時間：2024-01-09 11:17:42
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇審計動因理論范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
摘要：利用新制度經濟學的基本理論來探究審計動因，將從根源上認識審計本質、審計假設等審計理論問題，從而有助于構建一個完整的審計理論結構體系。因此，分析現代審計動因具有重要的理論意義和實際價值。在評價目前較為流行的幾種審計動因論的基礎上，結合新制度經濟學對現代審計動因作進一步探究，以期對審計理論體系的構建有所助益。
關鍵詞：新制度經濟學；審計動因；體系構建；產權動因
1引言
審計是社會發展到一定階段，經濟發展到一定水平時出現的。審計因何而產生，緣何而發展，是審計理論中人們關心的首要問題，即審計動因問題。動因是引起事物發生的根本性條件，正是這一條件的存在才導致了事物的產生，而這一條件能夠持續存在才能保證事物的繼續生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發生變化，事物也隨之發生變化。審計動因就是指引發審計的推動力或者驅動審計發展的因素。對審計動因進行分析有助于我們認清審計的本質，揭示審計的發展規律，結合現實狀況對未來審計的發展趨勢進行合理的預測。針對審計產生的動因，審計學界從不同角度進行不同的解釋，目前較為流行的審計動因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險論、沖突論等。
2現有的審計動因理論及其評述
2．1委托-理論
委托-關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據其他人的利益從事某些活動，并相應地授予人某些決策權的契約關系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關系就需要監督，審計就是一種監督方式。因此，委托-理論主要觀點是：審計的產生是社會力量選擇的結果，是委托人和人的共同需求。審計的本質在于推動委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規并未要求卻自愿接受審計這一問題，然而，若審計是財產所有者和經營者的共同需求，則審計報告在審計前后就不該有太大差別。但對美國1975-1988年度接受審計的1562家公司的調查表明，獨立審計人員經常發現公司高報資產和收益。這不禁令人提出質疑，管理人員真的都自愿聘請外部審計人員來審查自己的報告嗎？第二，理論是基于完全競爭市場的假設來解釋審計起源的，在現實當中，市場或多或少都受到政府管制，審計并非根據市場的需求而是法律的規定提供鑒證服務的，因此理論的解釋與現實并不完全一致。
2．2信息論
信息論認為，之所以存在審計，是由于企業管理當局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱。審計財務信息可以潛在地降低信息不對稱，并使市場更具效率。審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對投資者決策的正確程度，降低信息不對稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計產生的根本動因和本質。實際上，審計并不會減少會計信息的不對稱，會計信息的不對稱由企業管理層對會計信息本身的披露來解決，審計不會增加新的會計信息，只是增進了會計信息的可信性。審計也會增加新的經濟信息，但這種信息并不是會計信息，這種信息的價值在于以審計報告意見這種簡約的形式提供了會計信息是否可信的憑證信號，引導著社會的資源配置。因此，從降低會計信息不對稱的角度出發并不能說明審計產生的真正原因。
2．3保險論
在保險論里，審計費用被視為財務信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔風險的保險費用，審計費用的發生純粹是貫徹風險分享的原則。保險論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計的本質在于分擔風險；審計被看成是一種風險轉移機制，所有者愿意支付額外審計費用的原因在于審計人對財務報表重大錯報風險造成的損失做出了賠償的承諾，可減輕投資者的壓力。在審計動因保險觀下，審計風險被分為系統風險與非系統風險，這為政府、審計人、經營者劃分各自的權責提供了理論依據。
保險論雖然可以較好地解釋目前審計風險越來越高的現象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風險和責任并不完全由注冊會計師承擔的事實；無法解釋潛在投資者對審計后信息的利用并未支付“保險費”，卻成為“受益人”這一現象；同樣無法解釋法定審計的問題；無法解釋保險市場存在的“逆向選擇”本應使審計不復存在，但審計活動卻仍在發展這一事實；保險論無法合理解釋內部審計的主要職能是提高經營的效率和有效性。
2．4沖突論
沖突論認為，第一，會計報表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際或潛在的利害沖突。因此，會計報表使用者期望外部獨立專家對會計報表實施獨立、客觀、公正的鑒證并發表意見，以合理地保證會計報表不受利害沖突的影響；第二，會計報表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現金股利，而債權人則更傾向于不發放股息。為使會計報表為每一個預期使用者所信賴，會計報表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益。基于這一考慮，也要求有獨立于利害關系各方的審計人員對財務資料予以簽證，以維護各個利益集團的利益。因此利害沖突論認為，審計之所以存在，就是因為存在利害沖突這個事實，會計報表存在不實報道的可能性，這是社會需要審計的最基本原因。
因此，沖突論很好地解釋了審計獨立性的問題，而獨立性正是審計最本質的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計的產生。因為審計不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計的產生可以說是因為存在利害沖突，但存在利害沖突卻不一定產生審計。
3衡量審計動因理論的標準體系
衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構，運用系統、全面的觀點加以剖析。為此，在對現代審計動因進行考察時有必要建立一定的客觀標準。
3.1由動因理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求以及審計發展的推動力
審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。
3.2由動因理論應能導出審計本質及審計職能的目的
審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能地發展以及審計的社會作用。
3.3由動因理論能解釋對審計動因進行管制的合理性
無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。審計導因理論應該能夠解釋審計作為一種經濟活動，為什么行業自身發展要受到外部制約。
3.4由動因理論能夠解釋審計為什么需要保持獨立性
獨立性是審計最本質的屬性，是審計得以存在的根本。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性作出合理解釋，并應該能夠解釋審計活動中誰需要獨立、為什么需要獨立、獨立于誰和如何獨立等相關問題。
4新制度經濟學視角下現代審計動因考察——產權動因論
4．1產權動因論的基本觀點
新制度經濟學主要通過研究制度問題來解釋經濟現象，產權是新制度經濟學的核心概念。它是以財產所有權為基礎，反映不同主體對某一財產的占有、支配、使用和收益的權利、義務和責任，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。完整的產權包括財產所有者對財產的終極所有權及派生的占有權、使用權、處置權和收益權。不同權利相互形成不同的關系，即產權關系、經營權與所有權的分離便形成不同的關系。作為理性經濟人，每個產權主體都在謀求自身最大利益，這難免發生沖突。為了避免沖突，各個產權主體會簽訂契約來明確各自的產權利益。
縱觀世界審計的產生，誘發審計的條件是經濟資源所有權和經營管理權的分離，所有者將自己的經濟資源交予管理者進行經營管理，管理者承擔經濟資源保值和增值的責任，在所有者和管理者之間形成受托經濟責任關系。所有者不直接參與管理者的經營管理活動，為了了解經營管理的現狀和結果，特委托具有專業知識的第三者（審計者）對管理者進行審計，以便解除管理者的受托責任。兩權分離引發了社會經濟生活對審計的需求。沒有兩權分離，就沒有審計的產生。受托責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計是受產權主體之托而存在的。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任。同時，審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。因而可見，審計師對信息的審計實際上帶有界定和維護投資的產權的性質。
4．2產權動因論的邏輯與價值
獨立審計的委托人之所以要聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性，說到底就是為了保護自己的產權不受人的侵害。“產權動因論”能很好地解釋獨立審計產生、發展的動因和作用，能更好地指導獨立審計管理制度的設計與改進。產權動因論旨在通過研究審計產生的基礎直至最終出現的過程來分析審計產生的動因，而不限于某一個角度或某一個層面。較之其他理論，筆者認為，產權動因論具有如下優越性：
