為基礎(chǔ)的。我國稅法的某些規(guī)章制度具備一定的彈性，對(duì)某些詳細(xì)的界限不明晰，納稅籌劃方案到底能否達(dá)到稅法的要求，能否達(dá)成納稅籌劃的目標(biāo)，一定水平上是由地稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可以認(rèn)定而做出決策的。
三、納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)的控制方法
(一)納稅籌劃風(fēng)險(xiǎn)控制體系
組織控制體系：提高企業(yè)部門之間權(quán)利和職責(zé)的控制和管理業(yè)務(wù)控制體系：區(qū)別業(yè)務(wù)類別和特性對(duì)稅種正確性的審核票務(wù)控制體系：加強(qiáng)對(duì)票據(jù)的領(lǐng)用、受票、開票的控制資金控制體系：提高資金安全和預(yù)算管理的相關(guān)控制
(二)納稅籌劃與風(fēng)險(xiǎn)控制體系說明
組織控制體系：首先，要建立稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制領(lǐng)導(dǎo)的小隊(duì)，由分管財(cái)務(wù)的公司上層當(dāng)對(duì)長，其余業(yè)務(wù)部門就為隊(duì)員，領(lǐng)導(dǎo)分隊(duì)下開辦辦公室，由財(cái)務(wù)資產(chǎn)部主任兼任辦公室主任，由財(cái)務(wù)資產(chǎn)相關(guān)成員為辦公室人員，主要負(fù)責(zé)為組織平時(shí)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制任務(wù)。業(yè)務(wù)控制體系：根據(jù)項(xiàng)目的情況，尤其是在合同的簽訂方面和出現(xiàn)稅收政策調(diào)整，財(cái)務(wù)相關(guān)崗位專門負(fù)責(zé)去跟業(yè)務(wù)部門交流，剖析相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開票及涉稅風(fēng)險(xiǎn)狀況。票務(wù)控制體系：對(duì)于各種發(fā)票的購領(lǐng)銷手續(xù)進(jìn)行嚴(yán)格控制，依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》的需要進(jìn)行受票、開票，強(qiáng)化增值稅發(fā)票的控制。會(huì)計(jì)控制體系：會(huì)計(jì)核算規(guī)范是需要依據(jù)省企業(yè)財(cái)務(wù)管理規(guī)范化的核算條件，對(duì)平常的賬務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格處理；完善制度建設(shè)。制定財(cái)務(wù)報(bào)銷管理方法、資金支付審批權(quán)限、貨幣資金內(nèi)部控制管理方法等規(guī)范會(huì)計(jì)核算。資金控制體系：完善資金安保制度、完善資金內(nèi)控制度，加大資金預(yù)算管理的力度，嚴(yán)格控制收支。
四、績效考核與控制
由分管財(cái)務(wù)的公司領(lǐng)導(dǎo)及財(cái)務(wù)資產(chǎn)部主任根據(jù)省公司指標(biāo)體系結(jié)合本公司崗位績效合約對(duì)稅務(wù)管管理工作進(jìn)行總體檢查和評(píng)價(jià)。納稅申報(bào)、稅金繳納與賬面是否保持統(tǒng)一，是否有申報(bào)不實(shí)的情況。各種發(fā)票購領(lǐng)銷手續(xù)能否符合條件和要求，增值稅專用發(fā)票的辦理能否符合有關(guān)規(guī)范和規(guī)定，票據(jù)的受辦能否符合票據(jù)管理相關(guān)政策等。各種涉稅會(huì)計(jì)憑證制作是否正確，稅收政策及變動(dòng)掌握是否及時(shí)。
五、評(píng)估與分析
(一)對(duì)賬務(wù)核算總體情況進(jìn)行評(píng)估分析
檢查營業(yè)收入：檢查主營業(yè)務(wù)收入及其他業(yè)務(wù)收入是否正確計(jì)入，將本期售電量、主營業(yè)務(wù)收入與以前年度同期售電量、主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行比較，判斷收入是否正確、合理，分析變動(dòng)異常原因；檢查是否有出租固定資產(chǎn)、代收手續(xù)費(fèi)收入、運(yùn)維費(fèi)收入以及罰款收入應(yīng)做未做收入。檢查成本費(fèi)用支出：與上年同期相比，支出是否異常，分析檢查是否有資本性支出等不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的計(jì)入了本事項(xiàng)。比如：固定資產(chǎn)修理費(fèi)以及固定資產(chǎn)改良支出無法進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分，導(dǎo)致了把固定資產(chǎn)的改良支出列入大修成本，增加成本支出，檢查房屋建筑物折舊計(jì)提、無形資產(chǎn)攤銷是否正確等。檢查往來賬項(xiàng)：檢查各項(xiàng)往來掛賬，特別是其他應(yīng)付款掛賬，是否有應(yīng)計(jì)未計(jì)收入情況。
(二)對(duì)于偶爾發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)及時(shí)糾錯(cuò)
對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)做恰當(dāng)?shù)纳娑惡怂悖涗浐头治鲲L(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的原因，為以后避免此類稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)尋找對(duì)策；對(duì)于業(yè)務(wù)普遍發(fā)生的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，不僅應(yīng)及時(shí)糾錯(cuò)、做出正確的涉稅處理，而且還要針對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的特點(diǎn)，查找引起稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的制度原因，并做好原因記錄、及時(shí)進(jìn)行反饋、評(píng)估檔案保管等工作，為下一步制定稅務(wù)管理制度提供借鑒；對(duì)于重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和普遍存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及時(shí)向省電力公司反饋，提出稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的合理化建議，由省電力公司對(duì)相關(guān)問題做出統(tǒng)一規(guī)定。
