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中國古代的“禮”和“儀”，實際是兩上不同的概念。“禮”是制度、規則和一種社會意識觀念；“儀”是“禮”的具體表現形式，它是依據“禮”的規定和內容，形成的一套系統而完整的程序。在中國古代，禮儀是為了適應當時社會需要，從宗族制度、貴賤等級關系中衍生出來，因而帶有產生它的那個時代的特點及局限性。時至今日，現代的禮儀與古代的禮儀已有很大差別，我們必須舍棄那些為階級統治服務的禮儀規范，著重選取對今天仍有積極、普遍意義的傳統文明禮儀，如尊老敬賢、儀尚適宜、禮貌待人、容儀有整等，加以改造與承傳。這對于修養良好個人素質，協調和諧人際關系，塑造文明的社會風氣，進行社會主義精神文明建設，具有重大價值。
“禮”顯于制度，“儀”重于形式。“禮儀座度，笑語座獲。”（引：《禮記·孔子閑居》）其解釋為：古之祭祀禮儀盡合乎法度，笑語盡得其節制。在現代，我們根據禮儀發展的規律和其本身的作用、特質，將其定義為：人類在社會交往活動中形成的行為規范與準則，具體表現為禮貌、禮節、儀表、儀式、禮品器物等。
禮貌是指人們在相互交往過程中表示敬重友好的行為規范。禮貌屬于社會公德的重要組成部分，比較側重于內在修養。以不損害他人利益為前提，要求尊重對方、承認肯定對方并尊重對方的人格。基本要求是誠懇、謙恭、和善和有分寸，做到待人“誠于中而形于外”。主要內容包括：遵守秩序、言必有信、敬老尊賢、待人和氣、講究衛生。
禮節是在交際場合相互表示尊敬、祝頌、問候、致意、哀悼、慰問以及給予必要協助和照料的慣用形式。禮節是禮儀的具體的、外在的表現形式，是內在美的一種外化。是交往中一切行為、舉止、儀表、語言的規范。
儀表是禮儀在個人外在形象方面的體現，包括舉止儀容、服飾、姿態等方面。它與人的道德修養、文化水平、審美情趣和文明程度密切相關。對人們的形象起到自我標識、修飾彌補、包裝外表形象的作用。
儀式是交際活動中，按禮賓要求，用特定的程序、方式等表達的禮儀的過程。多數以組織的形式出現在較為大型的交際活動中。如：迎送、開業、升旗、剪彩、簽字等。是公關活動的重要內容，是禮儀比較外在，比較轟動的表現形式。
一、會計行為異化的基本認知與產生內因
會計行為異化，指的是在一定主體在相關利益驅動下，對合法的會計行為進行一定的扭曲，產生不真實的財務數據。一般而言，會計行為主要包括四個內容，分別為會計確定、會計計量、會計記錄與會計報告，其四個內容構成了會計循環過程。如企業其自身的財務數據信息出現失真，則其在會計循環過程中則出現了行為異化，其行為異化，具體表現為會計舞弊、會計盈余操作與會計盈余管理等。會計行為異化之所以產生，存在著一定的內因，在保險公司中，會計行為異化內因多表現為獲利。獲利動機屬于會計循環過程中出現行為異化的具體動機，在會計行為中采取異化方式幫助利益者獲取索取權與要素貢獻。如利益相關者其在企業運行中剩余索取權與剩余控制權基本相對，在會計行為中其利益分配能夠滿足相關利益者的獲利需求時，其行為剩余規范的，如兩者出現錯位時，具備控制權的利益者為實現自身利益的最大化，會對會計行為進行干涉與操縱，讓其滿足自身了利益，這種行為勢必會侵犯其他利益者利益，這種行為即為會計異化。
二、財產保險公司會計行為異化的具體類型與外部表現進行認知
在財產保險公司運行中，其會計行為異化，大致可以劃分為三種類型，表現為內生性會計行為異化、規則性會計行為異化與外激性會計行為異化。雖然三種類型的會計行為異化早操作上存在著一定差異，但其異化行為的產生，均是因相關利益者利益要求權與控制權關系上的錯位引起的，壓力、機會與自我辯解屬于其會計行為異化產生的重要內因。
（一）內生性會計行為異化及其形式
在保險公司運行過程中，其高管人員在企業決策與管理中具備較大自主權，如其自主權超出了董事會約束或制約時，其則會受利益因素驅動，通過會計行為，擴大自身利益而侵占其他主體利益，從而造成會計行為扭曲，導致其會計行為異化。這種行為即為內生性會計行為異化，其異化實現是由機會、壓力與理性自我辯解三個因子綜合作用所產生的結果，其中機會作為主要的因素。其內生性會計行為異化，具體表現為：利用職務之便，進行調節年度保護收入拆單，讓高管人員降低下一年度保費考核壓力；設置虛掛中介業務形式，套取公司相關手續費用，實則作補貼手續費與職務消費；利用職務進行埋單、撕單、虛造費用或賠償等方式，套取資金或截留資金，將其資金作為補助或績效工資或職務消費等應用；通過管理費用、調節賠償準備金、調節賠償時間等方式進行利潤調節，進行公司盈余管理，從而讓利潤指標滿足相關標準獲得相應待遇與福利，同時降低下一年利潤壓力。
（二）外激性會計行為異化與其形式
股東與債權人等保險公司外部治理者，在其對利益要求權利與對公司治理控制權利之間的對應關系出現錯位時，引起了一定的會計行為異化，即為外激性會計行為異化，屬于保險公司管理外部的會計行為異化。從整體而言，引起外激性會計行為異化的主要內因為壓力因子，加上會計準則之中存在著一定的漏洞，為其會計行為異化提供了機會，在理性自我辯解后形成的一種會計行為異化。具體表現形式為：通過費用虛列等方式，對支付中介手續費資金進行套取，以實現完成上級核定保費規模，達到績效考核的標準，從而確保其自身福利；采取措施，將費用性支出進行資本化處理，或提取賠償準備金，對利潤指標進行調節，對償付能力調節進行處理，從而獲得股東注資，保證自己職位；高層管理人員對監管部門的行政出發等信息進行推遲或選擇性披露，避免被股東問責，確保自己能夠繼續工作；向監管部門呈送文件與資料存在著虛假成分，以通過監管部門監管行為，滿足其利益相關者要求。
（三）規則性會計行為異化及其形式
規則性會計行為異化的出現，是因保險公司內部與公司外部制度提供者其利益要求權利與控制能力權利之間的對應關系出現錯位時所產生，在制度編制過程中對正當會計行為進行扭曲。稅務職能部門與保險監管部門，承擔著編制保險公司外部治理制度，保險公司內部高層管理部門則負責提供內部治理相關規則制度。其主體在進行編制制度時，均存在著一定的獲利動機。規則性會計行為異化，其表現形式主要為：為營銷工作人員發放基本工資與相關績效工資，實際則為支付營銷員手續費用；通過費用虛列方式，進行現金套取，實際則用于編外人員福利發放、預算外資產購買或其他個人費用支出；將商業險費用支出部分納入到政策性保險范疇之中；虛列費用進行資金套取并支付廣告宣傳費用、招待費用等；保險公司經營險種難以做到獨立核算，缺乏核算精度，導致具體損益評估不精度。
三、基于會計行為異化的財產保險公司處理行為探究
會計行為異化，其產生根源在于參與企業治理的利益相關者，因企業治理控制權與利益要求權之間的關系錯誤所引起的問題。為此，實現對保險公司會計行為異化處理，要求以其問題根源入手，加強保險公司內部整治，尤其是針對公司內部高層管理人員，應構建出滿足公司發展實際的有效操作的激勵約束機制，能夠有效避免出現內生性會計行為異化；基于保險公司外部治理，應積極發揮高層管理人員的選擇機制與業績考核機制，能夠實現對外激性會計行為異化的抑制；通過進行制度完善，合理落實新會計準則，貫徹相關內部管理規定，能夠有效抑制規則性會計行為異化。具體而言，包括以下內容：
第一，結合公司實際，完善內部治理結構。通過分析保險公司實際情況，合理進行內部治理體系改善，明確構建出利益相關者共同決定的董事會與監事會，明確各方面利益者的權利架構。一般而言，在董事會與監事會中，應當吸納部分股東、員工與債權人代表參與其中，從而較為全面的表現出各方面利益。第二，完善并落實科學的公司高層管理人員選擇機制、激勵機制與約束機制。在保險公司之中，高層管理人員屬于經營及決策的重要主體，其本身在整個公司中占據著十分重要的位置，其主體與會計行為異化存在著緊密關系。通過對公司高層管理人員的管理與控制，是企業內部治理的重要內容，也是防止企業會計行為異化的重要舉措。為此，在保險公司任命高層管理人員時，需要對其任職資格進行嚴格審核，并建立高管人才儲備計劃，設置人才合理流動機制，設置相關的約束機制與監督機制，防止出現會計行為異化問題；第三，進一步完善保險法律法規與內部控制制度。通過完善保險法律法規，設置完善的企業內部控制制度，可以為會計行為提供約束力，保障正當會計行為。如法律制度與內部控制制度存在著不完善問題，則會引起會計行為異化問題。此外，還應完善相關的稅法、會計法等規定，加大對保險會計人員的持續性教育，不斷提高保險會計人員其專業技能與職業道德，避免出現規范性會計行為異化；第四，充分發揮審計監管作用，完善保險公司會計審計制度。為切實控制會計行為異化問題，應加快完善保險公司內部會計審計制度，高度重視會計稽查與審計工作，采取委派方式，確保稽查與審計工作人員獨立于公司內部利益外，通過其獨立性強化企業內部審查與監督力度，可以聘請第三方參與到公司內部審計之中，提高內部管理與控制能力，抑制財產公司會計行為異化。
內容提要: 本文旨在分析和評述英美刑法學中的行為概念。英美刑法學中的行為概念比較混亂，究其原因有二，一是表達行為概念的語詞比較混亂，二是行為與犯罪構成的關系比較復雜。本文通過對大量英美刑法學資料的研究，明確了作為、行為、犯罪客觀要件三者之間在語詞表達上的關系;通過對行為與犯罪構成之間關系的研究，闡述了狹義行為概念與廣義行為概念之間的差別;通過對狹義和廣義行為概念的評析，本文認為持有行為只能表現為作為，而不能表現為不作為或第三行為形態。
隨著我國刑法學的發展，刑法學界對英美刑法學的介紹也就越來越多。在諸多英美刑法學文獻資料中我們不難發現，英美刑法學中的行為概念比較混亂。如在現有有關英美刑法學的譯文和譯著中，英美刑法學中的行為一般被稱為“犯罪行為”，其內容包括行為(作為、不作為或事件)，結果，犯罪時間、地點等情節。①同時，在《肯尼刑法原理》(華夏出版社1989年版)一書中還有這樣一段文字“:注意下面一點是重要的‘:犯罪行為’是行為的結果，因而是一個事件，必須把它與產生該結果的行為區別開來。……‘犯罪行為’是由事件構成的，而不是由引起該事件的作為構成的。”這里，英美刑法學中的行為與結果及其他犯罪構成客觀要件的關系含混不清。另外，在《英國刑法導論》(中國人民大學出版社1991年版)一書中，犯罪被定義為“一種非法的作為、不作為或者事件”。這里所謂“事件”是否行為?在英美刑法中是否構成犯罪的不只是行為?這些問題都是因為英美刑法學中行為概念使用的混亂所造成的。
英美刑法學中行為概念的混亂，究其原因有兩個，一個是與行為有關的用語混亂，另一個是英國刑法中行為與犯罪構成的關系復雜。筆者現對這兩個原因進行評析，以期對我國刑法學者正確認識英美刑法學中的行為概念有所幫助。
一、關于英美刑法學中與行為有關的用語問題
在研究英美刑法中行為理論之前，首先應區分一下與行為有關的三個英文單詞即actusreus，conduct，act。只有正確把握這三個詞語所表達的概念，我們才能夠更好地了解英美刑法中的行為理論。
Act us reus是拉丁詞匯，act us的字面涵義是“行為”，reus的字面涵義是“被告”或“過錯方”，actus reus作為一個短語其字面涵義是“被告的行為”。但由于英美刑法學的歷史沿革，ac2t us reus作為一個刑法學的基本概念其涵義就遠遠超過了act的范圍。在英美刑法學著作中，act us reus被普遍認為是指犯罪構成的客觀要件，如C.M.V.Clarkson和H.M.Keating在《刑法———課文與資料》一書中所言“:就所有犯罪而言，actus reus是犯罪的外在要素即構成犯罪的客觀必要要件。”②甚至有的學者還提出用external elements③或physical elements④來代替act us reus。就act us reus的內容而言，大多數著作認為act us reus由行為(conduct)，情節(cir2cumstances)和結果(consequences)三大內容構成。如果將act us reus理解為行為，就不利于將行為與結果及情節等犯罪構成客觀要件區別開來。因此，J.C.Smith和Brian Hogan指出:“既然actus reus包括了犯罪定義中除行為人的主觀要素之外的全部要件，那么actus reus就不僅僅指act。”⑤Michael J.Allen指出“:actus reus一詞的含義遠遠超過了用act一詞所表述的法律所禁止的行為(act)。”⑥Duncan Bloy也認為“:將actus reus僅僅表述為‘the guilty act’(罪過行為)是不正確的。”⑦Marise Cremona則認為“:將act us reus僅僅看作為‘事件’(event)或被告所實施的行為(conduct)，這是錯誤的。Actus reus比事件或行為復雜得多，它包括行為、作為(或不作為)、結果和情節。”⑧由此可見，國內有些涉及英美刑法學的著作將actus reus譯成“犯罪行為”是欠佳的。