（1）能更全面地解釋審計的產生和發展。由于契約關系各方產權利益普遍存在差異性，在委托關系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同形式，如國家審計、民間審計、內部審計等。
（2）可以更好地解釋審計獨立性的本質。不同的產權主體處在不同的地位，審計的作用就在于對不同產權主體之間的經濟利益進行界定，對不同的產權主體的相互經濟關系進行協調，因而委托受托關系存在于審計人員與多元產權主體之間而非單元產權主體之間，對委托產權主體沒有依附關系。也就是說協調契約各方的利害沖突，需要協調者處在與當事人均無利益關系的第三方立場上，協調方式是獨立、公正的。
（3）將產權理論引入審計領域可拓展審計的發展空間，給審計注入新的生機和活力。產權理論既認可物質資本產權，又認可人力資本產權，并將產權博弈引入審計領域，認為審計領域的目的在于實現各相關產權主體的一種均衡狀態，即納什均衡。將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。資本市場的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經營者之間的經濟責任關系，但并沒有淡化相互之間的產權關系，知識產權關系的形式發生了變化。投資者產權的形式由原始產權演變為股權和債權，產權利益的方式由原來的紅利方式轉化為證券市場上的資本利得方式，而公司財務報表的傳遞的信息與公司的證券的市場價格成正相關性，仍牽涉利益相關者的利益。因而盡管委托的形式發生了變化，受托責任關系淡化，審計履行的仍是維護產權的責任。
5結語
由于契約關系各方產權利益普遍存在差異，在委托-關系存在的條件下，潛在或既有的產權沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同的形式。同時，審計產生又是產權動因推動的結果，這要求審計要協調契約各方產權利益的差異性，以提高產權交易的效率和優化資源配置。
參考文獻
1王善平．人性、產權與獨立審計管理制度安排［M］．長沙：湖南大學出版社，2007
2張秀燁．從信息經濟學角度看審計導因［］．審計與經濟研究，2003（5）
3王李霞．從經濟學角度看審計的發展［J］．財會月刊（綜合），2005（6）
4費娟英．關于獨立審計產生的社會學思考——基于信任變遷的角度［J］．內蒙古財經學院學報，2004（2）
一、加強國內國際傳播能力建設，努力形成與我國經濟社會發展水平和國際地位相稱的傳播能力
當今時代，誰的傳播手段先進、傳播能力強大，誰的思想文化和價值觀念就能更廣泛地流傳，對世界的影響力就越大。世界各地媒體機構特別是國際一流傳媒集團紛紛把加強傳播能力建設作為重要發展戰略，想方設法積極應對國際傳媒格局調整，在組織架構、技術支撐、產品形態、傳播載體、網絡布局、品牌建設、市場推廣等方面加大改革發展力度，力圖進一步壯大實力，繼續保持和提升在國際傳媒領域的地位和優勢。面對新形勢新任務新要求，我們要大力加強重點媒體傳播能力建設，完善采編、發行、播發系統，加快數字化轉型，擴大有效覆蓋面，打造一批語種多、受眾廣、信息量大、影響力強、覆蓋全球的一流媒體。要創新走出去的體制機制，大力加強海外陣地建設和本土化建設，加快形成覆蓋全球、更加健全的新聞信息采集傳播網絡，為提升在國際傳媒領域的輻射力、影響力和競爭力奠定基礎。要著力改進加強國際報道和對外報道，突出中國視角，主動設置議題，創新報道內容、形式、手段和機制，深入國際重要新聞事件和重大突發事件現場開展獨家報道和深度報道，針對海外關注熱點、焦點積極主動開展對外報道，進一步提高新聞信息原創率、首發率、落地率，切實增強對外傳播實效，使中國的文字、圖片、圖像、聲音更廣泛地傳播到世界各地，增進中國人民與世界各國人民的相互了解和友誼。要積極拓展與國際媒體和機構的交流合作，提高面向海外開展工作的能力，塑造良好國家形象，為進一步提升國家文化軟實力作出更大貢獻。
二、著力創新和完善文化業態，增強新聞機構綜合實力和整體競爭力
文化業態創新是媒體適應數字化時代新聞信息傳播發展趨勢，滿足市場和受眾細分化、多樣化、個性化需求，有效應對激烈競爭，增強傳播力和影響力的必然選擇。隨著傳媒科技的迅猛發展和廣泛應用，新興文化業態和新的表現形式不斷涌現，單一文化形態正在向多媒體產品形態和全媒體傳播業態拓展，世界傳媒領域內不同形態媒介間相互融合已是不可逆轉的潮流。積極創新業態并向全媒體形態拓展，已成為國際傳媒業發展的共同戰略選擇。比如，新聞集團近年來大力拓展新媒體業態，投資創辦視頻網站，開發全球首份專門針對iPad（蘋果平板電腦）用戶的電子報紙《日報》等，其業務已基本覆蓋所有媒體領域，形成實力強大的產業群，構建了龐大的“傳媒帝國”。近些年來，新華社積極順應傳媒業發展趨勢，著力創新文化業態，初步構建了融通訊社業務、報刊業務、電視業務、網絡業務、金融信息業務、新媒體業務和多媒體數據庫業務為一體的全媒體業務形態。總體而言，我國傳媒業仍存在文化業態融合度不夠高、競爭力不夠強，盈利模式比較單一，多元化供給能力相對不足等問題。因此，我們要積極順應多媒體生產、傳播、經營融合趨勢，加大高新傳媒科技應用力度，改造傳統文化業態，培育和發展具有成長潛力和發展前景的新型文化業態，加快推進傳統業態和新型業態融合，著力增強各業態整體實力和競爭力。要調整生產和傳播模式，打造完整產業鏈條，集聚領域內的各種要素，構建以多媒體產品為基礎的強大產業集群，形成傳播方式更多樣、擴散速度更快捷、影響范圍更廣泛的全媒體業態，不斷提升我國傳媒業產業化、規模化、集約化發展水平。
三、大力構建現代傳播體系，進一步提高傳播輻射力、影響力
加快構建現代傳播體系，是新聞宣傳領域更好應對傳媒科技新發展、輿論引導新要求、受眾需求新變化的有效途徑。當前，信息傳播技術的突飛猛進和廣泛應用，直接催生了移動互聯網、手機媒體、網絡電視、電子報刊等一批新的媒體形態、媒介終端和信息傳播平臺，使得新聞信息傳播內容更加豐富、主體更加多元、渠道更加多樣、速度更加快捷、范圍更加廣泛，社會輿論的形成和傳播渠道更加復雜多元，單一傳播媒介已經不能完全滿足受眾需求，僅僅依靠報紙、廣播、電視等傳統媒體也難以實現對社會輿論的有效引導，各種傳播媒介“各自為戰”的傳播方式已經滯后于時展。因此，我們要統籌各類傳播資源，加快各種媒體形態融合，形成傳播合力，力求取得最大傳播效果。要積極推廣應用高新技術特別是數字技術、網絡技術發展的最新成果，加大資金投入和政策扶持力度，統籌國內傳播與國際傳播，統籌傳統媒體與新興媒體，統籌軟件建設與硬件建設，有效整合都市類媒體、網絡媒體等多種傳播資源，整合有線電視網絡，組建國家級廣播電視網絡公司，推進電信網、廣電網、互聯網“三網融合”，建設國家新媒體集成播控平臺，努力構建統籌協調、責任明確、功能互補、技術先進、覆蓋廣泛的現代傳播體系。
四、加快推進體制機制改革創新，進一步增強新聞宣傳領域生機和活力
體制機制改革創新，是提高新聞宣傳工作水平的強大動力和根本途徑。近年來，我國新聞宣傳領域積極推進體制機制改革，人民網、新華網等重點新聞網站完成轉企改制并成立了股份制公司，非時政類報刊社轉企改制在試點基礎上全面鋪開，出版社等國有經營性文化單位轉企改制工作基本完成，《人民日報》、《求是》等黨報黨刊實現采編經營兩分開，電臺電視臺制播分離改革順利推進，媒體間跨地域、跨媒介兼并重組步伐加快，新聞宣傳領域發展動力和活力不斷增強。但從總體上看，我國新聞宣傳領域改革創新還存在一定差距，一些束縛事業發展的體制機制問題仍然比較突出。因此，我們要按照創新體制、轉換機制、面向市場、增強活力的要求，加大力度、加快進度、鞏固提高、重點突破、全面推進，力爭新聞宣傳領域體制改革創新取得新突破，推動新聞宣傳工作邁上新臺階。要始終堅持社會主義先進文化前進方向，鞏固在意識形態領域的指導地位，把社會效益擺在首位，努力實現社會效益和經濟效益的統一。要積極穩妥推進新聞網站、非時政類報刊社等轉企改制，完善法人治理結構，形成符合現代企業制度要求、體現文化企業特點的資產組織形式和經營管理模式，盡快建設成為自主經營、自我發展、自我創新、依法運營的市場主體。要深化新聞宣傳單位內部改革，創新適應國際傳播發展新趨勢的體制機制，完善管理和運行機制，加快人事、收入分配、社會保障制度改革，推動一般時政類報刊社等文化事業單位實行企業化管理，加強績效評估考核，不斷增強運行效率和發展活力，力爭在較短時間內打造一批具有國際影響力和競爭力的一流傳媒機構和集團。
審計是社會發展到一定階段，經濟發展到一定水平時出現的。審計因何而產生，緣何而發展，是審計理論中人們關心的首要問題，即審計動因問題。動因是引起事物發生的根本性條件，正是這一條件的存在才導致了事物的產生，而這一條件能夠持續存在才能保證事物的繼續生存。一旦條件不再存在，事物也就隨之消亡，如果條件發生變化，事物也隨之發生變化。審計動因就是指引發審計的推動力或者驅動審計發展的因素。對審計動因進行分析有助于我們認清審計的本質，揭示審計的發展規律，結合現實狀況對未來審計的發展趨勢進行合理的預測。針對審計產生的動因，審計學界從不同角度進行不同的解釋，目前較為流行的審計動因的主要理論包括委托-理論、信息論、保險論、沖突論等。
2現有的審計動因理論及其評述
2．1委托-理論
委托-關系是指“一個人或一些人（委托人）委托其他人（人），根據其他人的利益從事某些活動，并相應地授予人某些決策權的契約關系”。委托人和人都是最大合理效用的的追求者，但他們各自的利益目標不一致，委托人為了使人朝著自身的方向努力需付出成本。而為了降低成本又能維持這種關系就需要監督，審計就是一種監督方式。因此，委托-理論主要觀點是：審計的產生是社會力量選擇的結果，是委托人和人的共同需求。審計的本質在于推動委托人和人的利益最大化。第一，理論較好地解釋了許多公司盡管法規并未要求卻自愿接受審計這一問題，然而，若審計是財產所有者和經營者的共同需求，則審計報告在審計前后就不該有太大差別。但對美國1975-1988年度接受審計的1562家公司的調查表明，獨立審計人員經常發現公司高報資產和收益。這不禁令人提出質疑，管理人員真的都自愿聘請外部審計人員來審查自己的報告嗎？第二，理論是基于完全競爭市場的假設來解釋審計起源的，在現實當中，市場或多或少都受到政府管制，審計并非根據市場的需求而是法律的規定提供鑒證服務的，因此理論的解釋與現實并不完全一致。
2．2信息論
