時間：2023-03-16 16:37:58
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由于我國環境治理起步較晚，環境審計開展較遲，因此，組織開展的環境審計項目不多，也缺少系統的環境審計理論闡述。這種狀況導致審計機關內部相當數量的審計管理者以及社會有關方面對環境審計工作的重要性認識不夠，沒有把環境審計工作提高到建設和諧社會的高度，這一定程度上延遲了環境審計的推廣與深化。沒有效果的資金投入是最大的浪費，如何促使企業、社會各方面盡快轉變舊的思維模式，樹立資金使用的績效觀念，重視資金的使用效果，是當前政府面臨的緊迫任務。
2.環保資金效益審計缺乏會計基礎，依據不足
傳統會計核算模式，沒有將環境資源納入核算體系范圍內。對企業而言，由于不考慮其產品生產給社會造成的后果，使得企業忽視社會成本而只是關心實際成本，經濟效益的獲得是靠損失社會和生態效益而取得，而經濟效益的增長補償不了生態環境的惡化所造成的經濟損失的增長。盡管我國已頒布了諸多與環境資源保護相關的法律以及環境標準，基本形成了審計及環境法規法律監督體系，但對審計人員而言，由于我國環境會計處于探索階段，還沒有建立起環境會計體系，在環保資金使用等對環境的正負面影響效果的基礎數據，環保成本、收益和資金運用效果，難以取得。因此開展環保資金效益審計特別是對環保資金效益進行評價時，審計人員就感覺依據不足，審計風險較大。
3.缺乏一支由復合型專業人員組成的環境審計隊伍
環境資金效益審計需要涉及環境經濟學、環境法學、環境管理學、社會學、統計學、工程學等方面的知識，環境審計的難度和廣度對審計人員的素質提出了挑戰。目前現有審計人員絕大部分是財會、審計專業或經濟類專業畢業的人員，也未全面涉及過環境審計，而環境審計的專業性、技術性很強，不同于一般的財務收支審計和經濟效益審計，缺乏專業環境審計人員是當前環境審計亟需解決的問題。
二、現階段開展環保資金效益審計運用效益審計方法的幾點想法：
由于各方面的條件、外部環境和審計人員自身素質的限制，開展全面意義上的環保資金效益審計還沒有可能。在現階段，可從宏觀和微觀二個方面進行探索，拓展環保資金審計的深度。
從宏觀方面來看：
1.加緊實施環境會計，為環保資金效益審計提供平臺
當前最重要的是制定出可供企業操作的會計準則，以準則指導企業的環境會計實踐，并為環境審計的進一步開展創造條件。具體來說，處于重污染行業的企業必須進行環境會計數據的專門計算，并在有關的報表中填列有關環境的會計數據；對環境造成影響的企業則應當在會計報表附注中適當披露與環境有關的會計數據。這樣要求的結果是，使企業的環境保護與其經營結果直接相連，起到對企業“警鐘長鳴”的作用。
2.健全審計法規體系，為環保資金效益審計提供依據。政府部門盡快制定出政府審計在環境保護工作中負有責任的規范性法規，使環保資金效益審計工作有法可依。目前我國各地政府已進行了有益的嘗試，如《山東省環境保護“十一五”規劃》中提出，將資源消耗、環境損失和環境效益作為領導班子和領導干部考核的重要內容之一。
從環保資金效益審計的具體實踐來看：
近年來，審計部門不斷加大效益審計的力度，努力進行效益審計的探索，2006年由審計署統一組織的22個項目中，效益審計項目有14個，占64%；效益審計項目的工作量更是占到總工作量的81%。“青藏鐵路環境保護資金使用情況審計調查結果”在社會上引起強烈反響，就是效益審計在環保資金審計方面的一個成功探索。如何突破以往對環保資金審計僅僅停留在資金上的局限性，筆者認為可從以下兩個方面進行突破：
1.確定效益審計的重點，注重效益評價。現在的審計不能只是就資金論資金，不僅僅將目光放在財務核算上，更需要的是效益評價與管理建議。例如環保部門監察支隊人力有限，面對眾多排污企業，進行實時監管難免力不從心，近年來環保部門每年都投入大量資金用于環保能力建設，試圖通過建立遠程監控系統、預警系統等方法來對企業排污情況實施監控。但從實際運行狀況看，有些效果并不理想，這些設備不僅建設及運行成本高，而且一些排污企業在環保部門設立自動監控設備的排污口外另挖排污口偷偷排污，使得環保部門上千萬元的投入形同虛設。審計人員可從環保資金效益的角度，提出在當前一些企業環保意識、法律意識尚不強的情況下，對有限的環保資金，如何更好地發揮資金的效益進行評價，并提出切實可行的意見與建議。
2.在財務收支審計基礎上，注重兩個結合。除了常規財務收支審計外，環保資金效益審計還應注意二個結合，一方面，應將審查征收業務與財務管理相結合，在檢查財務資料時，必須關注征收臺賬、征收檔案。要將檢查排污許可證的發放、污染總量控制、環境監測數據抽查等同步進行。只有這樣，才能對排污費有一個全面認識，才能從根本上找出征收環節存在的問題。另一方面，應將審查環保資金使用與治污成效相結合，光看環保部門、財政部門的資金安排與計劃不能將排污費落到實處，還必須對企業進行必要的延伸調查，特別是企業治理污染的成效。重點關注項目竣工投入運營后，是否達到設計能力或環境治理標準，是否造成損失浪費；對項目投產后的實際產量、成本、質量進行核實，并與項目設計文件中規定的指標進行比較，分析實際生產能力是否達到設計要求；審查是否存在重視執行期管理，輕視項目后期管理，影響效益發揮的問題；審查有無因立項不準、管理不善、決策失誤等原因造成項目投資失敗，未達到預期效果的問題。
【關鍵詞】 中學歷史課 環保意識
【中圖分類號】 G633.51 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1674-4772（2012）11-055-01
隨著中國的飛速發展，我國的環境問題也越來越受到重視，科學發展觀“堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展”的提出就是一個極好的例子。環保教育越來受到重視，但較多出現在地理、化學、生物等與環保聯系緊密的學科。歷史作為一門綜合性的學科，有不少的可以用于環保教學的教學素材，在中學歷史教學中滲透環保是可行的。但中學歷史課中滲透環保意識仍處于起步階段，還存在諸多問題。
一、歷史課中滲透環保意識的困難
首先，在新課改背景下，高中歷史課程標準對環保問題并未過多的涉及。通觀全文，對環保有所涉及的僅為在課程性質上的敘述：“學習從歷史的角度，分析人與人，人與社會，人與自然的關系。”從課標上我們可以看出， 新課改的重點在于培養學生的人文素養，更關注人文方面，而對于環保和自然給與的關注較少。
其次，教材的環保材料缺乏，隱形材料多于顯性材料。在課程標準的指導下，新教材的編寫對環保也有所忽略。就高中人教版教材來說，更多的是史實的羅列，而進一步的延伸，隱性知識多于顯性知識。這種隱性資料就需要教師自己挖掘。筆者通觀人教版必修教材，僅在必修二工業革命一課中的學習延伸中明確提到了環保問題。要滲透環保意識，需要教師的不斷挖掘，這為高中歷史課環保意識的滲透增加了困難。
最后，教師在教學過程中環保意識的缺失。結合筆者的教學經歷和現階段高中教學活動，在高考壓力下，教師往往注重知識和技能的傳授，而較少關注學生情感態度價值觀的形成。在這樣的壓力下，教師不能完全發揮歷史課的作用，這是在高中歷史教學中滲透環保意識面臨的最大困難。
二、在歷史課中滲透環保意識的條件
雖然在中學歷史課中滲透環保意識面臨著眾多的困難，但是在中學歷史課中滲透環保意識有其得天獨厚的條件。
