時間：2023-12-22 10:18:01
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國家的審計體系一般包括政府審計、內(nèi)部審計和社會審計（注冊會計師審計）。審計體系內(nèi)容三個層面的劃分，通常是基于各審計主體地位的差異及其目標(biāo)的不同而形成的，由此形成各自在審計體系中的目標(biāo)、功能定位及其工作職責(zé)的分工。國家審計主要是服務(wù)于公共治理，內(nèi)部審計主要是服務(wù)于公司治理，注冊會計師審計主要是服務(wù)于市場規(guī)范（市場治理）。
一般來說，審計職能包括經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證三個方面。其中，經(jīng)濟監(jiān)督是審計最基本的職能，在審計職能中是本原的、第一位的。經(jīng)濟評價和經(jīng)濟鑒證是審計職能的發(fā)展，是隨著審計范圍的擴展和審計目標(biāo)的提升而發(fā)展的。在當(dāng)代審計體系中，政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計各司其職、各負其責(zé)。就當(dāng)前我國的情況來看，基于我國公共治理的現(xiàn)實需要，國家審計更多地發(fā)揮的是經(jīng)濟監(jiān)督功能；基于我國公司治理的現(xiàn)實需要，內(nèi)部審計要更多地發(fā)揮經(jīng)濟評價功能；從當(dāng)前我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展及市場規(guī)范和治理的需要看，注冊會計師審計更多地發(fā)揮的是經(jīng)濟鑒證功能。
盡管在審計體系中，政府審計、內(nèi)部審計和注冊會計師審計有著各自明確的職責(zé)定位和分工，但是，就審計治理體系整體功能作用的發(fā)揮來看，各審計主體的職責(zé)定位和分工是相對的，并且審計監(jiān)督功能的基礎(chǔ)和前提是必不可少的。從審計基本層面看，發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督功能對三種審計都是責(zé)無旁貸的，內(nèi)部審計的經(jīng)濟評價和注冊會計師審計的經(jīng)濟鑒證都離不開經(jīng)濟監(jiān)督這一前提。從審計監(jiān)督功能作用的發(fā)揮來看，內(nèi)部審計監(jiān)督是最基本的，是審計監(jiān)督體系的基礎(chǔ)防線。
二、審計治理中內(nèi)部審計基礎(chǔ)防線的特征和效用
（一）內(nèi)部審計治理功能基礎(chǔ)防線的特征
內(nèi)部審計是我國經(jīng)濟監(jiān)督體系中的重要力量，其工作成效已經(jīng)成為外部審計監(jiān)督和其他經(jīng)濟監(jiān)督所依靠的基礎(chǔ)。分布于各個經(jīng)濟社會組織中的內(nèi)部審計部門，處于審計監(jiān)督的最前沿，在國家審計監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎(chǔ)性的作用。內(nèi)部審計作為審計治理體系的基礎(chǔ)防線，具有如下特征：
1.內(nèi)生性
內(nèi)部審計是基于組織內(nèi)部管理和控制的需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，是一種內(nèi)生性的組織內(nèi)部治理機制。根據(jù)委托理論，現(xiàn)代內(nèi)部審計既是監(jiān)督成本，也是守約成本。作為監(jiān)督成本，內(nèi)部審計成本是委托人（所有者）為了保護自身的經(jīng)濟利益而發(fā)生的監(jiān)督費用；作為守約成本，其發(fā)生是高管層為滿足外部股東監(jiān)督委托責(zé)任履行情況的需求而采取的主動行為。但是，在內(nèi)部分權(quán)控制體系下，組織內(nèi)部還存在多層次的委托關(guān)系，如高層管理者和中層管理者之間、中層管理者和基層管理者之間、管理者和員工之間的委托關(guān)系。因此，內(nèi)部審計還有助于緩減組織內(nèi)部的成本。內(nèi)部審計師熟悉企業(yè)內(nèi)部系統(tǒng)，并且具有專門的行業(yè)知識；同時，由于內(nèi)部審計成本低，審計頻率和覆蓋面較高，因而“內(nèi)部審計的存在實際上是一種契約成本的節(jié)約” 。而且內(nèi)部審計作為一種反饋機制，可以減少組織內(nèi)部的信息不對稱，管理部門可借此彌補各種程序上的缺陷，以避免可能會對內(nèi)部控制系統(tǒng)、組織財務(wù)狀況甚至整個組織產(chǎn)生的重大不利影響。這些對于防范組織運營中的不法行為和提高組織運營效率都是必不可少的。
內(nèi)部審計是內(nèi)部控制機制的重要組成部分，是組織中極具價值的資源，是組織治理的基石之一。從根本上看，內(nèi)部審計的目標(biāo)與組織的目標(biāo)是完全一致的，即通過內(nèi)部審計，防范組織風(fēng)險和改善組織營運，為組織增加價值，促進實現(xiàn)組織的發(fā)展目標(biāo)。只有建立和完善內(nèi)部審計機制，才能全面加強組織管理，增強組織的自我約束機能，提高組織運營的效率和效果，這是內(nèi)部審計賴以生存和發(fā)展的內(nèi)在根源。
2.廣泛性
內(nèi)部審計廣泛分布于各個組織系統(tǒng)和各個基層單位內(nèi)部，在審計監(jiān)督體系中發(fā)揮著最為基礎(chǔ)性的作用。目前，上市公司治理機制中都普遍要求建立內(nèi)部審計制度。《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》也明確要求：國家機關(guān)、金融機構(gòu)、企業(yè)事業(yè)組織、社會團體以及其他單位，都應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。企業(yè)內(nèi)部受托責(zé)任結(jié)構(gòu)層次的增加，企業(yè)經(jīng)濟活動與外部聯(lián)系的日益密切，是現(xiàn)代內(nèi)部審計產(chǎn)生和發(fā)展的一個充分條件。內(nèi)部受托責(zé)任以完成外部受托責(zé)任為基本目標(biāo)，是外部受托責(zé)任在組織內(nèi)部的延伸。隨著時間的推移，內(nèi)部審計對受托責(zé)任“重認定、重評定、重判定”的范圍也在不斷擴展，已經(jīng)不僅僅局限于內(nèi)部受托責(zé)任。內(nèi)部審計作為確保受托責(zé)任履行的一種內(nèi)部治理機制，是組織內(nèi)部治理規(guī)范的基礎(chǔ)，已經(jīng)廣泛成為董事會、高管層和外部審計可以利用的極具價值的資源（王光遠、瞿曲，2006）。隨著單位之間經(jīng)濟活動聯(lián)系的日益密切，要求實施和強化內(nèi)部審計的社會呼聲愈益強烈，形成了內(nèi)部審計在更大范圍內(nèi)開展的新動因。
3.預(yù)防性
李越冬（2010）認為，對企業(yè)經(jīng)營運作、風(fēng)險管理與控制情況的審核，應(yīng)該是內(nèi)部審計職能的重點發(fā)展方向。內(nèi)部審計以獨立、客觀的身份實施監(jiān)督，基本宗旨之一便是通過審計手段向有關(guān)部門或人員提供真實信息，以降低信息不對稱的程度，并對人形成直接的約束，減少人的逆向選擇和道德風(fēng)險的影響，預(yù)防各種不法行為和低效率事項的發(fā)生。
內(nèi)部審計既是組織內(nèi)部控制機制的重要一環(huán)，又對其他內(nèi)部控制制度的實施情況進行監(jiān)督和評價，是組織風(fēng)險管理的核心環(huán)節(jié)。在審計工作中，內(nèi)部審計部門通過充分了解組織的風(fēng)險管理過程，對存在的風(fēng)險作出合理評估，提出風(fēng)險管理建議，幫助改進組織內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動中的薄弱環(huán)節(jié)，從而促進組織不斷規(guī)范財務(wù)管理和其他業(yè)務(wù)活動，增強組織免疫力，有效防范和控制各種風(fēng)險，促進組織活動的健康開展。在審計工作中，及時發(fā)現(xiàn)組織經(jīng)營管理和內(nèi)部控制執(zhí)行方面存在的苗頭性、傾向性問題，提前發(fā)出預(yù)警，并及時整改和完善，對后續(xù)事項起到警示和指導(dǎo)作用，防患于未然。內(nèi)部審計由傳統(tǒng)的事后審計逐步過渡到“事前預(yù)防，事中跟蹤”，充分發(fā)揮審計的預(yù)防性作用。
一、審計理論基礎(chǔ)的概念界定
辯證唯物主義認識論認為，理論作為一種系統(tǒng)化了的理性認識，是人們由實踐概括出來的關(guān)于自然界和社會知識的有系統(tǒng)的結(jié)論。由此，我們是否可以認為，審計實踐活動就等同于審計理論基礎(chǔ)呢？審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。審計基礎(chǔ)理論之間又存在一種怎樣的關(guān)系呢？筆者認為，沒有比較就沒有鑒別，尤其是對某一事物的概念的界定，通過與其相關(guān)事物的比較，在差異中尋找本質(zhì)的區(qū)別，就更能體現(xiàn)該事物質(zhì)的規(guī)定性。
1．審計理論基礎(chǔ)與審計實踐。根據(jù)辯證唯物主義
認識論，我們可得出，審計實踐活動是審計理論的基礎(chǔ)和來源，正是審計實踐的不斷豐富推動著審計理論的不斷發(fā)展。然而，理論的形成并不是實踐的簡單堆砌，而更需要一種理性的思維去引導(dǎo)實踐，并發(fā)現(xiàn)和提煉實踐中存在著的有規(guī)律的東西，只有完成了感性認識到理性認識的升華，理論才得以最終形成。因此，審計理論基礎(chǔ)更多地表現(xiàn)為一種思想，它體現(xiàn)了審計的本質(zhì)，并不斷地引導(dǎo)和推動審計實踐活動的發(fā)展，促成審計理論的形成，從而為整個審計理論體系的構(gòu)建提供了一個支撐點。
2．審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點。審計理論結(jié)構(gòu)，即審計理論系統(tǒng)內(nèi)各組成要素之間相互聯(lián)系、相互作用的方式或程序，是一個按一定邏輯關(guān)系組成的有機整體。其邏輯起點應(yīng)是構(gòu)成這一有機整體的最基礎(chǔ)的部分，是理論思維的初始點，起著統(tǒng)馭全局的作用。加拿大審計學(xué)家安德森于1977年提出的審計目標(biāo)起點論認為：任何領(lǐng)域的研究都要確定其研究的界限和目標(biāo)，審計理論結(jié)構(gòu)研究應(yīng)以審計目標(biāo)為邏輯起點，由其層層演繹出整個體系，其他審計要素都應(yīng)圍繞審計目標(biāo)而展開。由此可知，審計理論基礎(chǔ)與審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點是兩個根本不同的概念。如果將審計理論體系比喻為一座建筑物，那么其基礎(chǔ)部分就是審計理論基礎(chǔ)。
3．審計理論基礎(chǔ)與審計基礎(chǔ)理論。審計基礎(chǔ)理論是指可以通用于任何獨立審計活動、具有普遍指導(dǎo)性的審計理論（如審計本質(zhì)、審計職能等）。審計基礎(chǔ)理論與審計應(yīng)用理論是根據(jù)理性化程度對審計理論的一種劃分，二者構(gòu)成了完整的審計理論體系。因此，審計理論基礎(chǔ)是理論體系的根基和起點，而審計基礎(chǔ)理論則是審計理論體系的重要組成部分，二者是支撐與被支撐的關(guān)系。如果把審計理論基礎(chǔ)比作是建筑物深埋于地下的部分，它支撐著整座建筑物，審計基礎(chǔ)理論則是在此基礎(chǔ)上建立起來的由梁、柱等構(gòu)成的建筑物的基本框架。
綜上所述，審計理論基礎(chǔ)是在一定的時空中，支撐著審計理論形成并不斷發(fā)展的根基與起點，是其他學(xué)科向?qū)徲嬂碚撧D(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點”。
二、審計理論基礎(chǔ)的基本特征
由定義出發(fā)，審計理論基礎(chǔ)的基本特征如下：
1．交叉性。作為其他學(xué)科向?qū)徲嬂碚撧D(zhuǎn)化的“關(guān)節(jié)點”，審計理論基礎(chǔ)本身就是諸多相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果。在相關(guān)學(xué)科理論中，與審計存在本質(zhì)相關(guān)性的部分構(gòu)成審計理論基礎(chǔ)，而該基礎(chǔ)或其中一部分又同時構(gòu)成其他相近學(xué)科的理論基礎(chǔ)。可見，同一學(xué)科理論中可能包含著幾個不同分支學(xué)科的理論基礎(chǔ)，而某一學(xué)科的理論基礎(chǔ)又是多個相關(guān)學(xué)科相互滲透的結(jié)果，審計理論基礎(chǔ)就具有明顯的交叉性特征。
2．抽象性。審計理論基礎(chǔ)并不是看得見、摸得著的實體，它屬于一種意識，是人們辨別審計實踐，并從中提煉出某些規(guī)律性的一種思維凝結(jié)。同時，審計理論基礎(chǔ)的抽象性特征并不能否定其客觀存在性。