信息論認為，之所以存在審計，是由于企業管理當局和投資者之間存在著潛在的信息不對稱。審計財務信息可以潛在地降低信息不對稱，并使市場更具效率。審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對投資者決策的正確程度，降低信息不對稱的成本和可能性。信息論也不足以說明審計產生的根本動因和本質。實際上，審計并不會減少會計信息的不對稱，會計信息的不對稱由企業管理層對會計信息本身的披露來解決，審計不會增加新的會計信息，只是增進了會計信息的可信性。審計也會增加新的經濟信息，但這種信息并不是會計信息，這種信息的價值在于以審計報告意見這種簡約的形式提供了會計信息是否可信的憑證信號，引導著社會的資源配置。因此，從降低會計信息不對稱的角度出發并不能說明審計產生的真正原因。
2．3保險論
在保險論里，審計費用被視為財務信息的使用人為了防止信息提供者舞弊而支付的分擔風險的保險費用，審計費用的發生純粹是貫徹風險分享的原則。保險論認為審計是降低風險的活動，即審計是一個把財務報表使用者的信息風險降低到社會可接受的風險水平之下的過程。審計的本質在于分擔風險；審計被看成是一種風險轉移機制，所有者愿意支付額外審計費用的原因在于審計人對財務報表重大錯報風險造成的損失做出了賠償的承諾，可減輕投資者的壓力。在審計動因保險觀下，審計風險被分為系統風險與非系統風險，這為政府、審計人、經營者劃分各自的權責提供了理論依據。
保險論雖然可以較好地解釋目前審計風險越來越高的現象，但它同樣存在缺陷：無法解釋風險和責任并不完全由注冊會計師承擔的事實；無法解釋潛在投資者對審計后信息的利用并未支付“保險費”，卻成為“受益人”這一現象；同樣無法解釋法定審計的問題；無法解釋保險市場存在的“逆向選擇”本應使審計不復存在，但審計活動卻仍在發展這一事實；保險論無法合理解釋內部審計的主要職能是提高經營的效率和有效性。
2．4沖突論
沖突論認為，第一，會計報表的提供者和使用者之間的利益并不一致，他們之間存在實際或潛在的利害沖突。因此，會計報表使用者期望外部獨立專家對會計報表實施獨立、客觀、公正的鑒證并發表意見，以合理地保證會計報表不受利害沖突的影響；第二，會計報表的使用者之間也可能存在利害沖突。比如，公司股東可能期望得到豐厚的現金股利，而債權人則更傾向于不發放股息。為使會計報表為每一個預期使用者所信賴，會計報表必須保持中立，即不能以犧牲一方利益為代價而使他方受益。基于這一考慮，也要求有獨立于利害關系各方的審計人員對財務資料予以簽證，以維護各個利益集團的利益。因此利害沖突論認為，審計之所以存在，就是因為存在利害沖突這個事實，會計報表存在不實報道的可能性，這是社會需要審計的最基本原因。
因此，沖突論很好地解釋了審計獨立性的問題，而獨立性正是審計最本質的屬性。但沖突論同樣也不能很充分地解釋審計的產生。因為審計不是解決沖突的唯一辦法。也就是說、審計的產生可以說是因為存在利害沖突，但存在利害沖突卻不一定產生審計。
3衡量審計動因理論的標準體系
衡量一種理論是否能更好地解釋審計動因，并指導審計工作、完善審計服務，應當結合審計理論結構，運用系統、全面的觀點加以剖析。為此，在對現代審計動因進行考察時有必要建立一定的客觀標準。
3.1由動因理論能回答審計源于并滿足了何種社會需求以及審計發展的推動力
審計動因理論應該不僅僅能解釋某一種類型、某一個特殊群體的需求，還應該能解釋任何類型的審計及其滿足任何群體對審計需求的發展動因。
3.2由動因理論應能導出審計本質及審計職能的目的
審計動因理論是審計理論體系的基礎理論，通過審計動因理論的確立應能導出審計本質以及審計職能、審計社會作用的發展原因。隨著社會經濟的發展，審計行業也在不斷地發展變化著。這就要求一種合理的審計動因理論應該能夠準確、全面地解釋審計職能地發展以及審計的社會作用。
3.3由動因理論能解釋對審計動因進行管制的合理性
無論從橫向來看當今國際上審計業務，還是縱向來看審計的發展歷史，審計一直是一個法定的工作。各國政府都對各種類型的審計進行著不同程度的要求和監管。審計導因理論應該能夠解釋審計作為一種經濟活動，為什么行業自身發展要受到外部制約。
3.4由動因理論能夠解釋審計為什么需要保持獨立性
獨立性是審計最本質的屬性，是審計得以存在的根本。審計動因理論應該能夠對審計的獨立性這一根本特性作出合理解釋，并應該能夠解釋審計活動中誰需要獨立、為什么需要獨立、獨立于誰和如何獨立等相關問題。
4新制度經濟學視角下現代審計動因考察——產權動因論
4．1產權動因論的基本觀點
新制度經濟學主要通過研究制度問題來解釋經濟現象，產權是新制度經濟學的核心概念。它是以財產所有權為基礎，反映不同主體對某一財產的占有、支配、使用和收益的權利、義務和責任，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。完整的產權包括財產所有者對財產的終極所有權及派生的占有權、使用權、處置權和收益權。不同權利相互形成不同的關系，即產權關系、經營權與所有權的分離便形成不同的關系。作為理性經濟人，每個產權主體都在謀求自身最大利益，這難免發生沖突。為了避免沖突，各個產權主體會簽訂契約來明確各自的產權利益。
縱觀世界審計的產生，誘發審計的條件是經濟資源所有權和經營管理權的分離，所有者將自己的經濟資源交予管理者進行經營管理，管理者承擔經濟資源保值和增值的責任，在所有者和管理者之間形成受托經濟責任關系。所有者不直接參與管理者的經營管理活動，為了了解經營管理的現狀和結果，特委托具有專業知識的第三者（審計者）對管理者進行審計，以便解除管理者的受托責任。兩權分離引發了社會經濟生活對審計的需求。沒有兩權分離，就沒有審計的產生。受托責任產生于一定的產權結構，審計受托的對象是各產權主體。審計是受產權主體之托而存在的。若非產權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任。同時，審計又要對產權主體進行監督、鑒證和評價，沒有對產權主體的監督和審查，就不存在審計的生存基礎。因而可見，審計師對信息的審計實際上帶有界定和維護投資的產權的性質。
4．2產權動因論的邏輯與價值
獨立審計的委托人之所以要聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性，說到底就是為了保護自己的產權不受人的侵害。“產權動因論”能很好地解釋獨立審計產生、發展的動因和作用，能更好地指導獨立審計管理制度的設計與改進。產權動因論旨在通過研究審計產生的基礎直至最終出現的過程來分析審計產生的動因，而不限于某一個角度或某一個層面。較之其他理論，筆者認為，產權動因論具有如下優越性：
（1）能更全面地解釋審計的產生和發展。由于契約關系各方產權利益普遍存在差異性，在委托關系存在的條件下，潛在或既有的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并在不同領域具有不同形式，如國家審計、民間審計、內部審計等。
（2）可以更好地解釋審計獨立性的本質。不同的產權主體處在不同的地位，審計的作用就在于對不同產權主體之間的經濟利益進行界定，對不同的產權主體的相互經濟關系進行協調，因而委托受托關系存在于審計人員與多元產權主體之間而非單元產權主體之間，對委托產權主體沒有依附關系。也就是說協調契約各方的利害沖突，需要協調者處在與當事人均無利益關系的第三方立場上，協調方式是獨立、公正的。
（3）將產權理論引入審計領域可拓展審計的發展空間，給審計注入新的生機和活力。產權理論既認可物質資本產權，又認可人力資本產權，并將產權博弈引入審計領域，認為審計領域的目的在于實現各相關產權主體的一種均衡狀態，即納什均衡。將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。資本市場的形成和完善，逐漸淡化了投資者與經營者之間的經濟責任關系，但并沒有淡化相互之間的產權關系，知識產權關系的形式發生了變化。投資者產權的形式由原始產權演變為股權和債權，產權利益的方式由原來的紅利方式轉化為證券市場上的資本利得方式，而公司財務報表的傳遞的信息與公司的證券的市場價格成正相關性，仍牽涉利益相關者的利益。因而盡管委托的形式發生了變化，受托責任關系淡化，審計履行的仍是維護產權的責任。
關鍵詞：民間審計；動因；受托責任
1民間審計產生動因的不同理論
1.1人理論
(1）人理論的基本觀點。
人理論認為，由于經營權和所有權的分離，經理與股東，債權人的的利益不一致時就會產生成本，經理往往為了自己的利益而做出損害股東或債權人的利益的行為。審計的出現，就是為了抑制經理的不良動機和行為。此外，審計的動力也并不完全在于約束管理者，正直誠實的經理也希望通過審計來證實財務報告的真實性，以示他們良好的經營成果。
(2）對人理論的簡要評價。
由于人理論認為審計的本質在于促進股東和債權人利益最大化，是為了解決由于經營權和所有權的分離而產生的經理為了自己的利益而損害股東和債權人利益的問題，而經理和股東與債權人的利益沖突問題只是經營權與所有權分離而導致的眾多問題中的一個，因此，這種觀點雖然有一定的道理，但看問題角度單一，無法解釋企業接受審計需要強制進行這一事實。
1.2產權動因論
(1）產權動因論的基本觀點。
產權動因論認為，產權所有者擁有對財務信息的產權。由于投資者與經營者之間信息的不對稱性，投資者聘請審計師對財務進行審計的目的在于維護自己對相關信息的知情權，從而維護自己的產權利益。
(2）對產權動因論的簡要評價。
產權動因論指出了民間審計是為了維護財產所有者的利益，具有監督的職能，有一定的合理性。但此種理論將委托人僅限于產權所有者，忽視了債權人、消費者等與企業的利害關系。因而作為解釋民間審計產生動因的理論，產權動因論尚存在不足。
1.3信息論
1.3.1信息論的基本觀點
信息論認為，信息的非對稱性是民間審計產生和發展的根本動因。審計的本質在于提高財務信息的使用價值，推動資本高效活動。審計財務信息可以降低潛在信息非對稱性。同時，該理論還指出，委托關系的存在而產正的信息非對稱性會導致道德風險問題，而用經濟學道德風險模型能夠解釋審計具有監督職能以及為審計人員需要獨立的特征。
1.3.2對信息論的簡要評價
信息論看到了信息的非對稱性對民間審計產生的影響，有一定的可取性。但該理論忽視了信息的非對稱性是由于受托責任關系的存在而產生的。如果說受托責任是內在本質的話，信息的非對稱性只是這種本質的一種外在表現形式。因此，認為信息的非對稱性是審計產生和發展的根本動因是不恰當的。