首先，以史為鑒，可以知得失。歷史是一門綜合性的學科，涉及政治、經濟、文化等諸多方面，也包括眾多的環保材料。在歷史上因為過度破壞環境而導致惡果的例子不勝枚舉，比如中華文明的發源地―黃土高原，今天溝壑林立，水土流失嚴重，絕對不是中華民族形成的水草豐美的的中華故地，通過對比，學生能得出這是長期以來人口增長過速，過度墾殖的結果，能形成直接的感性認識。
其次，歷史課的課程性質有利于環保意識的滲透。歷史作為人文學科，擔負著一定的德育作用，每一個歷史課都不應僅僅是歷史事件的記憶課，而應該有自己的靈魂，能對學生有所啟發才能稱得上是一堂成功的歷史課。在歷史課中滲透環保意識是歷史課的要求，也是突破新課改的新的增長點。
最后，在高中歷史課中滲透環保意識有利于增加學生學習歷史的興趣。當前歷史教學存在的最大問題在于僅僅羅列史實，而忽略學生情感態度價值觀的形成，把歷史課當成了簡單的記憶課，所以學生對歷史提不起興趣，而在歷史課中滲透環保意識能讓學生將自己的親身經歷和史實相結合，增強感性認識，提高學習歷史興趣。
三、在歷史課中滲透環保意識的策略
那么在高中歷史課中如何滲透環保意識呢？總的原則是不能盲目地使用，而要分課程內容來使用，不能為了滲透而滲透，這樣不僅得不到想要的效果，反而容易適得其反。總的說來，應該從以下方面操作。
首先，教師要注意挖掘隱性材料。由于課程標準和教材的雙重限制，歷史教材上的環保材料并不多，更多的是需要教師自身去挖掘，有意識地滲透環保意識。 充分利用教材資源是比較可行的。第一，盡量使用教材的圖片和資料。當有材料就沒有必要再補充多余的材料，這在高中歷史必修二中體現的更為突出，必修二是經濟史的內容，人類從漁獵文明到農業文明再到工業文明，對自然的索取越來越多，而對環境的破壞也越來越大，必修二教材主要敘述的是農業文明和工業文明的發展，而這其中有許多材料可以用于滲透環保意識。教師應充分利用這部分資源，一方面可以讓學生了解環保的重要性，另一方面還可以增強學生的民族自豪感。
其次，注意學科交叉內容。在學科交叉中，才能碰撞出火花。尤其要注意與地理、化學等學科的交叉。比如講到手工業的發展時，可以使用河南出土的象尊，藝術來源于生活，為何寒冷干燥河南地區會有象群的出現，再結合河南的簡稱“豫”，這說明在商周時代河南地區的氣候是溫暖濕潤的[4]。那為什么會演變到現在的樣子呢？除了自然變化的原因，還有人類自身過度墾殖和開發的惡果，這能增加學生的感性認識，提高學生歷史學習興趣。
最后，要注意與實際生活相結合，增強學生的感性認識。歷史是一門記錄過去的學科，大部分的歷史事件都與學生的生活距離較遠，不能引起學生的共鳴，容易讓學生感覺枯燥。尤其是環保意識的滲透，更需要學生形成感性認識，從而付諸實踐。所以，在歷史課中滲透環保意識非常重要的一點就是聯系實際，以史為鑒，才能達到預期的效果。
總之，在歷史課中滲透環保意識是時代的要求，也是新課改背景下歷史課的新亮點，歷史老師要注意挖掘教材資源，結合實際，滲透環保意識。
[ 參 考 文 獻 ]
[1] 閻麗麗.中學歷史教學中的生態環境教育[A].碩士學位論文，東北師范大學，2008.1-3.
[2]普通高中歷史課程標準（實驗）.人民教育出版社，2007.
關鍵詞：環境保護 環境審計 政府審計
一、發展環保審計的意義
在我國實施環境審計，可以揭示出環保資金的使用、環保項目的發展等方面存在的問題，促使企業及相關部門以自身的長遠利益及應負擔的社會責任作為出發點，嚴格遵循環保法規，爭取用最少的資源消耗及環境污染，保證實現國民經濟更好更穩定的良性發展。從長遠看，要實現國民經濟的可持續發展，就必須提高公民的環境保護意識，對和環境有關的活動實行強環境審計監督。
二、我國環保審計存在的問題
（1）環境審計缺乏理論基礎，影響工作的開展。到目前為止，環境審計還是一個新鮮事物。在環境審計理論研究方面，還處在初級的階段，很多審計人員對環境審計的含義、內容以及方法并不了解，這就造成了環境審計在實務操作時缺少理論指導。此外，政府有關部門、企業高層和其他社會各界對環境審計更是認識不足。由此可見，環境審計在我國的理論基礎和輿論基礎都較為薄弱，環境審計工作很難落實。
（2）環境審計主體比較單一。當前，中國實施的環境審計和其他常規審計一樣，仍然是以政府審計作為主體，內部審計和民間審計只是少量的參與。單一的審計主體難以確保環境審計工作的質量，環境審計的防范作用也沒有發揮出來，而且由于環境審計難度大，審計工作人員有限，這勢必會削弱審計監督的力度。
（3）環境審計立法缺失。目前我國雖然已經制定了不少環保方面的法律法規，不過環境審計仍然缺乏開展工作的直接依據，這又導致審計部門就算加入到制定環境法規的工作當中，審計機構和審計工作人員也很難開展對企業的環境審計時，沒有足夠的審計手段，會導致潛在審計風險出現。
（4）缺乏具備綜合知識的環境審計人員。從當前的情況可以知道，環境審計是一門涉范圍廣，專業性、技術性、綜合性強的學科，它涉及到法律、環境、統計、會計、審計等方面的內容，所以這就要求環境審計執業人員必須具備相關的專業知識，環境審計工作要有專業的隊伍作為保障。但是現階段我國的狀況是，審計人員大多來自于財會部門，審計思想較為傳統，缺乏相應的環境知識和綜合素質，要滿足環境審計的要求很難，這就制約了環境審計在我國的開展。
三、完善我國環境審計的建議
（1）建立有效的環境審計體系。按照環境審計執行的主體可以把環境審計分為政府環境審計、注冊會計師環境審計和內部環境審計三大類。現在，國家審計機關正在調整對與企業環境審計的范圍，今后，大多數的企業審計工作會交由民間審計和內部審計來共同完成。不過對于一些沒有相關環境要求的企業，對于他們的環境審計工作，還是要以國家審計機關的審計為主導，這是從國家審計機關是最具有權威性的機構的角度來考慮的。我國的審計部門要以國家環境審計為主導，以民間環境審計為中堅力量，同時內部環境審計作為一種必要力量與前兩者結合開展。
（2）中央和地方協調，加強對環境審計的法規支持。由于國家和地方相關法規的不協調，導致國家審計機關在審計時，地方政府沒有建立健全的環境保護法律，這樣審計監督權都有所減弱。地方政府可以根據自身的實際情況盡快制定和頒布環境保護法律法規來解決地方政府環境法規不健全的問題。責任不明確的問題是政府環境審計中經常出現的問題。最高審計機關必須界定各級地方政府在環境保護工作中如何進行分工，說明清楚他們相應的工作范圍內可以依據的內容，使各級地方審計部門實施審計工作時有法可依，而且能夠在工作中協調合作。
（3）發展環境會計，增強對環境信息的披露。環境會計是環境審計的基礎，對于企業來講，必須要在主觀上先樹立環保意識，把環境保護當做企業的一項發展戰略，并設置相關的環境會計核算體系，用來記錄、計量和報告環境責任信息，這樣才能給環境審計提供真實、完整、可靠的相關資料，把環境的影響計入成本核算體系，對于企業利用的資源和環境的成本價格，要正確地進行計量、披露和報告，最大限度地發揮環境審計對象在環境審計過程中的主觀能動性。
（4）優化環境審計人才結構。環境審計本身的特性比較特殊，對于技術和專業的要求很高，但是我國很多的審計工作者卻是從財會部門轉到審計部門的，這就導致他們對環境審計方面的知識并不是很清楚。在我國現階段審計人員結構的基礎上對他們的專業培訓可以階段進行。首先，應結合實際對審計人員環境專業相關知識的再教育和培訓，增加審計人員環境學的專業知識，把他們培訓成兼具財務會計和環境科學專業知識的綜合性人才，然后可以聘請環境專家和法律專家加入審計工作小組，充分利用他們的專業知識以及專業技能，協助審計人員更好地完成環境審計的工作任務。
參考文獻：
[1]陳正興.荷蘭政府環境審計及其對中國的啟示[J].審計研究，2006
