時間：2023-03-25 11:26:06
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇審計實務論文范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
1、公允價值信息的獲取難以落實
隨著社會的發展，市場的價格體系也日趨成熟，被廣大民眾接受的一些價格信息成為決定公允價值的主要參考，這部分的信息較為容易的獲取。然而公允價值本身具有的可協商性成為審計實務工作最大的難點，成為制約我國公允價值審計實務發展的攔路虎。除此之外，我國是一個社會主義國家，相對于信奉市場的大部分資本主義國家來說，我國市場還依舊比較年輕，容易出現暗箱操作的情況，這樣對于審計實務工作獲取造成了很大的不便，由于市場的特性，公允價值信息是作為大企業交易工作的隱秘，難以形成透明的公允價值體系，同時我國公允價值交易制度的不完善也導致的審計實務工作質量的降低，為審計評估工作帶來了難度。2、公允價值審計時間和成本更高在上文提到了公允價值信息獲取困難，而目前市場沒有一個較為簡易確定公允價值信息的計量方法，由公允價值的特點來看，其價值有很大的靈活性和預估性。因此，審計工作人員需要花費大量的時間來確定一個較為可靠的公允價值計量方法、及其合理性，嚴重耽誤了審計工作的進行。除此之外，對于公允價值會計實務工作中的審計，只是憑借工作人員自身是不能做出明確的判斷的，需要采取專家會議法來進行協同工作。這種種的因素，必然會導致審計實務工作時間的增加和成本投入的提高。
3、公允價值的應用加大了注冊會計師的審計風險
由于公允價值本身的靈活性與可協商性，其應用將會受到諸多因素影響。在進行公允價值計量方法的評估工作中，工作人員需要對其風險進行分析，而這具有工作人員的主觀性，也容易造成一定的風險，對此，審計人員必須保持時刻的警惕，設計合理的方案進行風險的規避。除此之外，在公允價值審計實務工作中，不可避免需要采用專家會議法來進行協同工作，因此，與會專家的職業能力及其通過會議所得出的最終結果是否能夠直接應用到審計工作中去還尚未得到保證，依舊需要對此進行取證。相對于傳統的歷史成本審計來說，這明顯導致了審計工作人員成本投入的提高，然而對于規模較小的審計機構來說，他們必須要考慮成本的問題，在減少成本的工程中，無形的導致了審計風險的提高。
4、公允價值的應用對技術和人才提出了更高的要求
對于企業來說，產品公允價格是屬于一種隱私性的信息，影響企業之間價格的競爭，因此，對企業公允價值的取得也成為了一大難點。因此，對于獲取公允價值信息的工作人員來說，就需要他們擁有更強的專業能力。自2006年起，國際權威機構就表明，目前階段審計工作人員們的專業能力還不過硬，隨著市場的發展，注會們的腳步或許會被市場遠遠甩開。對于當期階段的大多數注會們來說，他們并沒有接受過在價值預估方面的深造，因此，這就要求了注會們需要增強此類信息上的能力，以適應市場發展的步伐。對此，注會們需要早做準備，固守陳舊只會被市場所淘汰。
二、關于促進公允價值審計工作發展的方案
從之前的信息我們就已經了解到，我國公允價值審計實務工作尚處于發展的初級階段，隨著市場的不斷發展，對于公允價值審計實務工作的要求也必然會越來越高，因此必須采取一定的措施來促進其完善。
1.確定一個被企業所接受的公允價值計量方法
目前我國對于公允價值才剛剛起步，缺少一些實際規范化的審計規則，工作人員雖然知道需要對某些會計科目進行公允價值的估算，然而如何估算、如果獲取有效的價值數據成為困擾廣大工作人員的一個重點、難點。對于我國現在的情況，便需要參考一些國際上市場較為完善的資本主義國家了。當市場上某些企業的公允價值數據無法直接獲取時，就需要我們工作人員對該項會計科目的公允價值進行評估工作了，這時，該公允價值可以參照現值或市場大眾價值。當前對于我國大多數審計機構來說，我們仍需要我的工作人員進一步的學習研究，不斷的提高自己，學習國外先進的評估理念，增強公允價值評估工作的有效性。此外，我國政府應該控制公允價值的主觀隨意性，制定一個較為合適的公允價值確定規則，降低我們審計工作人員的工作壓力，增強公允價值預估數據的真實性，使審計工作更加便捷的進行，提高其效率與質量。
關鍵詞:分析性程序,審計
分析性測試，是審計人員取得審計證據的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務狀況、科學評估審計重點的技術方法，也是總體評價審計發現、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩定的，只要注冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程序中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關系的數據進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數據關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據。
（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用
實質性分析程序與細節性測試都可以用于收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日后事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。
參考文獻：
[1]鎖琳，淺談分析性復核程序在固定資產和累計折舊審計中的運用[J].邵陽學院學報，2007，（05）
（一）審計行業競爭產生的風險
隨著稅務改革的推進，會計師事務所傳統的驗資、年檢審計業務將逐漸萎縮，在激烈的市場競爭中，會計師事務所不得不主動出擊，爭取盡可能多的業務，這使得會計師事務所在同企業的談判地位中相對處于弱勢，無形之中削弱了會計師事務所的獨立性，幫助企業造假賬、出具虛假審計報告。同時，企業可以自主選擇會計師事務所，如果會計師事務所不按照報告使用者的要求出審計報告，就可能被更換，會計師事務所為了滿足客戶需要，可能就會忽略存在的風險，違反職業道德，出具報告使用者需要的審計報告，由于責任有限，使得會計師對于審計報告的質量及所可能產生的風險并無多大的重視和責任感，客觀上增加了審計的風險隱患。
（二）審計過程產生的風險
會計師事務所的審計過程一般可劃分為三個階段：審計準備、審計實施和審計終結階段，各階段又包括許多具體內容。會計師事務所依法獨立檢查被審計單位的會計憑證、會計賬簿、會計報表以及其他有關的資料和資產，財務收支真實、合法和效益的行為。實行的過程中，絕大部分的會計師事務所都有實施相應審計程序及嚴格的復核制度,但由于審計本身的專業性,加上與報告使用者相關利益關系，使得會計師事務所風險加大。
1．審計準備階段