(三)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況進(jìn)行定期歸納、分析、總結(jié)
根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的情況，制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的重要性標(biāo)準(zhǔn)，為稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)個(gè)性管理提供資料借鑒，并可在此基礎(chǔ)上制定相關(guān)的稅務(wù)管理文件，強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。
六、結(jié)束語
一、納稅籌劃的內(nèi)涵概述
納稅籌劃是指企業(yè)為了達(dá)到實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益最大化的目的，通過對(duì)企業(yè)納稅操作環(huán)節(jié)制定規(guī)范化的流程，最終達(dá)到為企業(yè)節(jié)省稅收支出的目標(biāo)[1]。納稅籌劃主要包含避稅、節(jié)稅以及防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)幾個(gè)部分，納稅籌劃本身要具有合法性，不能與國家的政策法令產(chǎn)生沖突或矛盾，還要注意籌劃具有政策導(dǎo)向性，在進(jìn)行納稅籌劃的過程中要充分利用相關(guān)法律法規(guī)，采用符合國家政策導(dǎo)向的納稅籌劃策略。同時(shí)，由于國家的稅收政策并不是一成不變的，而是在不斷改進(jìn)和完善的過程中，故此，在納稅籌劃時(shí)還要注意籌劃的時(shí)效性。
二、土地增值稅納稅籌劃對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的意義
從我國房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)目前的土地增值稅納稅籌劃工作開展情況來看，許多公司的納稅籌劃并不理想，其根本原因是企業(yè)管理者以及相關(guān)人員并沒有意識(shí)到土地增值稅納稅籌劃對(duì)于企業(yè)來講具有怎樣的重要意義。為了使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的利潤能獲得進(jìn)一步的提升，必須要加強(qiáng)企業(yè)對(duì)于納稅籌劃重要性的認(rèn)識(shí)。筆者在此進(jìn)行三點(diǎn)論述，以期能為有需要的企業(yè)提供一定的參考資料。
(一)土地增值稅納稅籌劃能增強(qiáng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的核心競爭力
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)屬于較為典型的資金密集型產(chǎn)業(yè)，具有運(yùn)作資產(chǎn)需求大，企業(yè)負(fù)債較高的特性。企業(yè)在日常的發(fā)展經(jīng)營過程中需要大量的現(xiàn)金流作為支撐，如果現(xiàn)金流不足的情況則極容易導(dǎo)致企業(yè)的負(fù)債率增高，降低企業(yè)的利潤，制約企業(yè)的發(fā)展。而良好的土地增值稅納稅籌劃能為房地產(chǎn)企業(yè)減輕大量的稅收負(fù)擔(dān)，使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)能夠節(jié)約資金，保證企業(yè)的現(xiàn)金流充足，從而提升企業(yè)的利潤率，在一定程度上也增強(qiáng)了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的核心競爭力。
(二)土地增值稅納稅籌劃能降低房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)發(fā)生財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的概率
前文中提及到，土地增值稅納稅籌劃工作的開展必須具有合法的前提條件。在進(jìn)行納稅籌劃工作的制定過程中，要依照我國有關(guān)法律法規(guī)制定規(guī)范化的納稅籌劃工作標(biāo)準(zhǔn)，使得企業(yè)管理人員在開展稅務(wù)管理工作時(shí)有工作標(biāo)準(zhǔn)可循，保證各項(xiàng)工作流程的規(guī)范性，避免因操作不規(guī)范而引起的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及杜絕偷稅漏稅等違法現(xiàn)象的發(fā)生。
(三)土地增值稅納稅籌劃能使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)更好的適應(yīng)“營改增”政策
在我國實(shí)施對(duì)企業(yè)營業(yè)稅改為增值稅制度以前，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的營業(yè)稅可以看作土地增值稅所包含的扣除項(xiàng)目加以扣除[2]。而在營業(yè)稅改為增值稅制度實(shí)施以后，增值稅的性質(zhì)變?yōu)榱藘r(jià)外稅，并不能作為土地增值稅的扣除項(xiàng)目而加以扣除，這種變化無疑使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在“營改增”政策實(shí)施后的財(cái)務(wù)壓力有所增加。在這種前提下，對(duì)土地增值稅進(jìn)行良好的納稅籌劃工作能降低由國家“營改增”政策變化所帶來的財(cái)務(wù)壓力，同時(shí)也能使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅務(wù)管理工作開展更具成效。故此，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)內(nèi)對(duì)土地增值稅進(jìn)行納稅籌劃工作可以說是勢在必行的。
三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃過程中的潛在風(fēng)險(xiǎn)分析
(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃面臨的政策方面的風(fēng)險(xiǎn)