[2]李雪，楊智慧.構建環境審計理論結構的基本思路[J].財會月刊，2004(5)
[3]李雪，黃業明.環境審計報告研究——回顧與展望[J].會計之友，2006(4)
對于環境審計的探討和實踐,盡管在國外己經進行了很長時間,但是在我國還是處于初始階段,我國環境審計理論研究時間并不長,有些理論不夠完整,不夠成熟,很難用來指導環境審計實踐工作,有的甚至落后于已經開展的環境審計工作,中國開展環境審計,必須依據我國的國情和經濟發展現狀,做到實事求是,不能盲目跟從發達國家的經驗成果。我國環境審計主要存在以下的問題。
(一)環境審計法規建設滯后
目前雖然我國已經制定了不少環保方面的法律法規,不過環境審計仍然缺乏開展工作的直接依據,沒有權威性的法律確保環境審計工作的開展。這必然影響環境審計工作開展的權威性和有效性。
(二)環境審計理論基礎薄弱
有關于環境審計的論文還是很少,現有的文章對于環境審計的定義、對象和內容都沒有形成統一的意見,并且我國很多的環境審計理論都是直接套用國外的研究成果,沒有與我國的實際情況相結合。因此,我國環境審計理論研究還要經歷漫長的探索,形成我國自己獨特的環境審計理論。
(三)環境審計應用水平較低
我國的環境審計實踐程度和操作水平都還較低,從宏觀來看,政府審計僅僅針對環保資金的運用情況進行基本的財務審計;從微觀來看,企業也僅僅是為了節約資金支出而開展常規審計。因此進行內部環境審計的企業非常少,而民間環境審計的實踐更可以說是幾乎空白。
(四)環境審計評價標準缺失
現有環境審計評價指標已不適應循環經濟的要求,主要體現在評價指標選擇不合理。現有評價指標體系僅從法律法規遵守情況、內部控制環境、環保財務收支等方面進行評價,忽視了對企業發展可持續性的評價。其次,循環經濟思想體現不夠充分、完整。現有評價指標只是對資源利用的現有情況進行評價,沒有將資源的減量化、再利用率等環保指標包括其中。
(五)缺乏具備綜合知識的環境審計人員
從當前的情況可以知道,環境審計是一門涉及范圍比較廣的綜合性學科,它涉及到法律、環境、統計、會計、審計等各方面的內容,所以這就要求環境審計執業人員必須具備專業綜合的素質,環境審計工作要有專業的隊伍作為保障。但是目前我國環境審計人員大多來自于財會部門,他們缺乏相應的環境知識和綜合素質,制約了我國環境審計的展開。
二、實施環境審計、促進循環經濟發展的對策
(一)加強環境審計法規建設
我國已經制訂了一些與環境審計相關的政策以及與環境保護相關的法律、法規,但目前還沒有直接用于指導環境審計的法律、法規體系;我國現有的審計準則不能對環境審計工作發揮應有的指導作用,還沒有專門制定環境審計的規范。因此,應盡快制定權威的,具體的環境審計準則,統一環境審計的評價依據,讓審計人員做到有法可依。
(二)開展環境審計理論研究
我們要加大環境審計理論研究的力度,大力發展環境審計研究。并將環境審計理論研究與常規審計理論研究相區分,借鑒環境經濟、環境管理、統計學等諸多學科的研究成果,將環境審計研究與其他相關學科相融合。在進行審計程序、方法等實用性理論研究的同時,加大審計基礎理論的研究,做到理論指導實踐,并超過實踐。
(三)不斷創新環境審計方法
基于循環經濟視角下的環境審計,首先要求各級審計機關根據區域不同的環境特點,積極組織相關審計機構和相關人員,通過平行或聯合審計的方式對共同關注的區域性生態環境事項,開展審計調查,并共同商討建立協商機制,我們可以開展跨專業的聯合環境審計和外聘專家合作審計等;其次要積極開展跟蹤審計,各級審計機關對關系國計民生的重大工程和環保工程項目要積極試行跟蹤審計和審計調查;最后要積極運用信息技術與方法,如全球衛星定位系統和環境質量監測技術、排污費征收管理系統等。
(四)構建環境審計評價指標體系
循環經濟項目績效審計評價指標主要分為直接指標和間接指標這兩個大方面,直接指標主要是經濟效益指標,它可以直接衡量企業的價值增值,企業的經濟性,為企業帶來立竿見影的效果。間接指標主要包括:資源和能源消耗指標、綠色環保指標、廢物回收利用指標、社會指標。這些間接指標雖然與企業利益沒有之間關系,不過卻能為企業的可持續經營、企業的長遠發展帶來不可小覷的影響。
(五)培養高素質的審計人員
一、研究背景
從20世紀70年代開始,西方一些發達國家的公司,面臨社會對環境信息的需求,也出于競爭和自身發展的需要,開始在財務報表中披露企業的環境信息。環境信息披露的形式從最初的公司年度財務報告“管理層分析和討論”的組成部分,轉化為獨立的環境年度報告,披露的行業也由環境敏感性行業擴展到其它類型,披露的內容由環境映像信息擴展到環境績效和環境會計信息。環境信息已成為企業持續經營、業績評價和投資決策的重要信息源。改革開放以來我國經濟迅速發展,但也面臨著越來越嚴峻的資源或環境壓力。在眾多的環境污染事件中,企業難辭其咎。企業的生產經營活動和環境問題是緊密聯系在一起的,企業既是社會財富的直接創造者,也是環境本論文出自污染的主要制造者。據環保部門統計,目前自然界遭受的污染物中80%來自于企業的生產經營活動。對外披露環境信息,揭示環境資源的利用情況及污染的治理情況,履行環境受托責任,是現代企業可持續發展的必然選擇。在我國眾多的企業中,上市公司具有規模化、公開化、籌資渠道多元化等特征,備受公眾、市場和政府的關注,其在會計核算、信息披露等方面更加規范、透明和全面。人們也希望從上市公司對外報送的報告中了解其對公司環境問題的立場、態度和行動。基于此,我們對我國上市公司環境信息披露現狀進行分析,以為相關部門提供決策參考。
二、研究設計
(一)樣本選取本文從重污染行業上市公司中選取研究樣本。2003年國家環保總局下發的《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》中,對重污染行業進行了初步劃分,造紙行業名列其中。造紙行業屬于國民經濟的基礎原材料產業,受到國家產業政策的重點支持,但也是我國污染比較嚴重的主要行業之一,2004年國家統計的41個工業行業中,造紙行業廢水排放總量僅次于化工制造業,高居第二位。因此,我們選取造紙行業上市公司作為本文的研究樣本。根據證監會2001年的《上市公司行業分類指引》,造紙、印刷行業屬于制造業的下次類,登陸中國上市公司咨訊網查詢后,共獲得截至2006年底在滬、深上市的造紙、印刷行業A股上市公司共32家,經過鑒別和分析,剔除造紙行業的下游行業印刷、包裝及體育用品制造業上市公司9家,共得到A股市場造紙行業上市公司23家,為本文的有效樣本,其股票簡稱和上市時間見(表1)。(二)研究方法根據《證券法》》和《公開發行股票公司信息披露實施細則》的規定,上市公司信息披露的文件主要包括:招股說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告。本文主要采取統計分析與個案分析相結合的方法,從分析樣本公司首次公開發行股票時的招股說明書及2003~2005年連續三年的年度報告這些信息披露文件著手,揭示上市公司環境信息披露的情況。本研究中樣本公司的招股說明書和年度報告主要來自于證監會指定的信息披露網站《巨潮咨訊》和金融研究數據庫。
三、實證分析