1.4查錯揭弊論
1.4.1查錯揭弊論的基本觀點
這種觀點認為，無論是內部審計、政府審計、還是民間審計，都是為了防止企業出現舞弊，或者說要隊舞弊進行審查，就需要對與舞弊有關的被審單位或被審查人員進行審計。同時，這種觀點還認為，監督與舞弊應在檢查或審計之先，監督與審計之間沒有直接關系，僅有間接關系，更沒有因果關系。只有舞弊和審計才有密切的和直接的關系。只要有舞弊，就會有舞弊審計，舞弊是審計產生的直接原因。
1.4.2對查錯揭弊論的簡要評價
持這種觀點的學者習慣于從民間審計產生的發端——英國南海公司破產事件來論證自己的觀點，試圖說明審計的產生是因為所有者認為經營者會舞弊，而非基于監督的需要。
此外，這種觀點與保險理論(深口袋理論)盡管在內容上有很大的不同，本質上有一點卻頗有異曲同工之妙，那就是這兩種觀點都沒有將審計作為一種積極地防止出現舞弊，以避免企業出現巨大損失的措施，而是將其作為一種在假設由于管理者舞弊而使企業發生重大損失后的消極應對措施，是從現象上而非本質上來探討審計產生的動因。
1.5受托責任論
1.5.1受托責任論的基本觀點
受托責任論認為，受托責任關系是資源占有人實現對資源有效管理與使用的必要手段和保證機制。當受托經濟責任關系確立后，客觀上就存在于委托者對受托者實行經濟監督的需要。而審計恰好獨立于受托責任關系雙方的當事人，且具備相應的專業技能，于是審計便成為受托責任關系能夠實現的必要手段和保護機制，從而得出受托經濟責任關系是審計產生的客觀基礎和根本動因的結論。
1.5.2對受托責任論的簡要評價
受托責任論一直是我國審計理論界的主流理論。它透過查弊的現象，指出了受托責任關系的存在和發展是民間審計產生的動因。人理論，產權動因論，信息論，查錯揭弊論等雖然研究的角度有所不同，但本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。但隨著經濟的發展，這一理論也受到有力地挑戰，其中最突出的就是責任論。
1.6責任論
1.6.1責任論的基本觀點
在責任理論中，責任關系的形成或產生主要基于兩個原則：一是“權利委托原則”；二是“有害影響原則”“權利委托原則”與委托人事先擁有的權利或所有權有關。根據這一原則，投資者把資金交給企業，投資者與企業之間就形成了一種責任關系，投資者是問責人，擁有問責人的權利，企業是責任人具有責任人的義務。
1.6.2對責任論的簡要評價
對受托責任論提出最大挑戰的莫過于責任論。根據“責任論”，審計是對一般責任履行情況的檢查和評價。此理論把審計建立在一般責任關系的基礎之上，拓寬了審計動因論的理論基礎。
1.7其他理論
關于民間審計產生的動因，除上述的幾種理論外，還有契約論、職業化需求論等觀點。在解釋審計的產生與發展的動因時，這些理論存在著不同程度的不足。如，基本精神與人理論一致的契約理論，其最大的不足就是不能解釋為什么企業審計需要強制進行；而職業化需求論認為審計產生于作為謀生手段的職業化需求，是一種顛倒了因果關系的觀點。
綜上所述，關于民間審計產生的動因，理論界是見仁見智。那么，上述哪一種觀點更為準確？本文認為，要解決這個問題，有必要結合審計的定義，回顧一下民間審計產生、發展的歷程。
2民間審計的產生與發展
2.1英國式審計階段——產生于英國
英國工業革命時期，隨著經濟的發展，所有權和經營權相分離的股份公司開始出現。股份公司的組織形式實際上是一種以經濟責任為紐帶的委托經營，這種委托經營必然要求有來自外部的控制手段，這種獨立的外部控制就是民間審計。在股份公司出現早期，其發展遭受了一次又一次的波折：1720年南海公司倒閉；1836年、1847年、1857年相繼出現了經濟危機。缺少外部控制即民間審計是股份公司發展受挫的重要原因之一，然而民間審計正是在這一次次的波折中一步步地向前邁進：南海公司倒閉成為民間審計產生的導火索；1836年的經濟危機導致1844年和1845年的公司法的出臺；1847年的經濟危機導致了855年和856年公司法的頒布；1857年的經濟危機導致了1862年公司法的推出。H.W.羅賓遜曾在《愛爾蘭會計史》中指出，英國民間審計“是由破產催生、由差錯和舞弊孕育、與清算共同成長，最后才確立起來的。”此階段民間審計的目的是差錯防弊。
2.2信用審計階段——發展于美國
1748年，本杰明.富蘭克林委托詹姆斯.帕克對富蘭克林——哈爾公司的設備與原材料進行盤存與評價，之后，詹姆斯.帕克向富蘭克林提出了一份名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。這件事是美國民間審計發展的起點。美國民間審計師在19世紀中葉之前，主要業務是幫助委托人建帳、結帳、轉帳和記賬，到19世紀七、八十年代以后，開始編制審計報告，美國民間審計師事業開始確立。19世紀末，隨著美國工業化的快速推進和個人企業向股份公司的轉變，英國審計師大量涌入美國，帶來了民間審計制度的基本框架和詳細審計技術并培養了大量的會計師，從而為美國近代民間審計的發展打下了基礎。
2.3財務報表審計階段——民間審計在美國的進一步發展
20世紀早期的美國，隨著工業的發展，股份公司的規模不斷發展和擴大，審計師日益認識到詳細審計得不償失，因而對重要帳戶進行分析審計的資產負債表審計逐漸取代了傳統的交易事項的詳細審計。這就為現代民間審計的發展帶來了新思想、新方法、新范圍和新理論，使美國民間審計的發展取得了新成就。但那時美國審計結構依然不健全，如缺乏強制性規則要求對公司披露的財務信息的真實性進行審查。1929年的經濟蕭條時這些問題明顯化。
在20世紀20年代末和30年代初的經濟大蕭條時期，兩大變化的出現對美國民間審計的發展產生了深遠的影響：一是企業管理者受托經濟責任的范圍擴大，即企業管理的責任性不再僅僅表象在股東和債權人的關系上，而且表現在與其他許多利害關系者的直接關系上；二是企業日益傾向于從證券市場上籌集資金，而非傾向于從銀行獲取短期貸款，從而導致最重要的會計信息從短期財務狀況轉向盈利能力。為了保護投資者，美國政府于1933年和1934年先后頒布了《證劵法》和《證劵交易法》，使民間審計具有了強制性。至此，作為法定審計的財務報表審計就應運而生了。隨之，美國民間審計的重點也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，轉向以保護投資者為目的的損益表審計。
從民間審計的發展歷程可以看到，無論是在民間審計產生的過程中，還是在其發展的歷程中，因所有權和經營權相分離而產生的受托責任關系都起到了不可替代的作用。民間審計因受托關系的存在而產生，又隨受托責任關系的發展而發展。所以，受托責任關系是民間審計的產生與發展的根本動因。
3對受托責任論的再思考
作為我國審計理論界的主流理論，受托責任論很好地解釋了民間審計的產生與發展。如前所述，審計理論界許多關于民間審計產生的動因的理論，如人理論，產權動因論，查錯揭弊論等本質上都是基于由兩權分離所產生的受托責任關系的存在，甚至可以將這些理論看作是從不同的角度對受托責任論進行的解釋。正所謂“大浪淘沙”，受托責任論之所以長期以來為審計理論界的多數學者認同，就是因為它能準確全面地解釋民間審計產生的動因問題。
需要指出的是，我們說民間審計因受托關系的存在而產生，并不是說只要存在受托關系，民間審計就會產生；只有當受托關系中的委托人授權或委托獨立的第三方即審計人對種種責任關系進行檢查和評價時，民間審計才得以產生。另外，盡管受托責任論能很好地解釋民間審計的產生與發展，但任何一種理論都不可能窮盡真理。隨著經濟的發展，企業的社會責任問題將越來越受到重視。在這些變化的影響下，民間審計會不會從會計報表審計階段發展到一個新的階段？關于民間審計產生的動因的主流理論會不會從受托責任論演變為責任論？這些，或許將成為今后審計理論界所關注的話題。
參考文獻
［1］文碩.世界審計史［M］.北京：北京中國審計出版社.1990.
［2］崔孟修.審計動因論的修正［J］.審計研究,2006,(5).
［3］李若山.八十年代的西方審計理論觀［J］.審計理論與實踐,1990，4.
關鍵詞：審計動因；產生發展；回顧分析；產權動因審計動因是審計出現在現代人類社會的原因。研究審計動因的目的不僅為了了解審計為何產生，更重要的是研究其發展歷程及未來展望。審計是一種為滿足經濟社會需要而產生和發展的一種社會現象。因此，接下來首先本文將從審計的發展來解說下審計動因。
一、審計的發展階段
（一）產生于英國——英國式審計。
在英國工業革命時期，經濟獲得了繁榮的發展，股份公司的所有權和經營權開始相分離。19世紀三、四十年代相繼出現的經濟危機給股份公司的早期發展階段帶來了很多次的波折。其中使得股份公司發展受挫的重要原因則是缺少外部控制即民間審計，然而當代審計技術正是在這一次次的波折中艱難地向前邁進。《愛爾蘭會計史》有提到過（羅賓遜著），英國民間審計“是在破產中產生、并由差錯和舞弊孵化孕育、與清算一起成長，慢慢的一步步確立起來。”在此期間民間審計的目的是差錯防弊。
（二）發展在美國——信用審計。
1748年，詹姆斯向美國總統富蘭克林提交了一份帳表，名為“您與哈爾氏賬目一覽表”。美國民間審計發展則由此事件引起展開。美國民間審計師在19世紀50年代之前，主要工作是幫助委托人建立以及登記賬簿，到19世紀80年代后，美國民間審計事業開始有了自己的雛形。19世紀末，美國迎來了英國審計師大批加入，其為美國帶來了基本審計制度的框架并且幫助美國培養了大量的會計、審計師，由此為美國近代民間審計的發展打下了堅實的基礎。
（三）當今審計階段——財務報表審計。
在20世紀20年代末期的經濟蕭條期間，美國民間審計的發展受到了兩大重要事件的深遠影響：一是企業管理層受托責任的范圍擴大，權利更廣；二是越來越多企業發現從證券市場上募集資金遠比從銀行獲取貸款容易得多。為了保護投資者，美國政府先后頒布了《證券法》和《證券交易法》，這兩個法的頒布奠定了財務報表審計的基礎。由此以后，美國審計的重心也從以保護債權人為目的的資產負責表審計，過渡到以保護投資者為目的的利潤表審計。
二、幾種主要的審計動因的回顧分析
（一）理論。