對(duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，其進(jìn)行土地增值稅納稅籌劃的主要目的是為了節(jié)省企業(yè)的稅務(wù)支出，主要做法是通過對(duì)有關(guān)政策法規(guī)的分析與利用，從而達(dá)到節(jié)約支出的目的。從我國目前房地產(chǎn)企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃的具體情況來看，政策方面可能引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)主要有兩種表現(xiàn)形式。其一，是由于政策變動(dòng)而導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)。在房地產(chǎn)企業(yè)制定納稅籌劃工作策略時(shí)，都是以國家現(xiàn)行的政策法規(guī)作為出發(fā)點(diǎn)來展開籌劃工作的。而在這種情況下，一旦國家的有關(guān)政策發(fā)生變化，現(xiàn)行的納稅籌劃政策就會(huì)失去適用性，從而引發(fā)納稅風(fēng)險(xiǎn)。其二是納稅籌劃工作人員能力不足，對(duì)于國家相關(guān)政策法規(guī)的理解與掌握程度不夠，這樣會(huì)導(dǎo)致企業(yè)制定的納稅策劃方案存在一定的問題，容易造成企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃面臨的操作方面的風(fēng)險(xiǎn)
在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)執(zhí)行土地增值稅納稅籌劃的過程中，可能會(huì)發(fā)生由于人員操作不當(dāng)而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。納稅籌劃主要利用相關(guān)政策法規(guī)的優(yōu)惠條件以及空白區(qū)域，要對(duì)合法與違法的操作有明確的界定，這就要求在實(shí)際操作的過程中有較高的精準(zhǔn)性，一旦出現(xiàn)操作不規(guī)范、統(tǒng)籌不協(xié)調(diào)等問題，可能引發(fā)企業(yè)納稅違法的風(fēng)險(xiǎn)。
四、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅納稅籌劃措施
(一)制定完善的納稅籌劃工作策略
良好的工作策略是企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃工作的必要前提，能為企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃工作提供正確的方向保障。故此，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開展土地增值稅納稅籌劃工作之前，必須要制定一套良好的納稅籌劃工作策略。企業(yè)要通過抽調(diào)專業(yè)的人才或組建專業(yè)的團(tuán)隊(duì)來對(duì)我國的相關(guān)政策法規(guī)進(jìn)行審慎的分析，并結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自身的實(shí)際運(yùn)營情況來制定一套適用于企業(yè)自身的納稅籌劃工作策略。要對(duì)每一個(gè)籌劃環(huán)節(jié)都予以規(guī)范化的要求，保證企業(yè)的有關(guān)部門在開展納稅籌劃工作時(shí)有正確的方向保障，提升企業(yè)土地增值稅納稅籌劃工作開展的成效，保證房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的良好發(fā)展。
(二)合理利用國家的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策
在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，國家出臺(tái)了許多對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅收優(yōu)惠的政策，其主要表現(xiàn)形式即是在稅收過程中的各種扣除[3]。首先，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要合理的制定銷售產(chǎn)品的價(jià)格，國家現(xiàn)行的土地增值稅政策設(shè)置了一個(gè)納稅起征點(diǎn)，企業(yè)要充分利用這一政策，在開展房地產(chǎn)項(xiàng)目開發(fā)前期就對(duì)項(xiàng)目的收入、支出以及利潤率進(jìn)行精準(zhǔn)的預(yù)算，并以預(yù)算數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，結(jié)合納稅起征點(diǎn)，分析并計(jì)算如何進(jìn)行產(chǎn)品定價(jià)才能保證企業(yè)利潤最大化。其次，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要充分利用國家對(duì)企業(yè)的加計(jì)扣除政策。例如，我國某房地產(chǎn)公司在開發(fā)一個(gè)樓盤項(xiàng)目的過程中，將經(jīng)常被混為一談的管理費(fèi)用與開發(fā)間接費(fèi)用進(jìn)行了精確的記錄與區(qū)分，使得開發(fā)間接費(fèi)用部分可以作為直接管理項(xiàng)目所產(chǎn)生的費(fèi)用，按照國家的標(biāo)準(zhǔn)享受了20%的加計(jì)扣除計(jì)算基數(shù)，為企業(yè)減少了大量的稅務(wù)壓力。
關(guān)鍵詞：納稅籌劃；非營利組織；納稅籌劃動(dòng)因；納稅籌劃方法
中圖分類號(hào)： F810.422 文獻(xiàn)標(biāo)志碼： A 文章編號(hào)：16720539（2013）06007806
隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和政府職能的轉(zhuǎn)變，非營利組織的發(fā)展步伐加快。非營利組織的基本宗旨雖然不是利潤最大化，但作為一個(gè)基本經(jīng)濟(jì)細(xì)胞和利益主體，非營利組織也有充分利用自身經(jīng)濟(jì)資源以獲取效用最大化的合理內(nèi)在要求。因此，非營利組織可以合理、合法、合規(guī)運(yùn)用外部制度空間進(jìn)行納稅籌劃，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅收負(fù)擔(dān)。本文對(duì)此作一分析。
一、非營利組織納稅籌劃的社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義