(一)招股說明書中環境信息的披露拓股說明書中關于環境信息披露的內容:一是整體情況。從招股說明書的內容來看,除了生產特種紙的冠豪高新和凱恩股份外,其余21家上市企業都對環境問題給與了一定的關注,披露比例達90%,這與造紙行業的污染比較嚴重,國家對其制定了嚴格的環保標準和規范有關。二是環境信息披露的方式。從招股說明書的內容來看,企業環保信息披露的方式呈現越來越多樣的趨勢,由在風險因素與對策中披露擴展到募集資金的運用、業務與技術等部分。1997年以前上市的企業主要在招股說明書的“風險因素及對策”的“環保風險”中披露,1998年以后擴展到“募集資金運用”、“發行人情況”。2004年以后開始在招股說明書的“業務和技術”部分披露環境信息,如2004年上市的博匯紙業在“業務與技術”部分詳細披露了企業生產經營產生的污染情況、污染物的處理情況、污染物處理工藝流程以及環保達標情況等信息。2006年上市的太陽紙業披露環境信息的方式更加全面,其在招股說明書的各個方面都披露了環境信息,并且在“業務發展目標”中獨立披露了企業未來的環境保護計劃。一個顯而易見的趨勢是,隨著法規的日益完善,環境信息的披露日益受到企業的重視。三是環境信息披露的內容。整體上看,上市公司環境信息披露的內容最初是有關企業面臨的環保風險及對策,有關此項目的披露比例達到了100%,這和相關環保法規的要求是一致的。隨著法規的日益嚴格,信息披露的內容逐步擴展到了環境管理體系認證、環保投資、三廢排放量、污染物處理情況等,具體情況見(表2)。除了環保風險外,有關環保投資的披露也是較多的,有11家公司進行了此項披露,其中有9家公司的披露較為詳盡,分別是銀鴿投資、美利紙業、福建南紙、民豐特紙、華泰股份、恒豐紙業、博匯紙業、景興紙業、太陽紙業。披露的內容主要是環保費用支出、未來的環保投入本論文出自金額,以及環保項目投入使用后污染物的減少量,對環保投資所帶來的收益以及公司進行環保投資對提高公司競爭力的影響等沒有進行過披露。有關上市公司污染物情況的披露也逐漸增加,1998年上市的美利紙業披露了企業三廢的處理情況;2000年上市的華泰股份披露了企業的"三廢"排放量。2001年上市的恒豐紙業還對新項目投入使用后企業污染物的減少量進行了披露。2003年以后,隨著貫徹落實科學發展觀各項政策的推進,環境信息披露的內容更加豐富。如2004年上市的博匯紙業、2006年上市的景興紙業和太陽紙業都將環境信息的披露提到了非常重要的地位。博匯紙業在招股說明書的“業務和技術”中指出:造紙行業對環境的影響將由破壞生態環境走向清潔生產并改善生態環境,成為可持續發展的產業。其將“發行人的環保情況”獨立出來,詳細披露了公司生產經營產生的污染情況、污染物處理工藝流程、污染物排放情況、中介機構有關環保的核查意見等。太陽紙業的披露更加詳細,其在“業務與技術”中披露了“與發行人經營有關的高危險、重污染情況”,包括安全生產及污染治理情況、環保處罰情況、近三年環保費用支出及未來支出情況、環境保護核查的情況等。并且其將企業未來的環保計劃納入了“業務發展計劃”中進行了披露,這也是史無前例的。值得關注的是,有關中介機構對上市企業環境保護核查情況的披露是從2004年開始的,這是因為國家環保總局2003年頒布的《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》對此做出了明確要求。
(二)年度報告中的環境信息披露年度報告中關于環境信息披露的內容:一是整體情況。通過閱讀分析23家樣本公司連續三年共65份年度報告,發現除*ST東泰、恒豐紙業、*ST天宏在連續三年的年度報告中從未進行過環境信息披露外,其余20家企業都曾在不同年度不同程度地披露了環境信息,披露比例達87%,其中9家公司在連續三年年報、5家公司在連續兩年年報中披露企業的環境信息。二是環境信息披露的方式。上市公司主要選擇在會計報表附注中披露環境信息,其次是在董事會報告中披露,個別企業在公司治理結構中強調企業對于環境保護的重視。當發生重大的與環境相關的事項時,企業會選擇在重大事項中披露。除此之外,企業幾乎很少采用其他的方式。沒有一家企業選擇在財務會計報表中進行披露,更沒有一家企業獨立的環境報告書。值得關注的是,ST長控在財務會計報告的審計報中披露了由于控股公司環保治污未達標停產,會計師事務所出具了非標準意見審計報告的情況。這也是造紙行業唯一由于環境問題而被出具非標準意見審計報告的例子。年度報告中環境信息的披露方式見(表3)。從(表4)可知,除了環保投資的披露比例最高外,有關排污費的披露也是較多的,共有10家企業進行了此項披露,披露比例達56%,其中5家企業在年度報告中連續披露了企業支付的排污費,而有關環保補貼和借款的披露相對較少。有關環境管理體系認證等非貨幣性信息一般在企業的董事會報告或公司治理結構中進行披露,而有關環保撥款、環保投資、環保補貼、排污費等貨幣性信息一般在會計報表附注中進行披露。三是環境信息披露的表述形式。通過對65份年報的分析,發現上市公司披露的環境信息中,貨幣性的內容仍占主要部分,這部分內容尤其是排污費、資源稅、環保投資、環保撥款等內容,幾乎都是在報表附注的某一科目中出現。如排污費的信息一般都是在預提費用賬戶或支付的其他與經營活動有關的現金等附注中出現。而環保撥款的信息一般出現在專項應付款或資本公積的報表附注中。而非貨幣性的內容主要包括環境管理體系認證、國家環境政策的影響。貨幣和非貨幣相結合的內容主要包括有關稅收減免和環保投資等。這些內容一般出現在董事會報告中提到的有關募集資金使用、下一年度的生產計劃等。四是環境會計信息的披露。從會計報表附注中披露的內容來看,與企業會計處理相關的環境事項主要涉及排污費、資源稅、環保撥款、環保補貼,涉及的賬戶主要有資本公積、專項應付款、補貼收入、預提費用、管理費用等。但由于沒有統一會計準則的強制性約束,企業在發生與環境相關的會計事項時的會計處理及信息披露并不規范。如會計制度規定企業應對繳納的排污費進行預提或待攤,計入“預提費用”或“待攤費用”賬戶,實際繳納時計入“管理費用”賬戶,但實際上只有ST佳紙、ST長控在會計報表附注中披露了預提的排污費,也只有ST佳紙在2003年報表附注中披露了管理費用中的排污費,其它企業均未披露預提的和在管理費用中列支的排污費金額。共有6家企業在支付的其他與經營活動有關的現金中披露了支付的排污費,其他企業均未披露。另外,晨鳴紙業將收到的環保專項基金計入了“專項應付款”,并在報表附注的收到的與籌資情況有關的現金中進行了披露,而華泰股份和山鷹紙業只在專項應付款中披露了收到的環保撥款,并沒有披露收到的環保資金的現金流入。另外,還未發現一家企業設立有關環境資產、環境負債、環境成本、環境收益等會計科目進行披露。超級秘書網
(三)結論首先,上市企業環境信息的披露與環境法規的時間具有相關性。無論從招股說明書,還是年度報告披露的內容都可以看出,環境信息披露的內容與環境法規的時間具有一定的相關性。如2003年以后上市的企業披露的環境信息內容更加全面豐富,主要原因在于國家環保總局于2003年下發了《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》及《關于企業環境信息公開的公告》等文件,對企業環境信息披露的形式和內容有了較為具體的規定。其次,首次公開發行股票時的披露情況要好于持續經營過程中的披露。我國目前僅有的對上市公司環境信息披露做出要求的法規,如《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號—招股說明書》、《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》等都是針對首次公開發行股票時做出的規定,如對于定期報告很少有關于環境信息披露的具體要求,對于臨時報告等其他形式的規定幾乎沒有,這就導致年度報告中的環境信息披露嚴重不足,招股說明書中環境信息披露的內容明顯要好于持續經營過程中的環境信息披露。第三,環境信息的披露是壓力導向型,而非市場導向型。招股說明書和年度報告中環境信息披露的形式和內容可以印證,企業披露環境信息的主要動機來源于環保政策的限制及國家法律法規的要求,而不是企業文化的發展和環境意識的提高引發的自主、自覺行動,自愿性環境信息披露的需求不高。第四,披露方式不規范,披露的信息主要為歷史性信息,信息的可比性、實用性較低。環境信息披露具有隨意性,缺乏固定、規范的格式,信息的可比性較差;披露的方法主要采用文字敘述,披露形式單一;披露的內容絕大多數是對過去發生的事項的反映,如排污費、環保認證等,降低了環境信息對于決策的有用性。最后,披露目的是為了樹立良好的社會形象,而非履行社會責任。大多數的環境信息披露只是對公司如何支持環境項目、在環境方面從事了哪些社會義務等的一般說明。披露的主要目的是樹立和強化公司在股東、顧客、潛在的投資者以及環境主義者們眼中的良好形象,而不是真正履行社會報告責任或公共會計責任。