Conduct與act這兩個詞，在英美刑法學中通常被作為同義詞而混合使用，但在嚴格的場合，這兩個詞還是相互區別開的。Glanville Williams在其《刑法》(總則)(第二版)第三頁注釋中寫道“:‘act’一詞是否包括不作為尚無定論，作者們對該詞究竟如何使用尚無一致的看法，……通常的情況下，這一模糊概念不會成為障礙，當我們要有所區別時，我們可以分別使用積極的行為(positive act)和消極的行為(negative act)。有一個有用的中性詞，那就是‘con2duct’”。⑨J erome Hall認為“:關鍵在于解決現行用語中所產生的界限問題，尤其是含糊不清問題。首先‘，act’(或‘action’，該詞有時作同義詞使用)通常具有專門的或特別的明顯性，例如可以看見的動作。然而在這種情況下，還需要有一個概念能夠囊括自覺的不作為(抑制自己的行為)。其次‘，act’有時用來表示自覺的動作，或表示自覺的動作及其結果，或更有甚者，表示自覺和不自覺的動作及其相伴隨的情節和結果。最后‘，act’一詞經常被認為等同于‘con2duct’。這種意義多變的術語及其含糊性，明顯給理論分析帶來了困難，因此，要么完全不再使用‘act’一詞，要用就得用精確的，在理論分析上有幫助的詞語來對其進行界定。”⑩Peter Seago也指出“:由于conduct可以被認為既包括作為(commission)也包括不作為(omission)，因此使用conduct或許更好一些。”11同時“不作為”一詞在英美刑法學著作中除了用omission表示以外，還經常用failure to act來表示，在這個短語中，act只能是“作為”的意思。美國《模范刑法典》(The Model Penal Code)第1條第13款解釋得再清楚不過了“:‘act’或‘action’是指自覺或不自覺的身體的動作。”而“‘conduct’是指作為或不作為及其相伴隨的主觀思想狀態，或一系列相關的作為和不作為。”
由此可見，從嚴格意義上講，actus reus表達的是犯罪構成“客觀要件”，它主要包括行為、情節和結果，它的外延大于行為。這種表達方式與我國刑法學犯罪構成理論基本相同。按這種表達方式來理解上述《肯尼刑法原理》中的那段文字就不那么難懂了。在英文中，act雖然有時也作“行為”使用，但由于act主要是“作為”的意思，同時在英文中act一詞究竟是否包括“不作為”，目前尚有爭議，在通常情況下，英美刑法作者都是將act與不作為(omission)并列使用。因此為了將“行為”與“作為”相區別，英美刑法學著作通常還是用conduct一詞表示“行為”這一類概念，但在不會引起歧義的情況下也可使用act一詞表示行為的類概念。
二、行為與犯罪構成的關系
犯罪行為是犯罪構成客觀要件的內容，在英美刑法學中，行為在犯罪構成中，尤其是在犯罪構成客觀要件中的地位，因不同作者持有不同的行為概念而有所不同。
在英美刑法中有一種狀態犯，12英文中稱為state of affairs offences或situation offences或sit uational offences。這種狀態犯都屬于法定犯，也就是法律規定只要犯罪主體處在某一種特定狀態下就構成犯罪。典型的案例是Larsonneur案，Larsonneur是法國公民，1933年3月14日未經允許進入英國，同月22日被英國勒令當天離境，當天她離境進入愛爾蘭自由邦。在愛爾蘭自由邦Larsonneur受到驅逐，4月20日被愛爾蘭自由邦警察強制帶回交給英國警察。在英國，根據1920年《外國人法令》(Alien Order)，Larsonneur被判犯有“禁止入境的外國人被發現于英國罪”。另一典型案例是Winzar案，Winzar被人用擔架抬到醫院，醫生發現他純粹醉酒，于是叫他離開。后有人發現他在走廊的座位上睡覺，就叫來警察，警察將他移到公路上，認定他已醉酒，然后將他拖上警車。最后Winzar被判犯有“公路或公共場所醉酒罪”。
在英美刑法學理論中，狀態犯不同于作為犯，也不同于不作為犯，也就是說在狀態犯的情況下，犯罪主體既不需要實施法律所禁止的某種作為，也不存在任何作為義務。只要犯罪主體被發現處在一種被法律禁止的狀態就構成犯罪，不論這種狀態是怎么造成的。
對狀態犯的這種狀態在犯罪構成客觀方面中的位置，不同的學者有不同的看法。根據行為與狀態的關系，可將英美刑法學者的觀點歸納為三種體例。
第一種體例是狀態與行為并列構成犯罪的基礎，也就是說，狀態不屬于行為，構成犯罪的不只是行為，在特定情況下，法律所規定的狀態出現就構成犯罪，無需要犯罪主體實施任何行為。英美刑法學中，這種將狀態排除在行為之外的行為概念，筆者稱之為狹義的行為概念。持狹義行為概念的Peter Seago認為“:無需被告實施任何行為，只因存在某種事實狀態就可以追究刑事責任。”13Russell Heaton還指出“:甚至在更特殊的情況下，犯罪的客觀方面完全可以不需要某人的任何行為，只要能證實某種特定事實狀態就足以構成犯罪，例如持有被管制的藥品。”14
第二種體例是將狀態犯的事實狀態作為行為的一種形式。這種觀點認為，行為有三種不同的表現形式，即作為、不作為和準作為(deemed acts15)。根據這種觀點，狀態是行為的一種，屬于行為。Clarkson和Keating在1984年著《刑法———課文與資料》一書認為“:‘行為’一詞這里是在最廣泛意義上使用的，它不僅包含了不作為，甚至還包含了事實狀態。”16這一點還可以從英美刑法學者的犯罪定義中看出。大多數英美刑法學者都還是用行為來定義犯罪的，但也有少數英美刑法學者將行為具體化，將作為、不作為和狀態并列，用以定義犯罪。如MichaelJ.Allen認為“:犯罪可以定義為違反法律，應該受到刑事追訴并伴有刑罰結果的作為、不作為或事實狀態。”17表述最清楚的是C.M.V Clarkson 1998年出版的專著《刑法學》。該書在論述行為的意義時，就是將行為分為三種形式，即自覺的作為(voluntary acts)、準作為(deemedact s)和不作為。其中準作為又包括三種，即原因自由行為(involuntary conduct preceded byfault)、狀態犯和替代責任(vicarious liability)。Clarkson認為“，盡管自覺的行為(voluntary con2duct)是追究刑事責任的必要前提條件這已是一個基本的規則，但在某些情況下，這一要求是被放棄的，或者至少是被‘擴展’到一定的程度，即法律只是‘視同’某人實施了自覺的作為(have acted voluntarily)。”18《英格蘭和威爾士刑事法典草案》(the Draft Criminal Code forEngland and Wales)第16條(cl.16)更加明確地規定“:行為根據具體犯罪的定義被認為包括了不作為(omission)、事實狀態(state of affairs)或事件(occurrence)。”
第三種體例是將行為分為作為和不作為，而將不作為再分為純正不作為，不純正不作為，替代責任和狀態。或者是說，由于這四種犯罪的犯罪主體都沒有實施積極的作為，因此在分類上都包含在不作為之中。在《刑法案例與資料》一書中，Janet Dine和James Gobert就是將“不作為的刑事責任”(liability for failure to act)分成四個問題來討論的，即純正不作為犯(Crimesdefined in terms of a failure to act)、不純正不作為犯(Crimes of commission by omission)，替代責任和狀態犯。Janet Dine和James Gobert認為“，就每個犯罪而言行為人都必須親自實施積極的作為，這已是一個基本原理。但從某種意義上講，這個基本原理是不正確的。有些犯罪本身就定義為由不作為構成其客觀要件(純正不作為);在另一些犯罪中，當存在著作為義務時，消極的不作為就相當于積極的作為(不純正不作為);還有一些犯罪的客觀方面表現為一種事實狀態，無需諸如被告之類的任何‘作為’(狀態犯)……;最后還存在著一種被告無需親自作為的情況，即其他人的作為就可以滿足犯罪客觀方面的要求(替代責任)。”19
第二種和第三種體例盡管存在著一些差異，但在將狀態犯的事實狀態納入行為的范疇這個問題上則是相同的，因此筆者將這種將事實狀態納入行為之中的行為概念稱之為廣義的行為概念。
雖然英美刑法學中同時存在著廣義的行為概念和狹義的行為概念，但處在通說地位的還應該是廣義的行為概念，這點可以從三個方面看出:
第一，在上述三種體例中，有兩種體例是持廣義的行為概念的。
第二，大多數英美刑法著作在論及犯罪客觀構成要件的要素時，都是將行為單獨與情節和結果并列作為犯罪客觀構成要件的三大要素，20只有相當少部分著作將狀態犯的事實狀態等與行為并列作為犯罪客觀構成要件的要素。也就是說大多數英美刑法學者都認為狀態是包含在行為之中的，而并非與行為并列。
第三，從英美的立法例上看，美國模范刑法典第2條第1款(S.2.01.)明確規定，只有行為(包括作為和不作為)才能構成犯罪。美國各州刑法典也基本上都有類似的規定。上述《英格蘭和威爾士刑事法典草案》第16條已明確采用了廣義的行為概念。
三、對英美刑法學行為概念理論的評述
眾所周知，犯罪的本質是對統治關系的危害，而正因為如此，統治關系才使用刑罰的方法來禁止犯罪。這就涉及兩個方面的問題:一是犯罪是可以造成損害的東西，即具有造成損害的可能性;二是犯罪是可以用刑罰禁止的東西，即具有刑罰禁止的可能性。
在第一個問題中，所謂損害就是由一定原因所造成的不利于統治階級的結果狀態。而犯罪正是引起這種結果狀態的原因。這種原因具有使其對象物發生變化的能力即原因力，具有明顯的及物性，否則不能引起危害的結果狀態。根據這一特征，我們來看英美刑法作為犯罪的“事實狀態”。所謂事實狀態，是指客觀事物在特定時間所呈現的形態。它本身不是原因力，不具有及物性，而是一定原因力作用下的結果。在第二個問題中，用刑罰予以禁止，不是指對被保護對象采取某種被動的保護措施，以免遭外力的作用，而是用刑罰的威懾力來強制作為原因力的東西。因此只有包含著意志的原因力才能受到強制“，事實狀態”是事物所呈現的客觀形態，不包含任何主觀意志的東西。象這樣的沒有意志的東西是不能受到強制的。
只有行為才能構成犯罪，這是因為行為是基于人對客觀因果規律的認識，利用一定的外在條件或工具，使客觀事物發生變化的人的身體的動靜。它具有使客觀對象物發生變化的能力即原因力，也具有明顯的及物性。它是人類改造客觀物質世界的社會實踐的基礎，人類改造客觀世界的一切成果都是通過行為來實現的。同時行為是受一定意志所支配的，具有用刑罰的威懾予以禁止的可能。由此可見，只有行為才具有原因力，才可以使客觀事物發生變化，才具有給統治階級的利益造成危害的可能性，同時也只有行為才具有預防的可能性。由此，上述英美刑法學中狹義的行為概念，認為構成犯罪的不只是行為，還有事實狀態等的觀點，顯然有違犯罪是行為這一刑法學基本原理。
廣義的行為概念將事實狀態納入行為范圍之內，這一點是正確的。至于在行為范圍內是應該將事實狀態納入不作為之中，還是應該將其作為行為的第三種形態還存在著分歧。這個問題因儲槐植教授將其中第三行為形態引入我國刑法學中，從而在我國刑法學界也引起爭論。我國刑法學的爭論雖然只是圍繞著“持有”行為而展開，但爭論的內容卻豐富得多，有第三形態說，有不作為說，有作為說，還有擇一說。第三行為形態的觀點，應該說來源于上述英美刑法學的第二種體例，但英美刑法學并沒有對第三行為形態進行理論上的探討。根據上述第二種體例，行為分為作為、不作為和準作為三種形態，而準作為中又包含了狀態犯的事實狀態，狀態犯的事實狀態中包含了“持有”(possession)。21
根據我國傳統的刑法學理論，犯罪是行為，而行為又分為作為和不作為兩類。第三行為形態的引入，使我國傳統刑法學的行為理論受到了挑戰。那么第三行為形態的觀點能否成立呢筆者認為不能。
第三行為形態觀點的理論基礎有二，一是第三行為形態論者所持的規范行為論，22二是第三行為形態論者認為不作為不是作為的全稱否定判斷的邏輯推理。根據規范行為論對作為和不作為的解釋，第三行為形態論者認為作為和不作為不能涵蓋所有的行為形態，其間還有第三行為形態存在的可能性。23
規范行為論將行為概念與規范評價聯系起來，用禁止性規范和命令性規范來區別作為與不作為。然而，行為規范雖然可以分為權利規范和義務規范，但將義務規范再分為禁止性規范和命令性規范卻是不正確的。所謂禁止性規范和命令性規范實際上是同一義務規范的正反兩個方面，而不是兩種不同的規范，只能說義務規范可用禁止性規范或命令性規范來表示。如一個人有生命權，與此相應，他人就有尊重其生命的義務。如果表示為“尊重他人生命”則是命令性規范;如果表示為“不得殺人”則是禁止性規范。在這里，禁止性規范和命令性規范很明顯不是兩種不同的規范，而是同一規范的兩種不同表達方法而已。因此禁止性規范和命令性規范的區別是不存在的，那么按禁止性規范和命令性規范來區分作為和不作為也就是沒有根據的。
于是不僅僅“不作為”是不履行法律所要求的義務，就是“作為”也是不履行法律所要求的義務。同時，在作為和不作為中，如果添入了規范評價因素，那已經就不是行為這個層面上的東西了那就是犯罪本身。也就是說“刑法禁止實施的行為” 24不是作為，而是犯罪“;能實施而未實施法律要求實施的行為”25也不是不作為，而是犯罪。第三行為形態論者名曰將“作為”簡單代入“不作為”之中，實則通過偷換概念，將一種犯罪代入另一種犯罪之中。這種偷換概念的做法能算是“合乎邏輯”26嗎?