3．獨立性。審汁理論基礎(chǔ)雖然支撐著審計理論體系，但它并不像審計基礎(chǔ)理論那樣屬于審計理論體系的組成部分；它雖然是審計理論的根基和起點，但并不等同于審計理論結(jié)構(gòu)體系的邏輯起點。審計理論的形成和發(fā)展離不開審計理論基礎(chǔ)，但作為理論支撐，審計理論基礎(chǔ)在整個審計理論體系中處于相對獨立的位置，其發(fā)展并不受制于審計理論的現(xiàn)狀。
4．動態(tài)性。隨著時代的變遷和社會環(huán)境的變化，審計理論基礎(chǔ)也在不斷地發(fā)展。每一個新學(xué)科的誕生，都豐富了這個“關(guān)節(jié)點”的內(nèi)容。審計理論基礎(chǔ)的動態(tài)性特征，決定了審計理論處于不斷地發(fā)展和完善的過程中。審計理論基礎(chǔ)的發(fā)展為審計理論提供了充分的營養(yǎng)，并成為其發(fā)展的動力。
三、審計理論基礎(chǔ)的具體內(nèi)容
根據(jù)與審計理論的相關(guān)性程度，可以從內(nèi)涵和外延兩個角度對審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容進行界定。根據(jù)對審計初始性理論起點的考察與分析，審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵有以下幾個方面內(nèi)容：
1．哲學(xué)基礎(chǔ)。審計本質(zhì)是決定審計區(qū)別于其他客觀事物的根本同性，也正因為如此，羅伯特·莫茨和侯賽因·夏拉夫在其《審計理論結(jié)構(gòu)》中，在考察哲學(xué)性探索本質(zhì)的基礎(chǔ)上探討審計本質(zhì)。而作為應(yīng)社會需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟管理活動，審計最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計職能抽象出來的審計本質(zhì)蘊涵了深刻的監(jiān)督思想。監(jiān)督思想最深的根源來自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認識。“性本惡”論認為由于人的內(nèi)在動力不足以使其自覺地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對人進行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對人性惡的認識，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計理論提供了辨證的、唯物的思維方法。
2．管理學(xué)基礎(chǔ)。在學(xué)科的劃分上，會計學(xué)本身是管理學(xué)的一個分支，而審計學(xué)又是從會計學(xué)中分立出來的一門學(xué)科，因此審計學(xué)也同于管理學(xué)科，管理學(xué)的某些思想和理論理應(yīng)構(gòu)成審計理論的基礎(chǔ)。尤其是管理心理學(xué)的出現(xiàn)，它集心理學(xué)、行為學(xué)、社會學(xué)以及人類學(xué)等學(xué)科為一體，在現(xiàn)今的管理中得到越來越多的認識和應(yīng)用。而管理審計學(xué)科的誕生及制度基礎(chǔ)審計理論的提出，無不體現(xiàn)了管理學(xué)對審計理論發(fā)展的深遠影響。
3．法學(xué)基礎(chǔ)。法學(xué)對審計理論的影響主要體現(xiàn)在對審計范圍和審計責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上。正如邁克爾·查菲爾德所說：“審計的范圍和審計人員的責(zé)任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確。”此外，各國《公司法》、《證券法》等也對審計理論的發(fā)展起到了巨大的推動作用。法學(xué)作為審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計主體、委托人與被審計單位三者關(guān)系的審計理論提供了堅實的思想基礎(chǔ)。
4．經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。作為，門古老的科學(xué)，經(jīng)濟學(xué)在經(jīng)歷了幾次劃時代的變革之后、其理論體系日臻完善，不僅使本學(xué)科得到了迅速發(fā)展，還為審計理論的構(gòu)筑奠定了堅實的基礎(chǔ)。尤其是經(jīng)濟學(xué)中理論的提出，為我們認識審計本質(zhì)及審計職能開辟了新的思路。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致：導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計最根本的思想，成為審計最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、制度經(jīng)濟學(xué)等，都極大豐富了審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計理論的發(fā)展注入了新的活力。
【關(guān)鍵詞】審計理論；邏輯起點；審計基本動因
一、引言
1961年，莫茨和夏拉夫共同出版了《審計理論結(jié)構(gòu)》一書，開創(chuàng)了審計理論研究的先河，自此之后，眾多專家學(xué)者便展開了對審計理論的研究。代表性的有美國會計學(xué)會出版的《基本審計概念說明》（1972年），C·W·尚德爾（美)編著的《審計理論—評價、調(diào)查和判斷》（1978年），之后安德森以及湯姆·李和大衛(wèi)·費林特也對審計理論結(jié)構(gòu)作了深入的研究，對后世影響較大。國內(nèi)對審計理論的研究起步較晚，在近二十年的研究中，國內(nèi)學(xué)者對審計理論的發(fā)展和完善也做出了不可磨滅的貢獻，審計實踐也有了長足進步。但是仍然存在一些問題沒有達成統(tǒng)一的共識，比如對于審計理論研究邏輯起點的問題眾說紛紜。
二、審計理論研究邏輯起點的不同觀點及其局限性
由于不同學(xué)者研究方式、研究背景的差異，審計理論界對邏輯起點也存在多種不同見解。國內(nèi)外學(xué)者的觀點主要包括：
1.以審計假設(shè)作為邏輯起點
20世紀(jì)50年代至70年代中期，以審計假設(shè)為邏輯起點的模式，以莫茨和夏拉夫、尚德爾為代表。這種觀點認為審計假設(shè)為審計理論的進一步研究提供了基礎(chǔ)，在審計假設(shè)的基礎(chǔ)上推導(dǎo)出審計原則，由此推出審計概念，然后用它們來指導(dǎo)審計準(zhǔn)則，形成審計規(guī)范。
其局限性表現(xiàn)在：首先，以審計假設(shè)作為邏輯起點會造成審計理論與社會環(huán)境相脫離；其次，審計假設(shè)是審計人員對無法證明的現(xiàn)象根據(jù)客觀規(guī)律做出合乎邏輯的推理，它可以作為審計理論結(jié)構(gòu)的理論基礎(chǔ)，但是不能作為研究的邏輯起點。
2.以審計目標(biāo)作為邏輯起點
20世紀(jì)70年代中期至80年代中期，以審計目標(biāo)為邏輯起點的模式，以安德森為代表。以審計目標(biāo)作為邏輯起點受到會計研究目標(biāo)導(dǎo)向的影響，這種觀點認為審計目標(biāo)出發(fā)是整個審計理論體系中最基本，也是最重要的要素，其他的審計要素都是圍繞審計目標(biāo)展開的，因此，將審計目標(biāo)作為邏輯起點。
其局限性表現(xiàn)在：審計目標(biāo)是審計人員接受委托，對被審計單位經(jīng)濟活動進行審查的導(dǎo)向，它是審計人員的一種主觀判斷，并不能直接反映經(jīng)濟發(fā)展的需求。另外，審計目標(biāo)會隨著時間或其他條件的變化而變化，如果從審計目標(biāo)出發(fā)進行審計理論研究，就會缺乏穩(wěn)定的基礎(chǔ)，所以以審計目標(biāo)作為邏輯起點也是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>
3.以審計本質(zhì)作為邏輯起點
20世紀(jì)80年代中期之后，以審計本質(zhì)為邏輯起點的模式，以湯姆·李和大衛(wèi)·費林特為代表。這種觀點認為審計本質(zhì)是審計的固有屬性，是穩(wěn)定不變的。只有準(zhǔn)確把握了審計本質(zhì)，才能正確把握審計理論的研究方向，其他審計要素的提出才有基礎(chǔ)可言，從而進一步構(gòu)建審計理論體系研究框架。國內(nèi)十幾年的審計理論研究，大多選擇“審計本質(zhì)”作為邏輯起點。
以審計本質(zhì)作為邏輯起點也有其局限性，表現(xiàn)在：認識審計本質(zhì)離不開具體的審計環(huán)境，人們對審計本質(zhì)的認識是一個實踐、認識、再實踐、再認識等循環(huán)往復(fù)的過程，只有弄清了審計理論研究的邏輯起點，才能進一步認清審計的本質(zhì)，因此，將審計本質(zhì)不能作為審計理論研究的邏輯起點。
4.以審計環(huán)境作為邏輯起點
以審計環(huán)境作為審計理論研究的邏輯起點，以劉明輝教授為代表，在《高級審計理論與實務(wù)》一書中有所體現(xiàn)。持這種觀點的人認為審計環(huán)境是一種真實的存在，是審計系統(tǒng)中最簡單、最普遍、最基本的現(xiàn)象。同時，審計環(huán)境具有高度的綜合性，是一切審計實務(wù)存在的基礎(chǔ)，也是一切審計理論要素產(chǎn)生的源泉。審計環(huán)境是溝通審計理論與審計實踐的橋梁。
但是，審計環(huán)境是審計賴以生存的客觀條件，不能決定審計的存在和發(fā)展，審計的本質(zhì)、職能和目標(biāo)是由審計的本質(zhì)屬性決定的。另外，信息時代的到來使得審計環(huán)境處于不斷變化中，知識和信息網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)成為不可忽略的審計環(huán)境，將來還會出現(xiàn)新的審計環(huán)境，因此，以審計環(huán)境作為邏輯起點所構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)框架缺乏足夠的穩(wěn)定性。我們應(yīng)當(dāng)重視審計環(huán)境對審計所起的重要作用，但是以此作為審計理論研究的邏輯起點是不合適的。
此外還有二元或多元導(dǎo)向型，持這一觀點的人認為，審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點如果僅為審計假設(shè)、審計目標(biāo)、審計本質(zhì)、審計環(huán)境中的一種，對于正確、全面研究審計理論是不完善的。因此，他們提出了審計理論結(jié)構(gòu)邏輯起點的二元論、多元論，但是，它違背了了審計理論研究邏輯起點的唯一性，因此也是不可取的。
三、審計理論研究邏輯起點應(yīng)具有的特征
1.唯一性
進行審計理論研究必須從一個切入點入手，這個切入點就是邏輯起點，從這個點出發(fā)研究審計的其他相關(guān)問題，才能對審計有進一步的認識，從而形成審計理論，并以此指導(dǎo)審計實踐，構(gòu)建審計理論體系。
2.聯(lián)系性
審計理論研究邏輯起點應(yīng)該是審計理論體系的組成部分，并與審計理論體系中的各要素相互聯(lián)系，構(gòu)成一個邏輯嚴謹、內(nèi)容完整的理論體系。世界上任何事物都是相互聯(lián)系的，審計也是如此。一方面，邏輯起點聯(lián)系審計系統(tǒng)與審計環(huán)境；另一方面，邏輯起點聯(lián)系審計理論與審計實踐，以邏輯起點產(chǎn)生的審計理論指導(dǎo)審計實踐，自身也在實踐中得到進一步完善。
3.初始性
審計理論研究邏輯起點應(yīng)該具有初始性，是審計理論體系中各種復(fù)雜要素的基礎(chǔ)。邏輯起點的實質(zhì)內(nèi)容應(yīng)表現(xiàn)為審計理論體系中最抽象、最簡單、最基本的思維規(guī)定。對審計理論的研究是以邏輯起點為出發(fā)點的，在它的指導(dǎo)下，審計理論研究的其他問題才得以解決。
4.一致性
這里說的一致性是指歷史起點與邏輯起點應(yīng)該是一致的。任何理論的誕生都是歷史過程的抽象，因此，邏輯起點應(yīng)該與歷史起點保持一致，而不能超越歷史起點。
四、審計理論研究邏輯起點的提議
基于以上研究，筆者認為應(yīng)將審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因，即維護產(chǎn)權(quán)，作為審計理論研究的邏輯起點。理由如下：