四、政策建議
(一)逐步完善與環境信息披露有關的法規由于企業環境信息的披露與環保法規的有一定相關性,因此,建議政府部門加快出臺有關環境信息披露的法規,強制企業重視環境保護,披露環境信息,逐步提高上市公司環境信息的披露水平。特別是由于年度報告對決策具有更重要的意義,要加強年報中環境信息披露的分量,促使企業重視持續經營過程中的環境信息披露。
(二)建立規范環境會計核算與信息披露的統一標準近幾年環境會計在我國發展滯后的原因是多方面的,但主要“瓶頸”在于法規及準則的缺失。建議政府部門逐步建立環境會計準則、環境會計制度、環境資產與負債的確認與計量具體準則,形成完整的環境會計理論與方法,促使上市公司將有關環境的會計事項與有的會計制度相對獨立地加以列示,以外部要求的形式促使公司履行公共受托責任。在全面推行環境會計準則之前,政府部門可選取一些資源消耗量大、環境污染比較嚴重的行業,如鋼鐵、本論文出自煤炭、電力、化工等,開展環境會計規范化的試點工作,積累經驗后,再全面推進。
(三)建立和完善環境審計,重視環境信息披露的質量我國環境審計信息的披露已初見端倪,如ST長控在2004、2005年度報告中披露了由于環境問題被會計師事務所出具非標準意見審計報告的情況。但就總體情況而言,環境審計信息的披露還是嚴重不足。環境審計是環境信息披露質量的重要保證。在已頒布實施的審計規范和準則中,均沒有對環境審計的具體規定。應盡快制定我國環境審計規范,及具有可操作性的環境審計工作細則,使環境審計的實務操作規范化,提高環境會計信息披露的質量。*本文系陜西省教育廳項目(2005KR65):西安外國語大學青年專項科研基金
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關鍵詞:環境審計 現狀 問題 對策研究
中圖分類號:F239.4 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2010)08-255-02
環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師,對政府和企事業單位的環境管理系統以及經濟活動對環境的影響進行監督、評價或鑒證,使之達到管理有效、控制得當,并符合可持續發展要求的審計活動。文章就我國環境審計的現狀,當前存在的主要問題進行探討,并且研究解決問題的對策,以促進我國環境審計的進一步完善和發展。
一、我國環境審計的現狀
我國環境審計目前處于探索階段。在審計對象上,以環境保護資金為主;在審計類型上,以財務收支審計為主;在審計內容上,受上述審計類型和審計對象的影響,目前我國政府環境審計主要包括對環境保護資金籌集、使用和管理的審計,對環境保護投資項目的審計,對環境保護制度的合理性、有效性的審計等內容。其中后兩項內容是以環境保護資金為載體展開的,而這與當今國際環境審計的發展狀況相比仍然落后。我國在環境審計理論研究上還處于討論階段,沒有形成統一的環境審計的理論體系,雖然在一些主要期刊上有一些關于環境審計問題的論文, 但未形成主流觀點。在環境審計實踐方面,主要是以政府審計為主,企業自主進行環境審計與規劃的很少,只有海爾等成為國際品牌的中國企業已經開始做環境審計與規劃,而在社會審計部分,幾乎是空白。這些都反映出了我國環境審計尚處于探索階段,雖然取得了一定的進展,但在一些方面還存在著不足。和西方發達國家相比還存在著一定的差距,在環境審計工作方面,我們仍有很多工作需要去做。
二、我國環境審計存在的問題
1.環境審計法規不完善,相關法規執行不力。目前我國已經頒布了6部環境保護法律,13部與環境相關的資源保護法律以及395項環境標準,基本形成了我國環境保護的法律監督體系,但是仍然缺乏具體的指導,也缺乏環境審計的具體實施辦法和評估標準。我國迄今為止沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。而且,現有的環境法所規定的各項基本法律制度也沒有得到很好的貫徹執行。出現這些執法不力的現象的主要原因是由于一些地方政府環保觀念淡薄、缺乏環保意識、追求短期經濟效益而忽視長遠的利益,沒有堅持可持續的發展觀念,采取先污染后治理的發展方式,造成國家資金的浪費,資源的破壞。
2.缺乏最基本的環境會計準則和制度,環境會計信息披露不規范。我們都知道會計是審計存在的前提條件,審計不能脫離會計而單獨存在和發展。對于環境審計也一樣,必須要有健全的環境會計準則和制度作為保證,而且要有規范的環境會計信息披露制度。而目前我國還缺乏最基本的環境會計準則和制度,傳統會計對環境不確認不計量,給環境審計的確認和計量帶來了很大的困難,審計人員無法評價企業在環境保護中應承擔的責任。我國目前也沒有實施會計信息披露制度,企業大都不公布與環境相關的會計信息,使我們無法對其進行很好的監督,企業也逃避了破壞環境而需要付出的責任。審計不能離開會計而單獨存在,這些最基本的環境會計準則與制度尚不完善,也無從談起環境審計的繼續發展。
3.缺乏完善的環境審計評價標準。我國目前仍然缺乏環境審計準則和審計指南,也沒有制定出對環境審計進行評價的標準。在環境審計過程中必然要對環境成本和效益進行分析,然而令會計人員和審計人員感覺最困難的也正是用哪些指標和標準來科學地反映和評價環境成本和效益,以及如何對它們進行科學的計量。當審計人員進行環境審計時只能根據現有的會計準則做出判斷,勢必造成審計依據的不足和判斷的主觀性,環境審計缺乏客觀的依據和評價標準,使審計風險加大。缺乏完善的審計評價標準是導致我國環境審計難以開展的原因之一。
4.環境審計主體單一,民間審計介入不夠。目前,我國環保資金大部分是國有資金,環境審計的主體主要是國家審計機關,大多數的環境審計任務基本上由國家審計承擔,而社會環境審計和企業內部環境審計尚未有效開展,民間審計介入力度不夠,這樣難以保證環境審計的質量,也難以使環境審計充分發揮其應有的作用。社會環境審計機構(通常指會計師事務所)通過獨立的檢查和評價受托環境責任的履行情況和結果,既可以減少信息的不對稱,又可以大大提高環境審計報告的可信度,增強環境審計信息的有用性,加之社會審計面的寬廣性,對整體推進環境審計具有十分重要的作用。而企業內部環境審計也有自身的優勢,不僅能及時消除企業環境法律風險,而且能促進企業按環保要求進行生產,幫助企業很好利用環境資源,增強企業的市場競爭能力。民間審計具有獨立性、客觀性、公正性和專業性,這些都是政府審計機關無法比擬的。而目前我國還沒有形成一支能有效為社會、經濟和企業服務的環境監督力量。
