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引言

注冊會計師事務所為各大企業提供的審計服務作為我國市場監管的一部分，因其所特有的獨立性受到多方的信任，同樣也是規避企業舞弊風險的重要手段之一。然而近幾年頻頻發生事務所審計企業失敗的事件，不僅對我國資本市場造成了不良影響，還使外界對會計師事務所的審計業務產生懷疑。北京藍山科技股份有限公司（以下簡稱藍山科技）因其2017—2019年間進行財務舞弊被證監會于2021年11月予以行政處罰，與此同時，為其提供審計服務長達7年的中興財光華會計師事務所（以下簡稱中興財所）也因其在此前從未發現藍山科技的造假行為，且均出具無意見的審計報告被證監會以未勤勉盡責為由對其事務所及相關執業者予以行政處罰。

一、案例背景概述

（一）中興財所概況

中興財光華會計師事務所在中注協發布的2020年全國會計師事務所排名位列第15名，成立于1999年，通過查閱中注協發布的2020年度全國排名前100家事務所為新三板公司提供服務的數據可知，共服務企業8000多家，中興財所在服務新三板公司的事務所中位列第一（756家）。

（二）藍山科技概況

藍山科技是集通信設備的研發、生產、銷售等一系列服務于一體的光傳輸接入設備及其解決方案提供商，該公司成立于2005年9月，于2014年6月在新三板掛牌，新三板分為基礎層、創新層與精選層，藍山科技在掛牌三年后就連續四年處于創新層，發展勢頭被市場一度看好。2019年4月藍山科技對外公布其準備沖擊精選層，接著向全國股轉系統（新三板市場）提交了申請材料，而后在被股轉公司審查部門及證監會進行資料抽查時發現其信息披露存疑，進而2019年底證監會宣布對其立案調查。

（三）藍山科技財務造假事實

1.虛構業務

2017—2019年藍山科技通過“全鏈條造假”虛構業務，即找9家與藍山科技實際控制人為同一人的關聯公司與其發生業務往來，而這9家公司經查也均為“空殼公司”，這部分業務的上游供應商和下游購貨方全部為虛構。如表1所示，其通過該造假手段于2017—2019年共計虛增收入8.11億元。在虛構業務的同時對相應業務的成本及費用進行造假，虛增存貨共計1.06億元以及虛列運費支出共計4146.75萬元，因此虛假的循環業務使藍山科技實現銷售利潤2.46億元，各自占當年總收入的43.2%、29.18%、49.17%。除此之外，2017、2018年藍山科技在銀行實際僅有存款分別是630.05萬元、333.87萬元，分別虛增8234.94萬元、4409.2萬元。

2.虛構研發項目

藍山科技作為一家創新型制造企業，實際并無自己的研發中心，而是和其另外兩家關聯方成都蜀晟、拓普星際合作研發，并無真實的研發業務。如表2所示，其于2017—2019年虛構與該兩家公司的研發支出共計2.49億元；虛構研發項目的同時，虛增管理費用共計1.12億元，虛增相關資產共計2.47億元。

3.虛構資產處置業務

藍山科技及其子公司中經賽博在2019年10月將同為藍山科技子公司的河北藍勤的全部生產設備出售給北京伊普賽斯公司，處置設備總額共7116.64萬元，含稅售價為4383.18萬元。但經證監會審查發現，該項業務的購貨方北京伊普賽斯公司的成立時間為2019年11月，要遲于其業務的形成時間，并且該公司實際繳納給工商局的資本為0，于2020年11月注銷，僅存續一年。這項資產處置業務發生后，藍山科技也并未實際收回這筆款項。

二、中興財所審計過程中存在的問題

中興財所向藍山科技派遣的審計項目組應當對其在審計過程中出具的各項信息的真實性、準確性和完整性負責，同時也應承擔相應的法律責任。但在對藍山科技的財務信息進行審查的過程中卻存在較大的漏洞，經查閱證監會發布的相關處罰公告及有關新聞，發現其主要表現在以下兩方面：

