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關(guān)鍵詞 英國 西班牙 企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則 比較 國際稅收競爭
一、引言
英國和西班牙是歐洲兩個比較發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟國家。英國和西班牙都是中央集權(quán)制國家，兩國都具有系統(tǒng)完善的企業(yè)課稅制度。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，英國、西班牙兩國的企業(yè)課稅制度對于兩國經(jīng)濟的良好發(fā)展和國民收入的穩(wěn)定提高具有較好的促進(jìn)作用。因此，比較研究兩國的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國相關(guān)制度的改革具有重要的理論啟示意義和現(xiàn)實指導(dǎo)意義。
我國國內(nèi)目前還沒有關(guān)于英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收制度比較方面的系統(tǒng)研究。但關(guān)于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經(jīng)按照我國的習(xí)慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細(xì)地介紹了英國20世紀(jì)后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認(rèn)為我國也應(yīng)該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀(jì)前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發(fā)展電子商務(wù)以及相關(guān)稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準(zhǔn)備對第二處房產(chǎn)征收空置稅問題的；中立誠會計師事務(wù)所(2006)在《英國20世紀(jì)的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀(jì)的稅制變遷史；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結(jié)構(gòu)。
關(guān)于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關(guān)系，我國學(xué)者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農(nóng)村稅收制度進(jìn)行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網(wǎng)國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進(jìn)行了簡單介紹。
關(guān)于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網(wǎng)站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻(xiàn)局網(wǎng)站(2008)就詳細(xì)具體地介紹了這兩個國家的企業(yè)征稅制度方面的規(guī)定；英國皇家國內(nèi)收入與關(guān)稅署網(wǎng)站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業(yè)征稅制度；西班牙稅務(wù)局網(wǎng)站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。
國內(nèi)外的研究為我們系統(tǒng)比較英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現(xiàn)在：(1)我國學(xué)者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。
本文對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則進(jìn)行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關(guān)制度完善的借鑒意義。
二、英國、西班牙涉外稅收規(guī)則比較分析
征收企業(yè)所得稅是世界上大多數(shù)國家的常態(tài)。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業(yè)所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業(yè)所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業(yè)所得稅都把企業(yè)所得稅的納稅人分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類納稅人；居民企業(yè)的稅基都是全球所得，非居民企業(yè)的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復(fù)征稅的具體辦法；對非居民企業(yè)都有征收預(yù)提稅的具體規(guī)定；都有具體的國際反避稅措施，等等。
但同時，我們也發(fā)現(xiàn)雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業(yè)所得稅制度已經(jīng)大致相似，但從細(xì)微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業(yè)的所得稅稅率還是存在差異的，就企業(yè)所得稅標(biāo)準(zhǔn)稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業(yè)稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。
下面，讓我們對英國和西班牙的企業(yè)所得稅涉外規(guī)則進(jìn)行具體的比較分析。
首先是從稅收管轄權(quán)上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，只要滿足其中一個就可以被認(rèn)定為本國的居民公司，并進(jìn)而對其全球所得征稅。不過，在具體的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)說法上存在一些差異(表2)。
在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據(jù)稅收協(xié)定中的決勝規(guī)則判定；二是通過兩國稅務(wù)當(dāng)局的相互協(xié)商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標(biāo)準(zhǔn)判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規(guī)定：(1)不允許雙重居民投資公司進(jìn)行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結(jié)轉(zhuǎn)抵免；(3)轉(zhuǎn)移至境外的公司的資產(chǎn)視同已經(jīng)處置進(jìn)行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規(guī)定更為嚴(yán)格和完善。
其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規(guī)定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設(shè)在境外的常設(shè)機構(gòu)取得的營業(yè)利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據(jù)雙邊國際稅收協(xié)定中的規(guī)定使用免稅法，但不實行累進(jìn)免稅法。
英國抵免法嚴(yán)格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。如果設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，稅收抵免額則分別按各個常設(shè)機構(gòu)單獨計算。
英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預(yù)提稅，然后再給予該股息間接承擔(dān)的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權(quán)，同時允許多層間接抵免，沒有層數(shù)限制。西班牙對通過境外常設(shè)機構(gòu)取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規(guī)定相似，但間接抵免條件為居民公司應(yīng)當(dāng)直接或間接參與非居民公司至少5％的股權(quán)，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內(nèi)連續(xù)地持有此項股權(quán)。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權(quán)仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達(dá)到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權(quán)益。
西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權(quán)股息可以通過一般稅收抵免法
消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔(dān)的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。
其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的情況下，英國與西班牙的課稅規(guī)定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據(jù)適用于居民公司的規(guī)則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據(jù)稅收協(xié)定課稅，符合免稅規(guī)定的則免稅。
對于設(shè)在英國的常設(shè)機構(gòu)，應(yīng)稅利潤應(yīng)納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設(shè)機構(gòu)”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內(nèi)稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協(xié)定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經(jīng)營活動，則不用繳納英國公司稅。
對于設(shè)在西班牙的常設(shè)機構(gòu)，就其境內(nèi)外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規(guī)定相似。對通過常設(shè)機構(gòu)在西班牙從事貿(mào)易或營業(yè)活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)利潤通常按與居民公司相同的稅收規(guī)則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設(shè)機構(gòu)除外)、特許權(quán)使用費、向總公司支付的管理費用以及技術(shù)援助費用。從事營業(yè)活動的非居民公司的常設(shè)機構(gòu)應(yīng)當(dāng)繳納地方營業(yè)稅。常設(shè)機構(gòu)取得的資本利得按其來源采取不同的稅務(wù)處理方法。境內(nèi)資本利得需繳納35％預(yù)提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規(guī)定享受免稅待遇。
另外，西班牙對常設(shè)機構(gòu)向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構(gòu)利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協(xié)定情況除外)。英國則沒有分支機構(gòu)利潤稅。