5.我國環境審計工作的審計對象和內容單一,審計范圍狹窄。現階段,我國開展的環境審計項目主要是對環保專項資金的財務收支審計和重點項目的專項審計。審計重點是環保資金收支的真實性、合法性及審查企業的經濟活動是否遵守現有的環境保護法律和地方頒布的環保法規,對于環境效益的審計重視不夠,很少評價環保資金使用的經濟性、效率性、效果性,對國家在國際環境保護政策公約履行、政府環境政策執行等方面的審計和評價基本是空白。目前我國的環境審計仍然限于消極防范,遠未起到環境審計依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任進行監督、評價和鑒證的作用。
三、解決我國環境審計問題的對策
1.加快環境會計的建立與實施。首先我們應該修訂《企業會計準則》,增加關于企業環境責任內容的報告,對于已經進入會計記錄的環境事項,規定在會計報表附注中加以詳細披露,對于未進入會計記錄的環境事項,可以通過專門的環境報告予以揭示。我們還要加強環境保護系統以及相關資料的管理,保證環保管理系統有效運轉,確保環保資料的真實性。我們應當著手建立起有關環境責任信息的會計記錄、計量、計價、報告的統一環境信息會計制度,提供完整、有效的環境會計資料,真實的反映企業環境責任信息。
2.加快我國環境審計立法工作,建立完善的環境審計評價標準。要制訂環境會計準則、環境審計的規范和評價標準,使環境會計和環境審計的開展有法可依。
3.加強環境審計技術方法的研究,不斷加強環境績效審計。在當前我國的環境審計工作當中,要不斷加強對環境審計技術方法的研究,逐步推廣環境績效審計。環境績效審計主要是對環保資金分配使用的經濟性、環保投資項目的效益性和環保部門的業績進行的審查。政府一方面建立有效的環境問責制度,將環境指標納入地方官員的考核機制,建立全新的環境政策體系,另一方面要建立廣大群眾參與的環境監督和評估機制,不斷加強績效審計在環境審計中的重要作用。
4.擴大環境審計主體,推動企業內部環境審計和社會環境審計的發展。我國環境審計剛剛起步,仍然處于探索階段,環境審計的主體主要是國家審計機關,而企業內部審計和社會環境審計尚未有效開展,民間審計介入力度仍然不夠。社會環境審計和企業內部環境審計是協同政府環境審計的兩把利劍,無論是政府環境審計,還是社會環境審計和企業內部環境審計,最終目標都是要實現社會、經濟、人類和環境的協調發展,走可持續發展之路。因此,在當前我國政府環境審計的基礎上,要鼓勵、扶持和培育社會環境審計和企業內部環境審計的力量,以促進我國環境審計主體的多元化。
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耿教授研究領域頗廣，主要包括企業集團會計、上市公司會計、會計理論與方法、審計理論與方法等，至今已出版專著、教材20余部，主要有《企業集團會計管理》、《現代公司會計管理》、《企業集團會計》，《衍生金融工具會計新論》、《高級會計學》等。先后主持了國家自然科學基金、國家社會科學基金、財政部重點科研課題、教育部博士點基金項目、審計署重點課題、中國注冊會計師協會重點課題等多項科研課題的研究，先后發表學術論文百余篇。多次獲中國會計學會、中國審計學會、中國金融學會優秀科研成果一等獎、二等獎等。
近年來，耿教授的學術研究主要集中于環境會計這一理論前沿。在可持續發展的背景下，環境問題越來越受到國際社會與各國的重視，各國大力扶持減碳經濟，環境會計的重要性日漸凸顯。作為會計理論界關注的熱點之一，企業環境會計仍處于探索之中。耿教授通過對西方國家和我國環境會計的主流研究視角分層次作一系統比較，辨明雙方“環境會計”的外延和內涵的差異，指出我國習慣上認為會計是一種微觀主體活動，西方國家的宏觀環境會計在我國未納入環境會計之中。同時還指出，微觀環境會計方面，西方分為環境差別會計與生態會計，環境差別會計采取貨幣計量手段，而生態會計采取物理計量手段，我國對微觀層次環境會計的探討并未拓展到傳統會計領域之外，即生態會計領域。這些比較研究，有助于我們對西方國家先行經驗的全面理解和正確借鑒。
環境會計的研究與運用，在我國理論界和實務界都尚屬起步階段，并沒有成熟。然而，現實的情況下，環境會計信息披露已成為企業利益相關者的必然要求。目前，我國在企業環境信息披露方面的法律法規并不全面，各項實施細則也待明確，可操行性方面亟待改善。耿教授針對我國企業環境信息披露現狀做大量有益的實證研究，并在此基礎上提出了企業環境信息披露與管制的理想框架，明確了環境會計信息的來源是企業會計核算提供的原始數據，環境會計核算與披露的被容包括環保引發的成本、費用與環境有關的收益，環境負債，以及環保設施，并創造性提出了企業環境會計信息報告的格式，并構建以綠色產品占有率、主要污染物排放達標率、污染源治理達標率、“三廢”產品利用率、環保設施投資收益率等為分析指標的環境保護經濟效果指標體系，以滿足信息披露的要求。
CPA審計的優勢
無庸諱言，在我國企業審計體系中起最大作用的是CPA審計。我們應該積極發揮它的優勢作用。
首先，從注冊會計師的本質特征和職業道德來看，由于這一中介組織以“第三者”的身份存在，因此能獨立、客觀、公正地從事環境審計服務活動。相對政府審計和內部審計的獨立性受到一定程度的限制，應加大社會環境審計力度，使之逐漸擔負主要作用。
其次，隨著環境問題的日益受到重視，企業管理當局要需要說明履行環境管理和保護責任的情況，披露與環境活動相關的信息，這些信息的真實、合法性如何需要注冊會計師通過環境審計進行鑒證，只有這樣才能獲得投資者的認可以及信任。為了獲取良好的企業聲譽或者穩定投資者信心，注冊會計師參與環境審計的意見將是必不可少。
再次，環境審計是審計的一個新興領域，環境保護和環境管理在可以預見的將來會仍然存在，環境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。進行環境審計必將成為每個審計人員都具備的能力。因此，注冊會計師參與環境審計是早晚的事。而且隨著會計師事務所體制改革的深入，注冊會計師市場的競爭日趨激烈，而且治理和保護環境的投資不斷加大，審計業務量也勢必增多，作為會計師事務所所需不斷拓寬執業市場的業務范圍和會計領域。社會環境審計勢在必行。
最后，在社會環境審計實施過程中，具有很多客觀優勢。其一注冊會計師人員眾多，審計力量相當強大，能夠解決更多的環境問題，環境管理工作能得到有效的監督。其二注冊會計師的專業勝任能力高。在執業過程中，積累了豐富的實戰經驗，形成了高水平的職業判斷能力和職業謹慎。經過培訓，他們能夠與環境專家合作，很好地進行環境審計。其三注冊會計師的適應性強。注冊會計師審計由于其業務內容具有很強的靈活性，因此可以更好地滿足各種不同類型的環境審計需求。
所以，注冊會計師能夠憑借自身的優勢，在環境審計領域發揮重要的作用。當政府審計和內部審計出于成本、效率的考慮，將自己的一些業務委托給注冊會計師時，注冊會計師就會成為環境審計的重要主體。
社會環境審計的實施途徑
第一，要在相關法律法規上支持環境審計融入企業的常規審計
環境審計運用了常規審計的基本原理是對常規審計的一種繼承，同時，它是在受托經濟責任向環境責任擴展后形成的，是常規審計的進一步發展。但是環境審計目前在理論上仍然沒有得到更廣泛的支持，重要原因在于我國近年來主要致力于宏觀上的環保資金審計有很大關系，大家沒有太多時間來考慮企業環保審計在實務中的推廣問題。尚未發展至企業環境保護的層面，沒能將環境保護審計與日常業務密切結合起來，因此面對我國環保審計的現實，需要我們努力尋找將環境保護審計與常規審計融合的途徑，CPA環境審計畢竟是受托審計，只有通過立法方式，如：上市公司要在中期或年末財務報告中將有關環境保護經濟業務情況加以披露，或者讓中小型企業（鄉鎮企業）的環境保護審計納入審計的范疇等措施，才能將環境保護審計真正開展起來。