首先，審計產(chǎn)生和發(fā)展的動因有多種不同觀點，目前比較流行的有“兩權(quán)分離觀”和“受托責(zé)任觀”，但基本動因只有一個，即維護產(chǎn)權(quán)。符合審計理論研究邏輯起點唯一性的要求。其次，審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因反映社會環(huán)境對審計系統(tǒng)的客觀要求，是環(huán)境需求與審計本質(zhì)、基本職能結(jié)合的統(tǒng)一與概括。在審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因推動下，形成審計本質(zhì)和審計職能，進而產(chǎn)生審計基本目標(biāo)。再次，維護產(chǎn)權(quán)這一基本動因是審計理論體系中最簡單、最初始的思維規(guī)定。正是從這個因素出發(fā)，才出現(xiàn)了審計主體與客體，進一步衍生出審計本質(zhì)、假設(shè)及審計目標(biāo)、審計規(guī)范等。產(chǎn)權(quán)動因論是審計產(chǎn)生和發(fā)展的動因，是制約審計本質(zhì)、職能和目標(biāo)的。審計理論體系實際上是圍繞維護產(chǎn)權(quán)這一基本動因展開的。最后，審計產(chǎn)生和發(fā)展的基本動因是審計基礎(chǔ)理論體系的邏輯起點，又是審計工作的歷史起點。審計的產(chǎn)生、發(fā)展和變革追溯到底是為了體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系、維護產(chǎn)權(quán)利益。從這一方面來看，其邏輯起點與歷史起點是一致的。
審計本質(zhì)是以審計基本動因為基礎(chǔ)的，進一步衍生出審計假設(shè)、審計目標(biāo)，并以此為依據(jù)制定審計準(zhǔn)則、審計程序和方法，最終形成審計報告。另一方面，審計理論結(jié)構(gòu)作為一個理論系統(tǒng)與審計所依存的社會經(jīng)濟環(huán)境還存在相互作用的關(guān)系。審計環(huán)境對審計理論體系的作用表現(xiàn)在，要求理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建必須適應(yīng)環(huán)境的需要，并隨著環(huán)境的變化而變革，與此同時，審計理論通過審計實踐的反作用而不斷改善環(huán)境的狀況。因此，進行審計理論研究、構(gòu)建審計理論體系框架就應(yīng)該將審計基本動因作為審計理論研究的邏輯起點。
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論文摘要：科學(xué)的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，應(yīng)該與其他學(xué)科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎(chǔ)的界定和應(yīng)該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎(chǔ)。
理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學(xué)研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學(xué)的審計理論對審計實踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學(xué)的審計理論不是空中樓閣，它應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，審計理論基礎(chǔ)是審計學(xué)科理論大廈的根基，只有建立在科學(xué)基礎(chǔ)之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎(chǔ)問題做一初步探討。
1.審計理論基礎(chǔ)的界定
研究審計理論基礎(chǔ)，必須弄清楚審計與其理論基礎(chǔ)存在什么樣的關(guān)系，以及審計理論基礎(chǔ)和審計基礎(chǔ)理論的區(qū)別。所謂基礎(chǔ)是指事物發(fā)展的根本和起點，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎(chǔ)”中蘊涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關(guān)因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎(chǔ)運用基礎(chǔ)的語言學(xué)定義，可以理解為：審計的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學(xué)只是科學(xué)這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎(chǔ)是位于科學(xué)母體中的生長點，即與其他科學(xué)共同的關(guān)節(jié)點處。
2.審計理論基礎(chǔ)所應(yīng)該具備的條件
并不是所有與審計學(xué)有聯(lián)系的學(xué)科都可以成為審計學(xué)的理論基礎(chǔ)，它應(yīng)該具備一定的條件：1）作為審計學(xué)理論基礎(chǔ)的理論必須能夠體現(xiàn)審計的本質(zhì)和特征。基礎(chǔ)是理論產(chǎn)生與成長的源頭，作為審計學(xué)的理論基礎(chǔ)必須能夠體現(xiàn)審計的本質(zhì)和特征。2）從審計學(xué)包括其理論基礎(chǔ)的意義上看，理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)構(gòu)成整個審計體系的自然的邏輯起點，是審計學(xué)與其他學(xué)科相互滲透的交叉點，只有這樣，才能把審計和其他學(xué)科緊密聯(lián)系，構(gòu)成整個的科學(xué)體系，孤立的理論是不能成為審計的理論基礎(chǔ)的。3）作為審計理論基礎(chǔ)的理論必須要早于審計理論體系產(chǎn)生的時間。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年左右，所以，作為基礎(chǔ)的理論必須早于1930年，這樣才能符合時間序列順序，這樣才能對審計的發(fā)展具有極大的指導(dǎo)作用，促成審計理論的形成和發(fā)展。
3.審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容
3.1哲學(xué)基礎(chǔ)
哲學(xué)是科學(xué)的科學(xué)，是對從實驗科學(xué)、合理學(xué)問、普遍經(jīng)驗或其他事物中獲得的所有知識的批判吸收、系統(tǒng)化和組織化，它構(gòu)成某一學(xué)問的基礎(chǔ)原則體系和實務(wù)規(guī)范體系，因而哲學(xué)可作為所有學(xué)科理論的基礎(chǔ)，將哲學(xué)的方法、觀念運用于審計理論，就是審計理論的哲學(xué)基礎(chǔ)。
審計本質(zhì)是決定審計區(qū)別于其他客觀事物的根本屬性，審計作為應(yīng)社會需求出現(xiàn)的一種經(jīng)濟管理活動，它最基本的職能就是監(jiān)督。因此，從審計職能抽象出來的審計本質(zhì)蘊涵了深刻的監(jiān)督思想，監(jiān)督思想最深的根源來自于哲學(xué)中關(guān)于人性的認識。“性本惡”論認為由于人的內(nèi)在動力不足以使其自覺地履行義務(wù)、遵守規(guī)則，因此主張通過法制等外力來約束人的行為，而監(jiān)督恰是一種有效的對人進行約束和管制的手段。西方的監(jiān)控制度正是基于對人性惡的認識，才得到了今天的發(fā)展。此外，哲學(xué)作為反映事物普遍發(fā)展規(guī)律的科學(xué)，其對各學(xué)科都具有普遍的理論指導(dǎo)意義，也為審計理論提供了辨證的、唯物的思維方法。
3.2法學(xué)基礎(chǔ)
法是階級社會中維護社會關(guān)系和社會秩序的工具，法國著名法學(xué)家孟德斯鳩在他的代表作《論法的精神》中，提出法是由事物性質(zhì)所產(chǎn)生的必然關(guān)系，因而一切事物都和法有一定的關(guān)系。法對審計理論的影響主要體現(xiàn)在對審計范圍和審計責(zé)任等基礎(chǔ)理論的構(gòu)建上，審計過程本身就是執(zhí)法過程，在整個社會經(jīng)濟生活中，審計表現(xiàn)為間接控制，以對經(jīng)濟活動的監(jiān)視為宏觀經(jīng)濟協(xié)調(diào)輸送信息；以對經(jīng)濟活動的監(jiān)督實現(xiàn)宏觀控制。審計的范圍和審計人員的責(zé)任通過法庭對一系列劃時代事件的判決而得到了明確。法學(xué)作為審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵，為建立協(xié)調(diào)審計主體、委托人與被審計單位三者關(guān)系的審計理論提供了堅實的思想基礎(chǔ)。3.3經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)
西方經(jīng)濟學(xué)中的精髓也可以為我所用，以豐富和完善我們的審計理論，馬克思的政治經(jīng)濟學(xué)，尤其是勞動價值學(xué)說，是我們認識經(jīng)濟活動的過程和本質(zhì)、定量和定性分析有關(guān)概念和范疇、總結(jié)有關(guān)經(jīng)濟規(guī)律的重要依據(jù)，它應(yīng)該是審計理論基礎(chǔ)的一個重要組成部分。根據(jù)經(jīng)濟學(xué)中的“理性人”假設(shè)，委托人和人都是最大效用的追求者，而各自利益目標(biāo)的不一致，導(dǎo)致了行為上的偏差。委托人為了使人朝著自身利益的方向努力需付出成本，監(jiān)督則是能夠降低成本、維系關(guān)系的有效手段。此外，監(jiān)督也體現(xiàn)了審計最根本的思想，成為審計最基本的職能。另外，產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)、制度經(jīng)濟學(xué)等，都極大豐富了審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)容，為審計理論的發(fā)展注入了新的活力。
3.4管理科學(xué)理論基礎(chǔ)
管理科學(xué)理論成為審計理論基礎(chǔ)的組成部分也是顯而易見的，首先制度基礎(chǔ)審計是以測試和評價內(nèi)部控制制度為主要內(nèi)容的，而內(nèi)部控制制度是控制論在經(jīng)濟管理中的具體運用，是企業(yè)管理現(xiàn)代化的產(chǎn)物；其次，管理審計近幾十年來的悄然興起，說明了企業(yè)管理活動的日益重要，管理審計迫切需要現(xiàn)代管理理論的指導(dǎo)以客觀地評價企業(yè)的經(jīng)營管理，為企業(yè)改進經(jīng)營管理提出富于建設(shè)性的意見；管理科學(xué)理論中分權(quán)管理的思想為國家審計實行分級管理、審計機關(guān)獨立設(shè)置、建立機構(gòu)內(nèi)部的責(zé)任制、進行部門間和上下級之間的溝通協(xié)調(diào)以及職能約束提供了可靠的理論依據(jù)。
3.5數(shù)學(xué)理論基礎(chǔ)
數(shù)學(xué)中的概率論和數(shù)理統(tǒng)計都是先于審計理論而單獨存在的兩種理論，具體而言，概率論為抽樣審計的建立提供了理論依據(jù)，數(shù)理統(tǒng)計為它提供科學(xué)化和具體化的方法論基礎(chǔ)。審計中的統(tǒng)計抽樣是依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計原理從被審單位資料中抽出一部分進行審查，以推斷全部被審資料的審計結(jié)論的方法。概率論中的大數(shù)定律也為審計工作提供了一種方法，審計工作所面對的是繁雜的會計記錄和其他資料，從表面上看是雜亂無章的，所以我們可以視其為大量的相互獨立的隨機因素，利用大數(shù)定律，我們可以抽取樣本資料進行審計，對其特征進行歸納和總結(jié)，歸納總結(jié)得出的結(jié)果會使這些個別資料的影響相互抵消，能夠顯現(xiàn)出被審對象的總體特征。所以概率論也是審計理論發(fā)展的基礎(chǔ)之一。
3.6倫理學(xué)基礎(chǔ)
的首要任務(wù)在于揭示事物的本質(zhì)。認清了事物的本質(zhì)，才能把握其運動的。因此，審計本質(zhì)的研究在整個審計的研究中具有導(dǎo)向的作用，決定著整個審計理論的發(fā)展方向。
人們對審計本質(zhì)的認識，據(jù)其深刻程度，大約可劃分為三大階段，即從“查賬論”到“過程論”再到“監(jiān)督論”。也可以說，在審計本質(zhì)認識上已發(fā)生兩次大的飛躍：
第一次是從“查賬論”到“方法過程論”的飛躍。
第二次是從“查賬論”和“方法過程論”向“經(jīng)濟監(jiān)督論”的飛躍，但這種變化并非質(zhì)變。
筆者堅定地認為，審計在本質(zhì)上是一種確保受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效履行的特殊的經(jīng)濟控制。換言之，審計活動實際上是一種控制活動；審計行為實際是一種控制行為。而以審計在整個經(jīng)濟系統(tǒng)中的作用來看，它實際是一種特殊的控制機制。筆者將這種審計本質(zhì)認識論稱為“經(jīng)濟控制論”或“經(jīng)濟控制觀”。
之所以說審計的本質(zhì)是控制，是因為審計本身就是作為控制手段而產(chǎn)生的，它與控制之間有著天然聯(lián)系和親密無間的血緣關(guān)系。“經(jīng)濟控制論”的提出與確立具有重大意義。