審計準備階段包括制定審計工作計劃，確定具體審計項目，組成審計小組，確定審計小組組長。如果審計小組專業能力有限或職業道德缺失，則產生審計風險。具體包括沒有對被審計單位進行必要的了解和調查，沒有編制審計通知書，沒有簽訂被審計單位承諾書，沒有了解企業業務經營過程，沒有了解管理層對企業經營風險的態度，進場審計時沒有及時簽訂審計約定書和管理層聲明書，這些因素都會加大審計風險。如果組成審計小組人員數量不足，專業能力欠缺，必然會造成審計風險。審計人員缺乏應有的職業謹慎和職業關注，風險意識淡薄，也會產生審計風險。
2．審計實施階段
在審計實施階段，審計人員有時沒有重點對具體會計事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證方面，也只是隨意性對重大事項的會計憑證進行審核，沒有適當咨詢有關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄。問題溝通方面，也只聽被審單位口頭解釋，沒有要求單位提供書面的材料證明。咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，事務所不能解決的，不向外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，或者在咨詢過程中沒有保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密，這些都是最基本的審計程序，但是風險也普遍存在。
3．審計終結階段
在審計終結階段，有的會計師事務所在確定復核人員之前，沒有由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，而是直接交給注冊會計師復核，這樣增加了注冊會計師的工作量，又造成能在審計小組內部消除的風險沒有消除。審計復核階段，有的人員因為審計時間有限在復核時沒有發現問題，就對審計項目的審計結論進行確認，導致會計師事務所審計失敗風險加大。還有在選擇審計復核人時，沒有考慮到審計復核人應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗及權限，而是直接由審計小組人員復核，增加了審計風險。有些審計復核人員沒有就重大事項進一步獲取證據，沒有對已執行的審計工作程序、記錄、審計工作底稿及相關資料進一步取證是否支持形成結論，而出具不恰當的審計報告，增加了會計師事所的審計風險。
（三）審計人員勝任能力產生的風險
我國大多數會計師事務所都是由兩名以上注冊會計師，一定數量的專職審計助理和從業人員組成的合伙企業。在審計過程中，注冊會計師可不參加每個項目的現場審計的全過程，每一個審計項目都需要大量的審計助理人員參加，在實際操作中，一般都是有經驗的審計助理人員帶著幾位實習生從事審計業務，注冊會計師只是對審計過程的審核工作負責，大多數審計助理人員都沒有會計實務操作的經驗，業務經驗不夠全面，審計助理人員往往難以掌握足夠的專業知識和專業技能，面對各行各業的企業經濟活動，審計助理人員往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐相結合。還有許多會計師事務所人員流動非常大,因為大多數審計助理都是實習生，工作量大，工資待遇低，有些甚至沒有工資待遇，要的是工作經驗，在審計過程中積累到一定的工作經驗便跳槽，而新招聘的員工根本不能勝任審計工作，特別是旺季的時候，由于人手不夠，會計師事務所會增加大量的畢業實習生和審計助理，這些會產生審計風險。
二、針對會計師事務所審計風險的思考
（一）增強會計師事務所核心競爭力
首先，會計師事務所應加強自身發展，增強核心競爭力和市場議價能力。會計師事務所尤其是中小型會計師事務所應積極拓展非審計業務，努力擴大非審計業務在事務所收入中所占比重，減少經濟上對企業審計業務的依賴性，以此提高自身的獨立性。其次，承接業務時要制定客戶缺乏誠信制度，主要的股東、關建管理層及冶理層對內部控制和風險的態度，考慮到會計師事務所的收費維持在盡可能的水平，工作范圍不受限制。再次，需要考慮本期或前期業務執行中發現的重大事項，及其對保持客戶關系可能造成的風險。如果有在承接業務后發現某些信息，而該信息如果是在承接業務前知道可能會拒絕該業務的情形，會計師事務所應該要求委托人報告或必要情況下向法律機關或其他監管機構報告，必要時解除該項業務約定，避免造成風險。
（二）樹立風險意識
審計風險的防范與控制不僅需要良好的外部社會環境，而且還需要會計師事務所從本單位實際情況出發，根據自己所處的環境和條件，在審計準備、實施和報告階段采取各種風險管理和控制對策，以減少審計風險，避免風險損失。
1．審計準備階段
會計師事務所在審計準備階段，了解客戶的基本情況和業務環境，并評估審計風險，進場時應當與委托人進行溝通，并且很清楚地了解該單位工作經營性質、內容、程序、組織結構，人員情況，財務核算特點和范圍，必要時與前任審計人員進行溝通，了解相關信息，達成一致意見后，簽訂審計約定書和管理層聲明書，以避免雙方在對約定業務的理解上產生分歧。
2．審計實施階段
在審計實施階段應當加強財務審計程序，重點對具體事項進行詳細檢查，并編制審計檢查表。抽查會計憑證，對重大事項進行復核，適當咨詢關人員和部門調查了解情況，并及時做好調查記錄，取證時最好要書面證據。在咨詢方面，遇到重大的技術問題及其他事項，本所不能解決的，應向會計師事務所外部具備專業知識、資歷和經驗的專業人士咨詢，合理保證咨詢的事項不泄露客戶的秘密。在審計實施過程中，審計小組要及時向注冊會計師匯報審計進展和審計過程中的有關情況，確定需進一步核實的問題，追加審計程序，減少審計風險。
3．審計終結階段
會計師事務所在確定復核人員之前，應當由審計小組內部經驗較多的人員復核經驗較少人員執行的審計工作，在確定審計復核人時，應當具備具體業務所需要的足夠、適當的專業技術，經驗和權限，會計師事務所還應當制定政策和程序，形成良好職業道德文化氛圍，鼓勵員工就重大事項進一步增加審計程序，減少審計風險，加強職業道德規范，加大對違反職業道德的懲罰措施。注冊會計師在執業過程中要保持職業謹慎態度，認真評審審計證據，發表審計意見。審計報告的終結階段審計小組按審計檔案歸檔政策和程序，及時將審計底稿歸整為最終審計業務檔案。
（三）提高審計人員綜合素質
會計師事務所應當制定職工人員制度，保證擁有足夠的專業勝任能力和遵守職業道德規范的人員，以使會計師事務所和審計小組能按照法律法規、職業道德規范和執業準則的規定執行業務，并根據具體情況出具審計報告。在人員素質方面會計師事務所加強全體員工的職業教育和繼續教育培訓，項目完成后，組織員工開展積累工作經驗交談會，增強員工的交流溝通能力，把實施審計過程中所遇到的難點進行交流。獎勵員工參加職稱考試，增加自己的專業勝任能力。特別在電算化會計的大環境下，應該加大對財務軟件培訓，適應社會的需要。在招聘環節上，會計師事務所應當選擇正直的、具有職業道德素質和專業勝任能力的人員。
三、結語