強制企業披露其環境會計信息是使環境審計成為企業常規審計的突破口，因為任何組織都可能為了自身的局部利益而隱瞞應當向外界披露的會計信息，只有在國家主管機關的管制下，社會環境審計才能按照會計和信息披露機關制定的統一標準，進行信息披露。只有這樣，才能保證環境會計信息的對稱性、真實性、完整性和有用性。
既然我們提出了要將環保審計融入到一般的審計業務中，就必須考慮怎樣才能充分發揮注冊會計師在環境審計領域中的重要作用。促使注冊會計師在企業環境審計中充當主要角色的嘗試，建立嚴格的委托注冊會計師審計的指導制度。所以對重點行業、企業所進行常規的環境審計應主要由CPA環境審計組織來完成，對其環境管理責任的履行情況以及環境信息披露的真實性、完整性表達意見。可進行環境資產確認與計量審計、環境成本費用支出審計、環境效益審計等等 ，隨著企業環境問題日益成為社會關注的焦點，開展對企業的環境責任報告審計將成為必然的趨勢。
第二，要實施環保部門和會計師事務所的聯合審計
所謂聯合審計是在審計組織統一領導下，組織有關部門的專業人員進行環境審計。審計組織可以根據審計項目的需要，采取與環境專家和注冊會計師聯合審計的方式，以充分利用他們的專業知識和技能，對被審單位保護和治理環境的績效進行深入的審查。
在我國，從事環保監管工作的政府部門主要是國家環保部門，但涉及財務收支的有關事項則需要審計部門來負責。如涉及企業與環境保護有關的經濟業務時，政府可以協同會計師事務所采取聯合審計的方式進行共同監督，雙方各派出相關業務的專家進行相關環境審計工作。但是需要提到的是，對于彼此的職責要事先在法律上界定清楚，完善受托經濟責任制，只要這樣，他們在工作上互相配合、互相促進，無疑是降低監督成本、避免重復工作、提高環境審計效率和效果的有效手段。所以成功的聯合審計將會促進社會環境審計的有效發展和成熟。
第三，建議對社會環境審計工作給予政府補助
任何國家的審計模式必然體現本國政治的要求，政治環境對審計模式運行的影響，當然有些是直接的，有些是間接的。而我國所形成的審計模式就是強調有中國特色，所謂中國特色就是要適應中國的國情。而在我國環境審計相關業務中，我們認為國家審計機構與注冊會計師在企業審計方面應該有一個合理的分工，國家審計機構主要工作為加強對注冊會計師在企業環保審計的指導和質量檢查，尤其在將環保審計融入常規審計后，注冊會計師將會成為這一領域中的主力軍，注冊會計師如何開展這些工作，有待于國家審計和環保部門的提倡指導和支持，從國外的經驗看到，若沒有政府機構的支持與推介，注冊會計師并不見的樂意多負擔這樣的工作。
所以在具體實施中，將通過一定標準驗收合格的會計師事務所，規模在一定標準之上的，允許從事相關環境審計業務，對政府審計業務以外的企業進行環境審計，可以單獨從事相關中小型企業的環境審計報告，也可以協同參與相關政府審計的大型項目。政府目前可以采用政府補貼的形式來促使會計師事務所高質量完成企業環境審計業務，以緩解政府審計部門的工作壓力。由此可見，政府補助的有效實施將會推動社會環境審計的成功崛起。
第四，深入開展我國社會環境審計的其他建議
關鍵詞：環境成本 審計 低碳經濟
境問題受到世界各國的普遍關注，越來越多的國家把發展低碳經濟作為應對環境危機、尋求經濟可持續發展的戰略選擇。企業作為重要的碳排放主體，督促其重視環保投入，加強環境管理，是實現低碳經濟發展的關鍵。環境管理已成為企業在新時期獲取持續競爭力的有效工具，環境管理的核心在于對環境成本的考量，它貫穿于企業決策過程和活動分析中。良好的環境管理系統是降低環境不利影響、實現企業可持續發展的重要手段。而環境成本審計作為環境成本管理系統中的一種有效手段，能積極引導企業重視環境成本管理，加強環境成本控制，實施低碳生產。
一、低碳經濟視角下企業環境成本的界定
正確恰當地定義“環境成本”是進行環境成本計量、核算以及環境成本審計研究的基礎。目前，對環境成本的研究，理論界和實務界都還處于起步階段，而且環境的邊界寬泛，很難提出一個十分科學、完整的定義。比較讓人信服的“低碳經濟觀下的企業環境成本”可概括為：企業為預防、避免和減少因能源消耗對環境的污染，或修復已對環境產生影響所需承擔的各種成本費用。
根據企業環境成本的定義，企業的環境成本核算內容可以概括為四個方面，即環境的管理成本、與環境問題相關項目的研究開發成本、產品制造過程的環境成本以及銷售過程的環境成本。具體見下表。
二、低碳經濟與環境成本審計的和諧發展
（一）低碳經濟的引入有助于推動環境成本審計的發展
在企業環境成本審計中引入低碳經濟理念，確立了審計工作符合環保的最新發展方向，使審計在推動企業可持續發展方面發揮積極作用。首先，引入低碳經濟概念是環境成本審計事業發展的需要。低碳經濟是我國未來經濟可持續發展的推動力，企業低碳生產是其必須履行的社會責任，環境成本審計的目標就是督促企業承擔社會責任，實現低碳生產，低碳經濟理念與環境成本審計的最終目標是吻合的。其次，引入低碳經濟概念是環境成本審計與環保學科融合的需要。隨著低碳經濟、綠色經濟、循環經濟等新興環保學科的興起，環境成本審計作為一項系統性、綜合性的審計工作，需要根據經濟形勢變化及時融合這些新興學科的思想，并在環境成本審計工作中發揚光大，從而保持環境成本審計與時俱進的特性。
（二）環境成本審計的開展有助于低碳經濟的建立與繁榮
低碳經濟作為一種低能耗、低排放、低污染的經濟發展模式成為人類未來經濟發展的必然選擇。各國紛紛將低碳經濟納入國家發展戰略，開始調整經濟結構，搶占新一輪經濟發展競爭制高點。面對其他國家的競爭態勢和我國經濟持續發展的現實考慮，發展低碳經濟成為我國經濟發展的必然選擇。各類審計主體作為經濟運行的免疫系統，對促進低碳經濟發展、確保節能減排目標的實現應發揮積極作用。環境成本審計，尤其是政府主導型的環境成本審計因其權威性和強制性，其積極的作為有利于促使企業轉變經營理念，經營方向和經營模式向低碳化靠攏，從而加速構建我國低碳經濟體系。
三、低碳經濟視角下環境成本審計的要點
企業環境成本審計，應重點關注三方面內容：企業對環境法規的執行情況，企業內部環境管理系統的運行狀況，企業環境成本會計核算情況。通過檢查和評估，確保企業環境成本支出具有真實性、合法性和效益性。
（一）真實性審計
真實性是指企業是否如實反映了環境成本披露和報告的內容。審計部門可以通過對企業環境成本會計政策執行情況、環境成本會計處理方法、重大環保活動披露、重大環境污染等進行真實性審計。
1.環境成本會計政策審計。環境成本會計政策是指企業在核算環境成本時，采用或選擇的會計處理方法和所遵守的具體原則。環境成本會計政策審計主要涉及企業對國家有關環保政策法律是否有效執行，是否采用符合本單位實際情況的環境成本會計政策，企業是否制定了切實可行的環境成本核算制度，并加以嚴格遵守，是否構建了環境成本管理體系并且有效運作。
2.環境成本會計核算審計。環境成本會計核算指企業在生產經營活動過程中環境成本的確認、計量和報告。審計時，審查企業環境成本的確認標準是否合理、計量方法是否恰當，環境成本核算是否正確。原始數據記錄是否詳細，資本性支出與收益性支出的劃分是否清晰。與報表披露的環境成本數額是否相符，審查有無人為調節環境成本，操縱環境成本支出，粉飾環境成本報告的現象。審查企業管理者是否把一些無關環境成本的金額擠進了環境成本項目中，審查形成環境成本的各個構成因子估價是否正確、合理，是否采用科學、合理的分配方法、以適量的金額列入企業財務報告或獨立環境成本報告。