英國對股息免征預(yù)提稅，而西班牙對股息征收15％的預(yù)提稅，實物形式支付預(yù)提稅率相當(dāng)于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預(yù)提稅。
英國對利息征收20％的預(yù)提稅，但因發(fā)行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務(wù)利息免征預(yù)提稅。西班牙對利息征收15％最終預(yù)提稅，以實物形式支付預(yù)提稅率則相當(dāng)于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預(yù)提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設(shè)立常設(shè)機構(gòu)的非居民企業(yè)在西班牙發(fā)行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。
英國對專利使用費和版權(quán)使用費征收22％預(yù)提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權(quán)使用費也征收預(yù)提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規(guī)定因銷售專利獲得的資金應(yīng)該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。
在其他預(yù)提稅方面，英國對提供管理服務(wù)、工商業(yè)技術(shù)以及其他類似的服務(wù)而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業(yè)活動有關(guān)的合同勞務(wù)費以及分支機構(gòu)支付的總機構(gòu)費用應(yīng)就其收入總額按25％的稅率繳納預(yù)提稅。對技術(shù)費用和管理費用征收24％預(yù)提稅。對船只或航空器駛?cè)胛靼嘌李I(lǐng)土的航運或空運公司的所得應(yīng)就其收入總額按4％的稅率繳納預(yù)提稅。
其四是從雙重征稅協(xié)定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協(xié)定，但比較而言，英國對外稅收協(xié)定的數(shù)量要遠(yuǎn)大于西班牙，到目前為止，英國已經(jīng)簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協(xié)定都涉及所得稅和財產(chǎn)稅，西班牙沒有制定自己的稅收協(xié)定范本，在稅收協(xié)定談判中使用OECD的稅收協(xié)定范本。兩國都規(guī)定，在特殊情況下，當(dāng)國際稅收協(xié)定稅率高于國內(nèi)稅率時適用國內(nèi)稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協(xié)定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協(xié)定中都有給予稅收饒讓抵免的規(guī)定，英國在稅收饒讓上持積極的態(tài)度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規(guī)定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。
英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協(xié)定規(guī)定的利息和特許權(quán)使用費預(yù)提稅稅率，其中英國與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費為7％／10％(版權(quán)使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協(xié)定中利息預(yù)提稅稅率為10％，特許權(quán)使用費為6％／10％(設(shè)備使用費適用較低稅率)。
三、英國、西班牙企業(yè)所得稅涉外稅收規(guī)則對我國的啟示
(一)我國新企業(yè)所得稅法在居民公司的認(rèn)定上已經(jīng)與西方發(fā)達(dá)國家基本相似
比較英國、西班牙和我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于居民企業(yè)(公司)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，我們可以發(fā)現(xiàn)我國的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業(yè)所得稅法改變了以往內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，確立了以法人為標(biāo)準(zhǔn)的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構(gòu)所在地”相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民企業(yè)，體現(xiàn)了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權(quán)的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標(biāo)準(zhǔn)：一是注冊地標(biāo)準(zhǔn)，也稱為法律標(biāo)準(zhǔn)，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構(gòu)所在地以及業(yè)務(wù)活動地是否在本國境內(nèi)。這種標(biāo)準(zhǔn)容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)，也就是實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。該標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，只要法人的管理和控制機構(gòu)設(shè)在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)了納稅人的經(jīng)營活動與所在國的實質(zhì)聯(lián)系，較為合理，但難以識別。三是總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，即凡是總機構(gòu)設(shè)在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構(gòu)，是指法人的主要營業(yè)場所或主要辦事機構(gòu)。與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)相比，總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是法人組織結(jié)構(gòu)主體的重要性，而管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)強調(diào)的是法人權(quán)力中心的重要性。四是選舉權(quán)控制標(biāo)準(zhǔn)，也就是法人的選舉權(quán)和控制權(quán)如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標(biāo)準(zhǔn)中，目前各國最常用的就是注冊地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)。我國新企業(yè)所得稅法也采用了這兩種標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)定滿足其一即構(gòu)成我國的稅收居民。
我國原外資企業(yè)所得稅法規(guī)定，在我國境內(nèi)設(shè)立的外商投資企業(yè)，如果其，總機構(gòu)設(shè)在我國境內(nèi)，要就來源于我國境內(nèi)、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業(yè)所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標(biāo)準(zhǔn)和總機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據(jù)原外資企業(yè)所得稅法實施細(xì)則，這里所說的總機構(gòu)，是指企業(yè)法人設(shè)立的負(fù)責(zé)該企業(yè)經(jīng)營管理與控制的中心機構(gòu)。也就是說，原外資企業(yè)所得稅法中的總機構(gòu)與其他國家如英國稅法中
提到的管理和控制中心機構(gòu)基本上是一個概念。因此，新企業(yè)所得稅法規(guī)定采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，并將原外資企業(yè)所得稅法中的注冊地標(biāo)準(zhǔn)與管理和控制地標(biāo)準(zhǔn)必須同時具備，修改為具備條件之一即構(gòu)成我國的居民企業(yè)，使我國的居民稅收管轄權(quán)更加廣泛，更有利于保護(hù)我國的稅收權(quán)益。
(二)我國單邊消除雙重課稅的規(guī)定主要采用抵免法，已經(jīng)與國際類似，但仍然有改進(jìn)的余地
我國新企業(yè)所得稅法第三條規(guī)定，居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。第二十三條規(guī)定，對居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進(jìn)行抵補。企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定允許間接抵免，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額。
我國新企業(yè)所得稅法增加的間接抵免規(guī)定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業(yè)的負(fù)擔(dān)，更加體現(xiàn)了公平稅收原則。其次，在經(jīng)濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內(nèi)資源配置效率，同時這對我國市場經(jīng)濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業(yè)發(fā)展角度，間接抵免對中國企業(yè)開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業(yè)境外資本投資，提高企業(yè)的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業(yè)“走出去”戰(zhàn)略。
不過間接抵免條件中居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經(jīng)驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監(jiān)管和反避稅工作，維護(hù)我國的稅收權(quán)益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結(jié)合我國股份比例要求等因素，建議我國應(yīng)借鑒英國經(jīng)驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅問題。
(三)非居民企業(yè)征稅規(guī)定已經(jīng)基本與國際接軌，但仍然可以改進(jìn)
我國新企業(yè)所得稅法第二條明確了非居民企業(yè)的判定標(biāo)準(zhǔn)，即依照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。因此，“機構(gòu)、場所”的概念就成為判定非居民企業(yè)納稅義務(wù)的重要條件之一。新企業(yè)所得稅法借鑒了稅收協(xié)定范本中關(guān)于常設(shè)機構(gòu)的表述，實現(xiàn)了國際慣例的協(xié)調(diào)與銜接；同時，改變了原外資企業(yè)所得稅法將營業(yè)人直接列為機構(gòu)、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構(gòu)場所處理，既將發(fā)揮機構(gòu)、場所功能的營業(yè)人納入判定標(biāo)準(zhǔn)，又避免了因營業(yè)人無需在中國境內(nèi)依照法定程序登記注冊并設(shè)立機構(gòu)場所而無法適用企業(yè)所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業(yè)所得稅法中所說的機構(gòu)、場所，是指從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，不包括從事準(zhǔn)備性、輔活動的機構(gòu)、場所。準(zhǔn)備性、輔活動的具體內(nèi)容可參考稅收協(xié)定范本第五條關(guān)于“常設(shè)機構(gòu)”的規(guī)定。此外，營業(yè)人的概念，應(yīng)注意不僅包括公司、企業(yè)，還可以包括其他經(jīng)濟組織或個人。在具體認(rèn)定時，也應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”原則，透過形式把握和識別關(guān)系的實質(zhì)，從而判定是否構(gòu)成營業(yè)人以及相應(yīng)的納稅義務(wù)。