（一）增加審計成本，降低效率基于成本與效率的視角進行分析，事務所輪換制無論是對輪換到的下一家事務所還是對審計客戶，都會導致成本的增加，在審計的前一兩年也會降低審計的效率。從事務所的角度，根據美國審計總署（GAO）關于強制輪換會計師事務所潛在影響的研究報告，會計師事務所承擔的財務報表審計成本包括營銷成本和審計成本。所謂營銷成本是指會計師事務所承擔的努力獲取或保留審計客戶的成本，如通過招投標方式競價獲取審計客戶的事務所，其承擔的招標費用就構成了營銷成本。審計成本是指會計師事務所承擔的實施客戶財務報表審計的成本，比如在審計的第一個年度對客戶行業領域、基本情況、信息系統的了解而發生的必要成本，初始年度相較以后年度增加的審計程序以及對審計年度期初實施的必要程序如收入、費用的期初截止測試也會增加審計成本。事務所輪換會增加其他方面的成本，例如審計客戶的管理信息系統用的是SAP，而事務所如果在以前的審計中沒有涉及過該系統，就會增加對審計人員的教育培訓成本；如果審計客戶是跨區域的大型企業集團，在全國各地擁有很多地區分公司和子公司，就會增加審計人員的遷置成本。GAO的一項調查結果顯示，會計師事務所在初始年度發生的審計成本可能比隨后年度的審計成本高出20%以上。意大利學者Bocconi研究發現，審計一個新客戶成本比之前增加了15％，在新的行業審計一個新客戶成本比之前增加了25％。此外，在初始審計的第一年，審計師需要投入比之前多40％的時間來熟悉客戶業務、經營過程和財務流程，大大降低了審計效率。而會計師事務所由于輪換增加的成本會反映在審計定價上，通過審計收費或多或少地轉給客戶。從審計客戶角度考慮，事務所輪換會使審計客戶在初始年度發生選擇成本和支持成本。選擇成本與事務所的營銷成本相對應，是審計客戶發生的、用于選擇新的事務所的成本；支持成本是指用于支持事務所的工作，比如為第一年度事務所了解公司狀況、企業管理系統、上一年度審計報告情況提供支持發生的成本。GAO的研究報告表明，會計師事務所的輪換會使被審計客戶在第一年度與審計相關的可能增加的成本比未變更事務所情況下的連續審計成本高出43%到128%。審計定價是供需雙方確定的對審計服務的一個合理價格，要考慮雙方的成本效率因素來合理定價。
（二）掩蓋不良動機中國注冊會計師協會曾經指出，資本市場中存在個別上市公司涉嫌通過變更審計機構換取有利的審計意見的現象。事務所輪換可能成為上市公司掩蓋不良動機、“購買審計意見”的一種手段。如果對一家上市公司執行審計業務的事務所出具了不滿足該公司期望的非標準審計報告，那么上市公司為了股票更有市場等就想要更換事務所。在沒有實行事務所輪換制前，公司解聘會計師事務所及事務所辭聘，公司與事務所雙方都應當報告并將原因披露給中國證監會，并對其所披露信息的真實性負責，上市公司如果為了規避不利審計意見而更換事務所，就要面對投資者拋售公司股票、股價下跌等風險；實行事務所輪換制以后，上市公司可能會打著制度安排的幌子掩飾不良動機，投資者不能對更換事務所的真實意圖進行有效區分，不易做出正確的投資判斷。
（三）增加審計風險對于輪換到的后一家事務所，輪換可能增加其審計風險。由于執行審計業務很大程度上依賴注冊會計師的經驗判斷，注冊會計師的職業經驗不是一蹴而就的，而是通過對被審計單位所處行業性質和商業模式不斷了解逐漸積累的，需要一個過程，所以在越來越復雜的審計環境下，審計人員具有對被審計單位業務的熟練經驗才能保證審計人員高效地安排審計工作，提高審計質量。而事務所的輪換使得首次接受審計委托的下一家事務所在初始年度對審計客戶的了解極其有限，審計人員缺乏對被審計單位業務的處理經驗會影響其職業判斷能力，從而加大了審計風險。
二、對事務所輪換的建議
（一）事務所輪換要考慮事務所規模事務所輪換要綜合考慮各方面的影響，既要看到它能夠提高審計獨立性的一面，又要看到它大幅增加審計成本、加大審計風險的一面，對于事務所輪換的范圍不應一概而論，要秉著公平、合理、有效的態度設置參與輪換的事務所的范圍，并且要加強對事務所輪換的監管。要綜合考慮事務所的規模、收益、投入資本、審計專長等因素，因為這些因素與可能發生的錯報相關。事務所規模越大、收益對個別審計客戶的依賴程度越小、審計專長越廣，其審計報告發生錯報的可能性就越小，這些因素也與審計成本增加的比例相關，小型事務所內部結構特征可能不適合實施輪換制。同時應當嚴格區分執行審計與非審計業務的事務所，對于事務所執行非審計業務可能沒有必要進行輪換。
（二）事務所輪換要考慮審計客戶的性質和規模目前，我國已對國有金融企業輪換會計師事務所做出了具體規定，對會計師事務所承擔中央企業財務決算審計的年限也做出了明確規定。被審計單位的性質，包括所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動、籌資活動和財務報告不同，對其輪換執行審計業務的事務所的要求應當不同，所以在設置輪換事務所的被審計單位范圍時要考慮其性質以及監管要求等。對不同規模的被審計單位，輪換事務所的要求也應當區別對待。就大規模的資產主體來說，一家事務所從接受審計委托，了解其商業模式、行業狀況、資產規模，到熟悉其業務流程、經營決策，一般都需要兩到三年。
（一）被審計單位內部因素
1.公司管理層舞弊問題。舞弊指上市公司的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不正當或非法利益的故意行為。管理者舞弊的主要動機包括：（1）為達成市場預期或監管需求；（2）謀取以財務業績為基礎的個人報酬最大化；（3）偷逃或騙取稅款；（4）騙取外部資金；（5）掩蓋侵占資產的事實。被審計單位管理層造假是注冊會計師審計風險產生的重要原因之一，管理層往往由于經濟利益或其他需要，使用多種方式粉飾財務報表，且其手段日趨變化升級，以致有時難以識別。審計人員如果沒能辨別出這些作假和舞弊行為，那么，財務報表使用者的利益就會受損，注冊會計師也將受到相關監管機構和公眾的追責。這是由于審計工作人員在審計過程中，主要依據上市公司提供的會計報表和賬簿等信息，當上市公司提交虛假的會計信息時，其在會計相關業務的處理上會更加隱蔽，從而導致審計風險的上升。2.公司治理結構問題。公司治理結構不健全，所有權和控制權不能完全分離，相互制衡的機制運行不夠良好，會影響審計人員的獨立性，甚者還會使得企業不能高效運轉，失去競爭力。實際上，正是因為一些企業的治理結構沒能發揮良好作用，權力沒有得到足夠的制衡，所有權與控制權沒能很好的分離，導致了審計關系的嚴重失衡。在這種情況下，審計人員的聘用雖然要經過股東大會批準，但最后決定是否聘用注冊會計師的其實還是上市公司的管理者。這樣一來審計人員在執行審計時，獨立性就會受到很大程度的影響，這顯然違背了審計的委托人與被審計者不能由同一方擔任的規定，因而使得管理層可以對注冊會計師形成制約與控制，嚴重限制了注冊會計師的獨立性，甚至使得注冊會計師在審計過程中處于“聽命于人”的從屬狀態，使會計師事務所在企業的審計關系中處于從屬地位。這樣會對審計結果的真實性產生嚴重影響，審計風險顯著提高，審計結果的價值也會大大降低。
（二）審計風險主體因素