納稅籌劃是納稅人在遵守稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上追求自身利潤最大化的管理活動(dòng)，通過納稅籌劃實(shí)現(xiàn)目標(biāo)是不同納稅人的共同訴求。它有利于推進(jìn)稅收法律法規(guī)的不斷完善，有利于發(fā)揮稅收杠桿對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)節(jié)作用，也有利于增進(jìn)納稅人對(duì)稅收法律法規(guī)的深度把握，提高納稅人的納稅意識(shí)，提高理財(cái)水平和組織管理水平，以實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)營目標(biāo)。
從宏觀層面看，非營利組織的納稅籌劃有利于稅收法律法規(guī)的不斷完善。納稅籌劃的實(shí)質(zhì)是在稅收管理活動(dòng)中稅收征管方和納稅人的博弈關(guān)系。納稅籌劃中納稅人會(huì)有效利用稅收法律法規(guī)的不完善之處，立法機(jī)構(gòu)或稅收征管方發(fā)現(xiàn)問題后會(huì)修正稅收法律法規(guī)，并不斷完善。正像美國著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨在評(píng)價(jià)美國稅制時(shí)指出的那樣：“一個(gè)生意人幾乎把用于考慮怎樣生產(chǎn)更好產(chǎn)品的同樣多的精力用在了如何避稅上，這可能是很合算的。稅法正是在政府和納稅人之間這種不斷的較量中演進(jìn)的；每當(dāng)一種減少付稅的新方法被發(fā)現(xiàn)，稅法就會(huì)被修正，以補(bǔ)上其中的漏洞。另一個(gè)漏洞不可避免地被發(fā)現(xiàn)，相應(yīng)地又會(huì)有另一次修正。”[1]
非營利組織納稅籌劃有利于實(shí)現(xiàn)資源合理配置。對(duì)非營利組織實(shí)施稅收優(yōu)惠政策是政府對(duì)非營利組織的非營利主旨活動(dòng)成本的一種補(bǔ)償，納稅籌劃可以使非營利組織稅收優(yōu)惠最大化。對(duì)捐贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠政策相當(dāng)于對(duì)潛在捐贈(zèng)人實(shí)施“延展納稅籌劃”，有助于經(jīng)濟(jì)資源流入非營利組織，增加其可支配的資源。
從微觀層面看，非營利組織納稅籌劃有利于保障自身合法權(quán)益和增強(qiáng)納稅意識(shí)。在納稅籌劃中，非營利組織創(chuàng)造條件對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行積極籌劃，充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，最大實(shí)現(xiàn)稅收利益。“恰當(dāng)履行納稅義務(wù)是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)目標(biāo)或最低目標(biāo)。” [2]納稅籌劃不是偷漏稅，也不是稅款的計(jì)算錯(cuò)誤，正確計(jì)算稅款是基礎(chǔ)，這就需要非營利組織充分掌握稅收法律法規(guī)并嚴(yán)格遵守，促進(jìn)非營利組織增強(qiáng)依法納稅意識(shí)。非營利組織納稅籌劃還有利于提高資源使用效用。“正向納稅籌劃”降低稅負(fù)減少流出，“逆向納稅籌劃”放棄某些稅收利益將換取更多經(jīng)濟(jì)資源的流入。
二、非營利組織納稅籌劃的內(nèi)在動(dòng)因
與企業(yè)不同，非營利組織的設(shè)立主旨為非營利，其財(cái)務(wù)目標(biāo)也非價(jià)值最大化，那非營利組織納稅籌劃動(dòng)因何在？本文將從非營利組織的特點(diǎn)并結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本前提――“理性人假設(shè)”與“資源的稀缺性”等進(jìn)行分析。
其一，非營利組織的設(shè)立多數(shù)具有公益性，設(shè)立者成立該類組織不為謀取投資回報(bào)，甚至初始投資成本都無法保全。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r下，產(chǎn)權(quán)制度健全，產(chǎn)權(quán)邊界明晰，非營利組織所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源是有限的、稀缺的。
其二，非營利組織是“理性人”，雖然主旨非營利，但也有符合其自身特點(diǎn)的“最大化”目標(biāo)。不同的法人主體的“最大化”目標(biāo)也大相徑庭：企業(yè)的目標(biāo)是利潤最大化或企業(yè)價(jià)值最大化；非營利組織的行為目標(biāo)則是擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源效用最大化，即向社會(huì)或服務(wù)對(duì)象提品或服務(wù)數(shù)量的最大化和質(zhì)量的最優(yōu)化。故而，認(rèn)定非營利組織不講求經(jīng)濟(jì)效益、不具有“最大化”行為目標(biāo)的論斷是不切合實(shí)際的。
其三，可控經(jīng)濟(jì)資源減少是非營利組織納稅的直接結(jié)果。非營利組織在確定的資源條件下要實(shí)現(xiàn)組織自身的“最大化”行為目標(biāo)，必然與其他經(jīng)濟(jì)主體一樣將通過納稅籌劃減少稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)可控資源的減少程度。在某種經(jīng)濟(jì)條件下，非營利組織會(huì)突破“非營利性約束”而使用“逆向納稅籌劃”，為了獲取更多經(jīng)濟(jì)資源的流入而不得不放棄稅收優(yōu)惠。
最后，委托關(guān)系的存在也是非營利組織納稅籌劃的內(nèi)在要求。非營利組織的公益性并不代表其工作人員都是志愿者，非營利組織可控經(jīng)濟(jì)資源數(shù)量也與其工作人員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)有密切關(guān)系。“非營利組織變得越來越專業(yè)化，這就導(dǎo)致組織中的工作人員不再是全身心投入的志愿者，而是把自己僅僅當(dāng)作一個(gè)職業(yè)的受薪者。”[3]非營利組織的經(jīng)濟(jì)資源現(xiàn)狀和未來的流入情況是其確定雇員薪酬水平的重要制約，為非營利組織管理者自身計(jì)，也傾向于納稅籌劃以增加資源流入或減少資源流出。
三、非營利組織與企業(yè)納稅籌劃四維比較
為深化對(duì)非營利組織納稅籌劃的理解，將非營利組織和企業(yè)的納稅籌劃的構(gòu)成要素逐一比對(duì)，其中包括納稅籌劃主體、客體、方法和稅收制度環(huán)境四個(gè)比較維度，以分析非營利組織納稅籌劃的特殊性。