審計動因的理論，是在現代產權經濟學家詹森及梅克林所倡導的委托理論的基礎之上發展起來的，這種關系的雙方當事人都是效用最大化者，則人不會總以委托人的最人利益而行動，由此產生了道德風險，也就導致了委托人與人之間成本的出現。與業績掛鉤的報酬結合對財務報告進行審計是使股東利益達到最大化的最佳方法，由此產生了企業所有者委托外部審計人員對管理存的財務報告進行審計的需求，所有者激勵和監督管理者的成本則是聘請獨立審計師對財務報告進行審核的費用。
（二）保險理論。
針對審計師的訴訟爆炸現象，是出現在美國20世紀80年代的一個重大現象。審計師民事責任不斷增大，如果審計失敗，投資者可以從審計師那里獲得大額的賠償，保險假說則開始在審計界盛行起來。保險理論則是立足在這個背景之下，為了審計師以及其他利害關系人的經濟利益，分擔風險。
風險轉移論是保險理論在審計動因獲得發展及支持的基礎，認為保險費用是風險決策者愿意從自己將要得到的收入中支付的、實現分擔風險目的的費用。如果由于審計師因失職等原因而導致審計失敗，他們則必須負擔起責任，并對由此造成的損失進行賠償，分擔風險的目的則也由此實現。
（三）信息理論。
信息理論認為，審計的結果可以使信息更加可靠，使市場更具效率，由此減少經營者和所有者之間潛在的信息不對稱現象，審計的本質在于增進財務信息的價值，提高財務信息對信息使用者決策的有效程度。信號傳遞理論與事前信息不對稱導致的逆向選擇有關。由于首次發行股票，市場難以從企業過去業績中對其進行預測，因而企業有較大的空間粉飾報表或進行財務舞弊，可能導致逆向選擇。因此，外部投資者和債權人需要聘請獨立的外部審計人員對財務報表是否真實公允地反映了公司的財務狀況和經營成果進行審查和判斷，并向公司股東和利害關系人報告。
三、現代審計動因—產權動因
（一）產權動因論的基本觀點。
財產所有權是產權動因的根基，其實質是圍繞財產而建立和發生的一種排他性的經濟關系。每個產權主體，作為理性的經濟人，他們都盡力為自己獲取最大的利益，這難免導致沖突。由此各個產權主體會簽訂契約，用以避免沖突，并且明確各自的產權利益。
（二）產權動因論的理論價值。
審計的委托人根本目的是為了保證自己的產權不受人的侵害，因此聘請審計師證實人提供的財務報表的合法性、公允性則成為了一項重要的任務。審計產生、發展的動因由此就能被產權動因論很好地解釋了，并且此理論還能對審計管理制度進行設計與改進。企業審計中委托人的產權、以及人的產權和審計師的產權是產權動因論中三個重要的層次。
（三）產權動因論的邏輯與價值優點。
這個理論的優點在于，其能夠更全面地闡述審計的產生和發展。由于各個方面產權利益在契約關系中普遍存在不同的差異性，現有的或可能的利害沖突使得審計產生并普遍存在，并且以不同形式存在于不同領域中，因此，在審計領域中引入產權理論，不僅給審計的發展帶來了新活力，同時給審計帶來新的視角和活力。物質資本產權以及人力資本產權這兩樣產權都是產權理論中重要的支撐點，同時又將產權博弈引入了審計領域，將審計界定為維護各產權利益相關者的產權利益，為日后審計的發展留下了更大的發展空間。
綜上所述，由于各方的產權利益在契約關系中存在不同差異，在委托關系這一前提下，潛在或可能的產權沖突導致審計產生并且普遍存在，在不同領域具有不同的形式。同時，審計的發展又是產權動因推動的結果，這就要求審計協調好契約各方的產權利益，以提高產權交易的效率，企業資源配置得到優化。（作者單位：江西財經大學會計學院）
參考文獻：
[1]王婉，淺析審計需求動因.新財經（理論版）.2011（5）
【關鍵詞】審計理論；邏輯起點；審計基本動因
一、引言
1961年，莫茨和夏拉夫共同出版了《審計理論結構》一書，開創了審計理論研究的先河，自此之后，眾多專家學者便展開了對審計理論的研究。代表性的有美國會計學會出版的《基本審計概念說明》（1972年），C·W·尚德爾（美)編著的《審計理論—評價、調查和判斷》（1978年），之后安德森以及湯姆·李和大衛·費林特也對審計理論結構作了深入的研究，對后世影響較大。國內對審計理論的研究起步較晚，在近二十年的研究中，國內學者對審計理論的發展和完善也做出了不可磨滅的貢獻，審計實踐也有了長足進步。但是仍然存在一些問題沒有達成統一的共識，比如對于審計理論研究邏輯起點的問題眾說紛紜。
二、審計理論研究邏輯起點的不同觀點及其局限性
由于不同學者研究方式、研究背景的差異，審計理論界對邏輯起點也存在多種不同見解。國內外學者的觀點主要包括：
1.以審計假設作為邏輯起點
20世紀50年代至70年代中期，以審計假設為邏輯起點的模式，以莫茨和夏拉夫、尚德爾為代表。這種觀點認為審計假設為審計理論的進一步研究提供了基礎，在審計假設的基礎上推導出審計原則，由此推出審計概念，然后用它們來指導審計準則，形成審計規范。
其局限性表現在：首先，以審計假設作為邏輯起點會造成審計理論與社會環境相脫離；其次，審計假設是審計人員對無法證明的現象根據客觀規律做出合乎邏輯的推理，它可以作為審計理論結構的理論基礎，但是不能作為研究的邏輯起點。
2.以審計目標作為邏輯起點
20世紀70年代中期至80年代中期，以審計目標為邏輯起點的模式，以安德森為代表。以審計目標作為邏輯起點受到會計研究目標導向的影響，這種觀點認為審計目標出發是整個審計理論體系中最基本，也是最重要的要素，其他的審計要素都是圍繞審計目標展開的，因此，將審計目標作為邏輯起點。
其局限性表現在：審計目標是審計人員接受委托，對被審計單位經濟活動進行審查的導向，它是審計人員的一種主觀判斷，并不能直接反映經濟發展的需求。另外，審計目標會隨著時間或其他條件的變化而變化，如果從審計目標出發進行審計理論研究，就會缺乏穩定的基礎，所以以審計目標作為邏輯起點也是不恰當的。
3.以審計本質作為邏輯起點
20世紀80年代中期之后，以審計本質為邏輯起點的模式，以湯姆·李和大衛·費林特為代表。這種觀點認為審計本質是審計的固有屬性，是穩定不變的。只有準確把握了審計本質，才能正確把握審計理論的研究方向，其他審計要素的提出才有基礎可言，從而進一步構建審計理論體系研究框架。國內十幾年的審計理論研究，大多選擇“審計本質”作為邏輯起點。
以審計本質作為邏輯起點也有其局限性，表現在：認識審計本質離不開具體的審計環境，人們對審計本質的認識是一個實踐、認識、再實踐、再認識等循環往復的過程，只有弄清了審計理論研究的邏輯起點，才能進一步認清審計的本質，因此，將審計本質不能作為審計理論研究的邏輯起點。
4.以審計環境作為邏輯起點
以審計環境作為審計理論研究的邏輯起點，以劉明輝教授為代表，在《高級審計理論與實務》一書中有所體現。持這種觀點的人認為審計環境是一種真實的存在，是審計系統中最簡單、最普遍、最基本的現象。同時，審計環境具有高度的綜合性，是一切審計實務存在的基礎，也是一切審計理論要素產生的源泉。審計環境是溝通審計理論與審計實踐的橋梁。
但是，審計環境是審計賴以生存的客觀條件，不能決定審計的存在和發展，審計的本質、職能和目標是由審計的本質屬性決定的。另外，信息時代的到來使得審計環境處于不斷變化中，知識和信息網絡已經成為不可忽略的審計環境，將來還會出現新的審計環境，因此，以審計環境作為邏輯起點所構建的審計理論結構框架缺乏足夠的穩定性。我們應當重視審計環境對審計所起的重要作用，但是以此作為審計理論研究的邏輯起點是不合適的。
此外還有二元或多元導向型，持這一觀點的人認為，審計理論結構的邏輯起點如果僅為審計假設、審計目標、審計本質、審計環境中的一種，對于正確、全面研究審計理論是不完善的。因此，他們提出了審計理論結構邏輯起點的二元論、多元論，但是，它違背了了審計理論研究邏輯起點的唯一性，因此也是不可取的。
三、審計理論研究邏輯起點應具有的特征
1.唯一性
進行審計理論研究必須從一個切入點入手，這個切入點就是邏輯起點，從這個點出發研究審計的其他相關問題，才能對審計有進一步的認識，從而形成審計理論，并以此指導審計實踐，構建審計理論體系。
2.聯系性
審計理論研究邏輯起點應該是審計理論體系的組成部分，并與審計理論體系中的各要素相互聯系，構成一個邏輯嚴謹、內容完整的理論體系。世界上任何事物都是相互聯系的，審計也是如此。一方面，邏輯起點聯系審計系統與審計環境；另一方面，邏輯起點聯系審計理論與審計實踐，以邏輯起點產生的審計理論指導審計實踐，自身也在實踐中得到進一步完善。
3.初始性
審計理論研究邏輯起點應該具有初始性，是審計理論體系中各種復雜要素的基礎。邏輯起點的實質內容應表現為審計理論體系中最抽象、最簡單、最基本的思維規定。對審計理論的研究是以邏輯起點為出發點的，在它的指導下，審計理論研究的其他問題才得以解決。
4.一致性
這里說的一致性是指歷史起點與邏輯起點應該是一致的。任何理論的誕生都是歷史過程的抽象，因此，邏輯起點應該與歷史起點保持一致，而不能超越歷史起點。
四、審計理論研究邏輯起點的提議
基于以上研究，筆者認為應將審計產生和發展的基本動因，即維護產權，作為審計理論研究的邏輯起點。理由如下：
首先，審計產生和發展的動因有多種不同觀點，目前比較流行的有“兩權分離觀”和“受托責任觀”，但基本動因只有一個，即維護產權。符合審計理論研究邏輯起點唯一性的要求。其次，審計產生和發展的基本動因反映社會環境對審計系統的客觀要求，是環境需求與審計本質、基本職能結合的統一與概括。在審計產生和發展的基本動因推動下，形成審計本質和審計職能，進而產生審計基本目標。再次，維護產權這一基本動因是審計理論體系中最簡單、最初始的思維規定。正是從這個因素出發，才出現了審計主體與客體，進一步衍生出審計本質、假設及審計目標、審計規范等。產權動因論是審計產生和發展的動因，是制約審計本質、職能和目標的。審計理論體系實際上是圍繞維護產權這一基本動因展開的。最后，審計產生和發展的基本動因是審計基礎理論體系的邏輯起點，又是審計工作的歷史起點。審計的產生、發展和變革追溯到底是為了體現產權結構、反映產權關系、維護產權利益。從這一方面來看，其邏輯起點與歷史起點是一致的。
審計本質是以審計基本動因為基礎的，進一步衍生出審計假設、審計目標，并以此為依據制定審計準則、審計程序和方法，最終形成審計報告。另一方面，審計理論結構作為一個理論系統與審計所依存的社會經濟環境還存在相互作用的關系。審計環境對審計理論體系的作用表現在，要求理論結構的構建必須適應環境的需要，并隨著環境的變化而變革，與此同時，審計理論通過審計實踐的反作用而不斷改善環境的狀況。因此，進行審計理論研究、構建審計理論體系框架就應該將審計基本動因作為審計理論研究的邏輯起點。
參考文獻：
[1]審計理論研究課題組.審計基本理論比較:前后一貫的理論結構[M].立信會計出版社,2009:72-82.