第一，它更深刻、更準(zhǔn)確地揭示了審計的本質(zhì)。
第二，可以此為基礎(chǔ)構(gòu)建全新的審計理論結(jié)構(gòu)，促進審計理論的發(fā)展。
第三，有利于將控制論、信息論和系統(tǒng)論等科學(xué)新成就有機地運用到審計理論的研究之中，創(chuàng)造出更豐滿的審計理論；第四，更有利于審計職能作用的發(fā)揮，使其更好地為社會經(jīng)濟服務(wù)。
審計理論結(jié)構(gòu)基點及其要素
審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點可有三種選擇，即審計假設(shè)、審計目標(biāo)和審計本質(zhì)。筆者認為在需要大力發(fā)展審計理論的現(xiàn)階段，選擇審計本質(zhì)作為整個審計理論結(jié)構(gòu)的構(gòu)建基點更為恰當(dāng)。主要理由是：
（1）只有準(zhǔn)確地揭示了審計的本質(zhì)，才能把握住審計理論的發(fā)展方向。
（2）只有在審計本質(zhì)認識上有所創(chuàng)新與突破，才能帶動整個審計理論研究的發(fā)展有質(zhì)的飛躍。
審計的本質(zhì)乃特殊的經(jīng)濟控制。以此為出發(fā)點，筆者構(gòu)建審計理論結(jié)構(gòu)的基本思路是：
第一，需要研究審計這種特殊的經(jīng)濟控制存在的基本前提，這在理論上即屬于審計假設(shè)的范疇。
第二，控制與目標(biāo)緊密關(guān)聯(lián)，審計這種經(jīng)濟控制必須有其特定的目標(biāo)，因此，審計理論結(jié)構(gòu)中應(yīng)有審計目標(biāo)這一要素。
第三，控制目標(biāo)的實現(xiàn)必須依賴特定的控制手段與控制方式，因此，在以“經(jīng)濟控制論”為基點構(gòu)建的審計理論結(jié)構(gòu)中必然有審計控制手段與方式這一要素。
第四，控制系統(tǒng)的運作和控制手段與方式之作用的發(fā)揮又必須通過符合特定質(zhì)量要求的信息流動來實現(xiàn)，而且還須有約束與引導(dǎo)審計行為的控制規(guī)范（或標(biāo)準(zhǔn)），因此，審計信息與審計規(guī)范也自然構(gòu)成審計理論結(jié)構(gòu)之要素。
基于這種思路，筆者提出的審計理論結(jié)構(gòu)由（1）“審計本質(zhì)”、（2）“審計假設(shè)”、（3）“審計目標(biāo)”、（4）“審計信息”、（5）“審計規(guī)范”和（6）“審計控制手段與方式”這樣六個要素構(gòu)成。相應(yīng)形成六大審計理論板塊，即“審計本質(zhì)論”、“審計假設(shè)論”、“審計目標(biāo)論”、“審計信息論”、“審計規(guī)范論”和“審計控制論”。該審計理論結(jié)構(gòu)各要素之內(nèi)在聯(lián)系是嚴謹?shù)暮头线壿嫷摹！皩徲嫳举|(zhì)”要素處于該結(jié)構(gòu)的最高層次，起著統(tǒng)馭整個審計理論結(jié)構(gòu)的導(dǎo)向的作用：“審計假設(shè)”要素介于“本質(zhì)”要素與“目標(biāo)”要素之間，作為前提條件，支撐起審計理論結(jié)構(gòu)大廈，具有基石作用，同時，又指導(dǎo)審計目標(biāo)的確立。“審計目標(biāo)”要素直接決定和制約著“審計規(guī)范”、“審計信息”與“審計控制手段與方式”這三個要素的選擇與確定，反言之，這三者都是直接服務(wù)于如何保證審計目標(biāo)之有效實現(xiàn)的。當(dāng)然，它們本身還得反映“審計本質(zhì)”和“審計假設(shè)”的要求。
由此可見，該審計理論結(jié)構(gòu)的建立是合理的，它是一套完全渾然一體、首尾相應(yīng)的命題體系。
審計目標(biāo)
“Accountability”一詞在我國20世紀(jì)8O年代有多種譯稱，如責(zé)任、受托責(zé)任、經(jīng)管責(zé)任、經(jīng)濟責(zé)任和責(zé)任性、責(zé)任制等。筆者在1989－1990年撰寫博士論文期間，綜合各種譯稱之優(yōu)點并結(jié)合審計、會計之特點，將其譯稱“受托經(jīng)濟責(zé)任”，并運用到博士論文之中，得到我的導(dǎo)師李寶震教授和閆金鍔、閆達五、楊紀(jì)琬、楊時展和郭道揚等多位會計、審計大師的贊同和充分肯定。隨后，“受托經(jīng)濟責(zé)任”這一概念在我國審計與會計界得到廣泛。
受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生、發(fā)展之首要前提。審計的本質(zhì)目標(biāo)就是確保受托經(jīng)濟責(zé)任（Accountability）的全面有效履行。不確立這一目標(biāo)，審計也就失去其存在的意義和價值。
受托經(jīng)濟責(zé)任的基本涵義是指按照特定要求或原則經(jīng)管受托經(jīng)濟資源和報告其經(jīng)管狀況的義務(wù)。由此，我們可將受托經(jīng)濟責(zé)任劃分為行為責(zé)任與報告責(zé)任兩大方面。從這一定義中，我們還可以看出，受托經(jīng)濟責(zé)任的實質(zhì)就是按照特定要求（或原則）行事，其就是一系列的特定要求。從這些特定要求的來源看，它們來自委托人群體對受托人理想行為的期望與要求。由于委托人群體中的成員來自社會的方方面面，因而其期望與要求實際代表或反映了某種社會需要。從角度看，由于委托人的這種期望與要求是從低級向高級、由簡單到復(fù)雜不斷發(fā)展變化的，因而受托經(jīng)濟責(zé)任的內(nèi)容也是由單一到多樣不斷擴展著的。
從行為責(zé)任方面，受托經(jīng)濟責(zé)任的主要內(nèi)容是按照保全性、合法（規(guī)）性、經(jīng)濟性、效率性、效果性、社會性以及控制性和環(huán)境性等要求經(jīng)管受托經(jīng)濟資源，它們分別構(gòu)成受托經(jīng)濟責(zé)任的某個方面，即保全責(zé)任、遵紀(jì)守法責(zé)任、節(jié)約責(zé)任、效率責(zé)任、效果責(zé)任、社會責(zé)任以及控制責(zé)任和環(huán)境責(zé)任等；從報告責(zé)任方面來說，受托經(jīng)濟責(zé)任的主要內(nèi)容是按照真實性、公允性或可信性的要求編報財務(wù)會計報告或年度報告以全面反映行為責(zé)任的履行情況。
審計正是作為保證受托經(jīng)濟責(zé)任之全面有效履行而存在的一種特殊的經(jīng)濟控制手段或機制。審計師通過其獨立、客觀、公正的檢查，對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行狀況予以確認，看其是否符合“全面有效”之目標(biāo)要求，一旦發(fā)現(xiàn)偏離此目標(biāo)要求之情形，即通過審計反饋進行直接或間接的糾偏，以促使受托經(jīng)濟責(zé)任得到全面有效的履行。
審計假設(shè)
審計作為一種客觀的社會經(jīng)濟現(xiàn)象，它的產(chǎn)生與發(fā)展必有其基本前提與約束條件。揭示這些基本前提與約束條件既是審計科學(xué)的首要任務(wù)，也是發(fā)展審計理論的必然要求，這也屬于審計假設(shè)研究的范疇。筆者認為，審計的基本假設(shè)可有五項，即：
①責(zé)任關(guān)系假設(shè)。
②正當(dāng)懷疑假設(shè)。
③可確認假設(shè)。
④獨立性假設(shè)。
⑤有效性假設(shè)。
這五項假設(shè)代表了決定審計事物產(chǎn)生與發(fā)展的最普遍、最基本的前提與條件，反映了審計最本質(zhì)的東西。
（1）關(guān)于“責(zé)任關(guān)系假設(shè)”
該項假設(shè)認定各種受托經(jīng)濟責(zé)任的確立與解除必須由獨立的第三者進行客觀、公正的評定，充任這種第三者的人叫審計人，他所實施的行為活動就是審計。因此，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的存在是審計產(chǎn)生的基本前提或首要前提。
（2）關(guān)于“正當(dāng)懷疑假設(shè)”
該項假設(shè)的基本涵義是，由于沒有充分的理由完全信任受托人的責(zé)任履行過程是全面有效的，沒有充分的理由完全信任受托人提供的說明其責(zé)任履行狀況的經(jīng)濟信息都是真實、公允和可信的，因而，必須對受托經(jīng)濟責(zé)任履行狀況及其表達信息之可信性進行審計。因此，“正當(dāng)懷疑假設(shè)”的關(guān)鍵意義是明確了審計的直接原因，為實施審計明確了目標(biāo)、提供了依據(jù)。同時，從“正當(dāng)懷疑假設(shè)”中還可合乎邏輯地推導(dǎo)出審計上的一些重要概念或觀念，如應(yīng)有審慎態(tài)度或應(yīng)有審計關(guān)注，在權(quán)責(zé)劃分基礎(chǔ)上建立內(nèi)部控制等。
（3）關(guān)于“可確認假設(shè)”
該項假設(shè)的基本涵義是，假定受托經(jīng)濟責(zé)任的履行狀況可以通過收集、評價相關(guān)證據(jù)、驗證相關(guān)信息而得到確認。這包括三層意思：
第一，受托經(jīng)濟責(zé)任的履行狀況是可以確認的。
第二，這種確認是通過收集與評價相關(guān)證據(jù)以驗證表征責(zé)任履行狀況的信息來實現(xiàn)的。
第三，為實現(xiàn)此種確認，必須要求確立審計標(biāo)準(zhǔn)，并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉?/p>
這一假設(shè)非常重要。正因為受托經(jīng)濟責(zé)任履行狀況是可以確認的，審計標(biāo)準(zhǔn)的制定，審計證據(jù)的收集與評價以及審計程序的實施才具有實際意義，否則，也就失去了實施各種審計手段之依據(jù)。因此，“可確認假設(shè)”是審計準(zhǔn)則理論、審計程序理論與審計證據(jù)理論之基礎(chǔ)，也是審計中運用概率理論之前提和確立審計師責(zé)任界限的依據(jù)。
（4）關(guān)于“獨立性假設(shè)”
審計的獨立性是審計機構(gòu)和人員排除干擾及個人利害關(guān)系，秉公實施檢查并提出客觀、公正的審計意見的一種特性。獨立性是審計之最根本的特征，是審計的靈魂。失去獨立性之審計也就不可能成其為審計。
“獨立性假設(shè)”的基本涵義就是假設(shè)審計機構(gòu)和人員始終能保持其地位、精神、操作以及倫理上的獨立，并有能力排除各種干擾與約束，進行獨立審計。該項假設(shè)的重要意義在于確立了審計的本質(zhì)特征，使之區(qū)別于其他檢查活動，成為一種自成體系的檢查活動，成為一門獨立的。該項假設(shè)是公認審計準(zhǔn)則和審計職業(yè)道德中有關(guān)獨立性要求及道德行為概念的基本依據(jù)。
（5）關(guān)于“有效性假設(shè)”
該項假設(shè)的基本涵義在于假設(shè)審計師與管理部門之間不存在必然的利害沖突，即使有時存在，也可以避免或不至于妨礙審計行為的有效實施。我們可以設(shè)想，如果審計師與管理部門之間存在必然的、不可避免的利害沖突，那么，審計的獨立性就沒有保證，即使實施了審計，也失去了審計的本來意義。因此，“有效性假設(shè)”的確立為實施有效審計奠定了強有力的基礎(chǔ)，也進一步鞏固了“獨立性假設(shè)”的地位。
以上五項假設(shè)相互聯(lián)系，結(jié)為一體，共同構(gòu)成了整個審計與實務(wù)的基本前提與條件。“責(zé)任關(guān)系假設(shè)”確立了審計存在的基本前提：“正當(dāng)懷疑假設(shè)”解釋了審計直接原因：“可確認假設(shè)”提供了實施各種審計手段的基本依據(jù)：“獨立性假設(shè)”確立了審計的本質(zhì)特征；而“有效性假設(shè)”則是實施有效審計的堅強后盾。
效益審計
審計在實現(xiàn)體制和經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變即“兩個根本轉(zhuǎn)變”中具有極其重要的地位，是幫助實現(xiàn)兩個根本轉(zhuǎn)變的最重要的手段或最重要的手段之一，沒有健全有效的審計手段，兩個根本轉(zhuǎn)變的完成是不可能的。兩個根本轉(zhuǎn)變的共同核心是效益問題，由此決定了經(jīng)濟效益審計在促進兩個根本轉(zhuǎn)變中處于舉足輕重的地位，應(yīng)當(dāng)發(fā)揮決定性作用。為了更好地適應(yīng)兩個根本轉(zhuǎn)變的需要，更好地發(fā)揮效益審計在其中的作用，應(yīng)當(dāng)對效益審計的和重點作出必要的擴充和調(diào)整，即應(yīng)當(dāng)建立并實施“利潤目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲嫛焙汀巴顿Y報酬率導(dǎo)向?qū)徲嫛毕嘟Y(jié)合的新型效益審計，并促進審計重點由財務(wù)向效益的轉(zhuǎn)變。在財務(wù)審計中應(yīng)當(dāng)把企業(yè)經(jīng)營成果（利潤）和投資報酬率同時予以披露，并對企業(yè)資產(chǎn)保值增值情況重點予以關(guān)注。
國家審計對國有企業(yè)的審計權(quán)