1.會計師事務所內部管理制度因素。我國進入市場經濟模式時間不長，總體來講還處于起步階段。而市場上很多會計師事務所本身也在成長發展中，因而其自身就存在制度管理、內部控制、舞弊等問題，這些都加大了注冊會計師審計風險。這些事務所本身的內部管理和控制存在問題，其內部的各項規章制度并不健全，有些并不配套或者形同虛設。往往在遇到問題時，不能做到有章可循，只能臨時制定解決辦法，這樣的結果勢必是耗時費力，得不償失。還有一些事務所雖然制定了內部管理方面的規章制度，但是合伙人由于種種原因不能將這些制度落實到實處。還有一些事務所急功近利，盲目擴張，沒有考慮自身實際情況，極易造成質量管理的失控和風險的上升。2.注冊會計師審計職業道德因素。由于注冊會計師自身職業的特點，其對職業道德的要求很高，然而近年來，不論在國內或國際，注冊會計師職業道德失范問題越來越突出，已經引起了全社會的關注。究其原因，恐怕與注冊會計師在審計過程中既要踐行自身的監督鑒證責任，但同時更要保證自身發展，追求經濟利益相關。而這兩者在現實中勢必會產生一定的沖突，從而導致審計風險的上升。會計師事務所的本質是一個企業，追求經濟利益是企業的必然屬性。而現在我國的審計市場并未完善，存在一些不正當競爭、市場不成熟、行業競爭混亂等問題，這些無疑加劇了會計師事務所的負擔。而我國的注冊會計師本身數量較少，注冊會計師隊伍的建設還不成熟，如果注冊會計師不能保持和提高專業勝任能力，缺乏足夠的專業知識、技能和實踐經驗，就難以很好地完成客戶委托的業務。3.注冊會計師專業勝任能力因素。注冊會計師承擔著公眾責任，因此也必須具備相應的專業勝任能力。審計工作本身是一項技術性很強的工作，主要實行的是監查監督的職責，而隨著社會經濟的發展，審計業務的復雜性也在加強，市場變化莫測，經濟行為愈加復雜，因而，審計師面臨的工作環境也越來越復雜多變，承擔的責任越來越大。然而在實際工作中，審計人員往往難以掌握足夠的專業知識和專業技能，面對日趨復雜的企業經濟活動，注冊會計師往往難以做到知識既寬泛又淵博，并將理論與實踐完美結合。因此在面對復雜狀況時，失去良好的判斷，造成審計風險的上升，嚴重的甚至可能還會承擔法律責任。
二、審計風險的防范與控制措施
（一）完善審計環境和法律法規監管
1.完善注冊會計師的執業環境和法律體系。完善注冊會計師的職業環境首先要凈化會計行為環境，提高會計信息質量，并進一步完善整個會計行業的職業環境。目前我國眾多中小企業的內部控制水平不容樂觀，所以改善注冊會計師執業環境和建立完善的法律體系是現在的首要任務。首先，要對相關法律、法規進行修改完善，拓寬注冊會計師的權利范圍，保護注冊會計師相關利益不受侵害，為注冊會計師行業的有序、規范發展提供有效的法律依據。其次，要強化企業的內部控制制度，增強企業經營管理理念，完善上市公司法人治理結構，提高上市公司的財務披露標準。最后，建立完善的社會誠信體系，加強對社會的誠信教育，對企業做假賬等舞弊行為加大懲罰力度。同時倡導建立合伙制會計師事務所，強化整個注冊會計師行業對信用風險的認識，建立誠信社會體系。2.加強和改進政府對審計全行業的監管。加強行業監督，構建一個完備的審計制度體系，就要從嚴格執行制度著眼，加大行業監督力度，建立以財政監督為主體，審計、稅務、信貸監督為補充的監督體系，嚴格明確各主體職責，全面推行審計項目審理制度，使審計質量檢查工作逐步制度化和經常化。同時要加大執法力度，完善注冊會計師民事賠償責任，明確界定注冊會計師執業過程中應承擔的法律責任，降低職業風險。
（二）提高會計師事務所審計的謹慎性
1.保持對審計環境的敏感性，審慎選擇被審計單位。在實施審計前，注冊會計師應了解下列環境事項并保持足夠的敏感性。具體包括對以下事項深入了解：本地區的經濟發展及其變化發展的趨勢；現有的政策、法規對客戶的經營管理所產生的影響；客戶的法定代表人及其主要經營管理人員內部變動及外部流動；現有的獨立審計準則及其適用狀況如何；自己所掌握的審計知識等。會計師事務所應盡可能選擇“誠實”的被審計單位，并且要特別注意被審計單位的以下問題：—是管理層的品格和聲譽。如果被審計單位對其顧客、往來單位、銀行、政府部門等方面缺少“誠實”的品格，也必然會蒙騙注冊會計師。這就要求會計師事務所在接受委托之前一定要采取必要的措施對被審計單位的歷史情況有所了解，確定委托的真正目的，尤其是執行特殊目的的審計業務時更應如此。二是是否陷入財務困境和訴訟糾紛。中外歷史上絕大部分涉及注冊會計師的訴訟案件，都集中在宣告破產的被審計單位。周轉不靈或面臨破產的公司的股東或債務人總企圖彌補其損失，因此，對于這些單位要特別注意。三是與前任會計師事務所的關系，尤其是在前任會計師事務所聲譽較好、執業質量高的情況下，做出是否接受委托的決定應更加慎重。四是有無特殊要求，例如完成審計的時間限制等。客戶甄選并非僅針對新客戶進行，當現有的客戶出現更換管理層、陷入財務困境等影響審計風險的事項時，需要重新評估其風險，考慮是否繼續接受委托。2.重視與公司治理層、管理層的溝通。管理當局在公司經營管理中擁有很大的決策權，但是對管理當局的約束機制往往不健全，這就給高層管理人員提供了通過盈余管理來粉飾企業業績的機會。注冊會計師應及時將其注意到的內部控制設計或執行方面的重大缺陷告知客戶適當層次的治理當局或管理當局。如果識別出客戶未加控制或控制不當的重大錯報風險，或認為客戶的風險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應當就此類內部控制缺陷與治理當局溝通。此外，還可向治理當局溝通與管理當局的正直性和舞弊有關的問題。與治理當局溝通審計事項，可為注冊會計師提供就其關注到的有關治理的審計事項建立準則和提供指南。
（三）提高注冊會計師專業勝任能力與職業道德
（一）審計服務市場需求不足
我國的審計并非出于因所有權與經營權的分離所產生的委托關系，而是出于政府部門監督管理的需要，這種狀況導致了我國注冊會計師服務的最大需求者是政府部門。并且，小型會計師事務所的審計對象為中小非上市企業，這些企業往往是迫于政府監管機構的壓力而委托事務所審核其財務報表，從而引起審計服務市場處于供過于求的狀態。在這種狀態下，一些事務所為了求生存，謀利潤，以降低審計收費來吸引客戶，有的甚至同企業經營者共同粉飾財務報表，出具虛假審計財務報告。
（二）相關法律法規與監管制度不完善
2006年2月15日我國出臺新的審計風險準則，在準則及相關的法律法規中明確規定了審計目標、一般原則、評估重大錯報風險等。對追究會計師事務所與注冊會計師的行政責任的相關規定較為完善，而對其民事責任承擔方法、損失賠償的范圍及計算方法，則沒有任何具體的規定，且政府相關部門對其監督和我國注冊會計師協會的行業互查措施流于形式。由于對審計違規懲治力度不夠，監管措施不到位，使得審計人員忽視違反法律法規會帶來的后果，為了自身的利益而出具虛假財務報表。
（三）審計三方關系失衡
審計三方關系包括第一關系人，即審計主體（審計機構或人員）；第二關系人，即審計客體（被審計單位，財產經營者）；第三關系人，即審計委托者（財產所有者）。審計三方關系是保證審計獨立性的必要條件。小型會計師事務所的審計對象，即第二關系人（審計客體），大部分為中小非上市企業，這些企業特別是一些私營企業往往由一人或幾人創建，企業所有權與經營權一致，即審計客體與審計委托者一致。審計三方關系變為兩方關系，獨立的、客觀公正的審計也將不復存在。
（四）注冊會計師缺乏必要的職業判斷