[2]趙紅莉. 審計理論結構研究的新思考[J].財會通訊,2010,(09).
[3]祖建新,石道金.論審計理論研究的邏輯起點[J].財會通訊,2006(2).
[4]楊蓉.審計理論結構邏輯起點新思考——審計本質目標[J].中國證券期貨,2011(6).
（一）我國上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究
國內上市公司中期財務報告自愿審計的動因研究可分為理論分析和實證研究兩種。理論分析的研究數量很少，目前較有代表性的周莉（2010）對國際上主流的審計需求理論進行了闡述，并結合我國的制度背景進行了理論分析。她認為我國上市公司的自愿審計動機與審計需求的信號假說相符，但也提出自愿審計需求并不一定是對高質量審計服務的需求，上市公司傳遞虛假信號的動機可能導致對低質量審計服務的需求。我國對上市公司中期財務報告自愿審計的實證研究大多基于審計需求假說，從公司內部因素展開分析。杜興強等（2007）一方面基于審計需求動因認為資產負債率和資產收益率顯著影響是否自愿接受中期財務報告的審計；另一方面基于持股角度則發現第一大股東持股比例和資產負債率同自愿接受中期審計顯著正相關，管理當局持股比例同自愿接受中期審計顯著負相關，獨立董事的作用則并未得到充分的發揮。劉斌等（2008）的研究證實了股東與債權人之間的沖突假說和信號傳遞假說，其研究顯示債務成本越高、盈利越好的公司越愿意進行自愿中報審計。簡建輝等（2012）的研究發現公司中期財務報表自愿審計與公司的成長性和公司規模顯著相關，且公司的財務狀況和股權性質對公司的自愿審計有一定影響。周莉（2010）和杜興強等（2007）均認為目前我國上市公司沒有來自于中期報告保險需求的自愿審計動機。
（二）我國上市公司中期財務報告自愿審計的經濟后果
研究我國學者一般從宏觀和微觀這兩個層次展開資自愿審計經濟后果的實證研究。張天舒等（2010）認為上市公司自愿審計行為降低了盈余管理水平，有助于提高其盈利反應系數。梁麗珍等（2012）發現進行中報自愿審計的上市公司平均績效高于其他組合，且這些上市公司當年的績效較前一年有明顯增長，但在未來有下降的趨勢。上述研究均表明中期財務報告自愿審計提供了更高質量的會計信息，有積極的經濟后果。然而，更多研究對中期財務報告自愿審計的經濟后果不持樂觀態度。汪曉林（2013）以滬市A股市場上2001年、2005年、2007年、2009年為樣本，分析發現證券市場對中報審計公司的反應并不明顯，這可能是許多公司不愿進行中報審計的原因之一。劉斌等（2008）認為由于審計合謀的存在，自愿審計公司的會計信息質量低于未審計公司，且由于無法識別自愿審計后會計信息質量的高低，投資者只能根據公司管理層傳遞的信號做出積極的市場反應。陳欣等（2008）的結論表明自愿中報審計的公司有比未審計公司更低的非正常性應計利潤，并非因為自愿審計降低了公司中報的盈余管理水平，而是因為高盈余質量公司更傾向于進行中報審計。吳水澎等（2009）的研究也表明，在考慮了上市公司自選擇因素之后，自愿審計并沒有降低上市公司的盈余管理程度；簡建輝等（2012）發現市場對上市公司中期財務報告自愿審計行為有一定的正面反應，但這種反應效力不足，且持續力較低。綜上所述，現有的中期財務報告自愿審計的研究結論顯示其經濟后果大多數為不太顯著。
二、我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究總結與展望
國內上市公司中期財務報告自愿審計目前的研究成果可從以下幾方面總結：從發表刊物上看，發表在核心刊物上的較少，能稱之為嚴謹可靠的學術成果還屈指可數；從成果數量上看，相對于其他領域還比較少；從研究方式來看，規范研究很少而實證研究較多，這其中事件研究法又占了多數。未來相關研究可以從以下幾方面展開。
（一）拓展理論基礎
現有研究基于有效市場理論和現代企業理論視角下的審計需求理論展開。從檢驗結果看，一些公司治理因素被證明是上市公司中期財務報告自愿審計的動因，這支持了成本沖突假說和信號傳遞這兩個假說。鑒于我國的保險市場和相關法律訴訟制度還不完善，現有研究并未對保險假說進行檢驗。隨著我國審計制度的健全，完善審計需求理論的驗證可成為一個研究方向。另外，可以考慮將新興的行為經濟學理論引入現有研究，因為基于行為學視角的非理性因素也會影響上市公司中期財務報告的自愿審計行為。通過考慮上市公司中期報告審計的行為傾向，排除中報審計的內生性因素再分析其經濟后果，也可以成為一個研究課題。
（二）擴展研究方法
目前對我國上市公司中期財務報告自愿審計的研究多為實證研究。在動因研究中多數學者采用了回歸分析法，少數學者還考慮了上市公司的自選擇因素，采用二階段回歸分析法；在經濟后果研究中，多數學者參照經典會計信息經濟后果的事件研究法，分析上市公司中期財務報告審計的市場反應。但目前國內以統計模型為基礎進行的有關實證研究成果存在不少問題。譬如，有關上市公司盈余管理等問題的實證研究成果較為陳舊，形成實證成果的數據來源可能不足并缺乏可靠度。總之，現階段對我國上市公司中期財務報告自愿審計的規范研究還相當缺乏，但實證研究成果也能對規范研究的起步提供一定參考價值。
（三）探索研究背景
（一）企業低碳動因與目標應用
BruceBellingham以奧巴馬政府增加經濟投資強化低碳審計為例指出，低碳審計關乎環境氣候變化必須盡快落實審計活動。盧相君、唐楷基于受托責任理論出發，對英美國家的低碳審計經驗進行了歸納分析后，為我國低碳審計目標提出了建議。JennyDawkins從決策有用觀理論角度出發，研究分析了低碳審計的動因即經此審計后的信息會更具公信力，能夠為利益相關者決策提供更準確的依據。李兆東、鄢璐采用規范研究方法以需求為切入點，認為低碳審計的動因從根本上是低碳政策的實施以及碳交易市場審計評價與認證的需要。歐陽弘毅、付敏則從企業的角度通過規范分析，歸納出企業低碳審計的動因主要是實現低碳經營、提高能源利用率以及增加盈利。吳靜歸納研究了西方發達國家的碳審計政策以及我國目前的問題，對我國碳審計目標提出建議：總體目標是保障低碳經濟健康有序發展，具體目標則與英國環境審計委員會的相類似。
（二）低碳審計主體研究應用
目前國內關于碳審計的主體有著較統一的認識，審計主體是審計行為的執行者。錢純等學者對低碳審計主體展開分析比較，認為現階段應加強我國碳權交易市場審計主體的隊伍建設。劉穎、侯錦川從動態的維度通過分析歸納環境審計與碳審計的關系，指出低碳審計的主體不是一成不變的，而是隨著低碳經濟發展框架的變化而變化，同時提出有必要將企業內部審計及社會審計納入低碳審計主體構成中。王愛國在分析歸納出國外低碳審計研究成果經驗，提出我國低碳審計應以政府低碳審計為主導，逐步擴展到內部低碳審計與社會低碳審計，豐富了低碳審計主體范圍。陳燕燕、彭蘭香通過歸納分析了環境審計與低碳審計二者的關系，指出低碳審計的主體應為獨立的審計機構。
（三）在碳審計的內容方面的應用
低碳審計模式可以沿著“將低碳生產流程、節能減碳技術與環境績效審計、節能減排審計、能源審計相結合”的方向進行探索。袁宏路歸納出企業碳審計的內容應該包括四個方面：政策效果審計、企業績效審計、低碳產品的審計、低碳行為的認證。張薇、伍中信則是從兩型社會的角度對低碳審計的內容進行歸納分析，認為應包含合規性、“碳中和”、碳績效審計三方面的內容。孫圣潔在進行了規范研究后認為企業低碳審計的范圍應涵蓋：與環境問題有關的及治理的審計。錢英蓮、樊鵬燕以煤炭企業為背景，對低碳審計內容及研究方法進行了歸納分析提出了理論建議。楊應杰歸納出低碳審計的兩大關鍵內容：制定碳消費目標程序的合理性，社會效益、經濟效益、環境效益三位一體的審查。
（四）在我國企業碳審計存在問題方面的應用
英國是低碳審計的起源地，王帆在對其進行系統分析歸納后認為我國應開展低碳審計并提出了可行的建議。劉惠萍、王愛國對我國低碳審計進行規范研究，對我國低碳審計發展中存在的問題進行了總結，并對低碳審計的理論框架進行了分析。何雪峰在總結當前低碳審計現狀的基礎上提出低碳審計的主要程序和步驟應分為確定審計項目、數據收集與方案確定、實施低碳審計、編制低碳審計報告四部分。綜合國內外以規范研究方法進行低碳審計研究的文獻，不難看出自2003年“低碳經濟”一詞提出后，政府、企業等越來越重視環境保護。目前低碳審計仍處于起步階段，規范研究依然是作為主要的研究方法應用于低碳審計理論研究中，一方面是由于政策缺失的需要，亟需構建起一套科學系統的理論體系、方法論指導低碳審計實務的開展；另一方面由于低碳審計實務尚處于探索階段，可供研究的審計案例較少，使得研究方法仍局限于規范研究方法。筆者認為研究方法并不是孤立、互斥的，在一定情況下是相輔相成的，應該根據所研究的內容選擇恰當的研究方法。
二、低碳審計實證與案例研究方法應用