國家審計對國有企業(yè)的審計權(quán)本不應(yīng)該是一個問題，但隨著國有企業(yè)審計環(huán)境的變化，它又似乎成了一個問題。筆者認為，國有企業(yè)的審計環(huán)境主要由經(jīng)濟因素、民主因素、因素、文化因素和審計職業(yè)因素等構(gòu)成。
國家審計對國有企業(yè)應(yīng)該擁有審計權(quán)，其基本依據(jù)在于：
①國際審計慣例的要求。
②保證和促進公共受托經(jīng)濟責(zé)任履行的需要。
③國家審計與審計固有差異所決定。
④充分的法律支持。
國家審計如何實現(xiàn)對國有企業(yè)的審計權(quán)，筆者提出了五個方面的選擇思路，即：
①國家審計應(yīng)把國有企業(yè)審計作為重點來關(guān)注。
②通過進一步調(diào)整和完善法律制度，明確界定國家審計和社會審計在國有企業(yè)審計上的職責(zé)權(quán)限，使兩種審計協(xié)調(diào)配合，共同強化對國有企業(yè)的審計權(quán)。
③按照國有企業(yè)分類改革戰(zhàn)略，劃分國家審計和社會審計對國有企業(yè)審計權(quán)的實施范圍。
④國家審計對國有企業(yè)審計的重點逐漸由財務(wù)合法性和合規(guī)性轉(zhuǎn)向效益性，建立并實施“利潤目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲嫛焙汀巴顿Y報酬率導(dǎo)向?qū)徲嫛毕嘟Y(jié)合的新型效益審計。
⑤積極穩(wěn)妥地推進國家審計對國有企業(yè)廠長經(jīng)理的經(jīng)濟責(zé)任審計制度。
企業(yè)制度與現(xiàn)代審計的關(guān)系
建立現(xiàn)代企業(yè)制度是我國國有企業(yè)改革的既定方向。現(xiàn)代審計與現(xiàn)代企業(yè)制度之間存在深刻的內(nèi)在聯(lián)系。主要表現(xiàn)為建立基礎(chǔ)的一致性——財產(chǎn)（資源）的委托受托經(jīng)營。以法人財產(chǎn)制度和有限責(zé)任制度為主要內(nèi)容的現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營關(guān)系基礎(chǔ)上的。在此種關(guān)系中，委托人是財產(chǎn)的終極或原本利益所有者，而受托人是作為企業(yè)法定代表的經(jīng)營者、管理者和決策者；委托人作為出資者對企業(yè)財產(chǎn)擁有終極所有權(quán)，而受托人作為經(jīng)管者則對出資者投入的資本（財產(chǎn)）擁有法人產(chǎn)權(quán)，即獨立運作的經(jīng)營權(quán)。
現(xiàn)代與現(xiàn)代審計也是建立在財產(chǎn)（資源）委托受托經(jīng)營關(guān)系上的。此種關(guān)系即會計、審計理論上所謂的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系（Accountability Relationship），即委托人與受托人之間的權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。在此種關(guān)系中，委托人將其財產(chǎn)（資源）托付給受托人并賦予其相應(yīng)的行為指令（示）、報酬和權(quán)力；受托人接受委托并對其承擔(dān)特定的經(jīng)濟責(zé)任（如管好用好受托財產(chǎn)）。對現(xiàn)代企業(yè)而言，此種受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系實際上是現(xiàn)代企業(yè)制度中法人財產(chǎn)制度與有限責(zé)任制度基本要求的邏輯延伸。
在受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系中，委托人希望受托人能夠誠實地、令人滿意地履行受托經(jīng)濟責(zé)任，不僅要求實現(xiàn)其受托財產(chǎn)（資本）保值，而且要實現(xiàn)其財產(chǎn)（資本）的增值；而受托人也具有向委托人交待或表明其在誠實地、認真地履行受托經(jīng)濟責(zé)任，以便繼續(xù)獲得委托（投資）的內(nèi)在需要與動機。基于受托人的需要與動機產(chǎn)生了會計的需要，即借助于會計來反映受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，具體表現(xiàn)為：
（1）通過會計確認、計量與記錄，反映和控制受托經(jīng)濟責(zé)任的具體履行過程，即經(jīng)管受托財產(chǎn)的過程。
（2）通過會計報告總括地反映受托經(jīng)濟責(zé)任的履行狀況。在實踐中，后者對于委托人來說更為重要，它是委托人了解受托人責(zé)任履行狀況的最基本的依據(jù)。
基于委托人的愿望和保證受托人會計反映的真實公允性（Truth and Fairness）或可信性（Credibility），產(chǎn)生了對審計的需要，即委托人借助于審計來控制受托人受托經(jīng)濟責(zé)任的履行過程和狀況，以及受托人提供的會計報告的質(zhì)量（即真實公允性或可信性）。在現(xiàn)實生活中，由于與受托人，特別是經(jīng)營管理活動存在著法律上、空間上和時間上的分離性，以及專業(yè)知識障礙和時間、成本方面的若干限制，委托人往往不能直接控制受托人的責(zé)任履行過程和會計報告之質(zhì)量，必須借助于一個獨立的第三者來實現(xiàn)這種控制，這即審計產(chǎn)生的重要原因。而受托人為了表明其責(zé)任履行情況并取信于委托人，也愿意接受此種控制。按審計動因理論中的“人理論觀”（Agency theory）受托人通過審計可獲得至少四方面好處：
（1）解除（脫）受托經(jīng)濟責(zé)任。
（2）提高企業(yè)的社會聲譽。
（3）擴大企業(yè)對市場的力，增強盈利能力。
一、什么是軍隊會計信息質(zhì)量
與普通工業(yè)企業(yè)、公司組織會計信息不同，軍隊不是以盈利為目的的集團，而且運行機制也存有較大差異，使得對軍隊會計信息質(zhì)量也具有十分特殊的要求，不可與普通的公司組織一概而論。軍隊作為特殊的團體，其會計信息質(zhì)量的優(yōu)劣對其合理運營而言，具有重大的軍事意義。
軍隊會計信息質(zhì)量是指在軍隊一系列軍事經(jīng)濟活動中所涉及到的會計方面的行為，并依靠一般會計的基本理論與方法，結(jié)合軍事行動的特殊性所產(chǎn)生的有關(guān)財務(wù)方面的基本信息。通過編制會計報表等一系列的會計活動來體現(xiàn)軍事活動當(dāng)中所涉及到的資金流動等方面的基本信息，這些信息產(chǎn)生的數(shù)據(jù)規(guī)范效應(yīng)（或稱為大數(shù)據(jù)效應(yīng)）對未來的軍事活動也具有積極的知道作用。
二、軍隊會計信息主要特點
（一）軍隊會計信息的及時性
軍隊會計信息的及時性是指會計報表的編制、報送要及時，即在會計年度終了較短時間內(nèi)報送會計報表。軍隊會計信息的及時性是信息質(zhì)量的重要要求，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，信息使用者對信息的及時性要求越來越高，會計報告每年報送一次并且在年度終了若干時間后才報出的傳遞方式，已經(jīng)不能適應(yīng)時代的要求。
（二）軍隊會計信息的可靠性
軍隊會計信息的可靠性是指會計信息必須真實可靠。對會計要素的確認和計量遵循會計要素定義的要求，使其在會計報表上所反映的各項會計要素均符合其質(zhì)量特征。 財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)全面反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對于重要的經(jīng)濟業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)單獨反映。可靠性是會計的本質(zhì)屬性，是會計信息的靈魂。
（三）軍隊會計信息的有用性
軍隊會計信息的有用性指決策有用性。 美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（ FA SB） 的《 財務(wù)會計概念公告》 構(gòu)建的會計概念體系就是以“ 決策有用性”為核心，將相關(guān)性、可靠性等會計質(zhì)量特性連成一體。 決策有用性是會計信息最基本的質(zhì)量特征，會計信息質(zhì)量直接關(guān)系到?jīng)Q策者的決策及其后果。
三、軍隊會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀
軍隊會計機信息質(zhì)量體現(xiàn)著軍隊會計信息使用水平的高低，直接影響著軍事資源能否被
合理配置、軍事經(jīng)費是否取得了較高程度的使用效率，而這也直接與軍隊后期服務(wù)系統(tǒng)等相關(guān)聯(lián)，對軍隊的建設(shè)與發(fā)展有積極作用。當(dāng)前，由于受制于主客觀多方面的約束，軍隊會計信息質(zhì)量普遍不高，主要問題體現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）會計信息失真度較高
軍隊會計信息失真是指會計信息所反映出來的內(nèi)容并不與真實的軍事活動相一致，會計核算與制度的復(fù)核型程度越來越低，無法反映出真實的軍隊財務(wù)基本狀況。
（二）軍隊會計人員業(yè)務(wù)開展所受限制較多
目前軍隊會計工作的參與人員較多，會計人員在主客觀方面缺乏較高的獨立性，難以通過自身工作取得必要的晉升與獎勵，因此工作的積極性不高，而這直接影響著會計工作的質(zhì)量好壞。另外，關(guān)系主義傾向也嚴重影響著會計人員的職業(yè)道德趨向，會計工作的質(zhì)量好壞以及會計信息的處理優(yōu)劣并非其追求的目標(biāo)，而在自身工作的基礎(chǔ)上進行一定程度的變通則逐步演變?yōu)檐婈爼嬋藛T的普遍價值取向，嚴重影響了會計信息的基本質(zhì)量。
（三）相關(guān)法規(guī)制度尚不夠完善
對于軍隊會計制度而言，會計業(yè)務(wù)的授權(quán)與分工是其制度焦點所在，而目前這類制度仍然存在較大的欠缺。首先是缺乏必要的會計監(jiān)督，盡管在一定程度上對于不同部門的職責(zé)進行了確定，但不同部門之間的業(yè)務(wù)通常沒有必要的交叉，部門之間的監(jiān)督作用幾乎不存在；其次是上級主管部門對具體會計業(yè)務(wù)工作有不合理的干涉現(xiàn)象。會計工作是一項較具技術(shù)含量的工作，對會計工作的分權(quán)處理是十分必要的，但目前仍存在上級主管部門集權(quán)的現(xiàn)象，將經(jīng)營、控制、監(jiān)督等權(quán)利統(tǒng)于一身、不僅削弱了下屬部門的工作權(quán)利，使工作不能合理運轉(zhuǎn)，而且也容易出現(xiàn)隨意性與模糊性管理的現(xiàn)象，影響著會計信息質(zhì)量的提升。
（四）軍隊審計工作的監(jiān)督力度不強
根據(jù)我軍的相關(guān)法規(guī)，會計部門即是會計工作的執(zhí)行部門，又在一定程度上代表上級主管部門執(zhí)行審計工作，而這種雙重的工作身份，不僅有可能導(dǎo)致會計工作的不合理開展，也難以起到審計工作的監(jiān)督作用，這就是極大地削弱了審計工作的效果，并最終影響著會計信息的質(zhì)量。
四、提升軍隊會計信息質(zhì)量的幾點對策
（一）加強有關(guān)法規(guī)建設(shè)
首先，軍隊各級有必要對《會計法》、《會計準(zhǔn)則》及相關(guān)會計法律進行系統(tǒng)的宣傳貫徹，并嚴格按照這些法規(guī)要求，在法規(guī)的指導(dǎo)之下開展相關(guān)活動；其次，軍隊內(nèi)部的專門審計部門應(yīng)構(gòu)建屬于軍隊自身的會計職業(yè)規(guī)定，在加強對會計工作質(zhì)量有效監(jiān)督的同時，打擊違規(guī)的會計行為和虛假行為；再次，進一步完善報表制度，提升報表自身質(zhì)量，從而進一步削弱虛假會計信息，對提升會計信息質(zhì)量有基本的保障作用。
（二）提升會計人員素質(zhì)
軍隊相關(guān)部門有必要定期對會計從業(yè)人員進行法紀(jì)觀念、思想政治等方面的培訓(xùn)，從而保證軍隊會計從業(yè)人員對法制法規(guī)、是非標(biāo)準(zhǔn)有著清晰認識，從而高標(biāo)準(zhǔn)地要求自己愛崗敬業(yè)。
（三）優(yōu)化會計工作制度
首先，要加強軍隊會計內(nèi)部制度的建設(shè)要結(jié)合自身的組織特征，將現(xiàn)行現(xiàn)金會計準(zhǔn)則融入到自身會計工作當(dāng)中，并構(gòu)建符合自身特征的會計工作規(guī)章制度，加強會計信息披露制度建設(shè)；其次，要加強軍隊會計外部環(huán)境的建設(shè)；再次，要加強軍隊會計從業(yè)人員資質(zhì)評價制度，以逐步提升會計人員的業(yè)務(wù)水平，保證由于業(yè)務(wù)水平不夠?qū)е碌臅嬓畔①|(zhì)量不高情況逐年減少。
關(guān)鍵詞：電網(wǎng)；審計；文化