自然行為論撇開規范評價因素，從行為的客觀自然屬性來研究行為本身。作為與不作為正是基于行為的自然屬性而對行為所進行的劃分。從自然行為論的角度來看，作為與不作為之間就是“白”與“非白”的關系“，不作為”就是“作為”的簡單代入，是對“作為”的全稱否定。這一點在英文中同樣也可以看出，第三行為形態論者只知英文中“不作為”的表達方法是omis2sion，殊不知英文中“不作為”還有另一個表達方法就是fail to act(or failure to act)，其中就是“作為”(to act)的簡單代入，也是對“作為”(to act)的全稱否定。
由此，從邏輯上看，作為和不作為已涵蓋了所有行為形態，除此之外，不存在第三行為形態。上述英美刑法學的第二種行為體例對行為形態的劃分，很明顯是錯誤的，其所謂準作為，無論其形態如何都應該納入作為或不作為兩種形態之中。
某一行為究竟屬于作為還是不作為，要看該行為的具體表現形式，如刑法上所規定的“盜竊”行為，它是一個抽象的行為概念，它具體表現為“接近行為對象”“，使行為對象脫離權利人的控制”，而從這些具體表現形式來看，它只能是作為。再如遺棄行為，它也是一個抽象行為概念，單就“遺棄”二字本身是不能確定是作為還是不作為的，要看其具體表現形式。遺棄的具體表現形式是“不供給衣、食、住等生活條件”，而“供給”則是作為，不“供給”則屬于不作為。我們再看持有行為，一般來說，其具體表現形式是“取得”、“放置”、“排他”，這是持有行為的實現過程。在特殊情況下“取得”或“放置”可以表現為不作為，如行為人因繼承而取得行為對象，并且行為對象于繼承前后均在家而未予動過。就“取得”或“放置”本身并不一定構成持有，例如取得行為對象之后立即將行為對象上繳、移交或扔棄等就不會構成持有;行為人將行為對象放置于公共場所等也不構成持有。由此在上述持有的這三種具體表現形式中，只有“排他”才是持有行為的實質所在。所謂排他是指排除他人對行為對象的動用或支配，具體表現為對行為對象的隱匿和對他人的防范。而隱匿和防范都只能表現為作為，不能表現為不作為，即便是在行為人因繼承取得行為對象而未動過行為對象的情況下，因行為人已將行為對象看作是自己財產的一部分，他為家庭財產安全所采取的一切必要防范措施，包括出門時的關門、鎖門等等，都可以被看成是對行為對象所作出的，而這些防范措施的作出只能表現為作為，不能表現為不作為。因此，上述英美刑法學的第三種體例，將作為狀態犯的事實狀態的一種即持有，納入不作為之中是錯誤的。同時，第三種體例將事實狀態和替代責任與純正不作為和不純正不作為并列，作為不作為的第三種和第四種形式也是錯誤的，因為純正不作為和不純正不作為已經涵蓋了所有的不作為形式，事實狀態和替代責任即便屬于不作為，也應該納入純正不作為或不純正不作為之中，不應該單獨再成為第三和第四種不作為形式，更何況事實狀態和替代責任27未必就是不作為形式。
注釋：
①趙秉志主編《:香港刑法學》，河南人民出版社1997年版，第35頁;宣炳昭著《:香港刑法導論》，中國法制出版社1997年版，第89-92頁;謝望原主編《:臺港澳刑法與大陸刑法比較研究》，中國人民公安大學出版社1998年版，第108頁;儲槐植著《:美國刑法》(第二版)，北京大學出版社1996年版，第53頁。
②C.M.V.Clarkson和H.M.Keating著:Criminal Law:Text and Materials(Sweet(Maxwell 1984年
版)第84頁。
③法律委員會在其刑法典草案中就偏向用external elements代替actus reus，參見Russell Heaton著:Criminal Law(Blackstone’s 1996年版)第12頁;Duncan Bloy著:Criminal Law(Cavendish 1996年版)第11頁。另外Marise Cremona在其Criminal Law一書中，也是用external elements代替actus reus，參見該書第14頁。
④A P Bates等在其The System of Criminal Law一書中就是用physical elements代替actus reus.參見該書第241頁。
⑤J.C.Smit h和Brain Hogan著:Criminal Law(Butterwort h 1992版)第30頁。
⑥Michael J.Allen著:Textbook on Criminal Law(第2版)(Blackstone Piers limited 1993版)第17頁。
⑦Duncan Bloy和Philip Parry著:Principles of Criminal Law(第3版)(Cavendish Publishing Limited 1997版)第22頁。
⑧Marise Cremona著:Criminal Law(Macmillan 1989版)第16頁。
⑨Glavelle Williams著:Criminal Law(The General Part)(第2版)(Stevens&Sons Limited 1961版)第3頁。
⑩D.W.Elliot和J.C.Wood著:A Casebook on Criminal Law(第3版)(Sweet&Maxwell 1974版)第41頁。
11 Peter Seago著:Criminal Law&Sweet(Maxwell 1981版)第34頁。
12區別于中國刑法學中的狀態犯。
13 Peter Seago著:Criminal Law&Sweet(Maxwell 1981版)第34頁。
14 Russell Heaton著:Criminal Law(Blackstone Press Limited 1996版)第15頁。
15 Deemed act的原意是“被視同的作為”。
16 C.M.V Clarkson和H.M.Keating著:Criminal Law:Text and Materials(Sweet&Maxwell 1984版)第80頁。
17 Michael J.Allen著:Textbook on Criminal Law(Blackstone 1991版)第1頁。
18 C.M.V Clarkson著:Understanding Criminal Law(第2版)(Sweet&Maxwell 1998版)第40頁。
19 J ames Dine和J ames Gobert著:Cases&Materials on Criminal Law(Blackstone Press Limited 1993版)第48頁。
20參見J.C.Smit h和Brian Hogan著:Criminal Law(第7版)(Butterwort h 1992)第31頁;Christopher Ryan著:Criminal Law(第4版)(Blackstone 1995版)第39頁;D.W.Elliott和J.C.Wood著:A Casebook onCriminal Law(第3版)(Sweet&Maxwell 1974版)第41頁;Peter Seago著:Criminal Law(Sweet&Maxwell1981版)第35頁。
21參見Russell Heaton著:Criminal Law(Blackstone’s 1996年版)第15，21頁;Marise Cremona著:Crimi2nal Law(Macmillan 1989年版)第15頁。22規范行為論主要是小野清一郎的觀點。他認為刑法上的行為“不單純是心理的物理的現象，而是作為主體的意志客觀外化的倫理評價對象的具體的統一”。“刑法上的行為，歸根到底是合乎構成要件的行為，所以也不能不是違法并有道義責任的行為”。也就是說刑法上的行為是通過規范評價過的行為，所以，筆者將這種行為理論稱為“規范行為論”。參見小野清一郎著《:犯罪構成要件理論》1991年中譯本，第45-51頁。
23參見儲槐植著《:刑事一體化與關系刑法論》，北京大學出版社1997年版，第411-412頁。
24儲槐植著《:刑事一體化與關系刑法論》，北京大學出版社1997年版，第411頁。
25同注24。
一、憲法價值概述
“價值”原為經濟學上的語匯,例如“交換價值”、“使用價值”等,用以表示產品對人而言的要求、有用與相對稀缺。據國外學者考證,這一范疇引入哲學、人文科學之中,始于19世紀下半葉赫爾曼?洛采所創立的價值哲學。自此以后,“價值”成為一個倫理性的概念,用以表達人們的某種需求或對事物的相關評價。按照哲學界的一般說法,所謂價值,就是在人的實踐――認識過程中建立起來的,以主體尺度為尺度的一種客觀的主客體關系,是客體的存在、性質及其運動是否與主體本性、目的與需要等相一致、相適合、相接近的關系。由此可見,價值體現著主客體之間的關系,也表征著作為價值主體而言的人的主體性意識,同時也代表著主體與客體之間關系的契合程度。
價值在社會實踐中的表現形式多種多樣,如經濟價值、政治價值、審美價值、法的價值等,法的價值只是價值的具體表現形式之一。那么,什么是憲法價值呢?這是研究憲法價值沖突問題首先要解決的問題。憲法價值作為法的價值的一部分或者特殊表現形式,筆者認為,應當從法的價值的角度去理解憲法價值。對法的價值,學者們有著不同的理解。
日本學者川島武宜認為:“法律所保障的或值得法律保障的(存在著這種必要性)的價值,我們將其稱之為‘法律價值’……各種法律價值的總體,又被抽象為所謂的‘正義’”。英國《牛津法律大辭典》在解釋“價值觀”時指出,“價值因素包括:國家安全,公民的自由,共同的或公共的利益,財產權利的堅持,法律面前的平等、公平,道德標準的維護等”。在我國,有的學者認為:“法的價值是標志著法律與人關系的一個范疇,這種關系就是法律對人的意義、作用或效用和人對這種效用的評價。因此,法的價值這一概念包括以下幾個方面的基本含義:第一,法律對人的作用、效用、功能或意義。第二,人對法律的要求和評價。”有的學者認為:“法的價值是一定的社會主體需要與包括法律在內的法律現象的關系的一個范疇。這就是,法律的存在、屬性、功能以及內在機制和一定人們對法律要求或需要的關系,這種關系正是通過人們的法律實踐顯示出來的。法的價值應該包括以下幾方面的內容:第一,法律的內在要素、功能及其相互關系。第二,社會主體對法律的需求。如果主體沒有法律需求,法的價值就是若有若無的,更談不上評價法的價值問題。第三,要有法律實踐這一重要環節。”有的學者認為:“法的價值就是法這個客體對滿足個人、群體、階級、社會需求的積極意義。一種法律制度有無價值、價值大小,既取決于法律制度的性能,又取決于一定主體對這種法律制度的需要,取決于這種法律制度能否滿足一定主體的需要以及滿足的程度。”有的學者認為:“嚴格意義的法的價值應該是指在法的功能與作用之上的,作為功能與作用之目的的之上目標與精神存在。只有法基于自身的客觀實際而對于人所具有的精神意義或人關于法所設定的絕對超越指向,才是最嚴格的法的價值。法的價值是以法的物質存在為基礎的精神存在,是以法的知識體系為基礎的超知識范疇。法的價值是以法與人的關系作為基礎的,法對于人所具有的意義和人關于法的絕對超越指向。”