當前國外低碳審計主要集中于西方發達國家且研究多集中于實務方面，即具體某領域的低碳審計：Amodeo，Christian以英國土地信托業為對象進行低碳審計研究。FrancesStewart針對公司規模的不同，分別討論了大型企業及小型企業開展低碳審計的現狀。也有學者針對目前的碳審計模式提出自己新的觀點，JonathanRiley認為應給予已開展低碳審計的企業以實質性的鼓勵。國外不僅是相關學者進行低碳審計理論研究，許多專業機構也致力低碳審計相關標準的制定，這些標準為審計實務的開展提供了基本的依據。聯合國政府間氣候變化專門委員會（IPCC）《IPCC國家溫室氣體清單指南》，提供了排放因子等參數值為低碳審計提供了準確的計量依據。世界資源研究所（WRI）以及世界可持續發展工商理事會（WBCSD）聯合了《溫室氣體協定書-企業會計和報告準則》詳細闡述了低碳審計的五個步驟：確定審計邊界、定位碳排放源、選擇排放量計算方法、數據收集與匯總、計算并編制排放清單與審計報告。加拿大注冊會計師協會（CGA-Canada）制定了《實踐指導:溫室氣體排放信息的審計業務》為碳鑒證業務的開展提供了專業的標準；環境保護意識的不斷提升，更多的服務機構致力于開拓碳鑒證業務，這些機構往往以國際審計鑒證標準中非會計業務審計流程為依據進行低碳審計；國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）2011年了國際鑒證業務準則（ISAE）第3410號《溫室氣體排放聲明鑒證業務》征求意見稿，這項準則規定了低碳審計的依據以及審計主體在低碳審計過程中應注意與遵循的標準，包括計劃的合理性、標準的恰當性等。國內低碳審計實務研究方面，我國香港是最早開展低碳審計活動的地區并了建筑物排放指引等標準，劉少瑜等對香港建筑物排放低碳審計的指引進行了介紹。有學者結合特定行業對企業低碳審計進行案例與實證研究，李飛對半導體企業的低碳審計方法進行了探索，錢英蓮、樊鵬燕等學者對某大型煤炭企業的低碳審計案例進行分析，提出通過低碳審計挖掘煤炭企業的節能減碳潛力。楊渝蓉等學者以“水泥行業二氧化碳減排議定書”為評價標準，從低碳審計的基本流程入手，對某水泥廠應用示例進行計算。以上論述的案例及實證研究方法在低碳審計中的應用有兩大特點：其一是所選定的低碳審計研究對象多為污染性較大的工業行業中的某些企業，這是因為選擇具有代表性的污染企業對降低碳排放更具有實際意義；其二是案例及實證研究方法相較于規范研究方法在低碳審計的應用較少，但其總體是呈上升趨勢的。主要是兩類因素造成的：一方面是隨著低碳審計理論研究的日趨成熟與完善，更多的學者會尋求新的方法對低碳審計進行研究，另一方面也是低碳審計理論指導實踐的必然結果。因此實證及案例研究方法仍是未來進行低碳審計的重要工具與手段。
三、結論與展望
目前在碳審計方面的研究仍主要是采用規范研究方法為主、案例研究方法輔之，綜合國內外低碳審計文獻可以發現，低碳審計的研究仍處于起步階段。學者們關于開展低碳審計的必要性已達成共識，低碳審計仍有待于進一步完善：1.學者們關于低碳審計的內涵、動因、主體等進行了廣泛的研究，但研究成果較為分散，尚未形成完整系統的理論體系；2.研究方法仍以規范研究為主，實證與案例研究方法應用較少，缺乏低碳審計實用性研究。究其原因筆者認為，一方面是由于目前我國關于企業低碳審計仍處在探索階段，缺乏專門的理論框架與準則為其作科學的指導，因此學術研究更側重于低碳審計理論框架的構建。另一方面現階段由于低碳審計相關的數據收集與核算較為困難，這也是低碳審計的實證及案例研究方法應用較少的重要原因。“低碳經濟發展模式”已成為各行業發展的趨勢，開展低碳審計勢在必行，為此筆者認為推動低碳審計的研究應注意以下幾點：
（一）系統構建低碳審計理論體系
為促進碳審計的發展，應從頂層設計入手。應積極探討低碳審計理論體系構建模式，建立起國家主導、企業內部審計為基石的低碳審計系統。對此政府應致力于制定有關政策，為低碳審計理論和應用程序提供政策依據，充分利用企業內部審計與社會審計的力量，從理論與實務的角度推動低碳審計的發展。低碳審計理論體系應涵蓋從低碳審計的概念、動因、審計主體與客體到低碳審計評價標準等各個方面，努力構建更為科學全面的低碳審計理論框架，為實務工作的開展提供科學的指導。
（二）開展低碳審計的應用性研究
我國政府績效審計工作起步于20世紀80年代，在加入世界貿易組織之后呈現加快發展態勢，但與西方國家相比仍較為有限。本文梳理了我國政府績效審計研究情況，歸納了績效審計內涵、范圍、理論動因、職能目標和評價指標等方相關研究成果，概要分析了政府績效審計研究的問題與方向，以期為我國績效審計理論研究和實務工作提供有益的借鑒。
關鍵詞：
政府績效審計；研究述評
一、引言
現代政府績效審計誕生于20世紀40年代的英美等國，它是審計部門獨立開展的對政府公共部門的監督活動。20世紀70年代新公共管理運動在世界范圍內引發了對政府責任和工作績效的廣泛關注，促進了政府績效審計的推廣。受新公共管理理論影響，政府審計工作更注重結果和績效導向，全社會對公共產品與服務的質量和效果信息產生強烈需求促使西方國家政府績效審計迅速發展。據學者早期統計，截止到20世紀90年代中期，美國績效審計業務量約占其全部政府審計業務量的85%，[1]加拿大績效審計量約占其審計項目總數的40%。[2]我國1983年成立國家審計署，開始建立現代化的審計制度。20世紀80年代中后期，我國開始效益審計理論研究和局部試點工作，但績效審計由于缺乏經濟和政治基礎沒有得到長足發展。20世紀90年代，我國政府審計主要以財務收支的真實性、合規性審計為主，僅零星開展了帶有一定程度績效審計性質的績效審計工作。加入世貿組織后，伴隨我國市場經濟體制和公共財政體制的完善，公眾越發關注公共資金使用的效果，對政府公共服務質量產生了監督意識。基于此，我國政府開始借鑒和發展國際先進的績效審計制度。學術界眾多學者對績效審計理論也進行了廣泛研究和探討。本文歸納總結了我國績效審計研究概況，剖析了績效審計的發展脈絡，為我國政府績效審計研究發展提出建議。
二、政府績效審計的內涵
對政府績效審計，我國學者習慣使用“績效審計”，而我國審計實務部門對應稱為“效益審計”。許多國家對“績效審計”另有稱法，比如，英國和加拿大分別使用“貨幣價值審計”和“綜合審計”指代績效審計。綜合來看，最普遍的名稱仍是“績效審計”。1986年最高審計機關國際組織（INTOSAI）在審計會議上發表了《關于績效審計、公營企業審計和審計質量的總聲明》，聲明中對績效審計做出界定：績效審計是對公共部門管理公共資源的經濟性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）所做的評價與監督，[3]即慣稱的“3E審計”。績效審計的定義隨著審計實踐的開展不斷變化，內涵不斷豐富。最具有代表性的是1989年加拿大學者丹尼斯•普瑞斯波爾提出“5E審計”概念。他在傳統“3E審計”基礎上加入了環境審計（Envi⁃ronmentAudits）和公平性審計（EquityAu⁃dits）。環境審計是指審查自然資源的有效利用和對生態的保護情況，公平性審計則是指審查政府項目及政府活動所產生的利益分配與再分配的公平性及其對社會秩序的影響。[4]針對績效審計內涵，我國學者進行了有益的探索。戚振東等認為，我國現階段處于社會問題多樣化突顯的轉型時期，政府績效審計不應局限于“3E”，應擴展績效審計維度，開展多樣性績效審計。[5]建設環境友好型社會和維護社會公平正義是我國經濟和社會發展的必然要求，“5E”審計和多樣性審計更適應于經濟社會發展對政府績效審計的內在要求。理論研究中應更重視和采納多樣性審計的有關定義和內涵。比如，增加社會發展可持續性維度等還有待持續深入研究。在傳統的“3E”審計中，經濟性、效率性和效果性三者間的相互關系是值得研究的問題。實際項目審計表現為如何安排經濟性、效率性和效果性三者比重。我國學者余玉苗、何曉東認為，應通過審計對象或項目核心效用進行把握和判斷。[6]如果審計對象的核心價值偏重于效率性，則在績效審計時應以效率性審計為主。若一項公共產品或服務的重點是改善民生和提升公眾滿意度，則在績效審計過程中應更偏重效果性審計。毫無疑問，“3E”中的三個維度之間具有相互聯系、內在統一的關系。經濟性和效率性制約著效果性的達成：一項公共項目如果存在經濟成本偏高、資源利用效率低下的問題，其項目的社會效益等目標的實現肯定會受到影響。反之，如果公共項目以效果性為目標導向，通過目標管理進行成本控制和優化管理，其經濟性和效率性往往能達到較高的水平。可見，經濟性、效率性和效果性的內在關聯決定了它們之間在某些條件下可達成相互促進的良好效果，進一步明晰它們之間的協同效應，有利于提升績效審計實務工作水平。
三、政府績效審計的范圍
關于績效審計的范圍，最高審計機關國際組織認為，應依據每個國家審計機關的審計使命和特定的審計環境具體決定，難以做出統一界定。我國學者蔡春等認為，政府績效審計的范圍是根據審計目標確定的。政府績效審計的范圍包括對政府組織、項目、活動和職能的經濟性、效率性和效果性進行客觀和系統的檢查。[7]績效審計目標和績效審計類型的不同決定了審計范圍也會存在一定的差異性。從受托責任觀的角度來看，政府部門及其他公共資源的使用單位對公共資源管理和利用的經濟性、效率性和效果性狀況都應成為績效審計的范圍。除此之外，更多的學者對績效審計進行了層次和類型的劃分。比如，Bates和Hoton將績效審計評價對象劃分為政府整體績效、部門重點績效和單獨項目績效三個層次，[8]審計的層次從高到低依次遞減。Barzelay按照審計內容和審計重點的不同，將績效審計歸納為效率審計、項目效果審計、績效管理能力審計、績效信息審計、風險評價、最佳實務評價及一般管理評價7種類型。[9]國內學者周亞榮總結了我國政府績效審計實務中的具體表現形式，歸納出四個重點審計方面：一是各級行政部門和單位的經費開支審計；二是由國家財政所投資的公共建設項目審計；三是公共專項資金審計；四是國際組織和外國政府對我國的援助項目和貸款項目審計。[10]從審計職能發展的角度看，上述四個方面仍然不全面，應增加對各級政府及其部門的政策制度的評價。績效審計不僅要發揮檢查監督作用，更要關注公共領域政治、經濟活動的效益提升，面向未來建言獻策。綜上所述，政府績效審計的范圍研究較多地集中于績效審計的層次和類型劃分。這樣的研究有助于界定政府績效審計的開展，也能從橫向和縱向的維度將績效審計進行區分，從而在理論和實踐層面更準確地把握政府績效審計的應用方向。在今后的研究中，還應配合政府公共管理職能優化的需要，將政府績效審計范圍的研究擴展到政府部門職能和使命的履行程度、公共服務對象的滿意度、公共產品和服務的及時性和可及性等方面內容，使績效審計范圍研究更符合審計實務工作的需要。