（一）函證程序存在重大缺陷

函證是審計過程中必不可少的程序，通過函證獲取的信息的可靠性極高。而中興財所對藍山科技2017—2019年年報進行審計時，對銀行實施函證時未對所收到的銀行回函審查其真實性，違反了中國注冊會計師審計準則中對實施函證程序的規定。除此以外，中興財所在2017、2018年實施藍山科技的客戶與供應商的函證程序上，僅流于表面形式而未實際深入審查。其一是雖按規定編寫了《函證程序控制措施表》，但并未對其中所列詢證公司的相關信息進行有效核驗；其二是并未獨立將詢證函通過郵局寄遞，而是經由藍山科技發出，當收到回函也并未審查出被詢證單位發件地址與公司實際所在地不符的問題。這些都直接造成函證程序的失效。

（二）未對審計資料進行分析復核

注冊會計師在審計過程中，在獲取充分適當的審計證據資料后，還應對其進行分析驗證，而中興財所負責審計藍山科技的項目組成員并未嚴格遵循審計準則規定的應對審計證據加以分析復核。其一是中興財所在審計時對藍山科技在2017—2019年間發生的銷售業務、物流環節和研發支出未獲取充分適當的審計證據，致使其未能識別出藍山科技相關信息造假的事實；其二是未嚴格實施審計程序，對藍山科技與其客戶及合作研發機構存在的關聯關系未能及時識別；其三是在執行風險評估程序時，未對藍山科技時任財務總監常年不履職是否存在舞弊行為進行評估，有可能發生重大風險。

三、中興財所審計藍山科技失敗的原因分析

審計失敗是指作為審計主體的會計師事務所在對被審計單位進行審計的過程中并未嚴格遵守相關的審計準則及程序而形成或提出錯誤的審計意見。而造成審計失敗的因素除了審計主體以外還包括審計客體和外部執業環境的影響。因此，以下從審計主體、審計客體以及外部審計環境這三方面來分析中興財所審計失敗的原因。

（一）審計主體方面

1.會計師事務所制度存在缺陷

一方面作為審計主體的中興財所是藍山科技自新三板掛牌以來就一直聘任的事務所，而較長時間只選用唯一一家會計師事務所，其在審計過程中隨著時間的推移不免會對被審計單位逐漸熟悉，加之對其剛開始嚴格審計而并未發生異常，就使得之后年度審計質量逐年下降，進而產生審計風險漏洞。另一方面中興財所對其下屬審計項目組的審計質量的管控程序缺失，且審計項目組內部進行的三重復核程序對其審計質量的把控也有所欠缺。2.注冊會計師專業能力存疑通過分析發現，中興財所負責審計藍山科技的會計師并未嚴格執行審計程序，會計師在審計過程中并未獲取準確、充分的審計證據，且對被審計單位提供的審計資料未審查其真實性。如審計項目組負責人未能直接與銀行工作人員對接銀行對賬單，而是從藍山科技出納人員處獲取；負責審計的會計師同樣在審計時未保持應有的職業懷疑，如其從未對藍山科技財報上呈現的過高的研發支出和資本化率，及較之前幾年而言突增的銷售業務產生過懷疑。

（二）審計客體方面

作為審計客體的藍山科技在新三板市場下發精選層的政策后，蓄力沖擊精選層，為達到準入標準進而通過虛構營收、虛增利潤以及貨幣資金等造假手段有意進行財務舞弊，在中興財所對其進行審計時有意提供虛假的審計資料作為審計證據，同時還在審計過程中刻意蒙騙會計師，出具各種偽造的財務信息，如其偽造的銀行對賬單、銷售業務憑證、研發支出列支憑證、函證回函等多種重要資料，這也同樣導致了審計的失敗。