對法的價值的描述與界定有不同看法是正常的,因為法的價值問題是法哲學中的核心問題,涉及人們的價值觀念與文化傳統,因此對法的價值下一個完全精確的定義顯然是不明智的。不過,為了研究的方便,仍應對法的價值進行界定,筆者認為,最后一種觀點更具有合理性并加以采用,即認為法的價值是指以法與人的關系作為基礎的,是法對于人所具有的意義和人關于法的絕對超越指向。
基于以上對法的價值的認識,結合憲法作為法的價值的特殊表現形式,筆者認為,憲法價值是指以憲法與人的關系作為基礎的,憲法對于人所具有的意義和人關于憲法的絕對超越指向。具體而言,憲法價值這一范疇包含如下意義:
第一,同價值的概念一樣,憲法價值也體現了一種主客體之間的關系。也就是說,它是由人對作為客體的憲法的認識,從這個意義上講,憲法的價值不是以人受制于憲法,而是以人作為憲法的本體這一關系得以存在的。憲法無論其內容或是目的,都必須符合人的需要,這是憲法價值概念存在的基礎。
第二,憲法價值表明了憲法對于人們而言所擁有的正面意義,它體現了其屬性中為人們所重視、珍惜的部分。也就是說,憲法的價值意味著它能夠滿足人們的需要,代表著人們對美好事物的追求。例如,在憲法中經常提到的自由、正義、秩序、人權等,都是人們為了生存、合作所必須確定的一種理想狀態。
第三,憲法的價值既包括對實然的認識,更包括對應然的追求。憲法價值的研究不能只以現行的實在憲法為限,它還必須采用價值分析、價值判斷的方法,來追尋什么樣的憲法才是最符合人的需要的。這種追求就是所謂的“絕對超越指向”,是指憲法價值在主體處理主客體關系時對于主體始終具有的不可替代的指導和目標意義。“絕對”是指憲法的價值具有永遠的、不斷遞進的、而又不可徹底到達其極致的性質;“超越”是指人總是無限地接近憲法價值,并在這種無限接近中得到發展,也是指憲法與憲法價值的實現狀況總是無限地接近于理想的狀態;“指向”是指憲法的價值具有目標、導向等含義。
二、憲法價值沖突
根據上述對憲法價值概念的分析,憲法價值系統應該是一個多元化的龐大體系。因為,憲法對于人有著不同的意義,而人對于憲法又有著不同的認識與追求,這些“不同的意義”、“不同的認識”、“不同的追求”造成了彼此的相互矛盾與沖突,這便是憲法價值的沖突。憲法價值沖突或者是指憲法價值準則、觀念之間固有的內在矛盾及其現實化;或者是指不同的價值主體之間在價值觀念、認識、選擇等問題上的相互對立情形;或者是指憲法規范、憲法制度、憲法實施之間沖突所蘊涵的價值對立狀態。
首先,憲法價值沖突指的是憲法價值準則與憲法價值觀念本身固有的矛盾。憲法價值準則是人們將其固定化了的、具有一定共識性質的關于憲法價值的原則、目標等。憲法價值準則代表著人們的價值期求,也是人們評價一定憲法現象的價值標準,其內容非常復雜,人們的認識也不盡統一。但是,它也具有一定的公認性質,作為現代憲法的價值準則,其中至少包括人民、秩序、社會發展、社會正義等。憲法價值準則是人類生活中逐步固化與精練形成的基本觀念。人類活動的多目標性,既是人類進步的表現,也是人類社會的必然。多種目標就意味著多種價值選擇與價值追求。這些選擇與追求之間會存在某種沖突是必然的。這些矛盾一旦體現在社會的實際生活之中,他們就成為了社會現實的價值沖突。憲法價值觀念是憲法價值在現實社會中的具體表現和存在形態,是指人們對于憲法價值的認識。憲法價值觀念如同其他法的價值觀念一樣,包含著人們對特定價值的感性認識與理性認識兩大部分,人們對憲法價值的理性認識,一般以學說、理論的形式出現。例如,生活在不同時代的人、不同地域的人往往有著憲法價值觀念上的沖突,而這種沖突一般是對特定憲法價值的感性認識上的沖突;不同法學流派的法學家們往往也存在著憲法價值觀念上的沖突,而這種沖突一般就是對憲法價值的理性認識上的沖突。
一、會計憑證失真、會計賬簿失真、會計報表失真、會計從業人員的個人綜合素質、會計規則的發展落后于會計本身的發展、會計監督機構的落后、利益的驅使、法律體系的不健全性、社會體經濟系發展的不均衡、提高會計從業人員的個人素質、會計相關法則的更新、會計監督機構的的完善、加強完善法律意識、加強企業財務的會計信息化網絡建設、會計信息失真嚴重影響了會計的監督職能，具體材料請詳見：
摘要：會計信息在現代社會的企業經營、投資、政府決策等領域都發揮著不可替代的監督和預測作用,但會計信息的失真使得這種作用難以發揮甚至起到了反作用。隨著我國市場經濟的發展，企業所有制結構的變化和投資主體的多元化、籌資活動多樣化，社會各界對會計信息質量的關注更為廣泛。會計信息失真已經發展成為當前困擾我們的一個嚴重的社會問題。分析其產生的原因并尋求解決問題的治理的對策具有重要的意義。
關鍵詞：會計信息失真監督對策
切實解決好會計信息失真問題，是一項關系到企業乃至國民經濟能否健康發展，社會能否穩定的重要問題。
所謂會計信息失真是指會計信息沒有真實地反映企業客觀的經營活動,通過編制虛假的信息,給投資決策者及其他會計信息使用者帶來誤導性影響的一種現象。會計信息失真直接影響了投資者、債權人等會計信息使用者的微觀決策及政府的宏觀經濟決策,減少了流轉稅和企業所得稅等稅金的清繳,嚴重危害了國家、企業和社會公眾的利益,因而解決會計信息失真問題具有重要的現實意義。
一、會計信息失真的危害性
監督職能是會計的職能之一。會計信息的真實性是能否正確反應事實情況的依據。是企業公司監督決策維護正常經濟秩序，是防范損失、管理風險，保護投資者、受益人利益的基本前提。虛假的會計信息不僅不僅提供了虛假的財務狀況和資金流動傾向還會使會計喪失真實的監督能力，而且成為影響企業經濟秩序和企業發展的重要前途，會計信息失真問題早已引起了社會各界的高度關注。處理好會計信息失真問題，是一項關系到企業能否健康發展，國民經濟能否有效增長大事。
二、會計信息失真的表現形式
會計信息失真即會計信息不能準確完整及時地反映企業的財務狀況和經營成果。在會計實務中，有兩類表現形式，即“假賬真算”和“真賬假算”。所謂“假賬真算”即經濟業務，本身是虛假的，而會計處理是真實的，造成了會計信息失真，如虛開發票、編制虛假預算等。所謂“真賬假算”即經濟業務本身是真實的，會計處理方法是違規的，以致提供的會計信息失真，如不合理地利用會計政策等。
三、具體表現形式
1.會計憑證失真。會計憑證包括原始憑證和記賬憑證。是記錄經濟活動，明確經濟責任的書面證據。也是登記帳簿、進行會計監督的重要依據。其失真主要表現形式為：某幾個單位或某幾個人相互串通，違反票據法虛開發票金額，甚至無中生有，謀取私利。對自制憑證失真而言，主要在于生產成本和產品銷售成本結算等方面虛報假報。會計人員依據此類原始憑證處理會計業務，就會使會計信息失真。
2.會計賬簿失真。會計賬簿簡稱賬簿，是由具有一定格式、相互聯系的賬頁所組成，用來序時、分類地全面記錄一個企業、單位經濟業務事項的會計簿籍。會計賬薄是反應每天發生的各種經濟業務。主要表現是為了完成某項經濟效益指標，或為了達到一定的目的。失真的表現是不按真實性原則或權責發生制原則處理業務。主要方式有：把本應當記入當期間費用轉入待攤費用或遞延資產科目，把應當記入當期損益的支出不入帳或少入賬，把應當處理的待處理財產損益長期掛帳，把已經銷售的商品或產品成本高留低轉形成潛虧等通過改變會計科目來改變資金的流動。
3.會計報表失真。會計報表是根據日常會計核算資料定期編制的，綜合反映企業某一特定日期財務狀況和某一會計期間經營成果、現金流量的總結性書面文件。它是企業財務報告的主要部分，是企業向外傳遞會計信息的主要手段。就資產負債表而言，一些單位將預收（付）賬款歸入應收（付）賬款科目反映，將一年內到期的長期資產和長期負債不單獨列表示等。對利潤表而言，主要表現為實現利潤指標失真。對現金流量表而言，由于其是一個新生事物，編制有一定的難度，加上我國會計從業人員整體素質偏低，常常湊幾個數字來應付差事，因而并不能真實地反映出企業的獲現能力和現金流量情況。
四、產生會計信息失真的原因
1.會計從業人員的個人綜合素質
會計從業人員的素質高低直接影響會計信息的質量。現階段我國的會計從業人員綜合素質偏低。有的只是經過簡單的會計培訓就開始從事會計行業，缺少對相關知識的學習。他們經過短期的培訓而獲得會計從業資格證，并不具備系統的會計專業知識，受知識水平的限制不能避免出現錯誤從而使會計信息失真。
2.會計規則的發展落后于會計本身的發展
會計的發展是迅速的，尤其是隨著改革開放以來經濟突飛猛烈的發展也帶動了會計本身的迅速的發展。而有些會計的制度并沒有隨著會計本身迅速發展而迅速發展。這樣有的會計從業人員就還是按著原有處理方法來處理賬目。出現了不相符的情況，這樣就產生了會計信息的失真。
3.會計監督機構的落后
財政、審計、稅務等部門都有權依照國家的法律法規對企業的財務情況進行監督。對企業的經濟進行外部監督。而這些部門本身的體系落后于本生的發展。這樣在實施外部監督時就產生的局限性。不能在內部缺失后有一個積極的有效的外部監督，也就失去了監督的意義。從而產生了會計信息的失真。
4.利益的驅使
某些會計從業人員為了謀取個人利益或者受他人的驅使，未能按照事實依據，制作虛假的會計賬薄，從而造成會計信息失真帶來經濟損失。
5.法律體系的不健全性
會計相關法律體系的不健全，有些法律都是當出現了真實案例以后才制定的。對那些觸犯了相關會計法律的會計從業人員的處罰不夠嚴厲，從而沒讓犯罪人員感受到法律威懾性。在面對法律制裁與利益之間執意選擇觸犯法律謀取私利。給公司企業帶來嚴重的經濟損失。
6.社會體經濟系發展的不均衡
當今社會經濟體系迅速發展，但是總體來看經濟的發展不均衡，這就使那些越是發展蓬勃的體系就越健全的發展，相對而言那些在一定時期內沒有能迅速發展的經濟體系就不能得到有效的發展。長期這樣就形成畸形，給那些處于畸形發展中企業里的會計行業帶來負面的影響，給會計行業帶來錯誤信息從而導致會計信息失真。
五、防范會計信息失真的對策
1.提高會計從業人員的個人素質
從會計從業人員的培訓開始應選擇優秀的人才，在培訓中注重基礎知識的培訓同時加強相關知識和法律的學習，定期對相關知識進行復習。提高自己的個人素質綜合能力.