此外，筆者還以為，如果在我國的國內(nèi)稅法中廣泛采用“常設(shè)機構(gòu)”概念以取代目前的“機構(gòu)、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。
(四)我國應(yīng)進(jìn)一步加快對外簽訂國際稅收協(xié)定的步伐，促使稅收進(jìn)一步國際化
稅收國際化是經(jīng)濟、貿(mào)易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現(xiàn)了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產(chǎn)生后的幾千年發(fā)展歷史中，稅收關(guān)系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發(fā)生于本國境內(nèi)的稅收經(jīng)濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關(guān)系。經(jīng)濟、貿(mào)易的國際化以及跨國公司的出現(xiàn)使得國家之間的稅收利益發(fā)生矛盾和沖突。協(xié)調(diào)國家之間的稅收利益，對國家的征稅權(quán)進(jìn)行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協(xié)定就是在國際經(jīng)濟環(huán)境下產(chǎn)生和發(fā)展的。所謂國際稅收協(xié)定，系指兩個或兩個以上國家，為了協(xié)調(diào)相互間處理跨國納稅人征稅事務(wù)方而的稅收關(guān)系，本著對等原則，經(jīng)由政府的談判后所簽訂的一種書面協(xié)議。1981年1月，為了執(zhí)行黨的改革開放政策，適應(yīng)吸引外資、引進(jìn)技術(shù)，發(fā)展經(jīng)濟技術(shù)的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協(xié)定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協(xié)定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協(xié)定或安排。具體規(guī)定見表3和表4。
應(yīng)該說，改革開放以來，我國的國際稅收協(xié)定簽署工作已經(jīng)取得了很大的發(fā)展。但是，世界上總共有200多個國家和地區(qū)，到目前為止還有100多個國家和地區(qū)沒有與我國簽訂國際稅收協(xié)定，這會影響我國企業(yè)的對外投資行為。為了不影響我國企業(yè)的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進(jìn)程，筆者認(rèn)為應(yīng)繼續(xù)與相關(guān)國家進(jìn)行談判，特別是與亞非拉發(fā)展中國家進(jìn)行談判，簽訂更多的國際稅收協(xié)定，以促進(jìn)企業(yè)“走出去”發(fā)展戰(zhàn)略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。
(五)我國目前仍應(yīng)該繼續(xù)堅持和推進(jìn)稅收饒讓抵免制
在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協(xié)定中，大多數(shù)以締約國對方(發(fā)達(dá)國家)承擔(dān)義務(wù)，另外也有互相各自承擔(dān)其居民從對方國家得到的各種稅收優(yōu)惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協(xié)定。目前發(fā)達(dá)國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發(fā)展中國家為吸引外資給予稅收上的優(yōu)惠，同時對發(fā)達(dá)國家擴展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產(chǎn)生有害國際稅收競爭問題。
眾所周知，目前企業(yè)因性質(zhì)不同而適用不同的企業(yè)所得稅法。就外商投資企業(yè)而言，其區(qū)別于內(nèi)資企業(yè)的不僅僅是享有很多的稅收優(yōu)惠政策，而且在稅前扣除項目方面也有很多與內(nèi)資企業(yè)不同的規(guī)定，如外商投資企業(yè)的工資薪金支出、招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費等。因此，當(dāng)外商投資企業(yè)招聘財會人員時，往往會要求應(yīng)聘者有外企的相關(guān)工作經(jīng)驗。
當(dāng)兩稅統(tǒng)一后，內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)的涉稅流程將趨于一致。這樣，當(dāng)曾經(jīng)在內(nèi)資企業(yè)工作的財會人員想進(jìn)入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進(jìn)財會人員的工作流動。
可見，新《企業(yè)所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業(yè)是一種利好。
當(dāng)然，剛剛出臺的新《企業(yè)所得稅》只具有指導(dǎo)性，實際操作性并不很強。此前，外商投資企業(yè)一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業(yè)所得稅法》配套文件，如實施細(xì)則等，無疑將會使外商投資企業(yè)逐漸向內(nèi)資企業(yè)的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業(yè)的外國企業(yè)不論，從新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預(yù)測外商投資企業(yè)在企業(yè)所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內(nèi)資企業(yè)所得稅原來執(zhí)行的規(guī)定。如果是這樣，就意味著未來相關(guān)的一系列變化：
1.新的企業(yè)所得稅法實施細(xì)則可能會要求外商投資企業(yè)也執(zhí)行工資薪金扣除限額。目前內(nèi)資企業(yè)工資薪金支出的扣除標(biāo)準(zhǔn)是人均每月1600元，新的企業(yè)所得稅法實施細(xì)則很可能也會參照這個標(biāo)準(zhǔn)。
2.外商投資企業(yè)福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)執(zhí)行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現(xiàn)行政策這樣據(jù)實扣除。
4.外商投資企業(yè)招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區(qū)分銷售收入和營業(yè)收入。
……
未來，當(dāng)眾多的懸念隨著實施細(xì)則而解開時，內(nèi)資企業(yè)或許會長長地舒口氣，或許也會為終于和外商投資企業(yè)站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統(tǒng)一改善了內(nèi)資企業(yè)的生存環(huán)境。在此之前，外商投資企業(yè)只因為其有國外資金而享有眾多的優(yōu)惠政策，使得國內(nèi)市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統(tǒng)一使內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)在政策上享有均等的權(quán)利，并且企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也由原來的區(qū)域投資導(dǎo)向轉(zhuǎn)向了產(chǎn)業(yè)投資導(dǎo)向。這樣，整個市場將會面臨著重新洗牌，資金不再向某個地域轉(zhuǎn)移而是向某個產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，這不意味著內(nèi)資企業(yè)就能超越外商投資企業(yè)。這是因為，除了起跑線，還要看實力和速度等因素，比如，內(nèi)資企業(yè)能否突破舊有體制的束縛，能否從容應(yīng)對外商投資企業(yè)強大的資金優(yōu)勢、先進(jìn)的管理理念以及國人崇洋的消費心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內(nèi)市場上為自己注入一劑強心劑，便成為了一個大問題。
第二條企業(yè)所得稅匯算清繳，是指納稅人自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)或?qū)嶋H經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，依照稅收法律、法規(guī)、規(guī)章及其他有關(guān)企業(yè)所得稅的規(guī)定，自行計算本納稅年度應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，根據(jù)月度或季度預(yù)繳企業(yè)所得稅的數(shù)額，確定該納稅年度應(yīng)補或者應(yīng)退稅額，并填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報、提供稅務(wù)機關(guān)要求提供的有關(guān)資料、結(jié)清全年企業(yè)所得稅稅款的行為。
第三條凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營，或在納稅年度中間終止經(jīng)營活動的納稅人，無論是否在減稅、免稅期間，也無論盈利或虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳。
實行核定定額征收企業(yè)所得稅的納稅人，不進(jìn)行匯算清繳。
第四條納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅年度終了之日起5個月內(nèi)，進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅稅款。
納稅人在年度中間發(fā)生解散、破產(chǎn)、撤銷等終止生產(chǎn)經(jīng)營情形，需進(jìn)行企業(yè)所得稅清算的，應(yīng)在清算前報告主管稅務(wù)機關(guān)，并自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)進(jìn)行匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退企業(yè)所得稅款；納稅人有其他情形依法終止納稅義務(wù)的，應(yīng)當(dāng)自停止生產(chǎn)、經(jīng)營之日起60日內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。
第五條納稅人12月份或者第四季度的企業(yè)所得稅預(yù)繳納稅申報，應(yīng)在納稅年度終了后15日內(nèi)完成，預(yù)繳申報后進(jìn)行當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳。
第六條納稅人需要報經(jīng)稅務(wù)機關(guān)審批、審核或備案的事項，應(yīng)按有關(guān)程序、時限和要求報送材料等有關(guān)規(guī)定，在辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報前及時辦理。
第七條納稅人應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所得稅法及其實施條例和企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定，正確計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額，如實、正確填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表，完整、及時報送相關(guān)資料，并對納稅申報的真實性、準(zhǔn)確性和完整性負(fù)法律責(zé)任。