（一）納稅籌劃主體比較
與企業(yè)相比，非營利組織納稅籌劃主體在獲取經(jīng)濟(jì)資源方式、組織運(yùn)營目標(biāo)、規(guī)則和內(nèi)容等方面有顯著的不同 [4]。
非營利組織通過提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)滿足社會(huì)公共需要為設(shè)立主旨，以追求社會(huì)效益為組織營運(yùn)的基本原則，而不以營利為目的，其取得經(jīng)濟(jì)資源的方式包括政府資助、接受捐贈(zèng)、服務(wù)收費(fèi)和投資回報(bào)等，經(jīng)濟(jì)資源提供方投入資源也非為回報(bào) [5]。非營利組織運(yùn)營領(lǐng)域主要在公益性社會(huì)服務(wù)領(lǐng)域，如慈善、宗教事業(yè)、公共福利和文化教育等。企業(yè)是以股東財(cái)富或企業(yè)價(jià)值最大化為運(yùn)營目標(biāo)，以追求經(jīng)濟(jì)利益為運(yùn)作基本原則，其經(jīng)濟(jì)資源取得方式主要是股權(quán)融資、負(fù)債融資、運(yùn)營收入和投資收益等，通過提品和服務(wù)，滿足消費(fèi)者需要，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益為運(yùn)營內(nèi)容。
非營利組織與企業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演的角色和所起作用不同，政府部門制定的稅收制度環(huán)境也不同，開展納稅籌劃的方法內(nèi)容也不盡相同。
（二）稅收制度環(huán)境比較
非營利組織須遵守稅收法律法規(guī)的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)，政府也為非營利組織營造獨(dú)特的稅收制度環(huán)境，制定了諸多以“非營利性約束”為基礎(chǔ)的稅收優(yōu)惠政策。非營利組織在這樣的稅收制度環(huán)境條件下，根據(jù)稅收法律法規(guī)的約束條件精心合理安排營運(yùn)業(yè)務(wù)，完全規(guī)避納稅義務(wù)則是可能的。企業(yè)的納稅義務(wù)天經(jīng)地義，雖然現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中也有大量對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但企業(yè)無法通過納稅籌劃完全規(guī)避納稅義務(wù)。與眾不同的稅收制度環(huán)境為非營利組織的納稅籌劃營造了有利的外部條件，這種制度環(huán)境直接影響其納稅籌劃技術(shù)方法的選擇偏好。
（三）納稅籌劃客體比較
納稅籌劃客體指籌劃單位需要籌劃的涉稅業(yè)務(wù)。非營利組織的稅收制度環(huán)境與企業(yè)不同，運(yùn)營業(yè)務(wù)也大相徑庭，二者的納稅籌劃客體存在較大差異。與企業(yè)稅務(wù)籌劃客體相比，非營利組織稅務(wù)籌劃客體獨(dú)具特色。企業(yè)的籌劃主要是在股權(quán)融資與負(fù)債融資兩種資金來源渠道間抉擇，運(yùn)用“資本弱化”方式達(dá)到降低所得稅負(fù)擔(dān)的目的；非營利組織的籌資不是股權(quán)融資，也非債券融資，其籌資環(huán)節(jié)納稅籌劃是在政府財(cái)政資助和募捐等方式間博弈。納稅籌劃客體的特殊性，決定了非營利組織在選擇納稅籌劃技術(shù)方法時(shí)不能生搬硬套企業(yè)納稅籌劃的內(nèi)容，所以非營利組織的納稅籌劃是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究領(lǐng)域。
（四）納稅籌劃方法比較
在納稅籌劃的技術(shù)方法層面，非營利組織與企業(yè)有共通之處，但他們的稅收制度環(huán)境差異顯著，納稅籌劃客體截然不同，因而非營利組織與企業(yè)納稅籌劃時(shí)所選擇的具體方法也各具特色。例如，非營利組織，其稅收優(yōu)惠政策“資源”豐富，具有特別的稅收制度環(huán)境，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收優(yōu)惠政策籌劃，呈現(xiàn)出“節(jié)稅”的納稅籌劃取向；對(duì)于企業(yè)，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收法律法規(guī)的漏洞或缺陷，呈現(xiàn)出“避稅” 的納稅籌劃取向。另外，“利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅”是企業(yè)經(jīng)常運(yùn)用的納稅籌劃方法之一，非營利組織因組織形式、制度環(huán)境等方面的限制，加之行政部門對(duì)公益價(jià)格管制嚴(yán)格而無“用武之地”。
綜上所述，非營利組織和企業(yè)在納稅籌劃上有重大的不同，故專題對(duì)非營利組織納稅籌劃技術(shù)方法進(jìn)行研究具有必要性。
四、非營利組織納稅籌劃方法分析
非營利組織納稅籌劃方法選擇的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即為根據(jù)組織面臨的制度環(huán)境因素對(duì)涉稅業(yè)務(wù)做出科學(xué)合理的籌劃安排，以實(shí)現(xiàn)自身“最大化”的組織目標(biāo)。稅收制度是制度環(huán)境因素中影響非營利組織納稅籌劃方法選擇的最重要的制度環(huán)境因素之一，非營利組織適用的會(huì)計(jì)制度也是對(duì)其納稅籌劃有重要影響的一個(gè)外部因素。故而，非營利組織納稅籌劃方法可從利用稅收制度環(huán)境籌劃和利用會(huì)計(jì)制度環(huán)境籌劃兩個(gè)角度進(jìn)行分析。
（一）基于稅收制度環(huán)境的納稅籌劃
稅收制度包括稅收實(shí)體法和稅收程序法，納稅籌劃主要基于稅收實(shí)體法。稅收實(shí)體法是確定稅收征管方和納稅人權(quán)責(zé)的法律規(guī)范的總稱，包括納稅主體、征稅客體、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠以及法律責(zé)任等構(gòu)成要素。運(yùn)用稅收實(shí)體法構(gòu)成要素的具體規(guī)定對(duì)非營利組織的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃，以達(dá)到規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)、降低稅負(fù)之目的的方法就是利用稅收實(shí)體法進(jìn)行的納稅籌劃方法，該法精髓是非營利組織結(jié)合自身情況，運(yùn)用稅收實(shí)體法中的“彈性”規(guī)定進(jìn)行“利我”選擇。