在小型會計師事務所中，存在嚴重的人才缺乏、知識結構兩極化現象。一部分注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人員，知識結構仍停留在80年代水平；一部分是剛畢業，工作經驗嚴重不足。且事務所不重視注冊會計師的后續教育，后續教育的機會和渠道少。雖然一部分注冊會計師具有豐富的工作經驗和能力，但后續教育的缺少，使得先前的工作經驗并不能及時跟上快速發展的經濟步伐，在審計過程中不能提供合理恰當的審計方法和程序。而部分注冊會計師因缺少必要的工作經驗和能力并不能彌補該漏洞，從而影響審計質量，增大了審計風險。
（五）注冊會計師職業道德水平有待提高
注冊會計師的職業道德是指對注冊會計師的職業品德、執業紀律、業務能力、工作規則以及所負的責任等思想方式和行為方式所作的基本規定和要求，它要求注冊會計師遵循獨立、客觀、公正原則。注冊會計師應具備較強的工作責任心，高尚的品德，扎實的會計、審計、法律知識和審計基本技能，敏銳的分析能力和準確的判斷能力。在小型會計師事務所中，注冊會計師的職業道德水平高低不一，事務所內部激勵機制不合理，內部章程不完善，審計人員工作渙散，無責任心，甚至有些事務所因為將工資與審核數量掛鉤，促使了一些注冊會計師為了金錢迎合被審計單位，與其串通作弊。二、小型會計師事務所審計風險應對建議
（一）創造審計市場的有效需求，拓展業務范圍。
明確市場定位政府相關部門應采取措施加強對中小型企業審核財務報表重要性的灌輸，而不是簡單地硬性規定，使中小型企業經營者真正意識到審核財務報表的重要性，主動地尋求會計師事務所審計其報表。相應地增大了審計市場的有效需求，避免會計師事務所在競爭壓力下以降低收費或其他不正當手段來招攬客戶。小型會計師事務所除了一般地審計業務外，還可增加稅務服務業務、會計服務業務。私營或小型企業的賬務處理情況混亂，事務所可為私營企業或小型企業提供記賬、編制財務報表、工資單處理等業務。這樣既為事務所提供了其他業務收入，又借助注冊會計師的能力減少了企業舞弊現象的發生。現在企業越來越關注自身的納稅義務和權利，關注自己的納稅負擔是否合理、合法，是否能享受稅收優惠政策。事務所可為企業提供稅收籌劃服務，辦理企業的各種稅務工作等。小型會計師事務所在拓寬業務范圍時，應明確自身的市場定位，合理利用人才，以一項業務為主體，其他業務為副體，辦出自身特色，提供高水平專業服務。
（二）完善法律法規與監管機制
我國相關法律應出臺對審計違規的民事責任以及刑事責任承擔方法，加大懲罰力度。從國家審計署到地方各級財政審計局應建立一套完整的審計監管系統。注冊會計師行業協會作為行業自律管理組織，應充分發揮其統一監管、服務及協調的職能。政府也須意識到小型會計師事務所在整個經濟發展過程中起到的積極推動作用，要重視小型事務所的發展，加強對其的監管與督促。各級財政審計機關應真正落實不定時地抽查會計師事務所的審計狀況的舉措，并將抽查情況公布，增加監管的透明度。此外，還可充分發揮民間監督的作用，使其同政府監管力量共同形成社會監督壓力，并鼓勵社會公眾向監管機關提供違規審計的線索。
（三）重構審計三方關系
在審計三方關系失衡的狀態下，需要新增一個審計關系人，即第三關系人，即審計委托者。由于中小型企業規模小，內部控制制度不健全或者不存在，更沒有公司監事會或者審計委員會；也不是上市企業，沒有預期的使用者。我國注冊會計師服務的最大需求者是政府部門，因此筆者認為：可在注冊會計師協會下成立一個組織作為審計委托者，中小型企業經營者可以該組織作為審計委托人，尋求事務所審核其財務報表，對事務所出具的審計報告，組織作為預期使用者可鑒定這份審計報告的真實合法性。這樣既重新構造了審計三方關系人，保證了審計的獨立性。組織也可起到監管作用，減少事務所同企業勾結、粉飾財務報表、出具虛假財務報表的現象。
（四）加強學習與培訓，提高注冊會計師職業判斷能力
事務所應定期組織審計人員學習，并針對學習內容進行考核。特別是在新準則頒布或法律法規有變動后，應及時組織相關人員學習新知識，盡快將新準則運用到工作當中，但是鑒于小型會計師事務所本身資金缺乏，存在著無力支付培訓費用的困擾。因此筆者認為：事務所可與某個學校簽定協議書，事務所的工作人員定期到學校進行培訓，學習最新的準則、法律法規；學校可派實習生到事務所實習，讓學生盡早地接觸實務操作，積累工作經驗，為以后進入工作崗位扎下堅實的基礎。注冊會計師應在審計過程中積累經驗，自覺主動地學習，提高自身業務能力；在實際工作中結合實際情況確定合適正確的審計方法和程序，在保證審計質量的前提下減少審計成本。如在新準則中提出了現代風險導向審計模型，新審計模型將企業經營風險納入整個審計體系，擴大了審計范圍。增加了審計成本。審計人員在采用審計模型時應結合被審計單位的特點，具體確定審計模型。對于小型會計師事務所，可采用傳統風險導向審計與現代風險導向審計相結合的方法，這樣既能降低審計成本，又能保證審計質量。
（五）加強注冊會計師的職業道德建設
1.物流金融地區的轉變與拓展
我國最早發展物流金融的地區是沿海各經濟較為發達的地區，由于這些區域與相比于內地，在引進技術、對人才的培養和開發等方面占據極大優勢，更是形成了以滬、蘇、南京和無錫等為中心區域的物聯網的產業經濟園區。物聯網發展進入高速期，針對物聯網相關的專業與技術的開發的研究也不斷開展，一大批產業園區如雨后春筍般涌現。在國家大力的政策扶植下，在這些地區的經濟發展中物聯網發揮了極大的支撐作用。物聯網的快速發展使越來越多的物流企業規模迅速擴張，綜合的競爭力飛升，物流金融發展也有了非常好的前景。
2.物流金融的推廣與升級
我國金融機構、物流企業都將物流金融作為今后發展的的重要方向，不斷推廣模式，升級產品。但是發達國家物流網起跑線較高、擁有雄厚的發展基礎，在相關的各項研究與實踐方面都取得顯著的成效，我國的物流金融起點較低，仍圍繞在傳統物流金融服務的物資銀行、融通倉、供應鏈上某一個環節提供相關金融服務等方面，我國物流金融服務程度不高，國內銀行雖然進行了積極的嘗試，但是尚未形成規模效應，操作不規范，業務品種相對較小，服務意識淡漠。雖然有很大的發展空間仍存在很多問題。
二、基于物聯網的創新型物流金融
在物聯網的推動下，物流金融亟待構建完備的創新體系，物聯網必須深入到物流的每一個運作環節之中，生產與采購，營銷與派送，最終簽收，這些方面都必須進行滲透。對物流的活動加大追蹤、調查力度，提升物聯網的高校使用率，確定資本的走勢和方向，將融資的成本降到最低。
1.金融物流中對采購環節的創新
物流金融的采購環節是物流的關鍵業務，預付款進行融資是最主要的。物流企業在采購這一環節進行融資時，可以以物聯網的搜尋情況為依據，選取與有關的要求最適合的融資對象，開展磋商，將融資的成本達到最優化，以此來對融資的效率進行提升。物聯網在物流業中能夠為受到邀請的融資方提供諸多渠道進行信息的分享，使得融資方能夠全面的對企業的發展狀況進行了解，深入的認知企業的生產和存儲以及采購和營銷等諸多方面，有效的在雙方的合作中建立互信的溝通。在采購物資的特殊情況下，銀行信貸、政府的抵押貸款、融資的租賃等手段都能夠進行資金的周轉，增強資金的流動性，以達到融資預付款的完成。對企業產生了極大的支撐作用，保持其運轉，提升企業的經濟收效。
2.儲存環節金融物流創新