2.會計相關法則的更新
對會計法規及時進行更新，不能落后于會計自身的發展速度。當出現相關法規的修改和制定時應迅速全面的推廣實施。多從先進國家的會計方法中找出適合我國會計的方法。
3.會計監督機構的的完善
會計相關機構應該健全和完善監督體系，加大監督力度，增強會計監督的全面性和權威性。建立與完善企業內部會計的監督體系，嚴格會計核算基本程序。加強對注冊會計師的責任監督，明確注冊會計師對會計信息審查鑒證的法律責任。國家財政、稅務、工商等行政部門，不僅是會計信息的使用者，而且也是會計信息真實性的監督者，各部門應結合各自專業職責，切實履行監督職能。
4.加強完善法律意識
健全和完善會計相關法律以及法規，加強法律法規的宣傳，增強懂守法的意識。讓會計從業人員將法律和法規銘記于心，防范于未然。嚴肅經濟法規，加大執法力度。特別是加大了對提供虛假會計信息的打擊力度。真正做到有法可依、執法必嚴、違法必究。
5.加強企業財務的會計信息化網絡建設
隨著信息化網絡建設，將傳統的企業會計業務融入到現代科技當中去，大力開辟計算機在企業會計業務中的應用領域。選用最新應用軟件，將信息網絡應用觸角伸入到企業生產、經營的每一個領域，同規范、嚴密的企業財務會計制度緊密相連，消除在會計基礎信息取得方面人為因素造成的隨意性，力爭將不確定的人為因素控制在最小的范圍之中。
六、總結
會計信息失真嚴重影響了會計的監督職能。導致決策者做出錯誤的決策從而使企業公司乃至國家經濟不能健康有效的發展。正因為如此，現在我們全社會都在關心會計信息的的質量、努力提高會計信息的質量。防止會計信息失真，需要我們社會的全體人員的共同努力。會計信息失真并不是不可避免的，只要我們不斷完善會計法律法規，提高全民法律意識，提高會計人員的專業知識和職業道德，加強對會計從業人員的業務培訓和職業道德教育。會計信息失真是可以有效抑制和避免的。只有從全局著手，進一步深化改革和完善經濟監督體系才能從根本上解決問題，才能為建立與現代企業制度相適應的會計監督機制創造良好的社會環境。作為財政部門，要通過各種形式，將會計從業人員培訓落實到位，提高他們的從業水平和職業道德，為會計監督工作奠定良好的基礎。加強對會計監督隊伍的培訓。除業務知識外，還要注重培養他們強烈的事業心和責任感，嚴格遵守監督人員職業道德，樹立財政人的良好形象。
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3.戴蕾：《現代商業》同濟大學建筑設計研究院,2009.（09）
【關鍵詞】實質重于形式原則會計信息
一、實質重于形式原則的內涵
所謂“實質重于形式”是指經濟實質重于具體表現形式（包括法律形式）。其中，“實質”是指交易或事項的經濟實質，“形式”是指包括法律形式在內的具體表現形式。
1.實質重于形式在于強調對經濟實質的反映
實質重于形式原則不僅僅要求企業按照它們的法律形式作為會計核算的依據，而且要求企業應當按照教義或事項的經濟實質進行會計核算。在實際的工作，外在的法律形式并不能完全反映其實質和經濟現實。如果企業的會計核算僅僅按照交易或事項的法律形式來進行，而其法律形式或人為形式卻又沒有反映其經濟實質和經濟現實，那么，其最終結果不僅不會有利于會計信息使用者的決策，反而對會計信息使用者的決策產生誤導的作用。
2.實質重于形式修正了對會計信息的可靠性
實質重于形式原則作為《國際會計準則》的一項會計核算基本原則，是對衡量會計信息質量的一般原則和確認計量的一般原則的補充，起到修正會計信息的作用。國際會計準則委員會認為，可理解性、相關性、可靠性和可比性是財務報表提供信息的四項主要的質量特征。可靠性又包括如實反映、實質重于形式、謹慎、中立性和完整性等次級質量特征。可見，實質重于形式的作為可靠性的修正原則之一，旨在準確反映業務的經濟實質，從而提高會計信息的可靠性。我國要真正進入國際資本市場，參與國際貿易競爭，就必須要按照國際慣例向國際投資者和債權人提供真實、公允、可比的會計信息，提高會計信息質量。沒有真實可靠的會計信息，企業就不可能正確地進行管理、決策，投資者和債權人的利益也就得不到合理的保護，金融證券市場缺乏透明度，市場風險自然也就得不到有效的防范和化解。我國原有的計劃經濟下的會計核算制度根本不能達到這一要求，因此對會計核算制度進行改革，提高會計信息的可靠性就顯得尤為重要了。
二、實質重于形式原則的運用
通過對實質重于形式原則內涵的簡要分析，我們看到，實質重于形式原則對于規范會計核算行為，真實的反映企業的財務狀況，為企業決策者提供正確、完整的會計信息，提高企業的經濟效益有重要的意義，那么在實際工作中，企業就需要從經濟活動的全過程出發，對提供會計信息的各個環節進行分析，找出有悖于會計真實性的環節和問題，并加以修正，這樣才能進行正確的會計核算，為企業提供準確的會計信息。下面本文從幾個方面來談一下實質重于形式原則在會計中的具體運用。
1.在融資租賃方面
融資租賃是國際上通行的租賃方式，也是企業經營者所常用的籌資方式。租賃是出租人以收取租金為條件，在契約或合同規定的期限內將資產出讓給承租人使用的一種信用行為。固定資產的租賃業務可分為經營租賃和融資租賃兩種方式。其中融資租賃是指在實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃，其資產所有權最終可能被轉移，也有可能不轉移。從法律形式上來說，在租賃期間內，承租一方只有使用權，而沒有所有權。但是，由于這種形式的租賃在租賃合同中所規定的租賃期限一般是很長的，大多數都接近于資產的有效使用年限，又或者是到租賃期滿之后，承租方獲得購買資產的優先權等等。從經濟實質上看，承租方相當于利用貨款購置了固定資產，根據實質重于形式原則，承租方在租賃期間應將租賃物確認為企業的資產，同時在進行會計處理時，確認為企業的一項長期負債項目。
2.受托代銷商品方面
受托代銷商品流通是企業特有的會計核算事項，主要核算企業接受其他單位委托的代銷、寄銷商品。按照合同規定，委托單位向受委托方提供代銷商品，在委托代銷期間不轉移商品所有權，不做銷售處理，應視為商品的移庫處理。而受托方接受委托方提供的商品，并發生商品銷售之后，也并非立即支付貨款。也就是委托方對代銷的商品沒有所有權，也就沒有構成受托方的一項負債。但實質上，受托方盡管對代銷商品沒有所有權，卻能夠自主控制代銷商品，并進行運用，以此進行企業正常的經營活動，謀求企業的利潤，同時受托方對代銷商品的銷售狀況、損益等負有相應的責任。國際會計準則對資產確認的表述是：如果一項資產的未來經濟利益很可能流入企業，其成本和價值也能夠可靠地加以計量，就應當在資產負債表中確認其為資產。因此，代銷商品只是以賒購的形式成立，它構成企業的一項資產，同時也形成了企業的一項負債。其區別在于，代銷商品并不像其它商品一樣即時付款，成為企業的存貨而列入資產負債表的流動資產項目下，而是在資產負債表中單獨列出。
3.長期股權投資核算方法方面
企業的長期股權投資應該區分為不同的情況，分別采用成本法和權益法進行核算。而具體是運用成本法還是權益法進行核算，與投資方的持股比例有很大的關系。一般來說，當投資方擁有被投資方有表決權的資本總額達到20%及以上時，就可以被看成對被投資方的財務和經營決策施加重大的影響，應該采取權益法進行核算；反之，則采取成本法進行核算。然而，持股比例只是判斷企業是否有控制權或者有重大的影響而已，它只是形式上的一個參考標準。因此，世界上很多國家都根據實質重于形式原則，按投資方對被投資方的控制程度來決定采用的核算方法。我國《企業會計制度》中規定：如果企業對被投資單位的生產經營活動沒有控制權或共同控制權，企業對長期股權投資應采用成本核算法；如果企業對被投資單位的生產經營活動和重大決策具有控制或共同控制權，或者可以施加重大影響，那么長期股權投資應當采用權益法核算。這一規定充分的體現了實質重于形式原則。
4.資產減值準備的計提
財務會計概念框架（以下簡稱“概念框架”）“是一個連貫、協調、內在一致的理論體系”（Paton和Littleton，1966）。一些主要國家的概念框架均以理論性文件而非會計準則存在。考慮到現時的實際情況，葛家澍教授（2005）提出，“我國財務會計概念框架建設應該分兩步走，第一步先修改、充實現行基本準則；第二步，等到時機成熟，基本準則可以轉化為更符合國際慣例的財務會計概念框架，這一設想，并非保守，而是實事求是”。另一方面，我國準則制定機構正在考慮《會計準則——基本準則》（簡稱《基本準則》）的修訂，并將其定位調整為規范具體準則的制定以及沒有具體會計準則規范的交易或者事項的會計處理。上述思路與做法可以歸納為我國概念框架建設“理論共識-基本準則-概念框架”這一兩階段形式轉換策略。
顯然，兩階段形式轉換策略既有會計環境的訴求，也有現實的客觀需要。
但概念框架的理論本質與其表現形式具有天然的聯系，若以基本準則來展現概念框架的階段性設計，可能導致其實質和形式的內在沖突。本文的主旨是分析這種沖突形成的根源及其影響，并在關注現實國情的前提下提出相應的緩解對策。
一、沖突的由來及其根源
1.概念框架的理論本質
直到今天，著名會計學家：Paton和Littleton在其經典名著《公司會計準則導論》中提出的“會計理論的框架應當成為一個連貫、協調、內在一致的理論體系”的觀點不僅得到了理論界的高度認可，也得到各國以及國際準則制定機構的積極認同。美國財務會計準則委員會（FASB）1980年發表的第二號財務會計概念公告（SFAC No.2）指出，財務會計概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前后一貫的準則。通過制定財務會計和報告的結構與方向，促進公正的財務會計信息和有關信息的提供，以便有助于協助資本市場和其他市場的有效運行。該框架將能為公眾利益服務。
確定目標和識別基本概念并不是為了直接解決財務會計和報告中的各項，而是要求目標指出方向，用概念作為解決問題的工具。
自FASB發表SFAC No.2之后，理論界關于概念框架本質的認識還形成了一些新的觀點，包括“憲法”和“章程”觀點：“法”和“理性編纂”觀點：“結構化的理論”觀點；觀點：“自圓其說的文件”觀點等。總體而言，概念框架是一種具有指南作用的共識性的會計理論（孫錚，朱國泓，2004）或實用性理論（葛家澍，2005）的觀點得到了比較普遍的認可。因此，最符合其本質的表現形式只能是會計理論和共同的會計理念。
2.概念框架的適用形式及其國際實踐支持
概念框架的理論本質要求有其適用的表現形式。作為一種理論，概念框架除了深入、系統地揭示事物本身的內在性外，還需要相應的表現形式來加強其理論效果，這些表現形式包括理論的推理、結構圖形的巧妙運用、類比與比喻的措辭選擇等。從其載體來看，IASC、加拿大和澳大利亞盡管將其歸集于國際會計準則或各自的權威手冊中，但都強調了概念框架的非準則性質。
3.概念框架理論本質與會計法規形式的沖突
兩階段形式轉換策略的第一次轉換實際上是通過基本準則吸納概念框架的部分內容，力圖實現概念框架的實質性作用。對概念框架而言，它經歷了一種形式上的轉換，即不再是理論性的權威文件，而是內化于我國基本準則的會計法規。法規的表現形式是條文化的，重結果，只規定哪些行為是允許的，哪些行為是禁止的，一般不講究條文之間的內在邏輯推理，更不可能采用符合人們認知規律的層次結構圖。為保證法規的嚴肅性，一般不會采用通俗易懂的比喻、類比措辭等。概念框架的理論本質與會計法規的條文形式之間難免存在沖突。其結果是，一個缺乏內在邏輯的條文很難成為使用者的共識，不利于準則制定過程中的有關主體在充分博弈的基礎上更好地制定或修改準則，也不利于會計人員更好地做出職業判斷。
另一方面，第二次轉換若以基本準則為出發點的話，更有可能偏離概念框架理論本質所需要的表現形式，最終影響概念框架實際作用的充分發揮。
4.沖突的主要根源
概念框架形式轉換過程產生的沖突根源可以從供給與需求兩個方面進行挖掘。從供給方面來看：（1）概念框架權威文件的推出首先需要有系統、成熟并得到公認、能形成共識的概念框架理論。截止，既反映我國具體國情，又體現其內在規律性的會計理論體系并未形成。（2）會計理論、規范制定的政府導向比較明顯，會計理論研究獨立性較低，加上概念框架的“準公共產品”屬性，概念框架的推出面臨眾多困難。（3）大陸法系的法律傳統，通常會促使準則制定機構偏向于以《會計準則》這一法規形式表述國外對應的理論性文件。（4）不同的學科有不同的思維與語言體系，學科之間的溝通通常會制約法律法規的出臺，概念框架必然面臨法律的程序困難以及準則制定機關和法制部門的溝通問題（葛家澍，2005）。
另一方面，現實對概念框架的形式轉換提出了需求：（1）我國1992年出臺的《基本準則》經過實踐檢驗，在對具體問題的指導上，起到了相當積極的作用。改革和對外開放的深化又要求《基本準則》與時俱進，以更好地滿足各方會計信息使用者的決策需要。概念框架在現時部分地進入會計法規已具備了一定的現實基礎。（2）人們很難掙脫的路徑依賴習慣使我國概念框架要在“只認法律、法規或規章”的會計環境下引起有關各方的高度重視，并起到指導人們實踐的作用存在著相當的困難，所以采取《基本準則》這一法規形式是比較合適的權宜之策。