1.利用納稅主體具體規(guī)定之納稅籌劃
納稅人身份不同，在稅收實(shí)體法中規(guī)定的適用計(jì)稅方法不同，因而稅負(fù)也不同。甚至有時(shí)同類涉稅業(yè)務(wù)適用稅種的確定也不同，這使得根據(jù)納稅主體具體規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃有了用武之地。
（1）是否成為納稅人的選擇。企業(yè)的納稅籌劃可以享受到節(jié)稅優(yōu)惠，卻難以完全豁免。非營利組織獨(dú)特稅收制度環(huán)境使其能完全規(guī)避納稅義務(wù)。方法一，就是對(duì)經(jīng)營方式和服務(wù)范圍進(jìn)行合理規(guī)劃。我國稅收法律法規(guī)中制定的稅收優(yōu)惠政策涉及內(nèi)容廣泛，經(jīng)營方式以及服務(wù)范圍也不例外。例如，非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，稅法規(guī)定若其藥房為獨(dú)立核算的藥品零售企業(yè)，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)；若藥劑自產(chǎn)自用則免征增值稅。這即是“非營利性約束”的具體運(yùn)用，以此保證類似企業(yè)間稅負(fù)公平。非營利組織的運(yùn)營業(yè)務(wù)若根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定合理運(yùn)作，即可規(guī)避某些稅種的納稅義務(wù)，但如拓寬服務(wù)范圍，就可在承擔(dān)稅負(fù)的同時(shí)使業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大，促進(jìn)收入的提高。是規(guī)避納稅還是拓寬經(jīng)營范圍，則為拓寬經(jīng)營范圍獲取的收入和承擔(dān)納稅義務(wù)間的博弈。
由此可知，藥房的分離與否取決于分離后凈增收入超過改制分離前的收入承擔(dān)的稅負(fù)，或分離后營業(yè)凈收入大于分離前的收入。
方法二，商品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的控制。根據(jù)經(jīng)費(fèi)來源或撥款方式的不同，非營利組織有“無償服務(wù)型”、“部分收費(fèi)型”和“全額收費(fèi)型”三類。收費(fèi)的非營利組織，商品銷售收入及服務(wù)收入是其主要經(jīng)費(fèi)來源。非營利組織商品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由行政管理部門制定的，制定的基礎(chǔ)是在“非營利性約束”前提下收回商品或服務(wù)的成本，實(shí)現(xiàn)成本補(bǔ)償。“部分收費(fèi)型”非營利組織在我國比較普遍，如醫(yī)院。稅法規(guī)定，非營利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵循國家限價(jià)獲取的醫(yī)療服務(wù)收入免除各類稅收的納稅規(guī)定，超過國家限價(jià)的醫(yī)療服務(wù)收入須依法納稅。故而，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)控商品價(jià)格和服務(wù)收費(fèi)也是非營利組織是否成為納稅人納稅籌劃的有效途徑，當(dāng)然這種籌劃的空間是比較狹小的。
（2）因納稅人身份選擇的籌劃。因納稅人身份選擇的籌劃，適用于非營利組織對(duì)增值稅的納稅籌劃。根據(jù)營業(yè)額的大小，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個(gè)類別，兩種納稅人計(jì)算增值稅的方法也完全不同。增值稅法中對(duì)一些特殊行業(yè)的納稅人達(dá)到一般納稅人的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可以采用“簡易方法”即小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，這為納稅人身份選擇的籌劃創(chuàng)造了可能。“稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率法”是當(dāng)前增值稅納稅人確定身份選擇的主流方法，即通過計(jì)算增值稅納稅人在一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份狀態(tài)下應(yīng)納稅額相等的增值率來確定身份的選擇。
稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率為21.43%，若納稅人的增值率小于該值，按一般納稅人方法計(jì)算繳納增值稅可以減輕稅收負(fù)擔(dān)，稅負(fù)較輕；若增值率大于改制前的則按小規(guī)模納稅人計(jì)稅有利。
2.利用征稅客體進(jìn)行納稅籌劃
利用征稅客體進(jìn)行納稅籌劃，一般是運(yùn)用對(duì)征稅客體的數(shù)量規(guī)模、實(shí)現(xiàn)時(shí)間和實(shí)現(xiàn)空間進(jìn)行合理安排，以達(dá)到減輕稅負(fù)納稅籌劃方法。
（1）征稅客體規(guī)模的控制。分割法。將征稅客體分割于兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅人，使征稅客體規(guī)模減少而降低稅負(fù)。該法多用于有起征點(diǎn)、免征額或超額（率）累進(jìn)稅率情境下，通過分割征稅客體適用稅率，降低稅率以減輕稅負(fù)。若能將征稅客體降低于稅收起征點(diǎn)或免征額即可完全避稅。如企業(yè)所得稅，基本稅率為25%，小微企業(yè)優(yōu)惠稅率為20%，該稅率結(jié)構(gòu)使企業(yè)所得稅具備全額累進(jìn)稅率之特性，為分割法納稅籌劃奠定了基礎(chǔ)。非營利組織可運(yùn)用分割法原理，設(shè)立獨(dú)立核算的下屬機(jī)構(gòu)等方式，使所得額分割于本級(jí)與下屬機(jī)構(gòu)，或分割于所屬下屬機(jī)構(gòu)間，達(dá)到使用低稅率減少應(yīng)納稅額之目的。
扣除法。運(yùn)用稅收法律法規(guī)中有關(guān)征稅客體在計(jì)算稅額時(shí)允許扣除相應(yīng)金額的規(guī)定，扣除抵減后使征稅客體金額減少以減輕稅負(fù)。扣除法技術(shù)是扣除限額方面的最佳應(yīng)用，如“加計(jì)扣除”規(guī)定，以及存在多種扣除方法時(shí)的合理選擇。非營利組織在營運(yùn)過程中涉及增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅（差額計(jì)稅情況）、土地增值稅以及個(gè)人所得稅等方面的，可以運(yùn)用扣除法進(jìn)行籌劃。