第八條納稅人辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報時，應(yīng)如實填寫和報送下列有關(guān)資料：
（一）企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表；
（二）財務(wù)報表；
（三）備案事項相關(guān)資料；
（四）總機構(gòu)及分支機構(gòu)基本情況、分支機構(gòu)征稅方式、分支機構(gòu)的預(yù)繳稅情況；
（五）委托中介機構(gòu)納稅申報的，應(yīng)出具雙方簽訂的合同，并附送中介機構(gòu)出具的包括納稅調(diào)整的項目、原因、依據(jù)、計算過程、調(diào)整金額等內(nèi)容的報告；
（六）涉及關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來的，同時報送《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》；
（七）主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他有關(guān)資料。
納稅人采用電子方式辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報的，應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定保存有關(guān)資料或附報紙質(zhì)納稅申報資料。
第九條納稅人因不可抗力，不能在匯算清繳期內(nèi)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報或備齊企業(yè)所得稅年度納稅申報資料的，應(yīng)按照稅收征管法及其實施細(xì)則的規(guī)定，申請辦理延期納稅申報。
第十條納稅人在匯算清繳期內(nèi)發(fā)現(xiàn)當(dāng)年企業(yè)所得稅申報有誤的，可在匯算清繳期內(nèi)重新辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報。
第十一條納稅人在納稅年度內(nèi)預(yù)繳企業(yè)所得稅稅款少于應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款的，應(yīng)在匯算清繳期內(nèi)結(jié)清應(yīng)補繳的企業(yè)所得稅稅款；預(yù)繳稅款超過應(yīng)納稅款的，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時按有關(guān)規(guī)定辦理退稅，或者經(jīng)納稅人同意后抵繳其下一年度應(yīng)繳企業(yè)所得稅稅款。
第十二條納稅人因有特殊困難，不能在匯算清繳期內(nèi)補繳企業(yè)所得稅款的，應(yīng)按照稅收征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，辦理申請延期繳納稅款手續(xù)。
第十三條實行跨地區(qū)經(jīng)營匯總繳納企業(yè)所得稅的納稅人，由統(tǒng)一計算應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅額的總機構(gòu)，按照上述規(guī)定，在匯算清繳期內(nèi)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅年度納稅申報，進(jìn)行匯算清繳。分支機構(gòu)不進(jìn)行匯算清繳，但應(yīng)將分支機構(gòu)的營業(yè)收支等情況在報總機構(gòu)統(tǒng)一匯算清繳前報送分支機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)。總機構(gòu)應(yīng)將分支機構(gòu)及其所屬機構(gòu)的營業(yè)收支納入總機構(gòu)匯算清繳等情況報送各分支機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)。
第十四條經(jīng)批準(zhǔn)實行合并繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)集團，由集團母公司在匯算清繳期內(nèi)，向匯繳企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送匯繳企業(yè)及各個成員企業(yè)合并計算填寫的企業(yè)所得稅年度納稅申報表，以及本辦法第八條規(guī)定的有關(guān)資料及各個成員企業(yè)的企業(yè)所得稅年度納稅申報表，統(tǒng)一辦理匯繳企業(yè)及其成員企業(yè)的企業(yè)所得稅匯算清繳。
匯繳企業(yè)應(yīng)根據(jù)匯算清繳的期限要求，自行確定其成員企業(yè)向匯繳企業(yè)報送本辦法第八條規(guī)定的有關(guān)資料的期限。成員企業(yè)向匯繳企業(yè)報送的上述資料，應(yīng)經(jīng)成員企業(yè)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)審核。
第十五條納稅人未按規(guī)定期限進(jìn)行匯算清繳，或者未報送本辦法第八條所列資料的，按照稅收征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定處理。
第十六條各級稅務(wù)機關(guān)要結(jié)合當(dāng)?shù)貙嶋H，對每一納稅年度的匯算清繳工作進(jìn)行統(tǒng)一安排和組織部署。匯算清繳管理工作由具體負(fù)責(zé)企業(yè)所得稅日常管理的部門組織實施。稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部各職能部門應(yīng)充分協(xié)調(diào)和配合，共同做好匯算清繳的管理工作。
第十七條各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在匯算清繳開始之前和匯算清繳期間，主動為納稅人提供稅收服務(wù)。
（一）采用多種形式進(jìn)行宣傳，幫助納稅人了解企業(yè)所得稅政策、征管制度和辦稅程序；
（二）積極開展納稅輔導(dǎo)，幫助納稅人知曉匯算清繳范圍、時間要求、報送資料及其他應(yīng)注意的事項。
（三）必要時組織納稅培訓(xùn)，幫助納稅人進(jìn)行企業(yè)所得稅自核自繳。
第十八條主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)及時向納稅人發(fā)放匯算清繳的表、證、單、書。
第十九條主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人企業(yè)所得稅年度納稅申報表及有關(guān)資料時，如發(fā)現(xiàn)企業(yè)未按規(guī)定報齊有關(guān)資料或填報項目不完整的，應(yīng)及時告知企業(yè)在匯算清繳期內(nèi)補齊補正。
第二十條主管稅務(wù)機關(guān)受理納稅人年度納稅申報后，應(yīng)對納稅人年度納稅申報表的邏輯性和有關(guān)資料的完整性、準(zhǔn)確性進(jìn)行審核。審核重點主要包括：
（一）納稅人企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表與企業(yè)財務(wù)報表有關(guān)項目的數(shù)字是否相符，各項目之間的邏輯關(guān)系是否對應(yīng)，計算是否正確。
（二）納稅人是否按規(guī)定彌補以前年度虧損額和結(jié)轉(zhuǎn)以后年度待彌補的虧損額。
（三）納稅人是否符合稅收優(yōu)惠條件、稅收優(yōu)惠的確認(rèn)和申請是否符合規(guī)定程序。
（四）納稅人稅前扣除的財產(chǎn)損失是否真實、是否符合有關(guān)規(guī)定程序。跨地區(qū)經(jīng)營匯總繳納企業(yè)所得稅的納稅人，其分支機構(gòu)稅前扣除的財產(chǎn)損失是否由分支機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具證明。
（五）納稅人有無預(yù)繳企業(yè)所得稅的完稅憑證，完稅憑證上填列的預(yù)繳數(shù)額是否真實。跨地區(qū)經(jīng)營匯總繳納企業(yè)所得稅的納稅人及其所屬分支機構(gòu)預(yù)繳的稅款是否與《中華人民共和國企業(yè)所得稅匯總納稅分支機構(gòu)分配表》中分配的數(shù)額一致。
（六）納稅人企業(yè)所得稅和其他各稅種之間的數(shù)據(jù)是否相符、邏輯關(guān)系是否吻合。
第二十一條主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)結(jié)合納稅人企業(yè)所得稅預(yù)繳情況及日管情況，對納稅人報送的企業(yè)所得稅年度納稅申報表及其附表和其他有關(guān)資料進(jìn)行初步審核后，按規(guī)定程序及時辦理企業(yè)所得稅補、退稅或抵繳其下一年度應(yīng)納所得稅款等事項。
第二十二條稅務(wù)機關(guān)應(yīng)做好跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)和合并納稅企業(yè)匯算清繳的協(xié)同管理。
（一）總機構(gòu)和匯繳企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)在對企業(yè)的匯總或合并納稅申報資料審核時，發(fā)現(xiàn)其分支機構(gòu)或成員企業(yè)申報內(nèi)容有疑點需進(jìn)一步核實的，應(yīng)向其分支機構(gòu)或成員企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)發(fā)出有關(guān)稅務(wù)事項協(xié)查函；該分支機構(gòu)或成員企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)在要求的時限內(nèi)就協(xié)查事項進(jìn)行調(diào)查核實，并將核查結(jié)果函復(fù)總機構(gòu)或匯繳企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)。
（二）總機構(gòu)和匯繳企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)收到分支機構(gòu)或成員企業(yè)所在地主管稅務(wù)機關(guān)反饋的核查結(jié)果后，應(yīng)對總機構(gòu)和匯繳企業(yè)申報的應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅額作相應(yīng)調(diào)整。
第二十三條匯算清繳工作結(jié)束后，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)組織開展匯算清繳數(shù)據(jù)分析、納稅評估和檢查。納稅評估和檢查的對象、內(nèi)容、方法、程序等按照國家稅務(wù)總局的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第二十四條匯算清繳工作結(jié)束后，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)認(rèn)真總結(jié)，寫出書面總結(jié)報告逐級上報。各省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局應(yīng)在每年7月底前將匯算清繳工作總結(jié)報告、年度企業(yè)所得稅匯總報表報送國家稅務(wù)總局。總結(jié)報告的內(nèi)容應(yīng)包括：
（一）匯算清繳工作的基本情況；
（二）企業(yè)所得稅稅源結(jié)構(gòu)的分布情況；
（三）企業(yè)所得稅收入增減變化及原因；
（四）企業(yè)所得稅政策和征管制度貫徹落實中存在的問題和改進(jìn)建議。
第二十五條本辦法適用于企業(yè)所得稅居民企業(yè)納稅人。
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費稅法、企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入、企業(yè)會計制度等法規(guī)，對視同銷售行為的有關(guān)規(guī)定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進(jìn)作了探討。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
關(guān)鍵詞：財稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中圖分類號：D92文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02