現階段我國的概念框架建設必須進行相應的形式轉換，概念框架的理論本質與會計法規的表現形式之間的沖突由此形成，并在當前這一特定階段內無法回避。
二、沖突的可能影響及其經濟后果
1.表現形式制約其實質作用的發揮
《企業會計準則——基本準則》（征求意見稿）（以下簡稱征求意見稿）新增加的第二條“本準則規范具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規范的交易或者事項的會計處理”是本次《基本準則》修訂中最大的變化和亮點所在，它界定了《基本準則》所追求的目標類似于概念框架的實質性作用。但《基本準則》無法實現這一目標。原因是，作為會計法規的具體表現形式，《基本準則》存在眾多局限性，比如法規的強制性、封閉性，法律條文為迎合法律的表述形式可能喪失其應有的獨立性，以及它與具體會計準則、會計制度協調的現實要求都可能影響作為會計理論共識的概念框架的開放性與獨立性，此外法規所要求的結論性文字表述，以及比喻、類比措辭的極少使用都可能影響準則制定者、參與者及具體人士對它的理解，和它的被接納程度。
2.理論準備不足影響其權威性和可接受性
會計法規的表現形式影響《基本準則》實質作用的展開，實際上有一個暗含的假設，即我們的概念框架理論研究已經取得了高度共識，并成為指導人們準則制定、職業判斷的共同理念。在概念框架理論尚未形成共識時，通過基本準則這種形式加以轉換，以實現“實質重于形式”的目的，會面臨更多難題。對于《基本準則》而言，在概念框架理論尚未達成共識時倉促修訂《基本準則》很可能影響《基本準則》的權威性及其被接受程度，并進一步影響其所追求的實質性目標。尤其是當第一階段轉化后，若理論界和準則制定機構放松概念框架理論研究，《基本準則》的適時修訂及其權威性保障就可能面臨重大的危機。
3.形式轉換降低效果
國外概念框架權威文件所蘊含的理性精神及其對認知規律的強調通過人們對相關共識的認可而對其行為產生潛移默化的影響。盡管這種影響并不具有強制性，但其影響之深遠往往是法律法規、準則、制度所無法比擬的。它的影響范圍之大，受眾對象之多，也可能是已有會計規范無法比擬的。它的構建與合理表述還使它具有非常典型的、深遠的教育含義。這種教育含義不僅僅體現在學校正規教育、會計職業教育，而且還體現在那些對此問題感興趣的人群的自由閱讀中（孫錚，朱國泓，2004）。一旦讓概念框架的某些內容進入《基本準則》，由于上述表現形式的約束，必然導致其教育效果的降低。
4.路徑依賴造成概念框架出臺的拖延乃至偃旗息鼓
國內理論界及準則制定機構試圖將概念框架的某些內容內化到《基本準則》的修訂稿之中，是基于一個最基本的判斷和認識：我國是大陸法系國家，只有法律法規才具有相應的權威性。很顯然，上述思維更多地認同了路徑依賴對規則制定的影響。如果不能對此進行系統思考，這一權宜決策可能會加重這種路徑依賴——人們更多地關注《基本準則》具體條文本身，而忽視整個《基本準則》所依托的概念框架理論及其背后的會計理念。可能的結果是，概念框架理論研究被延緩乃至偃旗息鼓。路徑依賴的增強很可能造成未來概念框架權威文件出臺的久拖不決。
5.權宜決策影響會計國際化的方向與節奏
作為一種建立在經濟理論邏輯基礎之上的實用性會計理論，在不同國家之間仍然具有典型的相同相通性。盡管各國的會計環境存在差異，并有可能導致會計信息質量特征強調重點的差異，但它們之間的差異與會計實務的差異相比，終究是比較小的。所以，概念框架有助于一國會計國際化方向與節奏的整體把握。作為一種權宜決策，將概念框架的部分內容置于《基本準則》之中，由于法規自身的形式要求，以及上述的路徑依賴，有可能影響我國會計國際化的方向與節奏。
6.可能的經濟后果
盡管概念框架的形式轉換（《基本準則》）并不像具體準則的經濟后果那樣直接和具體，但它對具體準則制定的指導、評估及修改以及為人們提供相關的背景共識使得它在經濟后果方面具有極強的杠桿特征。其經濟后果可以從直接經濟后果和間接經濟后果兩方面加以分析。就前者而言，上述形式轉換所產生的沖突將增加《基本準則》的修訂成本，包括人們與應用《基本準則》的成本、具體準則的制定及修訂成本、為達成具體準則的討價還價成本等。至于后者，則是因具體準則試錯和頻繁修訂所導致的一系列經濟資源的不當配置及其財富的漏損造成的。
三、沖突的緩解：《基本準則》修訂的若干基點及其兩難的排解
1.修訂《基本準則》的若干基點
在概念框架尚未取得廣泛共識前，為《基本準則》修訂設置合理的基點尤為必要。
第一，關于《基本準則》的定位。征求意見稿第二條將《基本準則》的作用定位在“規范準則的制定以及沒有具體規范時交易或事項的會計處理”。由于會計信息不僅包括信息的生產，更需要以合理的方式加以及時的傳遞。
上述定位應修改為“……交易或者事項的會計處理，信息的列報與披露”。
第二，關于會計信息的總體質量目標。我國主義市場是以公有制為主體的市場經濟，國有經濟占主導地位，這要求我國會計信息的總體質量目標是“提供有關財務狀況、經營業績和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方的信息需要，有助于使用者做出經濟決策，并反映管理層受托責任的履行情況”。所以，應堅持決策有用觀和受托責任觀兼顧的觀點。
第三，關于《基本準則》的模塊設定。現行《基本準則》包括“總則”、“一般原則”、“資產”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”、“財務報告”和“附則”共十章。若將概念框架的有關內化到《基本準則》中，上述模塊結構必須加以調整。為更好地體現概念框架的實質，建議國外概念框架的體例：首先強調《基本準則》的重新定位；其次列明會計的基本假設和基本原則；再次就會計信息質量要求做出規定；隨后分別對六大會計要求加以簡單的定義，并就其確認與計量提供簡明標準；最后就會計信息的列報與披露做出相應的規定。
2.《基本準則》修訂的兩難及其排解：以“會計信息質量要求”為例與現有的《基本準則》相比，征求意見稿專列了第二章“會計信息質量要求”。應該說，這種安排更好地體現了概念框架的精神實質，有助于實現其目標定位。
但是，會計法規的形式要求與基本準則所追求的實質性目標之間存在沖突，再加上會計信息質量特征的理論研究尚未形成共識，使得《基本準則》修訂中“會計信息質量要求”的修改同樣面臨著兩難困境，必須及時排解。
（1）“原則”與“會計信息質量要求”的“合與分”。征求意見稿第二章“會計信息質量要求”仍然沿襲了現有《基本準則》中“原則”與“質量要求”不分的體例。但二者混為一談，必然人們對會計信息質量的充分理解。所以，建議將“權責發生制原則”、“成本原則”、“收入費用配比原則”和“劃分收益性支出與資本性支出原則”等四大基本原則放到“總則”會計假設之后，更加突出會計信息質量要求。
（2）會計信息質量的“多與寡”。現行《基本準則》談到了“如實反映”、“可比性”、“一致性”、“及時性”、“可理解性”、“謹慎性”、“完整性”、“重要性”等質量要求。征求意見稿在強調會計信息的“決策有用”和“反映受托責任”的基礎上提到了“如實反映”、“真實性”、“完整性”、“可靠性”、“相關性”、“謹慎性”、“實質重于形式”、“可比性”、“充分披露”、“及時性”、“可理解性”、“重要性”等信息質量要求。二者相比較，征求意見稿的會計信息質量要求實現了“大擴容”。按照法規表述，這些會計信息質量要求只能采用羅列式表述，而不太可能采用國外會計信息質量特征的層次結構圖。其結果是，不便于閱讀者理解這些質量要求之間的內在邏輯關系，以及為什么是這么多會計信息質量要求，而不是更多或更少？哪些質量要求是主要的質量要求？哪些質量要求是主要質量要求的構成要素？可見實質與形式之間存在著兩難問題是不言而喻的。要排解這一兩難，最根本的解決辦法是首先確定哪些質量要求是主要質量要求，哪些是主要質量要求的子要求。建議借鑒英國ASB（1999）的最新成果，將相關性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質量要求，然后分別就它們的子要求加以規定。
（3）會計信息質量的成本約束與重要性權衡。現行《基本準則》和征求意見稿都提到了重要性，但為什么要提重要性，并沒有相應的解釋。實際上，之所以會計信息的生產要有重要性標準，其根本原因在于，會計信息的生產存在成本與效益的平衡約束。就會計法規而言，它不太可能講述會計信息的成本效益約束條件。另一方面，它也不會解釋為什么會計信息要講重要性。要解決這一兩難問題，《基本準則》必須在揭示會計信息局限性的基礎上展開重要性的基本內涵及其適用情形。
（4）各質量要求之間如何進行權衡？通常而言，會計法規只可能羅列各種會計信息質量要求，而不可能講述各質量要求之間的權衡問題。然而，在準則制定和評估以及職業判斷過程中，各質量要求之間的權衡取舍在很大程度上決定了準則或者職業判斷的優劣。要排解這一兩難問題，理論界和準則制定機構首先要在質量要求之間的權衡上達成共識，并在此基礎上加以適當的表述。
四、沖突的緩解：配套支撐系統的建構
要使《基本準則》部分地起到概念框架的作用，除了《基本準則》按概念框架的實質修訂之外，還需要有相應的支撐系統。
1.輿論的引導
盡管概念框架的地位和作用早已為國外的實踐所證實，但理論界仍有部分人士在概念框架的認識上存在這樣或那樣的誤區。因而有必要通過主流媒體和會計類報紙、期刊進行正確的輿論引導。目的是不僅要讓會計界知道概念框架的積極作用，更要讓社會各界關心會計的人士知道概念框架的本質、作用及其基本構成等。
2.理論準備與應循程序
我國設定的概念框架兩階段形式轉換策略選擇的根本瓶頸在于概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國會計環境的概念框架。準則制定部門應積極推動相關理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎上形成相應的備忘錄，有序推進概念框架的理論研究，為形成共同的會計理念奠定堅實的理論基礎。在此基礎上將上述研究成果加以集中整合，形成的概念框架草案。隨后組織專家、學者、政府部門、業內人士就草案展開深入交流與對話，形成概念框架的征求意見稿。最后，就征求意見稿廣泛征求各方意見，最終形成符合中國會計環境的概念框架。
3.方式的創新
《基本準則》是會計法規。除了這種表現形式外，準則制定部門和會計學術界仍有較大的伸展空間和多種具體表現形式來緩解概念框架形式轉換所帶來的內在沖突。比如，在《基本準則》（修訂稿）時，擬訂發行相應的“指南”和“基本準則講解”，為每一個對會計特別是對基本準則感興趣的人士講述《基本準則》背后所隱含的會計理念。其二，中國會計學會、中國注冊會計師協會可以印刷“基本準則修訂的背景、重點及其理論說明”單行本，讓會計職業界人士理解《基本準則》的實質性目標，促進《基本準則》實質性目標的真正實現。
4.的深化
要緩解我國概念框架形式轉換所帶來的沖突，必須通過會計教育加以彌補。從教育的具體形式來看，無論學歷教育還是職業化的繼續教育都需要加入概念框架方面的理論教育，更為重要的是要有關于中國概念框架的教育內容。在中國概念框架還不成熟之時，可以采取上述創新所形成的具體載體加強這方面的教育。會計教育的對象是多元的，它針對的應是關心會計、與會計有著切身利益關系的所有人士。
5.修訂的動態化
由于概念框架理論研究的不足，我國《基本準則》的修訂不可能一蹴而就。要更好地發揮其概念框架的實質性作用，《基本準則》必須隨著概念框架理論研究的和會計共識的漸次形成進行積極的修訂。如果概念框架理論研究取得全面突破，那么出臺概念框架理論性權威文件就應該是—個正確而重要的戰略決策。
五、結論與建議
首先，在當前環境下通過《基本準則》吸納概念框架的內容與基本精神，實現“會計理論一基本準則”的第一階段形式轉換有重要的現實意義。
其次，現階段《基本準則》對概念框架實質性作用的追求與其法規形式之間的沖突無法回避。在當前概念框架形式轉換的過程中，概念框架理論研究不僅不能松懈，反而應該加強。只有這樣，才能實現“框架理論研究-概念框架”的成功轉換。
第三，《基本準則》要實現概念框架的實質性作用，在修訂過程中應設定合理的基點，并按照“基本共識先行進入基本準則，更多共識陸續進入基本準則”的原則進行動態化的修訂。
第四，要緩解上述沖突，有必要建立起包括輿論引導、理論準備、方式創新、教育深化與動態優化在內的配套支撐系統。
最后，《基本準則》不能取代概念框架，更不能取代對概念框架的理論研究。加強會計理論研究，盡早推進適合我國具體環境的概念框架理論性文件的出臺是我國未來會計改革取得成功的重要因素。
參考：
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[10]FASB. The qualitative characteristics of accounting information[Z]. 1980.