四、政府績效審計的理論動因
理論界對績效審計產生的動因有各種不同的觀點，最具代表性的是績效審計產生于公共受托責任，政府績效審計是為了公共部門解除其公共受托責任而產生的。另有眾多學者研究了新公共管理運動對績效審計的推動作用，甚至可以說，政府績效審計是配合新公共管理運動需要而發展的，成為了新公共管理運動的內容之一。雷達研究了新公共管理運動和績效審計之間的密切聯系，新公共管理運動的核心理念引發了對政府績效和責任履行的高度關注，為績效審計創造了政治環境和管理環境。[11]陳駿則從利弊兩方面分析了新公共管理運動對績效審計產生的理論與實踐影響，認為新公共管理存在一定的誤區，對績效審計的發展產生負面的影響。如“理性經濟人假設”和“市場導向”容易導致審計過程中過分追求效率而忽視公平，“結果導向”則可能導致審計工作中重視短期績效的評價，忽視長期性的績效指標。新公共管理對績效審計也存在有利的影響。比如，推動政府審計的重點從合規性審計轉向績效審計，健全政府績效審計的評價機制，形成獨立的績效審計機構等等。[12]王曉梅全面總結了績效審計的相關理論基礎，歸納了三個方面的理論動因：政治學理論動因表現為社會契約論和人民學說，經濟學理論動因則是委托理論，而新公共管理理論構成了績效審計的行政學理論動因。[13]從近年來的研究趨勢看，部分學者將理論動因研究延伸到了政府績效審計影響因素的研究。趙彩霞、張立民等通過定量分析方法證實了制度環境因素對政府績效審計的開展成效具有顯著的影響。[14]李素利對問卷數據進行了驗證性因子分析，得出了審計人員的素質、政治、經濟、文化、信息五方面的因素對政府績效審計的工作成效具有積極影響作用。[15]徐相鋒、鮑春雷將協同理論與政府績效管理相結合，從縱向協同、橫向協同和內部協同三個方面論述了政府績效管理中主客體因素間的相互聯系和影響。[16]綜上所述，我國學者對績效審計理論動因的研究取得了一定的研究成果，但相關的研究相對分散，需要提升完整性和系統性。同時，理論動因研究對績效審計實務產生的指導作用相對薄弱，有待于在今后研究中得到加強。
五、政府績效審計的職能和目標
最高審計機關國際組織在《國際組織績效手冊》對績效審計職能闡述為有關決策機構和政策制定部門提供信息和咨詢服務。相比而言，我國學者對這一問題的研究更為深入，如謝志華等將政府績效審計職能劃分為兩個層面：解除受托責任層面和決策有用層面。[17]現階段我國績效審計職能主要以解除政府部門公共受托責任為主。隨著今后政府職能不斷轉型，績效審計的職能將向決策有用層面轉變。吳國萍認為，在我國現階段政府績效審計的目標是對公共資源使用和管理的有效性進行檢查和評價，有效性至少應包括經濟性、效率性、效果性和合規性四個方面。[18]王會金、易仁萍則認為，現階段的績效審計是為了評價各項投入資源的經濟和有效程度，并借以找到提升績效的途徑，實現由查處達到控制和提高的目的。[19]綜合來看，以上學者所論述的績效審計職能和目標都具有一定的合理性。隨著政府績效審計內涵的不斷豐富和范圍的不斷擴展，其職能和目標研究也應得到創新發展。政府績效審計在傳統監督檢查職能基礎上，逐步向為行政和立法部門提供決策咨詢服務轉變，其作用不僅表現為解除公共受托責任，更應以推動行政問責、提升公共價值和促進管理優化為目標。
六、政府績效審計的評價指標
相較國外而言，國內對績效審計評價指標的研究相對滯后。在我國目前的審計實務中，實際審計業務往往是受托對公共項目的效益進行審計，進而對政府的績效做出評價，而不是通過綜合性績效審計對政府的總體績效做出評價。正因為如此，基于公共財政制度并以公共財政投入的總體效益評價為主，構建績效評價指標能相對有效地指導績效審計的實務開展，許多學者也從該角度進行了指標體系的研究。比如，周亞榮總結了我國學者對于績效審計評價指標的各項研究，提出應依據績效評價對象的不同，從政府總體、政府部門和政府項目三個不同層面分別設置績效評價指標。[20]白景明則進一步指出，在對政府部門的整體績效評價時，應首先根據政府部門的職能特點對其分類，根據不同類別的部門分別制定評價指標。[21]政府績效審計評價指標與政府財政預算指標存在一定的對應性，在傳統財務合規性審計部分中，可以大力借鑒財務預算指標進行量化考核。同時，出于效果性審計的需要適當增加非財務指標和定性評價指標的比重。在指標確定過程中，需要結合政府績效審計內涵和職能的發展，重點增加服務對象滿意度、風險預警和體現可持續發展理念，并能夠持續進行考核的長期性指標內容。在指標的具體設置過程中，應該注重評價指標的動態性、相關性和可操作程度，從而促進政府績效審計工作的標準化和高效化。
七、我國政府績效審計研究的未來方向
首先，政府績效審計研究可與績效評估研究相互借鑒。溫美琴等認為，政府績效審計本身也是一種政府績效評估行為，是對政府部門、財政預算單位、公共投資項目等的績效所進行的檢查、監督和評價。[22]這說明了績效審計與績效評估之間存在緊密的內在聯系，績效審計的理論研究可以借鑒績效評估的各項研究成果，達到二者相互促進和共同發展的效果。其次，我國政府績效審計研究必須堅持理論創新導向，以適應不斷發展變化的績效審計實務工作需要。雖然我國績效審計研究相比國際領先水平仍存在一定差距，但取得不少創新性研究成果。比如，陳宋生從制度變遷理論出發，分析了審計制度變遷的各項影響因素，運用制度經濟學中的制度供需分析、制度變遷的成本-效益對比分析，論證了我國績效審計的未來發展，為我國從合規性、真實性審計制度向績效審計制度的轉變提出了建設性建議。[23]周亞榮從政府治理理論視角出發，結合我國構建服務型政府的現實需要，提出了在服務型政府的框架下如何有效地構建適合我國國情的政府績效審計體制。[24]以上學者為代表的創新型研究成果不斷增長，值得有關審計部門深入研究和借鑒。第三，績效審計理論研究必須與績效審計實踐緊密結合。深圳市和青島市等地是我國最早開展績效審計的地區，其政府績效審計經驗居于全國的前列，探索出了一系列先進的現代審計方法。深入總結先進地區的有益經驗逐步推廣到全國同類地區，通過推廣可以有效提升我國績效審計實務工作水平，達到理論與實踐的相互促進。我國學者仍需對政府績效審計理論深入分析和研究，融合績效評估、國家財稅與預算體制改革、審計體制改革等關聯領域的研究成果，從系統和綜合角度提升我國績效審計的理論與實務水平。
作者：蔣劍橋 陳鳳儀 單位：廣東外語外貿大學
參考文獻
[1]廖洪，王素梅.中美政府績效審計比較[J].審計與經濟研究，2007，22(06):7-11．
[2]彭華彰，周鐵銳，賀明明.國外效益審計的啟示與開展中國特色效益審計的探索[J].審計研究，2005(01):48-52．
[3]楊樹滋，徐玉棣.最高審計機關第十二屆國際會議關于績效審計公營企業審計和審計質量的總聲明[J].審計研究，1986(03):5-13．
[4]王光遠.管理審計概論[M].北京:中國人民大學出版社，1996:156．
[5]戚振東，吳清華.政府績效審計:國際演進及啟示[J].會計研究，2008(02):76-85．
[6]余玉苗，何曉東.核心效用觀下政府績效審計的實施框架[J].審計研究，2005(03):23-27.
[7]蔡春，劉學華.績效審計論[M].北京:中國時代經濟出版社，2006:28．
[10]周亞榮.我國政府績效審計理論研究與實踐現狀[J].審計與經濟研究，2008(02):15-21.
[11]雷達.新公共管理對績效審計的影響及對我國績效審計發展的啟示[J].審計研究，2004(02):36-42．
[12]陳駿.我國政府績效審計發展機制研究——基于新公共管理背景下的辯證思考[J].審計與經濟研究，2006(03):16-20．
[13]王曉梅.政府績效審計:理論基礎與風險分析[J].審計研究，2007(02):17-20．
[14]趙彩霞，張立民，曹麗梅.制度環境對政府績效審計發展的影響研究[J].審計研究，2010(04):22-28．
[15]李素利.政府績效審計發展的影響因素研究[J].審計研究，2013(02):27-33．
[16]徐相鋒，鮑春雷.協同性政府績效管理探討[J].中州學刊，2010(05):15-18．
[17]謝志華，孟麗榮，余應敏.政府績效審計職能之二維層面:解除受托責任與實現決策有用[J].審計研究，2006(03):23-32．
[18]吳國萍.關于開展政府績效審計工作的思考[J].審計研究，2005(02):56-58．
[19]王會金，易仁萍.試論政府績效審計的若干理論問題[J].審計研究，2007(01):47-50．
[20]周亞榮.我國政府績效審計理論研究與實踐現狀[J].審計與經濟研究，2008(02):15-21．
[21]白景明.如何構建政府績效評價體系[J].地方財政研究，2005(09):37-41．
[22]溫美琴，徐衛華.論我國審計監督機制的完善——基于深圳政府績效審計實踐的思考[J].南京社會科學，2006(05):47-53．