倉儲環節物流金融創新主要是基于材料庫、產品庫和產成庫。這一環節的物流中，大量的企業流動資金都被消耗，以此來存儲和管理制成品及原材料，極大的阻礙著運轉資金，企業可以通過物聯網進行信息的，提供給繼續購買存儲位置、價位、數量、質量等諸多信息，最大的節省時間、節約銷售的成本并快速的進行抵押活動和銷售資金，同時，融資抵押的運用能夠保持資金的流動性，對自身所需的資金運轉與需求。如果當地已經開設了升級的物流金融的交易市場，企業可以采用更直接的手段，在市場中進行資源的出手以及訂單的抵押款項，通過一系列金融憑證獲取所需融資，以此周轉資金。物聯網所的信息真實度強、透明度高，從而真正的實現直接性的融資活動以及交換活動，而不受第三方的影響。雙方的運作成本都有所下降，融資的效率也極大的提升。
3.金融物流中對銷售的創新
銷售業務的物流金融進行創新，主要表現為收入的款項以及銷售產品。在國家相關的政策指引下，企業可以采取一系列的措施進行資金的額度計算以及提供，滿足和適應為企業運營的資金進行周轉的需求。這種企業和應收票據應收賬款融資方，可以驗證由兩個六方會談融資的信息，通過質押融資，還可以在物聯網，以換取市場的企業，產品，票據和賬目出售獲得融資。但對于產品市場價格大幅波動，對規模較大的短期貶值的可能性，可能無法采取動產抵押，確認倉庫和訂單銷售的形式獲得融資，此時的物流金融只有通過預付抵押或以相同的值，但波動較小的產品抵押貸款的方式獲得信貸支持，從而獲得融資。為了給生產者支付，票據，應收賬款，也可以根據獲得的融資方式證券。對于產品占據的物流小，存儲空間小企業的資金是最近通過租用的存儲空間，抵押貸款等產品獲得短期融資。對于出口型企業，通過補償貿易協議的方式，或采取降低產品等同，混合補償，補償的多邊方式來獲得融資，采取補償貿易無法做到的方式，還可以通過保險，出口信貸等手段獲得融資。
三、物流金融創新和審計監督的關系分析
1.對審計工作重要性的認識
在“中國內部審計準則”的內部審計的定義是：“內部審計是一個獨立的監測和評價單位及其下屬單位的財政收入，財政收入和實際經濟活動的支出，合法的行為和效率，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。”法律的權威之下，有權監督政府審計履行國家經濟系統的運行。即使政府不在傳統意義上，屬于物流審計金融監管部門，根據政府審計功能，能夠從信息的角度來補充傳統的物流金融監管，然后展開物流金融監管體制的含義和范圍。
2.深化對審計本質的研究
通過指導免疫系統，政府審計已經在真實性，合法性和有效性方面進一步深化。從過去的真實合法審計，一個單一的結構和操作的審計和監督，并逐步上升為國家的經濟資源的實際利用，法律審核。金融危機給了世界上風險和創新的教訓。因此世界逐步深化審計風險的意識。首先，人們不再局限于金融分行業的法規和政策，而是把審計風險意識擴展到能源、糧食、信息等一些關乎到國家經濟安全方面的安全政策。在國際金融監管之中，不再局限于國有大型商業銀行，已逐漸擴展到非銀行金融機構，特別是那些具有多重風險的公司的經營許可證的綜合管理。
3.以審計目標為導向創新組織模式
隨著金融界的快速發展，任何風險和危機可以遍及所有行業和世界的市場上，傳播能力、實體經濟和金融部門也將面臨其他風險。為了適應這一新的特征，物流金融審計組織模式必須有針對性的改革。第一，在專業審計相結合的審計信息方面，數據和案例，初步建立審計信息基礎設施；其次，在定期和經常性的審計項目，根據審計主題成立審計調查小組，小組成員來自不同的地區，為了實現全面的調查和分析；最后，通過一個扁平的組織模式，建立審計提高審計資源集約化程度，還可以利用網絡審計，加強審計隊伍的橫向和縱向的聯系。
4.審計監督提升物流金融市場信息的高質量
在物流金融監管實踐中常見的問題，是“重監督輕”的控制，雖然在內部崗位獨立監管部門履行監督職責的機構，但往往無法發揮監督作用，提高信息披露監管的作用。政府審計是獨立的金融機構和監管機構的物流，與經濟監督職能，促進監管措施，完善監管制度和審計報告并由系統公告，督促金融機構提高物流管理。
5.審計的監督制衡物流金融機構
在行政管理的的角度之下，物流金融監管機構履行監管職責，實際上屬于經濟責任的范疇。審計監督約束和激勵機制主要體現在以下幾個方面：第一，審計監督預算執行和金融監管當局檢查收支平衡，驗證其收入和費用的事實；其次，可以監管監督部門實施，以揭示其決策失誤和監督問題，規范從業人員的行為。最后，你可以評估金融機構和系統性風險監管物流，以方便溝通，管理部門之間的協調與合作，增強抵御金融危機的能力。
四、結束語
（一）“做大做強”并不否定和限制中小所發展
中國注冊會計師協會在2007年了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，全面啟動注冊會計師行業做大做強的發展戰略。在中注協和地方注協推動下，不少會計師事務所聯合合并擴大規模。在我國當前市場經濟快速發展、企業規模不斷擴大、市場需求多樣化、中國企業國際化發展和參與國際市場競爭等客觀環境下，推動會計師事務所做大做強是客觀現實需要。國內作為中介服務的會計師事務所，“大事務所太小”（周紅，2002）已成為共識。對于大型上市公司、商業銀行審計以及咨詢服務，企業海外上市、并購等配套服務，需要的是高質量的服務，國內所很難與“四大”相競爭，國內沒有形成與經濟發展相適應的品牌所。因此，推動事務所做大做強的戰略是合理的。但也應該看到，國內會計師事務所絕大多數為中小所，“做大做強”也只能是極少數，并且服務的客戶對象也是大型企業集團。而我國企業的主體絕大多數是中小企業，因而，“做大做強”并不能否定和限制中小所發展。相反，在競爭日益激烈的環境下，廣大中小所尤需發展，不求“做大”，但需“做強”。
（二）會計服務社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務
現代會計服務不僅包括傳統的會計與審計服務，還包括合并審計、破產服務、稅務咨詢、管理咨詢、投資咨詢、個人理財等（劉明輝、薛清梅，2001）。可以把會計服務分為兩類，一類是傳統的會計和審計業務，一類是管理咨詢等非審計業務。隨著經濟發展，非審計業務空間越來越大。大型企業管理較科學，擁有自己較專業的會計服務系統和專業財務人員。而且，這些高端企業管理咨詢和國際化市場過程中的財務問題往往由“四大”所壟斷。占據我國企業主體的廣大中小企業，會計服務水平較低，并且隨著經濟的快速發展，業務種類也不斷增多且復雜，除需要傳統會計服務外，對非傳統會計服務業務，如經營診斷、管理咨詢、理財、納稅服務乃至信息服務、市場營銷等方面的需求越來越大。因而，隨著中小企業的發展，會計服務的社會化是必然趨勢。會計服務的供給方主要是依照國家法律為委托方提供會計服務并收取一定傭金的會計師事務所。外資所和國內較大的會計師事務所業務主要集中在國內大型企業和上市公司，無暇顧及中小企業的需要。因而，會計業務社會化的主力軍應該是中小型事務所。有學者認為，中國會計業務的社會化程度還相當低，遠遠不能適應經濟現代化的需要（周紅，2002）。并且目前會計行業的收入主要還只是審計收入，審計業務在內地事務所的業務構成中，占到80％左右的比例（潘榮卿，2006）。因此，會計服務社會化趨勢客觀需要中小所提供會計服務，并且需提供大量非傳統的非審計業務。
（三）中小所自身“做強”需拓展非審計業務