【關鍵詞】民事執行；檢察監督；執行亂；執行難；構建
一、民事執行檢察監督的概念
民事執行監督，是指“具有監督權的機關認為受其監督的民事執行機關在執行程序中做出的裁定、決定、通知或具體執行行為不當或者存在錯誤，要求受監督的民事執行機關予以矯正的法律制度”。如上所述，民事執行的監督形式和內容十分廣泛，但是，作為憲法規定的專門法律監督機關，檢察機關的監督是各界呼聲最高也是最重要的方式。檢察機關對民事執行活動的監督，簡稱民事執行檢察監督，是指享有民事檢察權的人民檢察院對人民法院的執行實施行為或執行裁決行為進行監察與督促，依法定程序向人民法院提出糾正執行錯誤的意見，從而規范民事執行權合法、合理運行的法律制度。
二、我國民事執行監督的運行現狀
隨著經濟的快速發展，民事糾紛的數量也在與日俱增，而社會公眾法治觀念的提升、維權意識的加強，也使得更多的人愿意選擇法院、仲裁委員會等權威機構來解決民事糾紛，生效裁判的數量自然也隨之增長。在民事執行案件數量大爆炸的年代，“執行難”、“執行亂”現象愈演愈烈，其原因各有不同：“執行難”的原因包括當事人、法院、地方保護、部門保護、法律制度等多方面的原因；“執行亂”的原因相對單一，主要是因法院不按照正常程序執行或消極執行。但有一點可以肯定，部分“執行亂”是在“執行難”的大環境中滋生的，反過來“執行亂”也在一定程度上加劇了“執行難”，二者緊密聯系。
（一）民事“執行亂”的具體表現
“執行亂”涉及到執行權行使的正當性問題。“執行亂”案件的具體表現有以下幾種情形：（1）執行指導理念錯誤導致的執行亂。由于法院工作人員的素質參差不齊，文明的司法觀念和落后的執行環境之間存在落差。（2）消極違法執行。執行人員不遵守法律規定，以一種不作為的姿態對應當強制執行的案件消極拖沓、不予執行。（3）積極違法執行。執行人員違反法律規定，積極采取不當執行的行為。
（二）民事“執行難”的具體表現
“執行難”涉及到被執行文書的實踐性問題。具體表現形式有：（1）被執行人久拖硬抗。這是被執行人拒不履行生效法律文書的常用方式。（2）委托執行難。當被執行人或者執行標的在外地的時候，可以委托當地人民法院代為執行。委托執行的執結率普遍不高，這在很大程度上受到地方保護主義的影響。（3）反執行的花樣不斷翻新。越來越多的企業法人成為反執行的主體，有的借改制之際轉移資產，有的通過抽逃資金的方式轉移資產等。
三、民事執行檢察監督具體制度的構建
（一）民事執行檢察監督的原則
（1）依法監督。有兩方面的含義：一是作為法律監督機關，只要發現有違反國家法律統一和正確實施的情形，檢察機關就應進行監督，而無需當事人申請；二是檢察機關的監督要建立在自身合法的基礎上，不僅體現在對民事執行監督的程序嚴格、合法上，還體現在監督活動的具體實施方面也必須符合法律規定。（2）有限監督原則。由于我國民事檢察制度運行環境的限制，檢察機關的監督應有合理的邊界范圍。檢察機關所進行的民事檢察監督在理論上涉及案件的合法性和合理性監督兩個方而，但在司法實踐中，應把監督重點放在案件合法性監督上。從法院的角度來看，如果檢察機關對案件的合理性進行監督，將與法院的自由裁量權發生沖突，有干涉審判獨立之嫌。從當事人的角度而言，檢察機關過多關注案件合理性問題將與當事人處分權發生沖突，有違私法自治。此外，民事檢察制度的啟動，必然要進行相應司法資源的投入，在我國現有司法資源相對缺乏的情況下，檢察機關的民事監督應放在對案件的合法性監督上。（3）事后監督與事中監督相結合的原則。為了最大限度地保證審判機關執行案件的穩定性和連續性，通常應在違法的、不當的執行行為發生后檢察機關才啟動監督程序。但執行程序的特殊性在于，有些案件一旦執行完畢其結果往往不可逆轉，所以在違法的、不當的執行行為發生后，雖然案件未執行完畢，檢察機關仍應依法啟動監督程序。如果將監督理解為案件執行完結后才能監督，則會出現兩種不利后果：因時過境遷、物是人非，監督程序已無法啟動或已無實際意義，或者因執行案件長期無法執行完畢，監督程序也長期無法啟動。（4）監督效率優先原則。雖然公正與效率同為法律的價值取向，但在訴訟中的不同階段應有所側重。民事執行畢竟不同于民事審判：審判的實質是通過厘清當事人之間所爭議的法律關系以解決糾紛，在價值取向上更側重于公正。而執行的目的在于盡快實現裁判文書所確定的權利，其價值取向更加側重于效率。因此，決不能因為檢察機關的介入而使得執行程序變得冗長復雜，執行工作變得拖沓，這不僅不利于解決執行難，反而會加劇執行難。
（二）民事執行檢察監督的范圍
民事執行檢察監督的范圍，本質上也就是監督對象，主要是執行瑕疵。執行瑕疵是執行程序或執行行為有違法律規定的情形。具體包括違法民事執行行為和不當民事執行行為兩種形態。
1.違法民事執行行為。違法民事執行行為一般存在如下幾種情形：（1）執行開始要件欠缺；（2）執行主體不合法。執行機關、執行債權人或者執行債務人任何一個主體不合法，（3）執行內容不合法；（4）執行標的錯誤，包括財產和行為。（5）存在執行障礙事由，主要是指存在執行債務人進入破產程序或者執行名義被變更、撤銷等情形，執行機關應當及時終止、中止或變更執行措施卻不作為的違法行為。
2.不當民事執行行為。不當的執行行為是指執行機關在民事執行過程中存在的形式上合法但不合理，從而給當事人的合法權益造成損害的民事執行行為。這種標準在司法實踐中比較難以把握，具體來看主要包括怠于執行、嚴重的不文明執法、違反法律職業道德的行為以及濫用執行權損害公民、法人及其他組織合法權益的行為。
（三）民事執行檢察監督的方式
在民事執行過程中，因執行瑕疵的違法程度存在差異，執行監督也應當根據執行瑕疵的具體情形確定有針對性的監督方式，從而確保監督的效果。在設計執行監督制度時應當明確規定如下幾種監督方式：
1.檢察建議。檢察建議、糾正意見等監督方式是人民檢察院應用較為廣泛的一種監督方式，該種監督方式具有靈活性、快捷性的特點，也易于被法院所接受，且在近年檢察機關對執行監督的試點中也取得了較好成效，因而應當繼續保留，但是，檢察機關在發出檢察建議的同時，還應當制作檢察監督意見書，說明有關的事實和理由，并附證據材料，以便法院及時糾正。部分學者認為，在司法實踐中該種監督方式缺乏剛性，檢察機關提出的監督意見是否被采納完全取決于法院的態度，因此監督效果會受到很大的限制，筆者認為這種質疑具有一定的道理，這種監督方式的適用范圍應當進行一定的限制。具體到檢察建議的監督范圍，應當主要適用于不當執行行為，因其本身難以證明，且是否不當具有較大的主觀性，也不易把握，而這種執行瑕疵又需要監督，結合檢察建議的柔性特征，從而使得其對不當民事執行行為的監督較為適宜。違法執行行為的破壞力較大，其得到及時糾正需要強有力的外部監督保障，不宜以檢察建議對其進行監督。
2.糾正違法通知書。為了克服檢察建議等檢察監督方式剛性不足的弊端，需要創建糾正違法通知書這種具有較強約束力的監督方式，一旦檢機關發出糾正違法通知書，執行機構必須及時糾正，除非經復議后上級檢察機關認為法院有充分的事實及法律依據而撤銷該糾正違法通知書的，但發出檢察建議的前提是檢察機關經過調查及詢問當事人已確定執行行為違法。檢察機關以抗訴作為民事執行監督的方式需慎重，因為涉及當事人實體利益的執行瑕疵，利害關系人可以通過執行救濟制度和執行監督制度獲得充分的救濟保障。
（四）民事執行檢察監督的保障性權力
“法律監督權不應是抽象的，而應是具體的、現實的和可操作的，必須有配套的具體手段，否則，監督權就會成為空中樓閣，無從操作，無從實現，最終只能是中看不中用的擺設”。要確保民事執行檢察監督制度的有效實施必須配置相應的監督手段即保障性權力，主要是調查取證權。通過調查收集證據核實有關情況是檢察機關履行法律監督權的基本手段，同樣也是確保人民檢察院判斷準確性的重要途徑，是其對民事執行活動進行有效監督的根本保障。因此在此次民事訴訟立法修改引入民事執行檢察監督制度的同時，還應賦予人民檢察院調查取證權。
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[關鍵詞] 商業秘密；法律保護現狀；完善措施
【中圖分類號】 D92 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1007-4244（2014）08-121-1
商業秘密的認識和保護最早可以追溯到古羅馬時期。隨著科技的進步、經濟全球化的不斷深入及知識經濟的興起，生產經營者之間的競爭也日趨激烈，而商業秘密已逐漸成為市場競爭的焦點。所有對商業秘密的濫用和侵犯，都是與發展市場經濟，維護正常交易秩序的要求相違背的，同時商業秘密的法律保護已經成為世界各國普遍關注的焦點。在我國，商業秘密的法律保護制度仍然有著很多需要完善的地方，要加快我國市場經濟的發展，一個重要的方面，就是要有效地保護好商業秘密。此外，為了保護商業秘密權利人的合法權益，針對商業秘密法律保護措施的研究，對推動司法實踐在保護商業秘密方面的進步，維護市場經濟中公平競爭的經濟秩序，順應國際趨勢也有著重要的意義。
一、商業秘密的涵義與認定
（一）商業秘密的涵義。商業秘密這一法律術語最先由英國提出，現在已被國際社會普遍認可和使用，而對商業秘密的概念，世界各國都尚未形成統一的成文法定義。隨著社會經濟的不斷發展變化，商業秘密的具體內容也隨之發展變化，同時受社會生產力的發展、科技水平的高低及歷史條件的制約，各個國家對商業秘密的定義及其立法也不一致。
1993年我國《反不正當競爭法》對商業秘密進行了概括定義，該法第十條第二款規定：“本條所稱的商業秘密，是指不為公眾所知悉的，能為權利人帶來經濟利益，具有實用性并經權利人采取保密措施的技術信息和經營信息。”這一定義在我國的理論與實踐中被普遍采用。2007年1月最高人民法院公布的《關于審理不正當競爭民事案件應用法律若干問題的解釋》則對商業秘密的概念作了進一步的界定：有關信息不為其所屬領域的相關人員普遍知悉和容易獲得，應當認定為“不為公眾所知悉”；有關信息具有現實的或者潛在的商業價值，能為權利人帶來競爭優勢的，應當認定為“能為權利人帶來經濟利益，具有實用性”；權利人為防止信息泄露所采取的與其商業價值等具體情況相適應的合理保護措施，應當認定為“保密措施”。該《解釋》對商業秘密的概念進行了具體解釋，豐富了商業秘密的內涵。