1財稅法規(guī)對視同銷售行為有關(guān)規(guī)定存在的問題
1.1 稅法與企業(yè)會計準(zhǔn)則對視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱增值稅實施細(xì)則）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應(yīng)酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細(xì)則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：①單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號－收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)，①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
上述所得稅實施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助”、增值稅實施細(xì)則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實施細(xì)則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準(zhǔn)則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務(wù)處理不能兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。
1.2 財稅法規(guī)對視同銷售行為中捐贈、贊助規(guī)定相矛盾
1.2.1 增值稅實施細(xì)則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對捐贈、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實施細(xì)則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物”；《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業(yè)稅實施細(xì)則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人”視同發(fā)生應(yīng)稅行為。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。第十條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。
所得稅實施條例、增值稅實施細(xì)則、營業(yè)稅實施細(xì)則、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。
從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除”沒有聯(lián)系，實際上兩者是矛盾的。根據(jù)增值稅實施細(xì)則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應(yīng)納稅所得額。再根據(jù)所換算的銷售收入，計算繳納營業(yè)稅、消費稅。“不得扣除”，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)部分后，全部作應(yīng)納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實際操作的規(guī)定。
1.2.2 所得稅法與會計制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內(nèi)的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。
企業(yè)會計制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項凈支出，包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業(yè)外支出”就是應(yīng)納稅所得額的扣除項。因此，兩者規(guī)定相矛盾。
1.3 根據(jù)財稅法規(guī)進(jìn)行視同銷售會計核算存在的問題
1.3.1 進(jìn)行視同銷售核算形成稅務(wù)和會計兩派之爭根據(jù)稅法和收入準(zhǔn)則規(guī)定，在進(jìn)行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務(wù)和會計派兩派。稅務(wù)派認(rèn)為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應(yīng)通過銷售收入進(jìn)行會計核算。即視同銷售行為發(fā)生時，借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”和有關(guān)收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準(zhǔn)則的要求。
會計派認(rèn)為，凡是不符合收入準(zhǔn)則第四條規(guī)定的，就不應(yīng)該通過收入進(jìn)行會計核算。進(jìn)行會計帳務(wù)處理時，將增值稅實施細(xì)則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務(wù)處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現(xiàn)銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務(wù)處理為：借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”和“主營業(yè)務(wù)收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理為：借“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準(zhǔn)則對商品銷售收入確認(rèn)的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。
1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準(zhǔn)則的要求，要兼顧好兩者的關(guān)系，就要進(jìn)行復(fù)雜的納稅調(diào)整。如會計派對增值稅實施細(xì)則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理，為了兼顧收入準(zhǔn)則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規(guī)定，要進(jìn)行納稅調(diào)整；其次，對繳納所得稅、營業(yè)稅，消費稅要進(jìn)行視同銷售收入的換算，并作相關(guān)的扣除。如果納稅調(diào)整疏漏，就會導(dǎo)致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。
2財稅法規(guī)對視同銷售行為規(guī)定存在問題改進(jìn)思考
2.1 財稅法規(guī)的制定和修改
2.1.1 稅法的制定應(yīng)注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細(xì)則之間，應(yīng)承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。
2.1.2 財稅法規(guī)的制定應(yīng)簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規(guī)時，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財政法規(guī)、會計法規(guī)之間對同一問題的規(guī)定，應(yīng)口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。
2.1.3 財稅法規(guī)的制定應(yīng)集思廣益稅法、財政法規(guī)的制定和修改，應(yīng)交叉吸收有關(guān)專家學(xué)者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務(wù)等有關(guān)系統(tǒng)的意見和建議。
2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規(guī)對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應(yīng)及時進(jìn)行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴(yán)肅性。如稅法對視同銷售行為的規(guī)定和收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)條件的規(guī)定，應(yīng)及時進(jìn)行修訂和完善。
2.2 會計賬務(wù)處理的改進(jìn)措施
2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財務(wù)人員在發(fā)生視同銷售行為時，應(yīng)一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準(zhǔn)則，否則，將導(dǎo)致復(fù)雜納稅調(diào)整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。
2.2.2 捐贈、贊助賬務(wù)處理的改進(jìn)方法企業(yè)發(fā)生捐贈、贊助行為時，財務(wù)人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規(guī)定不準(zhǔn)扣除的部分），貸“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”、“其他業(yè)務(wù)收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借“其他業(yè)務(wù)成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。
2.2.3 捐贈、贊助納稅調(diào)整根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細(xì)則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規(guī)定，對企業(yè)的捐贈、贊助進(jìn)行納稅調(diào)整。
2.2.3.1 公益性捐贈扣除額
公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。
2.2.3.2 應(yīng)納稅所得額調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額在無其他納稅調(diào)整的情況下，就捐贈、贊助行為的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為：應(yīng)納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務(wù)支出（捐贈、贊助支出）〕。
2.2.3.3 捐贈、贊助應(yīng)納消費稅從價定率計算的應(yīng)納稅額=其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。
從量定額計算的應(yīng)納稅額=捐贈、贊助商品數(shù)量×定額稅率。
2.2.3.4 捐贈、贊助應(yīng)納營業(yè)稅企業(yè)捐贈、贊助應(yīng)納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。
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在承攬業(yè)務(wù)方面，設(shè)備安裝公司還有一個普遍現(xiàn)象，那就是在總承包工程中(有資質(zhì)的總承包商承接)，取得一些分包工程。限于稅法對分包工程和轉(zhuǎn)包工程的區(qū)別對待(轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不允許扣除，要重復(fù)納稅)，在承接此類業(yè)務(wù)時若處理不當(dāng)，也會增加由總承包商轉(zhuǎn)嫁的稅收成本，或向外“轉(zhuǎn)手”的重復(fù)納稅成本。
除了增值稅和營業(yè)稅之外，設(shè)備安裝公司涉及的主要稅種還有企業(yè)所得稅和個人所得稅。下面我們就其主要經(jīng)營業(yè)務(wù)及其主要稅種，來談一下節(jié)稅思路和方法。
一、如何解決混合銷售問題