（2） 征稅客體確認(rèn)時(shí)間的合理規(guī)劃。納稅延緩法。在符合會(huì)計(jì)法律法規(guī)的條件下對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排，使征稅客體的確認(rèn)時(shí)間得到合理延遲，以達(dá)到延緩計(jì)稅減輕稅負(fù)之目的。納稅延緩法無法使非營利組織的應(yīng)納稅額減少，但通過延遲納稅產(chǎn)生的貨幣時(shí)間價(jià)值，屬“相對(duì)納稅籌劃”的范疇。納稅延緩法用在通貨膨脹情況嚴(yán)重時(shí)其節(jié)稅效果較為明顯，主要用于非營利組織涉及所得稅時(shí)的納稅籌劃，常通過固定資產(chǎn)加速折舊、無形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)攤銷年限縮減等方法得以實(shí)現(xiàn)。
納稅提前法。納稅提前法是與納稅延緩法相背的納稅籌劃方法。在特定稅收制度環(huán)境下，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)合理安排，使征稅客體得到提前確認(rèn)以享受規(guī)定的稅收優(yōu)惠，便于減輕稅負(fù)。納稅提前法一般通過固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限和無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷年限的延長得以實(shí)現(xiàn)。與納稅延緩法相同的是，該法在特定的稅收環(huán)境下用于涉及所得稅的業(yè)務(wù)才能奏效。有些非營利機(jī)構(gòu)特定時(shí)間享受稅收優(yōu)惠政策，如科研院所、勘察設(shè)計(jì)單位等“轉(zhuǎn)制”，該期間內(nèi)可享受到諸多稅收優(yōu)惠，這些特定稅收制度環(huán)境為納稅提前法納稅籌劃方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。
（3）征稅客體確認(rèn)主體的合理規(guī)劃。有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的納稅人視為一個(gè)利益共同體，各關(guān)聯(lián)方的稅收制度環(huán)境也不盡相同，通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)法等使征稅客體轉(zhuǎn)移到最優(yōu)稅收制度環(huán)境關(guān)聯(lián)方并予以確認(rèn)，以達(dá)到減輕稅負(fù)之目的。該納稅籌劃方法的核心是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，適用于涉及所得稅納稅的業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法避稅是應(yīng)用最廣泛的手段之一，各國的稅收法律法規(guī)都有對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的反避稅規(guī)定和方法。具關(guān)聯(lián)方關(guān)系的納稅人間的交易，價(jià)格明顯偏低，當(dāng)可能背離“獨(dú)立交易原則”時(shí)，稅務(wù)部門有權(quán)予以調(diào)整。所以，該法的運(yùn)用要取得良好的效果需要對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理把握。在我國，為數(shù)不少的非營利組織設(shè)有附屬單位，它們獨(dú)立核算，主旨經(jīng)營營利。非營利組織本級(jí)的免稅待遇與附屬單位主旨營利的性質(zhì)使它們處于不同的稅收制度環(huán)境，為該納稅籌劃方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。如果非營利組織和附屬單間有資金借貸關(guān)系，或者存在商品、勞務(wù)、技術(shù)交易等，管理部門對(duì)上述業(yè)務(wù)未有嚴(yán)格的價(jià)格管制，就可運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得從附屬單位向非營利組織本級(jí)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)之實(shí)效。
3.運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃
運(yùn)用稅收法律法規(guī)中對(duì)納稅環(huán)節(jié)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排，降低征稅客體在納稅環(huán)節(jié)的數(shù)量或金額，以達(dá)到降低稅負(fù)之目的。有的流轉(zhuǎn)稅“單環(huán)節(jié)征收”，即只在一個(gè)特定的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，如消費(fèi)稅，只在應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)或進(jìn)口環(huán)節(jié)征收；有的流轉(zhuǎn)稅“多環(huán)節(jié)征收”，即在兩個(gè)或以上的環(huán)節(jié)征收，如增值稅，在應(yīng)稅貨物的每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都征收。單環(huán)節(jié)征稅的流轉(zhuǎn)稅在運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)納稅籌劃中更容易實(shí)現(xiàn)。例如，納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品直接銷售，應(yīng)在出廠銷售環(huán)節(jié)計(jì)征消費(fèi)稅；但若以低價(jià)銷售給附屬獨(dú)立核算的公司，再由附屬單位加成對(duì)外銷售，則可使應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅負(fù)降低。例證如下：
假定A非營利醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)有制劑科調(diào)配藥酒并直接對(duì)外銷售，銷售額為E，消費(fèi)稅稅率為f，則藥酒應(yīng)納消費(fèi)稅為E?f；現(xiàn)擬成立獨(dú)立核算銷售門市部，醫(yī)療機(jī)構(gòu)將藥酒批發(fā)給銷售門市部，降價(jià)額度為E′，設(shè)立銷售門市部增加銷售費(fèi)用為G，在銷量不變的情況下，使成立銷售門市部可行，則下式成立：