中圖分類號：F239.5 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2015）024-000-01
一、電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計文化構(gòu)建目標(biāo)
內(nèi)部審計文化是企業(yè)管理文化的重要組成部分，是審計機構(gòu)及人員在履行審計職責(zé)、實施經(jīng)濟監(jiān)督行為時，培育形成的價值觀體系及其表現(xiàn)形式的總和，體現(xiàn)在審計工作所恪守的理念、所追求的價值、所遵循的規(guī)范、所體現(xiàn)的風(fēng)骨、所展示的形象等各個方面。構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計文化的目標(biāo)，就是通過內(nèi)部審計文化建設(shè)，形成具有企業(yè)特點的內(nèi)部審計理念和價值觀，積極發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督、評價和咨詢職能，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部審計文化的主要任務(wù)，就是大力宣貫企業(yè)內(nèi)部審計理念，牢固樹立內(nèi)部審計價值觀，積極構(gòu)建內(nèi)部審計文化體系框架。
二、電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計價值
依據(jù)國際內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)，電網(wǎng)審計人應(yīng)以“獨立、依規(guī)、公正、進取、奉獻”作為內(nèi)部審計價值觀。
（一）獨立是內(nèi)部審計文化最本質(zhì)的特征
獨立性是內(nèi)部審計的生命，是其賴以生存的必要條件，主要體現(xiàn)：一是組織獨立。審計機構(gòu)單獨設(shè)置，與被審計對象沒有組織上的隸屬關(guān)系。二是人員獨立。審計人員與被審計對象不存在經(jīng)濟利害關(guān)系，不參與被審計單位的經(jīng)營管理活動。三是工作獨立。審計機構(gòu)及其人員依法獨立開展審計工作，不受來自其他職能部門、經(jīng)濟組織和個人的干擾。四是經(jīng)費獨立。審計機構(gòu)履行職責(zé)所必需的經(jīng)費，依照審計辦法的規(guī)定單獨列入企業(yè)財務(wù)預(yù)算。
（二）依規(guī)是內(nèi)部審計機構(gòu)最基本的行為規(guī)范
依規(guī)審計是企業(yè)制度管理在審計監(jiān)督活動中的具體體現(xiàn)。一方面要求審計機構(gòu)必須以國家法規(guī)和企業(yè)制度規(guī)定作為審計的依據(jù)與標(biāo)準(zhǔn)；另一方面要求審計機構(gòu)及審計人員依法履職時，規(guī)范自身行為。
（三）公正是審計人員履行職責(zé)時基本的價值取向
審計的客觀性要求內(nèi)部審計人員在執(zhí)行審計工作時必須保持一種公正的、不偏不倚的精神狀態(tài)。內(nèi)部審計人員在履職時，不應(yīng)有任何質(zhì)量妥協(xié)，要依法辦事，在搜集審計證據(jù)、評價審計事項、提出處理意見和建議時，從企業(yè)發(fā)展大局出發(fā)，維護企業(yè)整體利益出發(fā)，謹慎執(zhí)業(yè)，客觀評價。
（四）進取是審計人員開拓創(chuàng)新的基本品質(zhì)
當(dāng)前，電網(wǎng)依法治企工作正如火如荼地開展，審計工作必須滲透到企業(yè)各項管理活動中，審計人員需要適應(yīng)新的形勢需要，不斷鉆研新業(yè)務(wù)，不斷提高專業(yè)勝任能力。保持專業(yè)技術(shù)的適應(yīng)性，積極進取是審計人員基本品質(zhì)。
（五）奉獻是整個內(nèi)部審計價值體系的道德基礎(chǔ)
廉潔奉公，無私奉獻是內(nèi)部審計工作有效運行的必要保證。審計工作的定位和職責(zé)，要求審計人員要技高一籌、德高一籌。審計人員必須廉潔自律，不從被審計單位獲取任何可能妨礙職業(yè)判斷的利益；必須誠實守信，不得損害國家利益、企業(yè)利益；必須嚴守秘密，按規(guī)定使用履行職責(zé)時獲取的各種信息和結(jié)論。
三、內(nèi)部審計文化體系架構(gòu)探索
為有效地落實審計文化建設(shè)任務(wù)，需要要從“物質(zhì)、制度、行為、精神”四個方面構(gòu)建。
（一）夯實物質(zhì)基礎(chǔ)，構(gòu)筑保障機制
物質(zhì)文化建設(shè)理念是：機構(gòu)獨立、保障有力。審計物質(zhì)文化是內(nèi)部審計存在和發(fā)展必要的物質(zhì)基礎(chǔ)和工作環(huán)境。相對獨立的審計機構(gòu)、運作正常的審計委員會、符合程序的審計干部任免、必要的經(jīng)營管理會議參與度、定期的工作報告制度等，構(gòu)成審計工作必需的運作機制。必備的辦公場所、相對充裕的業(yè)務(wù)經(jīng)費、適當(dāng)?shù)墓べY福利待遇、必要的現(xiàn)代化辦公設(shè)備等，構(gòu)成審計工作物質(zhì)保障。
（二）完善制度規(guī)范，構(gòu)建制度體系
制度文化建設(shè)理念是：體系健全、執(zhí)行到位。審計制度文化是保證審計工作正常運行、審計人員行為規(guī)范、審計組織職能有效履行的關(guān)鍵。涵蓋廣泛、相互銜接且落實到位的審計制度體系，代表著審計文化建設(shè)所達到的水平和高度。電網(wǎng)企業(yè)內(nèi)部審計制度建設(shè)可從三個層次建設(shè)，一是審計工作辦法；二是審計業(yè)務(wù)辦法和審計管理制度；三是具體的審計業(yè)務(wù)指南。
（三）積極引導(dǎo)，營造良好氛圍
行為文化建設(shè)理念是：愛崗敬業(yè)、爭先創(chuàng)優(yōu)。營造健康向上的審計氛圍，有助于形成生動活潑的工作環(huán)境、愛崗敬業(yè)的道德風(fēng)尚、爭先創(chuàng)優(yōu)的進取精神、團結(jié)友愛的人際關(guān)系。通過規(guī)范審計程序和審計行為，加強對審計人員工作業(yè)績考核評價，引導(dǎo)審計人員嚴格遵守審計職業(yè)道德規(guī)范和審計承諾。通過競爭的、動態(tài)的審計人才管理制度，加速人才培養(yǎng)，營造一個“學(xué)習(xí)、創(chuàng)新、務(wù)實、誠信”的人才輩出的激勵機制。
（四）塑造形象，培養(yǎng)精神
精神文化建設(shè)理念是：客觀公正、無私奉獻。審計精神文化是審計文化的核心和靈魂，要引導(dǎo)審計人員樹立正確的人生觀、價值觀，注意培養(yǎng)自身的溝通協(xié)調(diào)能力，提升個人的道德修養(yǎng)。牢固樹立“獨立、依規(guī)、公正、進取、奉獻”的企業(yè)內(nèi)部審計價值觀，做到“正直、客觀、保密、勝任”，建立企業(yè)內(nèi)部審計人員共有的精神家園。
四、內(nèi)部審計文化構(gòu)建與實施
文化理念的形成不能靠一朝一夕的靈感和熱情，而是來自于水滴石穿的潛移默化，需要遵循審計文化建設(shè)的內(nèi)在規(guī)律，有計劃有步驟地積極推進。
（一）加強組織，持續(xù)推進
審計文化建設(shè)是一項長期任務(wù)，要按照審計文化建設(shè)的總體框架，進行長期的、持之以恒的工作努力。因此必須要加強對審計文化建設(shè)的領(lǐng)導(dǎo)工作，分解細化建設(shè)任務(wù)，將審計文化建設(shè)與審計工作目標(biāo)管理、審計工作規(guī)劃、年度工作重點有機的結(jié)合起來，持續(xù)地加以推進。
（二）大力宣傳，形成氛圍
審計文化建設(shè)是一個新的文化理念，要通過各種宣傳形式，利用系統(tǒng)內(nèi)的各種信息宣傳載體，就審計文化建設(shè)的內(nèi)涵外延、重要意義、總體規(guī)劃、實施方案等方面，向企業(yè)審計人員及相關(guān)人員宣傳交底，引導(dǎo)審計人員提高認識，積極參與并形成自覺行動。
（三）突出重點，分步實施
審計文化建設(shè)是一項長期的漸進的系統(tǒng)工程。要按照總體規(guī)劃，根據(jù)本單位實際，選擇不同的突破口，抓住物質(zhì)、制度、行為和精神四個層面審計文化的關(guān)鍵內(nèi)容，精心策劃，逐步實施。在文化建設(shè)上要力戒本本主義和形式主義，更不能把文化建設(shè)狹義的理解為“搞活動”。
【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟責(zé)任 審計 全面性
大型國企不同于中小型企業(yè)，其一般表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)規(guī)模大、所涉業(yè)態(tài)廣、企業(yè)層級多，每次審計一般涉及到企業(yè)3年的經(jīng)營控制活動，由于安排審計的時間有限，還受到審計人員素質(zhì)不一等因素的制約，要想準(zhǔn)確描繪企業(yè)全貌并不是件容易的事。經(jīng)濟責(zé)任審計作為中國特色的國家審計創(chuàng)新，直接把自然人作為審計對象，審計結(jié)果報告將作為組織部門考核管理者的重要依據(jù)之一。因此全面反映管理者履職情況無論對個人還是對企業(yè)而言至關(guān)重要。本文側(cè)重于分析對大型國企經(jīng)濟責(zé)任審計“全面性”的把握。因此，如何恰當(dāng)?shù)貫榇笮蛧螽嫼谩叭硐瘛保瑥亩陀^反映企業(yè)管理者的經(jīng)濟責(zé)任履行情況是本文關(guān)注所在。
一、整體范圍特征――全面性目標(biāo)
1.把握整體，不能“盲人摸象”。大型國企無論其資產(chǎn)量還是經(jīng)營量，都呈現(xiàn)出較大規(guī)模：凈資產(chǎn)從幾億到幾百億不等，下屬企業(yè)多達上百家，企業(yè)層級大于三級以上，主要經(jīng)營業(yè)態(tài)少則五六個多則幾十個，經(jīng)營鏈條又錯綜復(fù)雜。這些客觀情況，使得把握好大型國企經(jīng)濟責(zé)任審計的全面性就顯得較為困難。審計如以局部代替整體，好比“盲人摸象”，查到哪審到哪，審計的全面性目標(biāo)就成了空中樓閣。筆者認為，把握整體應(yīng)該是兩個層面：一是能反映大型國企在經(jīng)營發(fā)展、政策執(zhí)行、重大經(jīng)營決策、資產(chǎn)質(zhì)量、內(nèi)部管理、遵守廉政規(guī)定等重大方面的情況；二是能從總體上反映大型國企的成績和問題，不能僅停留于關(guān)注某項主營業(yè)務(wù)、某件重大交易事項等情況就作出審計評價，出具審計報告。
2.明確范圍，不能“畫蛇添足”。對大型國企的經(jīng)濟責(zé)任審計，應(yīng)把審計范圍嚴格控制在經(jīng)營管理者應(yīng)履行的經(jīng)濟責(zé)任內(nèi)。何謂經(jīng)濟責(zé)任范圍，從長度上看，應(yīng)關(guān)注其具備控制力的下屬企業(yè)；從深度上看，至少應(yīng)關(guān)注三個層級以內(nèi)的企業(yè)；從寬度上看，應(yīng)對管理者主要職務(wù)、兼任職務(wù)、個人法定職責(zé)等方面予以關(guān)注。換言之，凡經(jīng)營管理者不具有控制力的下屬企業(yè)，或者層級非常低的企業(yè)，都不屬于經(jīng)營管理者職責(zé)范圍內(nèi)的直接責(zé)任；如過多關(guān)注就成了“畫蛇添足”。以偏概全的審計報告只能體現(xiàn)其冗余性，并不能體現(xiàn)“全面性”。
3.凸顯特征，不能“畫虎成貓”。大型國企由于受主營業(yè)務(wù)性質(zhì)、管理模式的不同，競爭環(huán)境迥異等外部因素影響，以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)風(fēng)格、風(fēng)險偏好等內(nèi)部因素影響，無論從發(fā)展質(zhì)量、發(fā)展速度還是發(fā)展軌跡等方面各不相同，因此無法以一個標(biāo)準(zhǔn)來評價不同的企業(yè)。以企業(yè)經(jīng)營發(fā)展?fàn)顩r評價為例，一家大型生產(chǎn)類企業(yè)要更多關(guān)注其自主研發(fā)能力；一家大型商貿(mào)類企業(yè)要更多關(guān)注其品牌經(jīng)營能力；一家大型房地產(chǎn)開發(fā)類企業(yè)要更多關(guān)注其資金風(fēng)險指數(shù)及持續(xù)開發(fā)能力和水平等。如果不能抓準(zhǔn)這個大型國企發(fā)展的脈絡(luò)和個性，也就不能抓準(zhǔn)企業(yè)的特征，容易“畫虎成貓”。
二、一摸二看三細想――全面性做法
1.勾勒畫像先要“摸清楚”。畫像的第一步是勾勒出一個輪廓，此時并沒有要求做到“嘴是嘴、腿是腿”，但是也要盡量確定“高矮胖瘦”的模樣，以便建立一個初步的審計框架結(jié)構(gòu)。筆者認為，對大型國企“全面性”把握的初期要做到三個“摸清楚”。