混合銷售是給設(shè)備安裝公司帶來高稅負(fù)的主要原因，解決了混合銷售問題，就會在一定程度上減輕納稅成本。但任何納稅問題的解決，都要在稅收政策這個框架內(nèi)進(jìn)行，所以，要解決設(shè)備安裝公司的混合銷售問題，必須吃透現(xiàn)行稅收政策。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，是指屬于應(yīng)繳營業(yè)稅的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)。
《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第六條規(guī)定：納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算貨物的銷售額和非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其貨物的銷售額：
(一)銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為；
(二)財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
比照上述規(guī)定，設(shè)備安裝公司“銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務(wù)的行為”，可以分別核算設(shè)備的銷售額和安裝勞務(wù)的營業(yè)額，即分別繳納增值稅和營業(yè)稅。但如果是銷售并安裝非自產(chǎn)的貨物(設(shè)備)，納稅界限就比較模糊了，并且目前存在的現(xiàn)實問題是：
(1)設(shè)備安裝公司為了賺取非自產(chǎn)設(shè)備的差價，往往與安裝工程“打包”，即操作成“一攬子”工程，這就變成了混合銷售，依據(jù)稅法要按17％繳納增值稅；
(2)購買設(shè)備和安裝服務(wù)的工商業(yè)客戶，為了取得購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項稅，抵扣增值稅，也往往要求設(shè)備安裝公司把設(shè)備買價和安裝費用開在同一張增值稅發(fā)票上，這也變成了混合銷售。
針對現(xiàn)存問題，我們的節(jié)稅建議有二：
(1)盡量把“非自產(chǎn)貨物變成自產(chǎn)貨物”。即對一些可以改造的非自產(chǎn)貨物(能進(jìn)半成品的盡量進(jìn)半成品)，進(jìn)一步改造或加工，變成了自產(chǎn)貨物。這樣，對政府、房地產(chǎn)公司等那些非增值稅納稅人來說(不要求取得增值稅專用發(fā)票的客戶)，就可以分別開具銷售貨物的增值稅發(fā)票和提供安裝服務(wù)的建筑業(yè)發(fā)票，從而解決混合銷售問題。
(2)拆分公司，從事專業(yè)服務(wù)。這是針對繳納增值稅需要購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)項稅抵扣的一般納稅人的大動作，或說策略。即把一個設(shè)備安裝公司拆分為設(shè)備銷售公司和建筑安裝公司，設(shè)備銷售公司專門銷售設(shè)備，收款開具增值稅專用發(fā)票；建筑安裝公司專門從事安裝服務(wù)，收款開具建筑業(yè)發(fā)票。配合一定讓利的商業(yè)談判，讓一般納稅人客戶接受“二對一”的交易模式，也可以解決設(shè)備安裝業(yè)務(wù)中的混合銷售問題。
二、如何減輕“轉(zhuǎn)手”工程稅負(fù)
由于受公司資質(zhì)和安裝能力等限制，設(shè)備安裝公司涉及的“轉(zhuǎn)手”工程主要分兩種情況：一是總承包商轉(zhuǎn)給設(shè)備安裝公司；二是設(shè)備安裝公司轉(zhuǎn)給其他單位。在這個“轉(zhuǎn)手”過程中，如果處理不當(dāng)，就會增加稅負(fù)；或者說，享受不到稅法規(guī)定的稅收優(yōu)惠。
《營業(yè)稅暫行條例》第五條規(guī)定：納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費用但是，下列情形除外：納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額。
稅法明確了“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業(yè)額”，并將扣除適用范圍由原規(guī)定的“工程分包或者轉(zhuǎn)包”調(diào)整為“建筑工程分包”，對轉(zhuǎn)包業(yè)務(wù)不再允許扣除，同時根據(jù)建筑行業(yè)有關(guān)“嚴(yán)禁個人承攬分包工程業(yè)務(wù)”等規(guī)定，對分包給個人的工程業(yè)務(wù)也不得扣除分包價款。
《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》第十六條規(guī)定：除本細(xì)則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不舍裝飾勞務(wù))的，其營業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供設(shè)備的價款。
這條細(xì)則一是把提供裝飾勞務(wù)的納稅人“剔除在外”，二是明確除了“建設(shè)方提供的設(shè)備的價款”外，工程所用原材料、其他物資和動力，無論是建設(shè)單位提供還是納稅人提供，均應(yīng)并入營業(yè)額繳納營業(yè)稅。
再比照設(shè)備安裝公司的“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，我們的節(jié)稅建議有三：
(1)切記符合分包性質(zhì)，且不要分包給個人。稅法只對分包工程(分包給個人除外)有稅收優(yōu)惠，除此之外，均全額納稅。所以，設(shè)備安裝公司在“轉(zhuǎn)手”過程中，一定要采取符合稅法規(guī)定的分包方式，來減輕稅負(fù)。
(2)簽訂多方合同，提前明確參與方的職責(zé)，消除“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，也就最大限度地節(jié)約了稅款。例如，設(shè)備安裝公司在承接分包工程時，與甲方和總承包商簽訂三方合同，約定總承包商的承包額和自己的承包額，甲方分別打款到總承包商和設(shè)備安裝公司的賬戶，這就消除了“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，減輕總承包商可能轉(zhuǎn)嫁的稅負(fù)。在以自己為主承接工程并要向外分包時，也可以簽訂三方合同，消除了“轉(zhuǎn)手”現(xiàn)象，減輕稅負(fù)。
(3)比較工程設(shè)備提供方式不同的利益，進(jìn)行選擇。稅法明確了“建設(shè)方提供設(shè)備的價款”不計人工程總額納稅，那就要對“建設(shè)方提供設(shè)備減少的納稅額和承建方提供設(shè)備可能賺取的中間差價”進(jìn)行比較分析，或?qū)Α俺薪ǚ教峁┰O(shè)備增加的稅負(fù)和中間賺取的設(shè)備差價”比較分析，看看哪個更合算。若設(shè)備中間
不賺錢，一定要讓建設(shè)方提供，不然就吃虧了。
三、如何減輕企業(yè)所得稅
企業(yè)所得稅是任何涉稅公司必須繳納的一個稅種，稅率為25％或20％。但一些不明就里的小型微利企業(yè)，不知道自己可以享受20％的優(yōu)惠稅率，仍按25％的稅率申報納稅；其中不乏偷逃企業(yè)所得稅的行為。這些都是不正常的。
考慮到目前的相關(guān)稅收政策，并針對一些設(shè)備安裝公司規(guī)模比較小的現(xiàn)狀，我們的節(jié)稅建議有二：
(1)爭取享受低稅率，來減輕稅負(fù)。
《企業(yè)所得稅稅法》第二十八條規(guī)定：符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。
《企業(yè)所得稅實施細(xì)則》第一百一十三條明確如下：稅法第二十八條第一款所稱符合規(guī)定條件的小型微利企業(yè)，是指從事國家非限制行業(yè)并同時符合以下條件的企業(yè)：
(一)制造業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過50萬元，從業(yè)人數(shù)不超過100人，資產(chǎn)總額不超過3000萬元；
(二)非制造業(yè)，年度應(yīng)納稅所得額不超過50萬元，從業(yè)人數(shù)不超過80人，資產(chǎn)總額不超過1000萬元。
對于一些超過此標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)備安裝公司，上述拆分公司的“大動作”即可“化大為小”，享受20％的稅收優(yōu)惠。
為了進(jìn)一步減輕小型微利企業(yè)的稅負(fù)，2009年12月2日，財政部和國家稅務(wù)總局頒布財稅[2009]133號《關(guān)于小型微利企業(yè)有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》，規(guī)定：
自2010年1月1日至2010年12月31日，對年應(yīng)納稅所得額低于3 775(含5萬元)的小型微利企業(yè)，其所得減按50％計入應(yīng)納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。
也就是說，符合財稅[2009]133號文件規(guī)定的小型微利企業(yè)，在2010年可以按10％的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅。
(2)規(guī)范支出行為，來減輕企業(yè)所得稅。現(xiàn)實中一些設(shè)備安裝公司在支付勞務(wù)費等報酬時，往往是暗箱操作，其實是吃了虧了還不知道。我們來算一算這個賬：
假如你支付5000元勞務(wù)費，若在公司賬面正規(guī)支出，要代扣代繳800元個人所得稅[(5000―5000x20％)x20％個人所得稅稅率]，但這5000元可以進(jìn)企業(yè)所得稅稅前，獲得抵稅效益1000元(5000x20％企業(yè)所得稅稅率)或1250元(5000x25％企業(yè)所得稅稅率)，這里面就有200元或450元的利益差異。
假如你支付20000元勞務(wù)費，若在公司賬面正規(guī)支出，要代扣代繳3200元個人所得稅[(20000-20000×20％)x20％個人所得稅稅率]，但這20000元也可以進(jìn)企業(yè)所得稅稅前，獲得抵稅效益4000元(20000x20％企業(yè)所得稅稅率)或5000元(20000x25％企業(yè)所得稅稅率)，這里面就有800元或1800元的利益差異。
我們的結(jié)論是：若勞務(wù)費的個人所得稅稅率是20％(每次發(fā)放在20000元及其以下)，在公司賬面正規(guī)支出，所扣繳的個人所得稅都小于可抵扣的企業(yè)所得稅(2010年享受10％優(yōu)惠稅率的小型微利企業(yè)另算)；并且，在賬面正規(guī)支出合規(guī)、合法，沒有財稅風(fēng)險。
四、如何規(guī)范和減輕個人所得稅
設(shè)備安裝公司大都有偷逃個人所得稅的問題，比如賬面工資卡在起征點以下，1000元以下勞務(wù)費不計稅，高管人員不拿高薪卻暗中分紅等，這也是我國中小企業(yè)尤其是民營企業(yè)的通病，也預(yù)示了這些企業(yè)在發(fā)展過程中的風(fēng)險。針對這些問題，我們的節(jié)稅建議有三：
(1)充分認(rèn)識偷逃個人所得稅的風(fēng)險。國家在快速發(fā)展，各個領(lǐng)域都在規(guī)范，稅收稽查肯定會越來越嚴(yán)，積習(xí)難改，只能堆積更大的風(fēng)險。一些省份的查稅風(fēng)暴把一些老板都查跑了，查成了“稅收難民”或流浪漢，就是一個信號。所以，設(shè)備安裝公司的經(jīng)營者對此要有充分的認(rèn)識。
一、匯算清繳對象
（一）依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)（以下稱為企業(yè)），無論盈利或者虧損，均應(yīng)按照企業(yè)所得稅法及本辦法規(guī)定參加所得稅匯算清繳。
（二）企業(yè)具有下列情形之一的，可不參加當(dāng)年度的所得稅匯算清繳：
1.臨時來華承包工程和提供勞務(wù)不足1年，在年度中間終止經(jīng)營活動，且已經(jīng)結(jié)清稅款；
2.匯算清繳期內(nèi)已辦理注銷；
3.其他經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)可不參加當(dāng)年度所得稅匯算清繳。
二、匯算清繳時限
（一）企業(yè)應(yīng)當(dāng)自年度終了之日起5個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳應(yīng)退稅款。
（二）企業(yè)在年度中間終止經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)自實際經(jīng)營終止之日起60日內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)辦理當(dāng)期企業(yè)所得稅匯算清繳。
三、申報納稅?