從“四大”發展歷程看，無一不經歷了從傳統審計業務逐步轉型全方位專業服務，非審計業務一度成為主要收入來源。而安然事件的發生迫使審計業務與非審計業務的剝離。鑒于我國會計師行業現狀，大多數學者認為我國注冊會計師行業審計業務與非審計業務不應剝離，并且還要鼓勵事務所開展非審計業務。但很多學者認為我國規模較大的事務所因為具有人才、資金、研究等方面優勢，可以依托規模優勢較好地拓展非審計業務。筆者認為，在競爭日益激烈的環境和會計服務社會化趨勢等因素下，中小會計師事務所尤需抓住機遇，轉換思路，大力拓展非審計業務。首先，在推動事務所“做大做強”戰略下，可以預見，中小所會受到大所越來越大的擠壓，中小所也無力與大所和外資所相抗衡，中小所數目眾多，又多集中于傳統審計業務和驗資業務，同行競爭也十分激烈，在這種環境下。中小所業務發展日益艱難。中小所為了生存發展，需轉換思路，拓展非審計業務。其次，會計服務社會化的趨勢客觀上需求中小所提供多樣化、個性化的會計服務。我國中小企業眾多，服務需求多而不一，單筆業務量小，收費也不高，大所和外資所會將業務集中在大型企業和上市公司的服務，無暇顧及中小企業的需要。不是不存在非審計服務市場，而是缺少適合需要的多元化、個性化的會計服務提供者。中小所需抓住這種機遇，主動分析需求。大力拓展非審計服務。
二、中小型會計師事務所拓展非審計業務的問題
（一）缺乏拓展非審計業務的勇氣
許多中小所雖已意識到非審計業務有很大的發展空間，但由于擔心對審計業務的影響，對非審計業務的投入不夠。業務上仍是傳統審計業務和驗資業務，對非審計業務的關注和研究不夠，也就不能了解非審計業務的市場需求，失去很多發展機遇。而已開展非審計業務的事務所，仍將非審計業務作為審計業務的補充，沒能給予足夠的重視，因而對非審計業務的發展定位不清，限制了非審計業務的有效開展。
（二）人才缺乏，不能提供個性化會計服務
會計師事務所最為強調的是專業勝任能力。非審計服務涉及知識面廣，最為重要的是要有能提供高質量服務的人才，不僅要知識領域寬，而且需要有較強的溝通表達能力等綜合素質。中小所不僅注冊會計師人員少，而且人員知識結構大多以財會為主。同時，國際“四大”以及國內大型會計師事務所對于優秀的專業人才更具有吸引力。中小會計師事務所面臨著招優秀人才難、留優秀人才難的境地。中小所開展非審計業務時，有時因審計業務占用了人力資源，無暇顧及或快捷地提供服務而引來客戶的不滿，導致逐漸失去市場。有些事務所雖有機會承接業務卻因缺乏懂得熟練技術的人員而不敢承接，人才的缺乏直接限制中小所非審計服務的拓展。此外，中小所注冊會計師人數較少，且知識結構單一，對非審計業務而言人才結構不太合理。人才的缺乏讓一些會計師事務所沒有能力拓展非審計業務，而開展的一些非審計業務多是記賬、稅務等，缺乏個性化。對眾多中小企業經營中需要的多樣化、個性化服務也沒能給予較多的研究關注，沒能提供高質量的個性化會計服務。
（三）非審計業務零散而沒形成品牌
已開展非審計業務的中小事務所，也有一些將非審計業務作為重要或主要的業務，并開展記賬等業務外的管理咨詢工作，但很零散而沒有特色，即便在所在的地區市場內，對某一業務，也沒有形成品牌。盡管中小所不能做到像“四大”那樣廣為認可的品牌，但也要形成自己某些獨特的業務。強勢的品牌不僅使事務所發展成為受人尊敬的卓越專業服務機構，也會帶來高額的溢價收入。
（四）業務拓展技巧上缺乏市場營銷觀念
由于審計服務獨立性的剛性要求，會計師事務所在廣告、業務招攬和宣傳上有著一系列限制。如《中國注冊會計師職業道德規范指導意見》規定，會計師事務所不得利用新聞媒介對其能力進行廣告宣傳等。另外，審計業務提供的產品具有行業統一規定，即同質性，事務所很難對此類產品形成特色（李華，2006）。因此，中小所在非審計業務的拓展上對市場營銷方面沒能有足夠重視，不去嘗試和應用一些靈活的營銷手段。而非審計業務領域范圍又很廣，一些事務所提供的業務客戶往往不了解，但這些業務可能恰恰是客戶所需，從而限制了業務的發展。
三、中小型會計師事務所拓展非審計業務對策
（一）充分認識非審計業務重要性
在整個行業推動“做大做強”戰略下，中小所勢必會受到大所的擠壓，且提供同質類服務的中小所數目眾多，中小所要大力拓展業務空間，給予非審計業務足夠的重視。中小所合伙人尤需深入關注研究非審計服務市場，根據自身特點做出規劃，不能僅僅滿足于現狀。
（二）多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業務
鑒于中小所規模小、資金人力有限、技術經驗不足等，拓展非審計業務時，宜從自身內部做起，多階段、分步驟、有計劃地拓展非審計業務。
一是非審計服務開始階段。中小會計師事務所開拓非審計服務初始階段，決策層即合伙人要有明確的發展戰略。該階段著重解決和需要注意的問題包括：（1）戰略的選擇。中小所需根據現有的人力資源，事務所業務的特色和專長，選擇能夠勝任的業務。目標客戶選擇與自己有長期合作關系的審計客戶。事務所對這些企業的基本情況，管理和生產經營上存在的問題有相當的了解，對其渴望得到會計師事務所提供什么樣的幫助而且也是事務所能夠幫助的有充分把握。并且在曾經有過業務合作的基礎上，溝通也比較順暢。事務所人員要主動出擊，在對客戶審計的同時不僅滿足于審計業務，而且同時可以積極營銷審計的附加服務，給企業帶來業務拓展的機會。要站在為客戶著想、方便客戶、能夠提高客戶經濟效益的角度，與客戶共同成長。（2）現有員工的培訓。開始階段資金有限，仍以事務所現有的員工為主來從事其他業務。事務所不必專門建立其他部門機構，充分利用好現有的資源。雖然不用專門成立相應部門，但作為事務所整體，應成立一個應對多樣化服務的小組，負責好統一協調工作。要加強現有員工的內部培訓工作，著重拓寬其知識面，不僅加強具體審計技巧的培養學習，也要加強管理、溝通協調、法務等綜合知識的學習，提高其綜合能力。抽調那些有特長的、有經驗的多面手組建特色項目服務團隊。當然，現有員工既要從事審計業務，又要從事一些其他服務，事務所要做好相關的利益分配。（3）處理好審計業務和其他業務的關系。剛開始拓展非審計業務階段，傳統的審計業務仍是事務所收入的主要來源。此時，審計業務還是事務所的重點業務。從事其他業務的人員也是現有從事審計業務的人員，因而，事務所必須統籌規劃，合理安排好時間和資源。