3.重大環保活動披露審計。企業作為碳排放主體，有義務向利益相關者披露企業的環境政策、環境目標、環境管理等相關情況，同時還要公布企業用于污染治理、環境改善等成本支出的數額。審計部門應該審查企業在這些重大環保活動方面的披露是否充分。
4.重大環境污染審計。指審查企業在生產過程中給土地、水、空氣等環境造成的污染程度，衡量“三廢”排放標準的措施是否到位。復核環境污染的預防、維護、處理、治理中成本支出的確認、計量是否準確。審查企業營業外支出、預計負債等科目中所列的環保罰款支出、或有支出的真實性。
（二）合法性審計
合法性審計是指審計部門以國家和地方有關環境保護的法律法規為準繩，來審查企業的生產經營活動是否合法合規，生產銷售的產品是否達到各種環保指標。出于經濟利益考量，在某些情況下，企業會發生環境違規行為，審計部門在進行環境成本審計時應充分關注企業是否有這類環境違規行為，評估其給企業的生產經營過程造成的環境影響。合法性審計應重點檢查企業是否具有排污許可證，有無經過環境管理體系認證，環保設備是否安裝、運行是否正常，對污染物的排放是否采取有效措施加以控制等。
（三）效益性審計
目前企業都很重視環保投入，也投入了大量的人力、物力，但結果往往沒有達到預期效果。審計部門應該對企業的環境成本管理成效做出評價，審查其有效履行環境責任的情況。尤其要關注各個企業在經營活動中，是否低碳節約和有效利用資源；是否在為使經營活動達到預期成效，實現各種環境經營管理目標而奮斗。審計內容主要是企業投入環境成本項目的經濟性，看有無資金浪費；資金利用的效率性和資金利用后產生的效果，即對污染控制、環境質量改善發揮了多大的作用。投入環境的成本是否取得預期收益，項目實施結果是否達到預期目標，環境成本管理機構的設置和人員的配備是否合理。
四、低碳經濟視角下環境成本審計的具體實施
根據產品的生命周期理論，可將企業的生產經營活動分為四個環節：產品設計研發環節、材料采購環節、產品制造環節和產品銷售環節，每個環節都會影響到環境成本支出。通過各個環節的環境成本審計，對其合法性、真實性和效益性進行監督評價，確保企業低碳生產，可持續發展。
（一）對產品設計研發環節的環境成本進行審計
在產品的設計研發環節，環境成本直接支出占整個產品成本的比重很低，其本身對環境的影響很有限。但是，產品的設計研發選定的材料種類和數量，會影響到材料采購環節的環境成本支出，設計的產品生產工藝流程，會影響到制造環節的環境成本支出。所以，企業在設計研發新產品時，除了考慮滿足用戶的需求外，還要注重產品的生產和使用對環境的影響。
對企業的產品設計研發環節進行環境成本審計時，審計部門要重點關注企業是否已將污染預防考慮到設計之中，挑選的材料是否是綠色環保材料，能否循環利用。是否采取了低碳環保技術，是否考慮到廢棄物的排放和回收，以使企業日后的污染治理費用降到最低。
（二）對材料采購環節的環境成本進行審計
企業在產品設計研發完之后，需要根據設計對材料的要求去選擇材料。在材料的選擇、運輸、保管等各個環節，都會牽涉到企業對環境的影響。采購環節的環境成本審計應包括以下內容：（1）企業是否貫徹、執行了綠色采購理念，以低碳環保采購為宗旨。采購材料時，在多種可供選擇的材料中是否優先選擇環保型材料。（2）在材料的運輸、儲存和保管過程中，是否執行了低碳經濟理念，環境成本支出有無超出合理的范圍，環境效益是否達到企業設定的環境目標。（3）在選擇供應商時，除了考慮經濟利益外，是否更多的考慮了低碳經濟行為。
（三）對產品制造環節的環境成本進行審計
企業的產品制造環節無疑是環境成本支出最多的一個環節，也是對環境影響最大的一個環節。因為在這一環節會產生大量的生產廢料。為了降低對環境的污染，在該環節企業需要推行潔凈生產，促進綠色生產力，同時對廢棄物進行嚴格的管理，爭取實現“三廢”的零排放。開展潔凈生產的好處在于實行污染事先預防和全過程控制，能從根本上避免末端治理的弊端，注重在污染產生之前就予以關注，生產過程中最大限度地減少污染物的產生和對環境的不利影響。因此，在產品制造環節的環境成本審計應包括潔凈生產審計和生產廢料審計。
1.潔凈生產審計。審計部門首先要對企業的生產狀況、環境保護狀況、管理狀況進行現場調研，尋找出業務流程中哪些方面和做法不符合潔凈生產。根據標準和制度，評價企業的產污、排污狀況和企業環保執法狀況，分析產污原因、做出評價結論。對企業實施潔凈生產的實際效果做出客觀評價，既可使企業的低碳目標更加清晰，又能明確管理者對環境保護的要求，為企業加強潔凈生產起到積極作用。
2.生產廢料審計。企業的生產廢料如果處置不當，會對周邊的環境造成很大的影響，有效的生產廢料管理通常包括三個層次：（1）減少：在產品生產過程中，盡量通過更潔凈技術的使用、產品和流程再造以及更科學的管理方法來防止生產廢料的產生，努力做到生產廢料最小化。（2）再利用：當不可避免地產生生產廢料時，可以將廢料進行歸類，從中回收所有可循環利用、對未來有用的東西，保證材料被重新利用、回收。（3）處置：對那些無法重新利用的生產廢料，不能直接傾倒，應該嚴格按環保的手段處置。
審計部門對企業的生產廢料審計應重點關注：企業在生產過程中產生了哪些生產廢料，如何管理這些生產廢料。企業是否采用先進的方法將生產廢料最少化、消除或再循環利用。企業是否參與生產廢料交換計劃（將生產廢料出售給其他公司作為原材料，或買進其他公司生產廢料作本方原材料）。企業是否制定了嚴謹的應急預案來應對環境的突發事故。審計部門可以通過實地調查查找環境失效的地方和損害，通過對實務的調查來保證生產廢料處理標準和制定的政策都得到了落實。
（四）對銷售環節的環境成本進行審計
在產品銷售環節，企業作為最終產品的提供者，其提供的產品和服務除符合購買者的功能需求外，還必須承擔環保責任。隨著綠色消費理念的普及，消費者在選擇消費品時，普遍傾向于綠色、環保、低碳的產品。如果企業生產、銷售環境不達標產品，則必承擔信譽以及被追究法律責任的風險。所以，銷售部門在分析競爭市場，收集消費者需求時，需要盡可能考慮消費者對環境方面的需求。并將這一訴求反饋到設計部門、生產部門，能使企業在設計、采購和制造過程中就將環保因素考慮在內。
在銷售環節的環境成本審計，審計部門要重點關注企業是否以經濟且有效率的方式向消費者提供了綠色服務。消費者的環保需求信息是否得到及時反饋和滿足。銷售后產品使用和服務的提供所造成的環境影響，企業是否采取了某些措施及這些措施的效果是否符合企業的環境目標，是否實現經濟、環境、社會效益的持續進步。
低碳經濟的引入擴充了一般環境成本審計的內容。將低碳經濟納入企業環境成本審計指標范疇，能夠從更加宏觀、全面的視角去評價企業對資源環境保護的優劣，并有助于提出符合環保事業發展的針對性對策建議。考慮低碳經濟后，環境成本審計會更加注重企業對能源的高效利用，以較低的能源消耗、較少的碳排放來達到高效生產的目的，從而產生更大的社會經濟效益。X
（注：本文系2012年浙江省審計廳課題，項目編號：222；溫州市哲學社會科學2012年度重點規劃課題，項目編號：12WSK206；浙江省商業經濟學會2012年度課題，項目編號：2012SJYB20；溫州職業技術學院2012年度科研項目的階段性成果，項目編號：WZY2012015）
參考文獻：
1.魏志華.金融生態環境、審計意見與債務融資成本[J].審計研究，2012，（3）.
2.原鵬.企業環境成本管理框架的構建[D].蘭州理工大學碩士論文，2010，（6）.