（一）企業(yè)辦理所得稅年度申報時，應(yīng)當(dāng)如實填寫和報送下列報表、資料：
1.年度企業(yè)所得稅納稅申報表及其附表；
2.年度財務(wù)會計報告；
3.稅務(wù)機關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)報送的其他有關(guān)資料。
（二）企業(yè)因特殊原因，不能在規(guī)定期限內(nèi)辦理年度所得稅申報，應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個月內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)提出延期申報申請。主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，可以適當(dāng)延長申報期限。
（三）企業(yè)采用電子方式辦理納稅申報的，應(yīng)附報紙質(zhì)納稅申報資料。
（四）企業(yè)委托中介機構(gòu)年度企業(yè)所得稅納稅申報的，應(yīng)附送委托人簽章的委托書原件。
（五）企業(yè)申報年度所得稅后，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核，需補繳或退還所得稅的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達(dá)的《非居民企業(yè)所得稅匯算清繳涉稅事宜通知書》（見附件1和附件2）后，按規(guī)定時限將稅款補繳入庫，或按照主管稅務(wù)機關(guān)的要求辦理退稅手續(xù)。
（六）經(jīng)批準(zhǔn)采取匯總申報繳納所得稅的企業(yè)，其履行匯總納稅的機構(gòu)、場所（以下簡稱匯繳機構(gòu)），應(yīng)當(dāng)于每年5月31日前，向匯繳機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)索取《非居民企業(yè)匯總申報企業(yè)所得稅證明》（以下稱為《匯總申報納稅證明》，見附件3）；企業(yè)其他機構(gòu)、場所（以下簡稱其他機構(gòu)）應(yīng)當(dāng)于每年6月30前將《匯總申報納稅證明》及其財務(wù)會計報告送交其所在地主管稅務(wù)機關(guān)。
在上述規(guī)定期限內(nèi)，其他機構(gòu)未向其所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供《匯總申報納稅證明》，且又無匯繳機構(gòu)延期申報批準(zhǔn)文件的，其他機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)負(fù)責(zé)檢查核實或核定該其他機構(gòu)應(yīng)納稅所得額，計算征收應(yīng)補繳稅款并實施處罰。
（七）企業(yè)補繳稅款確因特殊困難需延期繳納的，按稅收征管法及其實施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定辦理。
（八）企業(yè)在所得稅匯算清繳期限內(nèi)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)年度所得稅申報有誤的，應(yīng)當(dāng)在年度終了之日起5個月內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)重新辦理年度所得稅申報。
（九）企業(yè)報送報表期限的最后一日是法定休假日的，以休假日期滿的次日為期限的最后一日；在期限內(nèi)有連續(xù)三日以上法定休假日的，按休假日天數(shù)順延。
四、法律責(zé)任
（一）企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)延期申報，或報送資料不全、不符合要求的，應(yīng)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達(dá)的《責(zé)令限期改正通知書》后按規(guī)定時限補報。
企業(yè)未按規(guī)定期限辦理年度所得稅申報，且未經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)延期申報的，主管稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令其限期申報外，可按照稅收征管法的規(guī)定處以2000元以下的罰款，逾期仍不申報的，可處以2000元以上10000元以下的罰款，同時核定其年度應(yīng)納稅額，責(zé)令其限期繳納。企業(yè)在收到主管稅務(wù)機關(guān)送達(dá)的《非居民企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款核定通知書》（見附件4）后，應(yīng)在規(guī)定時限內(nèi)繳納稅款。
第二條對賬制健全，能夠準(zhǔn)確核算收入總額、成本費用支出、正確核算經(jīng)營成果、按照規(guī)定保存賬證資料、按期申報納稅的企業(yè)，實行查賬征收方式。
第三條實行查賬征收方式的，在一個納稅年度內(nèi)一般不予變動。如有特殊情況，納稅人出現(xiàn)國家稅務(wù)總局《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》文件第二條規(guī)定的情形之一的，一經(jīng)查實，可隨時變更為核定征收方式。
第四條飲食業(yè)應(yīng)納企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)為應(yīng)納稅所得額。
計算公式：
應(yīng)納稅所得額＝收入總額－準(zhǔn)予扣除項目金額（或）
應(yīng)納稅所得額＝會計利潤總額＋納稅調(diào)整增加額－納稅調(diào)整減少額
會計利潤總額＝營業(yè)利潤＋投資凈收益＋其他業(yè)務(wù)利潤±營業(yè)外收支凈額
營業(yè)利潤＝營業(yè)收入凈額－營業(yè)成本－營業(yè)費用－營業(yè)稅金及附加－管理費用－財務(wù)費用
投資凈收益＝投資收益－投資損失
其他業(yè)務(wù)利潤＝其他業(yè)務(wù)收入－其他業(yè)務(wù)支出
營業(yè)外收支凈額＝營業(yè)外收入－營業(yè)外支出。
第五條營業(yè)收入是指飲食業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入及其附營業(yè)務(wù)收入，包括：餐飲收入、住宿收入、娛樂收入、文化體育收入、商品銷售收入及其它服務(wù)收入。營業(yè)收入的確認(rèn)依據(jù)《河南省地方稅務(wù)局飲食業(yè)營業(yè)稅管理暫行辦法》豫地稅發(fā)90號文件規(guī)定。
收入時間的確認(rèn)：納稅人應(yīng)在其提供勞務(wù)后，同時收訖價款或取得收取價款權(quán)力證明時，確認(rèn)營業(yè)收入實現(xiàn)。
第六條除稅收法規(guī)另有規(guī)定者外，成本、費用稅前扣除的確認(rèn)一般應(yīng)遵循以下原則：權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則、合理性原則、正確區(qū)分經(jīng)營性支出與資本性支出原則。
第七條納稅人成本、費用的扣除要真實、合法。真實是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的憑據(jù)；合法是指符合稅法規(guī)定。
第八條飲食業(yè)成本、費用核算的對象主要包括營業(yè)成本、及期間費用的核算。
（一）營業(yè)成本的核算：飲食業(yè)營業(yè)成本通過營業(yè)成本科目進(jìn)行核算。
（二）期間費用的核算：期間費用包括營業(yè)費用、管理費用、財務(wù)費用。
營業(yè)費用是指各營業(yè)部門在經(jīng)營中發(fā)生的各項費用。
管理費用是指企業(yè)為組織管理經(jīng)營活動而發(fā)生的費用以及由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的費用。
財務(wù)費用包括：企業(yè)經(jīng)營期間發(fā)生利息凈支出、匯兌凈損失、金融機構(gòu)手續(xù)費、加息及籌資發(fā)生的其它費用。
第九條企業(yè)隨經(jīng)營收入繳納的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。
第十條企業(yè)所得稅的納稅年度，自公歷1月1日起至12月31日止。納稅人在一個納稅年度的中間開業(yè)或由于合并、分立、關(guān)閉等原因終止時，應(yīng)在停止經(jīng)營之日起60日內(nèi)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)辦理企業(yè)所得稅匯算清繳。
第十一條企業(yè)所得稅實行按年計算，分月預(yù)繳，年終匯算清繳，多退少補的征納辦法。
第十二條納稅人在納稅年度內(nèi)，無論是盈利或虧損，均應(yīng)按規(guī)定的期限辦理納稅申報。
第十三條納稅人應(yīng)當(dāng)在月份終了后15日內(nèi)向其機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)報送會計報表和企業(yè)所得稅申報表及主管稅務(wù)機關(guān)要求報送的其它資料。
第十四條納稅人某一納稅年度發(fā)生虧損的，可以用下一納稅年度的所得進(jìn)行彌補，下一納稅年度所得不足彌補的，可以逐年延續(xù)彌補，但延續(xù)彌補期最長不得超過5年。納稅人的稅前彌補虧損應(yīng)在申報期內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)備案后，可自行彌補。
第十五條納稅人當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)盤虧、毀損凈損失、壞賬損失、以及對外投資損失等必須按照《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（2005年國家稅務(wù)總局令第13號）的規(guī)定報經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后，方可準(zhǔn)予稅前扣除。
第十六條納稅人違反本辦法有關(guān)規(guī)定，主管稅務(wù)機關(guān)依照《中華人民共和國稅收征收管理法》及其《實施細(xì)則》及其它有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定給予處罰。
第十七條本辦法未盡事宜，按有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定執(zhí)行。
第十八條此前與本辦法不一致的，以本辦法為準(zhǔn)。
關(guān)鍵字：存貨 減值 會計與稅務(wù)處理
一 、存貨減值增值稅的會計與稅務(wù)處理
1、根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制中資產(chǎn)評估減值發(fā)生的流動資產(chǎn)損失進(jìn)項稅額抵扣問題的批復(fù)(國稅函[2002]1103號)，企業(yè)在經(jīng)營中發(fā)生流動資產(chǎn)損失，如果流動資產(chǎn)未丟失或損壞，只是由于市場發(fā)生變化，價格降低，價值量減少，屬于經(jīng)營中的正常損失，不屬于《增值稅暫行條例實施細(xì)則》中規(guī)定的非正常損失。也就是由于經(jīng)營中的正常原因使存貨發(fā)生了減值或損失，不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。
增值稅暫行條例第七條規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。增值稅暫行條例實施細(xì)則第十六條規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所例視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下例順序確定銷售額：（1）按納稅人當(dāng)月同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本*（1+成本利潤率）。而且，對于降價銷售而減值的存貨，企業(yè)應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)舉證該存貨銷售價格偏低的正當(dāng)理由，則由主管稅務(wù)機關(guān)核定其銷售額。
2、根據(jù)增值稅暫行條例實施細(xì)則第二十一條規(guī)定：企業(yè)在經(jīng)營過程中由于自然災(zāi)害、因管理不善造成貨物被盜竊、發(fā)生霉?fàn)€變質(zhì)及其他非正常原因使存貨發(fā)生減值或永久和實質(zhì)性損失，則屬于經(jīng)營中的非正常損失；增值稅暫行條例第十條規(guī)定，非正常損失的購進(jìn)貨物，非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣。因此，存貨由于非正常原因而發(fā)生了非正常損失應(yīng)做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。值得注意的是：這批貨物要由國家及授權(quán)專業(yè)技術(shù)鑒定部門或有資質(zhì)的中介機構(gòu)出具的鑒定材料，由企業(yè)報其主管稅務(wù)部門批準(zhǔn)后，其損失才可以在當(dāng)年所得稅匯算時扣除。