（二）商業秘密的認定標準。根據我國《反不正當競爭法》對商業秘密的定義可知，一種技術信息或經營信息能否認定為商業秘密應具有以下方面：
1.秘密性。即它不為公眾所知悉，這也是商業秘密的本質特征。這里的“公眾”應為在同種行業、同一領域中的不負有保密義務的自然人、法人或其他組織。此外，該信息不能由公眾從正當渠道獲得，也應與公開信息相區別，這樣才具有秘密性。
2.價值性。即作為商業秘密的信息應當能為權利人帶來現實的或者潛在的經濟利益或競爭優勢。商業秘密的價值性是權利人和法律對商業秘密保護的根本原因。而在此處僅為經濟價值，并且必須是客觀存在的經濟價值不能是權利人的主觀認為。只要該信息能為權利人帶來客觀存在的經濟價值，那么該信息便符合商業秘密的價值性。
3.實用性。實用性是指該信息具有確定的客觀可應用性，即是有用的具體技術方案或者經營信息而不是單純的概念、構思或理論，同時該信息的客觀可應用性是確定無疑的，如果其可應用性還沒有確定，則不能成為商業秘密。
4.保密性。即作為商業秘密的信息的持有者因自身需要訂立保密協議、建立保密制度及采取其他合理的保密措施等“盡了合理之努力”將該信息獨占起來。保密性是認定信息為商業秘密的不可缺少的要件。即使該信息具有秘密性、價值性以及實用性，但其持有人并未采取措施對其進行保密，那么該信息也不能稱之為商業秘密。
二、侵犯商業秘密的具體表現形式
根據我國《反不正當競爭法》第10條的規定，侵犯商業秘密的行為是指以盜竊、利誘、脅迫或其他不正當手段獲取權利人的商業秘密，或者非法披露、使用權利人的商業秘密的行為。具體為以下四種表現形式：
1.采取不正當手段獲取商業秘密的行為。《反不正當競爭法》第10條第一款第一項首先禁止了“以盜竊、引誘、脅迫或者其他不正當手段獲取權利人的商業秘密”。這一行為，這項禁止他人對商業秘密的不正當獲取，即獲取行為本身就是違法的，其是否披露、使用在所不問，也不影響違法性的定性。所謂其他不正當手段是指除了盜竊、引誘、脅迫三種手段以外的手段。隨著現代科技的快速發展，利用各種技術手段竊取他人商業秘密已經成為一種越來越普遍的現象，例如計算機黑客竊密、照相機竊密、電話竊聽等等。不正當手段是對眾多非法獲取商業秘密現象的高度抽象和概括。
2.非法披露商業秘密的行為。非法披露是指未經權利人許可或者違反保密義務的規定或約定而向他人擴散商業秘密，包括在要求對方保密的條件下向特定人、少部分人透露商業秘密以及向社會公開商業秘密。非法披露商業秘密的侵權行為主要有兩種表現形式：一是不正當獲取人將非法獲取的商業秘密向他人擴散。這類行為是采取不正當手段獲取商業秘密行為的繼續。二是權利人以外的人違反約定的保密以為或權利人的保密要求，將其通過正當手段或者合法途徑取得或知悉的商業秘密披露給他人。
3.非法使用商業秘密的行為。非法使用是指行為人未經權利人同意或者違反約定將其知悉的商業秘密在各種有用的場合加以運用。其可能用于生產，也可能用于經營或銷售及其他方面，但不管用于什么場合，不影響侵權行為的成立。非法使用既包括非法自己使用，也包括非法允許他人使用。
三、我國商業秘密保護的法律現狀
商業秘密的重要性雖然早已為人所知，可是由于它的秘密性、不易保護性及其它原因，其成熟法律保護的歷史遠遠不及專利、商標的法律保護那么久遠。改革開放以來，我國經濟逐漸由計劃經濟向市場經濟轉變，商業秘密的保護顯得越來越重要，從1986年起至今，我國先后在不同的部門法中規定了對商業秘密的保護，我國目前也已建立起以《反不正當競爭法》為主體，以《合同法》、《勞動法》、《勞動合同法》、《刑法》等為補充的多層次商業秘密法律保護體系。具體表現為：
（一）民法的保護。侵犯商業秘密的行為大多是發生在民商法領域中，我國民商法中對商業秘密的保護有：
1.《民法通則》第118條規定：“公民、法人的著作權、專利權、商標專用權、發現權、發明權和其他科技成果受到竊取、篡改、假冒等侵害時，有權要求停止侵害、消除影響、賠償損失。”該條款將商業秘密涵蓋在“其他科技成果”中對商業秘密的保護奠定了法律基礎。
2.《中華人民共和國合同法》第43條規定：“當事人在訂立合同過程知悉的商業秘密，無論合同是否成立，不得泄露或者不正當地使用。泄露或者不正當地使用該商業秘密給對方造成損失的，應當承擔損害賠償責任。”該條直接規定了合同雙方當事人負有保守商業秘密的義務，對于那些接觸商業秘密的人來說，是非常有效的。
3.《勞動法》第22條規定：“勞動合同當事人可以在勞動合同中約定保守用人單位商業秘密的有關事項”；第102條規定：勞動者違反勞動合同中的保密事項，對用人單位造成經濟損失的，應依法承擔賠償責任等。
4.《反不正當競爭法》中第十條規定了侵犯商業秘密行為的具體表現形式。第二十條規定了兩種救濟即損害賠償和支付調查費用。
（二）行政法的保護。《反不正當競爭法》第25條規定：“侵犯商業秘密的，監督檢察部門應當責令停止違法行為，可以根據情節處以一萬元以上十萬元以下的罰款。”與此同時又規定了縣級以上人民政府的工商行政管理部門中的監督檢查部門，工商行政管理部門依法對侵犯商業秘密的處罰立法。此外，國家工商行政管理局《關于禁止侵犯商業秘行為的若干規定》第7條之規定也對商業秘密的保護有了相關規定。
（三）刑法保護。我國刑法第219條有下列侵犯商業秘密行為之一，給商業秘密的權利人造成重大損失的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金；造成特別嚴重后果的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金：
（1）以盜竊、利誘、脅迫或者其他不正當手段獲取權利人的商業秘密的；
（2）披露、使用或者允許他人使用以前項手段獲取的權利人的商業秘密的；
（3）違反約定或者違反權利人有關保守商業秘密的要求，披露、使用或者允許他人使用其所掌握的商業秘密的。
明知或應知前款所列行為，獲取、使用或者披露他人的商業秘密的，以侵犯商業秘密論。侵犯商業秘密的犯罪主體若是單位，對單位判處罰金，對其直接負責的主管人員和其他直接責任人軟，依照自然人犯罪的規定處罰。
四、我國商業秘密法律保護存在的缺陷及其完善措施
（一）我國商業秘密法律保護存在的缺陷。到目前為止，我國對商業秘密的保護已經初步形成整體框架，從民事、行政、刑事各個角度為商業秘密提供了法律保護，但是，作為一國知識產權部分的重要法律規范，我國現行法律、法規關于商業秘密的保護還存在一些問題，具體表現為：
1.商業秘密保護的立法過于分散。我國商業秘密的法律保護散見于民法、行政法、刑法等多個領域的法律之中，呈現支離破碎的狀態，缺乏專門的立法保護，而且，由于立法的先后不同，對商業秘密的認識不一致，致使一些法律規定表述不一致，內容不協調，這樣就必將導致法律在使用和執行上的困難，也不利于商業秘密糾紛的解決很侵權案件的處理。
2.侵犯商業秘密的認定主體不明確。由于商業秘密本身的法律概念較為模糊，法律又沒有規定商業秘密的認定組織，而是間接的將這一任務落實到司法組織的頭上，這無疑不符合行業性要求的同時又加重了司法組織的任務，不利于對商業秘密的有效保護。
3.商業秘密法律保護規定的可操作性不強。在我國有關商業秘密的立法中，雖然對商業秘密的概念及構成要件做出了界定但法律所保護的商業秘密究竟包括哪些具體內容，保護的范圍究竟有多寬，涉及哪些方面和類型等等卻未作具體規定，這就使得實踐中對商業秘密的解釋及認定缺乏必要的法律依據，導致適用法律中的爭議較多，難度較大。商業秘密侵權案件已明顯呈現出數量多、處理難度大的問題，而法律的規定卻過于原則，對立案標準、案件管轄、價值的評估、政府的主管機關及其他公務人員的守秘責任均未做規定，也影響了法律的可操作性。
4.懲罰力度不夠。雖然《刑法》對侵犯商業秘密所規定的刑事責任有助于加強商業秘密的法律保護，但遠遠不足以彌補其他法律責任的法律規定處罰力度較輕的問題。對加害人的制裁力度不夠，容易導致某些侵犯商業秘密的行為人抱有僥幸逃脫或不懼索賠的心理，為獲取非法利潤，不惜侵權。
5.相關領域存在法律空白。沒有對人才流動中的商業秘密保護責任進行明確專門的法律規定。人才的合理流動是適應資源合理配置和合理利用的需要，但因人才流動造成的侵權是商業秘密糾紛發生的重要原因之一，如有些科技人員在流動的過程中將原單位的科技成果或業務關系帶走自立門戶或另謀高就或轉讓給原單位的競爭對手，而針對該項問題規定的保護措施只是散見于各類的合同法規中，并未進行專門的法律規定，這就容易使得一些人才在流動的過程中鉆法律的空子，而原單位也無從尋求法律保護。
（二）我國商業秘密法律保護的完善措施。針對我國商業秘密保護存在的缺陷，為加強我國對商業秘密的法律保護，提出如下完善措施：
1.制定統一的《商業秘密法》。為了更好的發揮商業秘密的法律保護制度的規范作用，應對商業秘密進行專門立法，建立符合現代要求的法律保護體系。
2.增強商業秘密保護法律措施的可操作性。在具體法律規定中，明確商業秘密的概念、構成、減少原則性的規定，提高法律認定的可操作性。
3.建立懲罰性賠償金制度。建立懲罰性賠償金制度，加大對商業秘密侵權的打擊力度，從而加重對侵權人的經濟制裁，加強對權利人的保護，并彌補單一的補償性賠償金制度的不足，使侵權人明白實施商業秘密侵權行為的成本遠高于其因侵權將獲得的經濟效益，從而提高其在市場活動中遵守公平競爭原則的自覺性，這樣才能有效的保護商業秘密，制止商業秘密侵權行為的發生。
4.對侵權主體做擴大解釋。在商業秘密立法中應對商業秘密的侵權主體作擴大解釋，打破以經營者為侵權主體的局限性，把商業秘密所有人以外的任何人都可以作為商業秘密的侵權主體，以便更好的保護商業秘密權利人的利益，維護社會主義市場經濟秩序。
5.增加人才流動的法律責任規定。對人才流動過程中關于保護商業秘密的法律責任作出專門規定，使商業秘密的知悉者一開始就能明確預見自己的行為后果，防止商業秘密在人才流動中的流失而引發各種商業秘密糾紛，減小社會成本，提高法律效率。同時，用人單位應增強商業秘密保護意識，在與職工訂立合同時將商業秘密保護條款作為必要條款，明確職工保護商業秘密的義務，并應約定合法有效的競業禁止的限制即僅針對必要的人，并出于保護權利人商業秘密的需要，做出方法恰當，期限適當，范圍特定，合理補償的競業禁止限制。
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