一是把企業(yè)基本架構(gòu)“摸清楚”。企業(yè)總部具體劃分有哪些職能部室，各自分別承擔(dān)哪些職責(zé)，管理模式又如何，總部對其下屬的控制力，下屬單位的數(shù)量、層級、所涉行業(yè)，總量資產(chǎn)以及運轉(zhuǎn)情況等都需要在第一時間掌握。把部室及其職能“摸清楚”，便于在審計前期有針對性地提出相關(guān)訪談提綱，了解企業(yè)運作的基本通道。把企業(yè)管理模式“摸清楚”，便于掌握該企業(yè)是總部集約型還是事業(yè)部制或是多總部管理型，以對企業(yè)的管控能力有直觀的理解和初步評價。把下屬單位數(shù)量和層級及其主要行業(yè)“摸清楚”，有助于對整個企業(yè)的運作規(guī)模有直觀了解，對下一步的審計選點至關(guān)重要。對總量資產(chǎn)以及運轉(zhuǎn)情況的了解，便于突出重點、全面安排。
二是把企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略“摸清楚”。企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略代表了企業(yè)發(fā)展的方向和目標(biāo)。長至十年、五年規(guī)劃，短到三年、一年計劃，這些都是需要“摸清楚”的內(nèi)容。一般情況下，企業(yè)的長期戰(zhàn)略規(guī)劃和短期工作計劃是審計賴以評價其發(fā)展水平和能力的標(biāo)準(zhǔn)。標(biāo)準(zhǔn)搞清楚了，就看各項經(jīng)濟活動是否圍繞這個大方向來運行，并看相關(guān)指標(biāo)的制訂情況如何，利潤結(jié)構(gòu)及變化趨勢，負債水平及償債能力等，以此可分析企業(yè)經(jīng)營發(fā)展趨勢以及經(jīng)營者的總體經(jīng)營狀況。
三是把企業(yè)固有風(fēng)險“摸清楚”。對大型國企的審計監(jiān)督是個持續(xù)而長期的過程，一般要經(jīng)歷國家審計“三年審一次，一審審三年”的過程。在勾勒企業(yè)總體情況時要特別加強對企業(yè)固有風(fēng)險的關(guān)注，包括對企業(yè)所處外部環(huán)境的初步了解。例如，世博會的召開對本地服務(wù)類企業(yè)會有較大推動作用；世界金融危機期間，由于有效需求不足或產(chǎn)品生產(chǎn)受到限制等，大型制造業(yè)、金融業(yè)受到的沖擊會更明顯等。掌握途徑包括通過對企業(yè)經(jīng)營管理人員的訪談及了解企業(yè)的發(fā)展進程，判斷經(jīng)營管理者的風(fēng)險偏好等。高風(fēng)險的經(jīng)驗管理者屬于激進型，可能在資本投融資、業(yè)務(wù)擴張等各方面呈現(xiàn)出“大手筆”，低風(fēng)險的經(jīng)營管理者屬于保守型，情況則恰好相反。掌握途徑還包括閱讀前任審計報告、內(nèi)部審計報告、外部年報審計對已有問題的揭示等，并追問其產(chǎn)生的原因和整改效果，還可利用同行工作結(jié)果佐證重要交易或事項的風(fēng)險程度，分析判斷對本次審計可能帶來的影響。
2.描繪畫像要“看仔細”。要畫好“全身像”，輪廓勾勒出來后，就要著手細致地描繪了。這個過程通常存在于審計實施階段，只有在那些關(guān)鍵點、關(guān)鍵環(huán)節(jié)上再“看仔細”，才能統(tǒng)攬全局、降低審計風(fēng)險，把握企業(yè)全貌，“畫像”才能畫得像。
一是把企業(yè)高風(fēng)險點“看仔細”。企業(yè)在經(jīng)濟運行中由于項目所涉金額、性質(zhì)等不同，所面臨的風(fēng)險點也各有不同。例如，一家大型制造類企業(yè)的廢料處置收入與其出售產(chǎn)品的主營收入相比并不起眼，但每年累計處置規(guī)模可達上千萬元，由于廢料處置易被管理者所忽視、數(shù)量測算不準(zhǔn)、行情上下起伏大等特點，反倒成為企業(yè)經(jīng)營管理的高風(fēng)險領(lǐng)域。因此，應(yīng)結(jié)合企業(yè)行業(yè)特點，排查出企業(yè)可能面臨的高風(fēng)險點，并予以重點關(guān)注。還應(yīng)圍繞企業(yè)經(jīng)營管理者權(quán)力運行的重點領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)，在重大股權(quán)及固定資產(chǎn)投資、重大籌資活動、土地等重要資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、風(fēng)險投資、對外擔(dān)保及資產(chǎn)抵押、工程建設(shè)、重大未決和已決訴訟案件等方面，對高風(fēng)險點領(lǐng)域給予足夠的審計關(guān)注。
二是把企業(yè)問題所在“看仔細”。這里的問題主要從“點”和“面”兩方面來考慮。“點”指的是闡述問題的立足點，要從產(chǎn)生問題的根源來捕捉；“面”指的是問題的普遍程度，千萬不能以偏概全。例如，審計發(fā)現(xiàn)一項重大投資事項出現(xiàn)了嚴重虧損，并整體趨勢很難扭轉(zhuǎn)。基于這項基本的判斷，就要從多方面分析該問題產(chǎn)生的原因，可通過經(jīng)營責(zé)任者決策時是否充分考慮了市場、產(chǎn)品、企業(yè)等多方面影響因素，可行性研究報告是否充分有效，是否符合企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃和國家政策鼓勵方向等來判斷是否存在決策失誤的情況。如果上述工作都做得周到細致，那么就要考慮是否派專人管理、是否有相關(guān)制度約束、是否有定期跟蹤檢查等投資管理中可能存在的問題；更要看經(jīng)營管理者是否及時發(fā)現(xiàn)和處理問題、是否盡到應(yīng)有責(zé)任，只有把問題所在看仔細，才能客觀反映問題本質(zhì)。此外，不論所發(fā)現(xiàn)的問題是個別存在的還是普遍存在的，一定要體現(xiàn)總體與個體的關(guān)系，注意覆蓋面的清晰表述。比如抽查的100個項目中有1個項目有問題或者50個有問題，對企業(yè)整體的風(fēng)險判斷、審計評估都將有完全不同的概念。
三是把企業(yè)所處環(huán)境“看仔細”。企業(yè)發(fā)展離不開市場大環(huán)境，猶如魚兒活動離不開水。市場大環(huán)境向好，政策面寬松、市場需求旺盛，企業(yè)固然受益，各項指標(biāo)預(yù)期良好，這時候?qū)徲嬕⒁鈾M向及縱向比較，謹防“一俊遮百丑”，反之亦然。其可以比較的方面包括：一要與企業(yè)所處行業(yè)的同類企業(yè)（一般取上市公司）公開數(shù)據(jù)相比較，在充分考慮業(yè)態(tài)規(guī)模、發(fā)展階段、主業(yè)占比等因素后，作出客觀判斷；二要與企業(yè)前后年度發(fā)展情況相比較，追蹤連續(xù)年度發(fā)展走向，判斷其屬于經(jīng)常性還是非經(jīng)常性、持續(xù)性還是非持續(xù)性，為全面把握企業(yè)發(fā)展脈絡(luò)進行客觀評判。
3.畫像成型要“想明白”。經(jīng)過畫像勾勒和細致描繪階段以后，畫像初稿已基本成型，但是審計報告的披露和畫像一樣，不僅要形似，更要神似。因此，注意后期的修正工作尤為重要。通過思考和探討，把對企業(yè)的整體報告表述“想明白”。
一是在總體評價中“想明白”。企業(yè)發(fā)展的每一項決策可能成功，也可能失敗，因此要把對企業(yè)的評價放在客觀的歷史背景和市場中去考量。對于那些程序合法合規(guī)、決策考慮充分、管理有序跟進的失敗項目給予一定的寬容；對于那些有創(chuàng)新精神、開拓精神、符合企業(yè)發(fā)展軌跡的管理者給予一定的寬容；對于那些工作不規(guī)范、因為偶然因素而成功的項目給予及時的預(yù)警；對于那些在企業(yè)發(fā)展中固步自封、不求突破的管理者要給予預(yù)警，這樣的評價才能更為客觀有效。
二是在反映問題中“想明白”。反映問題的核心是歸類和定性，準(zhǔn)確是最基本的要素，最直接的方式就是溝通。項目主審既要與分項目主審達成充分溝通，聽取他們對問題的理解和把握，對類似的情況采用先反映總體、再揭示個體的方式進行表述；也要和企業(yè)達成充分的溝通，給他們辯解的權(quán)利，從而進一步掌握問題背后的原因，并對其性質(zhì)輕重作出進一步的判斷。要和審計機關(guān)的審理部門充分溝通，進一步從法規(guī)、程序和事實等方面來推敲和論證，使問題表述全面而準(zhǔn)確。
關(guān)鍵詞：高校；經(jīng)濟責(zé)任；風(fēng)險；審計
審計風(fēng)險是客觀存在的，是任何審計工作都無法避免的，在高校內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向模式下，審計風(fēng)險也是客觀存在的，并貫穿于審計工作的全過程，對研究高校內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險的防范具有重要的理論和現(xiàn)實意義。
一、高校內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險
高校內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險，是指高校審計人員對經(jīng)濟責(zé)任人的履責(zé)報告中存在的重大錯報發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟⒆鞒隽瞬磺‘?dāng)?shù)膶徲嬙u價而遭受損失的可能性。
高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險的總體框架為：
審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險+檢查風(fēng)險+評估風(fēng)險
檢查風(fēng)險=誤受風(fēng)險+誤拒風(fēng)險
經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬶L(fēng)險的總體框架包括以下三個層面。
第一，在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢?jīng)濟責(zé)任人的履責(zé)報告存在重大錯報，而審計人員發(fā)表無保留意見的風(fēng)險是最基本的審計風(fēng)險。經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險，是指審計人員由于采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬃鞒毯蛯徲嫹椒ǎ瑢徲嬁腕w作出了錯誤的判斷，出具了與事實相悖的審計報告，未能揭示經(jīng)濟責(zé)任人重大的未全面有效地履行經(jīng)濟責(zé)任的情況，而受到有關(guān)利益關(guān)系人的指控并遭受損失的可能性。
第二，在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫷闹饕L(fēng)險是審計人員發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嫛?/p>
首先，經(jīng)濟責(zé)任人呈報的履責(zé)報告在整體上公允地反映了經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況，而審計人員認為沒有公允地反映的風(fēng)險。這實際上就是把客觀上是正確的事項判斷為錯誤的事項，也稱為誤拒風(fēng)險。在審計事務(wù)中這種風(fēng)險出現(xiàn)的可能性較小，一般不予考慮。因為，審計人員為了避免誤拒風(fēng)險，會擴大審計測試范圍，以獲取更加充分的審計證據(jù)，進而發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟＿@樣，雖然會增加審計成本，并影響審計效率，但不影響審計質(zhì)量，不會造成嚴重后果。但在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢捎谡`拒風(fēng)險存在著對審計客體產(chǎn)生負面影響的可能性，所以審計人員不應(yīng)忽略此類風(fēng)險。
其次，經(jīng)濟責(zé)任人呈報的履責(zé)報告在整體上未公允地反映履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況，而審計人員認為已經(jīng)公允地反映的風(fēng)險。這實際上是把客觀上錯誤的事項判斷為正確的，也稱為誤受風(fēng)險。在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬋藛T應(yīng)重點關(guān)注誤受風(fēng)險，因為它不僅影響審計質(zhì)量，并可能造成嚴重后果，給審計主體帶來損失。