（三）外部環境方面

1.審計行業市場競爭不規范

據中注協發布的統計數據可知，截至2019年6月30日，我國已有9118家會計師事務所，而需要審計報告的通常又都是上市企業，據統計數據稱我國境內上市公司共計3869家，由此可見審計行業的競爭也較為激烈，因此面對供過于求的市場，就有不少事務所通過不正當的競爭手段獲取新客戶，并且為了維持和已有客戶的業務往來不免會出現故意瞞報的現象。2.監管部門監督效力有限鑒于我國自改革開放以來，公司制企業數量直線上升，監管部門難以對各個企業都進行有效的監督。結合藍山科技財務造假的案例來看，證監會在2019年該司申請新三板精選層掛牌時才發現其在過去幾年里疑涉及財務舞弊行為，加之證監會對此類案件的執法間隔期較長，這也就使各企業和會計師事務所心存僥幸，監管部門難以發揮其應有的震懾力。

四、避免審計失敗的建議

通過以上對中興財所審計藍山科技失敗的案例進行分析后，現從以下三方面提出相關建議，避免日后審計失敗事件的發生。

（一）審計主體方面

1.逐步完善質量控制體系

審計質量的管控體系是防范審計失敗風險的重要工具之一，為審計質量提供保障。因此，會計師事務所應在事務所內部建立健全質量控制系統，以對其下屬各企業的審計項目組進行制約，根據財政部印發的《會計師事務所質量管理準則第5101號—業務質量管理》，進一步完善會計師事務所的質量管理體系，主要就是針對之前存在的缺陷進行相應補充，要求事務所依據自身的特征設計一套全方位加強質量控制的系統。

2.始終保持審計獨立性

審計的獨立性是指會計師不受被審計單位的影響，在審計過程中保持精神與實質上的獨立，即不偏不倚地做出審計決策，是審計工作中最核心的性質。這就要求會計師事務所重視會計師的勝任能力和其自身的道德這兩方面，讓會計師深刻認識到獨立性的重要性，并在日常工作中時刻保持該有的獨立性，更要明確其與企業的關系是“監督者與被監督者”，而非“商業合作伙伴”，不應在發現不利于被審計單位的問題時故意隱瞞。

（二）審計客體方面

往往審計失敗的主要原因在于企業自身，不論是有意還是無意造成的信息失真，都說明企業自身存在管理制度的漏洞。若是有意進行財務造假，以此來掩飾經營問題并達到其高利潤的目的，說明企業管理層的法律意識薄弱且所有者對其監督不到位；若是無意形成的信息失真則說明企業內部監管部門失職以及管理層對其審查不夠。因此，企業自身在管理制度方面應當始終保持經營權與所有權適度分離，避免經營權與所有權混淆造成的無效管理；通過優化其股權結構以避免一股獨大，確保決策的合理性；同時，企業內部應強化法律意識觀念，在其日常的管理活動中充分貫徹法律意識，強增各部門的法律意識。

（三）行業監管部門方面

1.加快數字化審計的應用及推廣，提升審計效率鑒于目前上市企業及非上市企業發生的財務造假事件逐年增多，市場對高質量的審計報告的需求增大。但由于目前單靠傳統的人工審計難以應對較為繁復的企業數據，在此過程中不免就會產生疏忽，使得審計效率降低。因此，政府機關應當鼓勵企業及會計師事務所應用數字化審計程序，既可降低審計成本還能提高審計效率，從而避免因人工失誤導致的審計失敗。

2.建立健全監管制度，減少違法現象發生由于當前審計行業的競爭力較大，因而產生了惡性競爭，政府監管部門應當建立健全市場監管制度。其一是對審計師責任的界定進一步明確，要求審計師對自己的行為負責，以使會計師事務所更加注重審計過程的完成程度；其二是建立市場檢舉渠道，即除了監管部門與審計機構外的其他個人或機構發現了某些企業的虛假信息可以進行檢舉，如此一來既可以實現多方監督，還可降低監管成本。

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作者:劉晉麗