上式表明，只要銷售門市部銷售費(fèi)用低于降低藥酒配置批發(fā)環(huán)節(jié)銷售價(jià)格減少的消費(fèi)稅，運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃就有實(shí)際意義。
4.運(yùn)用納稅期限進(jìn)行納稅籌劃
稅法在確定不同稅種的納稅期限時(shí)，會(huì)根據(jù)納稅人的不同特點(diǎn)確定一個(gè)可選空間。運(yùn)用納稅期限的選擇空間，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行合理安排，盡可能推遲稅款繳納時(shí)間等以減輕稅負(fù)。稅收法律法規(guī)中納稅期限相關(guān)政策包含納稅間隔期與稅款申報(bào)繳納期兩個(gè)部分，如營業(yè)稅，根據(jù)主管稅務(wù)部門的針對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額大小進(jìn)行核定，納稅間隔期為五日、十日、十五日或一個(gè)月。納稅人以一個(gè)月為納稅期限，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；其他納稅人納稅期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，次月十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清稅款。非營利組織確定好納稅間隔期后，應(yīng)盡可能推遲納稅時(shí)間至申報(bào)繳納期限之上限，以便利用現(xiàn)金浮游量并獲取應(yīng)納稅款之貨幣的時(shí)間價(jià)值以減輕稅負(fù)。應(yīng)納稅額越大，運(yùn)用納稅期限納稅籌劃就越有價(jià)值。
5.運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃
根據(jù)稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠政策，努力創(chuàng)造條件，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)精心安排，力爭享受到優(yōu)惠措施以減輕或規(guī)避稅負(fù)。根據(jù)不同稅收的優(yōu)惠政策，運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃的具體方法包括稅收抵免和饒讓技術(shù)、減免稅技術(shù)、退稅技術(shù)等。運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃屬于“順法避稅”范疇，技術(shù)上簡單易行，運(yùn)用普遍，該法對(duì)非營利組織的稅收制度環(huán)境而言尤甚。企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠一般屬于“特惠型”，即針對(duì)特定納稅人或者征稅客體等，而公益性非營利組織所享受的稅收優(yōu)惠則屬“普惠型”。 與企業(yè)相比，在特定稅收制度環(huán)境下非營利組織運(yùn)用稅收優(yōu)惠納稅籌劃更為便利，收效也將更顯著。
（二）基于會(huì)計(jì)制度環(huán)境的納稅籌劃
基于會(huì)計(jì)制度環(huán)境的納稅籌劃，是指在特定的會(huì)計(jì)制度環(huán)境下，非營利組織合理選用適合自身的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策，為合理避稅奠定基礎(chǔ)，以減輕稅負(fù)的納稅籌劃方法。
會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法或處理流程，會(huì)考慮在不同的情況下選擇使用不同的方法，呈現(xiàn)出選擇多樣性的特征。例如，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的確定、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法、無形資產(chǎn)和低值易耗品攤銷方法的確定等。在某些特定的環(huán)境條件下，會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)制度的適用以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的確定，都可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限定的范圍內(nèi)選定。一個(gè)會(huì)計(jì)主體選用不同的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策，其形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必然會(huì)呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，并產(chǎn)生不同的影響。會(huì)計(jì)主體提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是作為信息主要使用者之一的稅務(wù)部門在確定納稅人應(yīng)納稅額的重要參考依據(jù)。會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策適用的選擇涉及涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，將對(duì)該會(huì)計(jì)主體的稅負(fù)產(chǎn)生影響。基于此，納稅人運(yùn)用會(huì)計(jì)制度環(huán)境進(jìn)行納稅籌劃就有了可能。如在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法中，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化較大（如通脹）時(shí)，由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法、縮短固定資產(chǎn)的折舊年限、減少無形資產(chǎn)的攤銷年限等方法均可使成本費(fèi)用增加，并導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額實(shí)現(xiàn)時(shí)間后移，從而使納稅義務(wù)推遲，以實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額之時(shí)間價(jià)值，達(dá)成相對(duì)的納稅籌劃。
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