第三，在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬋藛T作出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬙u價的風(fēng)險，是審計風(fēng)險的關(guān)鍵點。經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲嬆繕?biāo)，是確認和解除經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況。在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢粌H要審計經(jīng)濟責(zé)任人的履責(zé)報告情況，而且要評價經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況。在審計評價中，由于受諸如難以確定的經(jīng)濟責(zé)任人的目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任、不規(guī)范的審計評價指標(biāo)體系、審計評價方法的選擇與運用的不合理等各種因素的影響，審計人員有可能作出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬙u價，這不僅會涉及到經(jīng)濟責(zé)任人的切身利益，并且可能會造成一系列后果甚至引起法律訴訟，所以審計評價成為經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降年P(guān)鍵環(huán)節(jié)，審計評價風(fēng)險是經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險的關(guān)鍵點。
二、高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險模型
高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險模型應(yīng)該符合審計風(fēng)險模型的一般規(guī)律，基本的表達式表述如下：
審計風(fēng)險=審計客體風(fēng)險×審計主體風(fēng)險
其中，審計客體風(fēng)險=履責(zé)報告風(fēng)險
審計主體風(fēng)險=檢查風(fēng)險×評價風(fēng)險
從審計客體的角度來看，經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況都須通過其呈報的履責(zé)報告予以反映，履責(zé)報告的編報所運用的方法和原則，是否符合公認性、履責(zé)報告的內(nèi)容是否充分反映所有與履行經(jīng)濟責(zé)任有關(guān)的重大事項等，不僅關(guān)系到履責(zé)報告的公允性，還會直接影響審計風(fēng)險，所以履責(zé)報告的風(fēng)險會導(dǎo)致審計風(fēng)險。
從審計主體的角度來看，審計人員如果沒有依據(jù)國家法律法規(guī)制度及審計評價標(biāo)準(zhǔn)實施審計，就會對經(jīng)濟責(zé)任人作出不恰當(dāng)?shù)膶徲嬙u價，從而導(dǎo)致審計風(fēng)險，包括檢查風(fēng)險和評價風(fēng)險。
綜上所述，經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險應(yīng)由重大錯報風(fēng)險、檢查風(fēng)險和評價風(fēng)險三個要素構(gòu)成，它們之間相互聯(lián)系，又各自獨立。其審計風(fēng)險模型可以表述如下：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險×評價風(fēng)險，其中，審計風(fēng)險指履責(zé)報告存在重大錯報時，審計人員作出不恰當(dāng)審計評價的風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險指履責(zé)報告經(jīng)審計前發(fā)生重大錯報的風(fēng)險；檢查風(fēng)險指錯報單獨或連同其他錯報是重大的，而審計人員未能發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險；評價風(fēng)險指審計人員對經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任的狀況發(fā)表不當(dāng)評價的風(fēng)險。
三、高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險的成因與特征
高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險，往往是多種因素共同作用的結(jié)果，其成因是復(fù)雜的，但總體來看，可以劃分為外生性因素和內(nèi)生性因素兩個方面。外生性因素是外部因素引起的風(fēng)險，包括環(huán)境因素、審計客體因素等，屬于重大錯報風(fēng)險的范疇；內(nèi)生性因素是審計主體引發(fā)的風(fēng)險，包括審計人員的勝任能力、審計方法、審計評價等因素，屬于檢查風(fēng)險和評價風(fēng)險的范疇。
高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嬶L(fēng)險具有審計風(fēng)險的一般特征，如審計風(fēng)險的客觀性、潛在性和可控性；同時，它作為一種新型的組織審計工作的方式，其審計風(fēng)險又具備了不同于審計風(fēng)險一般特征的個性特征。主要表現(xiàn)為審計風(fēng)險成因的獨特性和審計風(fēng)險控制的艱巨性。
第一，風(fēng)險成因的獨特性。在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嬆繕?biāo)指向經(jīng)濟責(zé)任人行為本身，經(jīng)濟責(zé)任人履行的經(jīng)濟責(zé)任包括行為責(zé)任和報告責(zé)任，其中目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任是行為責(zé)任目標(biāo)化的具體表現(xiàn)形式，履責(zé)報告是對經(jīng)濟責(zé)任人履行目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任的反映。同時，經(jīng)濟責(zé)任人往往是掌握一定權(quán)力的領(lǐng)導(dǎo)者，所以經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c其他導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾龋瑢徲嫷膬?nèi)容更多、范圍更廣、難度更大。可見，經(jīng)濟責(zé)任人層次的多樣性、確定目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任的合理性、審計評價指標(biāo)的科學(xué)性、履責(zé)報告表達的公允性等，是形成經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險的特殊原因。
第二，風(fēng)險控制的艱巨性。經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險成因的獨特性，決定了對其進行控制有一定的艱巨性。因此，一方面，審計人員應(yīng)該加強對審計風(fēng)險存在區(qū)域的識別，并且采取相應(yīng)的措施加以規(guī)避；另一方面，審計人員應(yīng)通過改進審計方法、完善審計流程等方法，最大限度地防范和控制審計風(fēng)險發(fā)生的可能性，從而降低審計風(fēng)險。
四、高校經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險的防范措施
高校在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢婪秾徲嬶L(fēng)險應(yīng)該是通過審計人員對內(nèi)生性因素的控制，將審計風(fēng)險降低到審計人員可接受的水平，從而達到提高審計質(zhì)量的目的，并促進外生性因素的治理和完善。在總體對策上，應(yīng)當(dāng)重點完善審計規(guī)范體系、恪守審計獨立性原則、提高審計人員的勝任能力。在具體對策上，應(yīng)該將風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對貫穿于審計流程的全過程。
（一）經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險防范的總體對策
1.完善審計規(guī)范體系
審計規(guī)范是對審計行為的規(guī)范，它是審計行為的一種約束與引導(dǎo)機制，包括技術(shù)性規(guī)范與社會性規(guī)范兩部分。審計的技術(shù)性規(guī)范主要指審計準(zhǔn)則，審計的社會性規(guī)范主要指審計職業(yè)道德規(guī)范和法律規(guī)范。
在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑸榱藢徲嬆繕?biāo)的實現(xiàn)，發(fā)揮其審計功能，應(yīng)根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展變化，及時建立與經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较噙m應(yīng)的審計規(guī)范體系，引導(dǎo)審計行為在審計規(guī)范所確立的標(biāo)準(zhǔn)體系內(nèi)進行，并按照審計規(guī)范所確立的行為方向不斷完善。
2.恪守審計獨立性原則
獨立性原則是審計的靈魂，是審計的本質(zhì)特征，沒有獨立性的審計不是真正意義上的審計。
在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫪毩⑿允菍崿F(xiàn)其目標(biāo)并取信于社會公眾的必要條件。
審計獨立性原則要求審計主體在執(zhí)行審計或鑒證業(yè)務(wù)時，保持形式和實質(zhì)上的獨立。實質(zhì)上獨立就是要求審計人員在執(zhí)行業(yè)務(wù)時，保持客觀的態(tài)度，不受外界意見左右。形式上獨立是對第三者而言的，即審計人員在第三者看來，是獨立于審計授權(quán)或委托人的。因此，恪守審計獨立性原則，是保證審計質(zhì)量、防范審計風(fēng)險、贏得社會公眾信賴的重要手段。
3.提高審計人員的勝任能力
審計人員的勝任能力是防范審計風(fēng)險的決定性因素。在經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫎I(yè)務(wù)的政策性強、綜合性強，審計對象復(fù)雜多樣，審計人員應(yīng)具備夠強的勝任能力，即具備足夠的專業(yè)知識和職業(yè)技能，并應(yīng)保持良好的職業(yè)道德與態(tài)度，才能提高審計質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。
（二）經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聦徲嬶L(fēng)險防范的具體對策
1.風(fēng)險識別
風(fēng)險識別指對經(jīng)濟責(zé)任人的了解和對經(jīng)濟責(zé)任人所在特定組織及環(huán)境的了解，是經(jīng)濟責(zé)任導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较路婪秾徲嬶L(fēng)險的必要程序，可以為審計人員實施風(fēng)險評估，采取風(fēng)險應(yīng)對措施，為將審計風(fēng)險降低到可接受的水平提供重要基礎(chǔ)。
了解經(jīng)濟責(zé)任人，主要包括經(jīng)濟責(zé)任人的誠實與職業(yè)道德、勝任能力、管理理念、履責(zé)經(jīng)歷等內(nèi)容；了解經(jīng)濟責(zé)任人所在特定組織及其環(huán)境，主要包括行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境等因素、組織的性質(zhì)、組織確定經(jīng)濟責(zé)任人目標(biāo)經(jīng)濟責(zé)任政策的選擇和運用、組織對經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任的考核與評價、組織的內(nèi)部控制等內(nèi)容。
2.風(fēng)險評估
風(fēng)險評估指審計人員利用其職業(yè)判斷對識別出的風(fēng)險進行評估，確定產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的環(huán)節(jié)或事項，為采用風(fēng)險應(yīng)對措施提供有價值的信息。總而言之，風(fēng)險評估包括對履責(zé)報告層次和經(jīng)濟責(zé)任人履行經(jīng)濟責(zé)任行為認定層次的重大錯報風(fēng)險的評估。
3.風(fēng)險應(yīng)對
風(fēng)險應(yīng)對指審計人員應(yīng)針對評估的履責(zé)報告層次重大錯報風(fēng)險，確定總體應(yīng)對措施，并針對經(jīng)濟責(zé)任人行為認定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施審計流程，以致審計風(fēng)險降至可接受的水平。
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