另外，需要注意的是，計算非正常損失的購進(jìn)貨物的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，與計算非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出是有區(qū)別的。
二、存貨減值準(zhǔn)備所得稅的會計與稅務(wù)處理
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號-存貨》第十五條規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)計提存貨減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益”。該準(zhǔn)則第十九條還規(guī)定：“資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確定存貨的可變現(xiàn)凈值。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨減值準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益”。計提存貨減值準(zhǔn)備雖然符合會計信息質(zhì)量要求，但因此而導(dǎo)致的存貨賬面價值下降，當(dāng)期利潤減少，在計算企業(yè)所得稅時，稅法并不“認(rèn)可” 。《企業(yè)所得稅法》第十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出不得扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十六條進(jìn)一步明確，企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)，即以企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。企業(yè)持有各項資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或減值，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在納稅申報時，計提或轉(zhuǎn)回的存貨減值準(zhǔn)備應(yīng)作為納稅調(diào)整項目金額分別填入“企業(yè)所得稅年度納稅申報表”主表、附表三“納稅調(diào)整增加項目明細(xì)表”和附表三“納稅調(diào)整減少項目明細(xì)表”相關(guān)欄內(nèi)。
舉例：甲公司為增值稅一般納稅人企業(yè)，增值稅稅率為17%。該公司采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法對存貨進(jìn)行期末計價。2007年生產(chǎn)的一批A產(chǎn)品的賬面成本為4000萬元，市價持續(xù)下跌，并在可預(yù)見的將來無回升的希望。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日狀況確定的A產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值分別為：2007年末3200萬元，2008年末3800萬元。2009年1月25日全部對外銷售，不含稅售價4100萬元，全部款項收存銀行。假設(shè)甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅，2007年至2009年實現(xiàn)利潤總額均為1000萬元，適用的企業(yè)所得稅稅率分別為:2007年33%,2008年開始改為25%,無其他納稅調(diào)整事項,則相關(guān)帳務(wù)處理如下(金額單位：萬元)
（1）、2007年末計提存貨減值準(zhǔn)備，應(yīng)計提存貨減值準(zhǔn)備=4000-3200=800（萬元）
借：資產(chǎn)減值損失 800
貸：存貨減值準(zhǔn)備 800
納稅調(diào)整：2007年在計算企業(yè)所得稅應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額800萬元。
（2）、2007年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，應(yīng)交所得稅=（1000+800）*33%=594（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3200）*25%=200(萬元)，利潤表中應(yīng)卻認(rèn)的所得稅費用=594-200=394（萬元）
借：所得稅費用 394
遞延所得稅資產(chǎn) 200
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 594
（3）、2008年末計提存貨減值準(zhǔn)備，應(yīng)計提存貨減值準(zhǔn)備=4000-3800-800=-600（萬元）
借：存貨減值準(zhǔn)備 600
貸：資產(chǎn)減值損失 600
納稅調(diào)整：2008年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額600萬元。
（4）、2008年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅，應(yīng)交所得稅=（1000-600）*25%=100（萬元），遞延所得稅費用=（4000-3800）*25%-200=-150（萬元），利潤表中應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=100+150=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 100
遞延所得稅資產(chǎn)150
（5）、2009年1月25日銷售產(chǎn)品
借：銀行存款 4797
貸：主營業(yè)務(wù)收入 4100
應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額 697
借：主營業(yè)務(wù)成本 3800
存貨減值準(zhǔn)備 200
貸：庫存商品 4000
納稅調(diào)整：2009年在計算企業(yè)所得稅，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額200萬元。
（6）、2009年度應(yīng)交所得稅和遞延所得稅， 應(yīng)交所得稅=（1000-200）*25%=200（萬元）， 資產(chǎn)負(fù)債表日該項存貨的賬面價值和計稅基礎(chǔ)均為0，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認(rèn)的該項資產(chǎn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予全額轉(zhuǎn)回。應(yīng)轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)=200-150=50（萬元），利潤表中的應(yīng)確認(rèn)的所得稅費用=200+50=250（萬元）
借：所得稅費用 250
貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)繳所得稅 200
最近頒布的《營業(yè)稅暫行條例》(以下簡稱《營業(yè)稅條例》)和《營業(yè)稅暫行條例實施細(xì)則》(以下簡稱《營業(yè)稅條例實施細(xì)則》)對建筑裝修企業(yè)預(yù)收款項營業(yè)稅納稅義務(wù)時間做出了比以前更明確、更清晰的規(guī)定。《營業(yè)稅條例》第十二條規(guī)定，“營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當(dāng)天。國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的，從其規(guī)定。”《營業(yè)稅條例實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。顯然，自2009年元月1日開始，建筑裝修企業(yè)向客戶收取的預(yù)收款項應(yīng)作為當(dāng)月營業(yè)稅計稅收入申報納稅。
事實上，最近幾年各級地稅機關(guān)進(jìn)一步加強了建筑裝修企業(yè)預(yù)收賬款的納稅管理，加上建筑裝修企業(yè)往往在預(yù)收工程款項時向客戶開具了稅務(wù)發(fā)票或由從稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)取的專用收據(jù)作為收款憑證，根據(jù)長期以來稅務(wù)機關(guān)“以票管稅、開票交稅”原則，這些預(yù)收款項通常要求在收取當(dāng)月并入應(yīng)稅收入申報繳納營業(yè)稅。
二、建筑裝修企業(yè)預(yù)收工程款項企業(yè)所得稅納稅義務(wù)確認(rèn)時點
建筑裝修企業(yè)預(yù)收工程款項的企業(yè)所得稅應(yīng)稅收人的確認(rèn)時間與過去政策基本保持一致，《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函(20083875號)中明確規(guī)定：“企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度(完工百分比)法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。……企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。”
三、建筑裝修企業(yè)預(yù)收工程款項涉稅賬務(wù)處理
[例]華天建筑裝飾公司(以下簡稱華天公司)2009年11月1日與京華商貿(mào)公司(以下簡稱京華公司)簽訂了辦公樓裝修合同。合同約定，裝修工程總造價120萬元、工期4個月，自2009年11月1日至2010年2月28日。合同約定簽訂合同當(dāng)日京華公司預(yù)付工程款30萬元，2010年元月31日裝修主體工程完成(占總工程量的2/3)并驗收合格再支付華天公司50萬元，2010年2月28日工程完工驗收合格后由京華公司支付剩余工程款項。華天公司在2009年12月31日累計完成總工程量的1/3、2010年元月31日完成了裝修主體工程即總工程量的2/3，并在2010年2月28日按照合同規(guī)定時間順利完成了工程裝修，京華公司也按規(guī)定分期向其支付了所有工程款項。
假定華天公司工程收入直接通過“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算，不考慮其他核算事項和稅種，僅就營業(yè)稅和企業(yè)所得稅而言，相關(guān)計算和會計處理如下：
(1)2009年11月1日預(yù)收工程款項30萬元，按3％稅率在12月15日以前向主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納營業(yè)稅9萬元。
預(yù)收款項時
借：銀行存款 300000
貸：預(yù)收賬款――京華公司 300000
月底提取當(dāng)月營業(yè)稅
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 90000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅90000
(2)2009年12月31日完成總工程量的1/3，應(yīng)按工程進(jìn)度按比例確認(rèn)相應(yīng)的營業(yè)稅計稅收入和企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入40萬元(120×1/3)。
月底提取當(dāng)月營業(yè)稅
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 30000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅30000
月底結(jié)轉(zhuǎn)收入作為本期企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入
借：預(yù)收賬款一京華公司 300000
應(yīng)收賬款――京華公司 100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000
(3)2010年元月31日完成總工程量的2/3并收款50萬元，由于上月已根據(jù)工程進(jìn)度通過應(yīng)收賬款確認(rèn)營業(yè)稅計稅收入10萬元，本期再確認(rèn)40萬元即可。
預(yù)收款項時
借：銀行存款 500000
貸：預(yù)收賬款――京華公司 400000
應(yīng)收賬款――京華公司 100000
月底提取當(dāng)月營業(yè)稅
借：主營業(yè)務(wù)稅金及附加 120000
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅120000
月底結(jié)轉(zhuǎn)收入作為本期企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入
借：預(yù)收賬款――京華公司400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000
(4)2010年2月28日工程驗收合格并收工程尾款40萬元。
收取工程尾款時并確認(rèn)當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入
借：銀行存款400000
貸：主營業(yè)務(wù)收入400000
月底提取當(dāng)月營業(yè)稅