二是非審計服務較成熟階段。經過了開始階段的穩步發展，事務所其他業務有了一定發展，有了一定的資金積累和經驗技術積累。開展到這一階段，事務所尤其要注重品牌的建立、因擴張而帶來的部門管理建設、優秀人才的引進、信息系統的建設完善等問題，相應的戰略也要根據環境的變化適時調整。（1）品牌的建立。多樣化服務經過了開始階段達到較為成熟階段，最為緊要的是把已經開展的業務領域做成特色，建立自己的品牌，提高聲譽。中小會計師事務所從整體上無法與大所相抗衡，因而要采取局部優勢的策略，構建自己的特色優勢業務，保持并不斷提高自己在某個細分市場中的競爭力。要在客戶心目中樹立這樣一個印象，當需要某項服務時，很容易想到某某會計師事務所，即樹立行業口碑。（2）戰略的調整。根據客觀環境和自身的變化，初期的戰略做相應的調整。因資金和經驗技術的積累，行業口碑的形成帶動業務量的增加，把已有的特色業務做大做強，搶占更多的市場份額。客戶的對象也不再局限于老客戶，在穩定老客戶基礎上，積極開拓新的客戶，可憑借已有的聲譽向企業外的私人領域發展。多樣化服務的品種也可走適度擴張的策略，在構建了已有自己特色的業務后，嘗試從事能比較勝任的適應新需求的新業務。中小會計師事務所完全可以依據自身的靈活性把資源和精力重點從審計業務轉移到其他多樣化服務上。（3）人才的引進。隨著業務的擴張，規模的擴大，必然要有相應的人才引進。在留住繼續培養原有人才的基礎上，要根據發展的業務引進所需的高素質人才。努力建設事務所文化，完善獎懲機制，營造高效、團結的工作氛圍。（4）部門的建設。達到較成熟階段，事務所應根據業務的關聯性組建相應的管理部門，人員的調整分配，組織機構的變革，以便更好地開展多樣化服務。（5）信息系統的完善。信息系統的完善不僅有利于資源在全所內共享，也有利于事務所與外界的溝通，也是事務所一條重要的營銷渠道。客戶的信息資料是開展多樣化服務的決策依據，事務所已有的成功業務經驗技術積累是事務所寶貴財富。因而，事務所要高度重視并著力探索客戶信息資源的深度開發和運用，增強信息儲存和加工能力，著力拓展“信息庫”職能。（三）細分會計服務市場，提供個性化服務
規模相對較大的事務所具有人才、資金、成本、信息、客戶、培訓、研究等方面的規模優勢，尤其是財會、金融、法律、工程、外語、計算機等各類專業人才匯聚一堂，有能力涉足專業研究領域和新產品開發，因而可以依托規模優勢開展非審計服務的經營。而對于中小事務所，人才、資金、成本、信息、客戶、培訓、研究等方面處于劣勢。但中小所的人員對于會計、財務管理知識很扎實，中小所完全可以在會計服務特別是對中小企業會計財務管理上的問題細分這一市場，避開其他方面的欠缺，做強做細這一市場，提供中小企業個性化的會計服務，并且這一市場有著廣大的市場需求，有以下的非審計服務：（1）設計會計制度，包括企業會計科目設計、會計賬簿體系和會計核算程序設計、會計工作崗位設置和會計人員配備、內部控制制度和內部審計制度設計、實用會計軟件的開發等。（2）向企業提供會計咨詢和稅務咨詢。企業在經營活動中由于經營規模的擴大、經營范圍的變化以及企業所處國家或地區的會計和稅收有關法規變化而產生的新的會計、稅務問題，其自身的會計人員和管理人員往往束手無策，因此需要求助于專業的會計服務機構。（3）幫助企業建立內部財務管理體系，包括企業的財務預算和執行計劃、產供銷過程中的財務指標考核體系、成本控制體系、資金管理和財務風險控制體系、企業業績評估體系等。（4）為企業制定融資策略，其內容包括企業融資規模、融資時間、融資方式、融資成本和財務結構。（5）幫助企業制定對外投資策略，其內容包括投資方向、投資規模、投資的資金預算、可行性分析和風險評估以及投資組合。（6）為企業進行稅收籌劃，其內容包括：企業籌集過程中的稅收籌劃、企業投資過程中的稅收籌劃和企業經營過程中的稅收籌劃。（7）為個人提供理財方案，包括對個人日常收支情況的評價和合理的收支預算、個人投資組合和風險控制方案。此外，還有為企業進行專項資產評估和項目評估、擬訂經濟合同、破產清算等。這些業務都與注冊會計師熟悉的會計財務知識相關，中小所完全有能力提供這方面的高質量服務，需大力開拓這些個性化的會計服務市場。
（四）突出品牌，形成特色
針對中小所非審計業務零散的特點，中小所尤需注重品牌建設，形成特色的非審計業務。拓展非審計業務的開始階段，不可能建立和形成品牌，品牌的建立需要一個過程。當非審計業務開展得比較成熟時，不能再一般化和沒有特色。從長遠來看，會計師事務所的競爭必然是品牌的競爭。品牌意味著特色差異、高質量、優質的服務等。根據中小所自身資源特點，形成特色差異，一是要把客戶群定位于本地中小企業，以熟悉本地商業環境的優勢維持客戶。二是要形成差別化的服務，樹立在某一或某些業務上的獨特形象，使自己的業務不同于其他同類業務。這些不同差別的服務滿足消費者的不同偏好，就可以取得客戶的信任，在一部分消費者中形成壟斷地位，獲得行業中的競爭優勢。三是可以考慮走行業專門化道路。對于非審計業務，中小所同樣也可考慮對某種或少數幾種行業提供專門的非審計服務，通過集中精力致力于發展某一個或幾個行業，事務所可以積累大量與行業緊密相關的特殊知識，提供高質量的特殊化服務，使事務所的營銷策略更具針對性、更富有成效，進而提升事務所品牌聲譽。另外需要注意的是，即使中小所能提供某一領域差別化服務，但卻不是高質量的優質服務，同樣不能形成品牌。非審計業務是客戶自身主動需要的服務，需要的是高質量的切實有效的服務，能幫助其解決經營管理中的問題。同時，質量是品牌經營的前提和基礎，是品牌發展的保障。所以，中小所拓展的非審計業務必須是自己能勝任把握的，從而保證業務的質量。
（五）增強市場營銷觀念
雖然因為審計服務獨立性的剛性要求，會計師事務所在廣告、業務招攬和宣傳上有著一系列限制，但中小所需變被動為主動，靈活運用各種營銷手段。由于審計業務是會計師事務所的法定業務，非注冊會計師不得承擔，因此每個事務所都有一些固定的審計客戶，審計業務為拓展非審計服務積累了客戶源。并且，風險導向審計使注冊會計師通過審計業務了解并掌握了客戶大量的內部控制、生產經營的信息，這為注冊會計師開展諸如管理咨詢服務奠定了良好的基礎。中小所在開展審計業務過程中，可深化服務，提高質量，深入了解客戶在咨詢服務方面的需求，并與之進行廣泛的交流，推介咨詢服務品種，爭取業務。當然，中小所還可以通過開展研討會、在報刊雜志上發表研究成果等方式讓社會公眾了解其提供非審計業務的種類和能力，擴大會計師事務所的影響，吸引潛在客戶。另外，隨著與國際慣例接軌，許多咨詢領域的業務廣泛通過招標方式進行運作。中小所還可以根據自身專業水平與業務能力，積極主動地通過投標挺進咨詢領域，爭攬業務。
我國會計師事務所數量多，中國注冊會計師協會統計顯示，截止到2012年全國會計師事務所數量達到8128家，注冊會計師人數達到99085人，在這些會計師事務所中，更有部分事務所具有證券資格，根據財政部、證監會的統計，截至2013年12月31日，全國共有證券資格會計師事務所數量達到40家，這些事務所在財務審計獨立性方面采取了積極舉措，但也還存在不少的問題。2014年2月的《中國注冊會計師協會會計師事務所執業質量檢查通告第九號》顯示，2013年共檢查事務所1486家，各地方注協對159家事務所實施了行業懲戒，受到處分的注冊會計師數量達到299名，這在一定程度上表明注冊會計師獨立性保持還有待進一步增強。
二、注冊會計師財務審計獨立性保持的影響因素
1.個人因素
首先，個人業務水平影響其審計獨立性，如果注冊會計師實踐經驗不足，審計過程中無法獨立客觀的做出判斷，則容易受到他人的影響而導致獨立性難以保持。其次，個人職業道德不高影響審計獨立性，如果注冊會計師為個人利益所驅動，審計過程中為了獲取利益而對財務報表中的問題視而不見也容易導致獨立性難以得到保持。
2.事務所因素
首先，事務所的管理模式會影響審計的獨立性，如果會計師事務所管理規范，財務審計流程清晰，責任明確，則能夠有效提高審計的獨立性，相反，如果事務所管理不規范，則可能使注冊會計師產生僥幸心理，并進而違反財務審計獨立性等原則。其次，事務所的行為方式會影響審計獨立性，由于我國事務所的審計大多由企業委托，由企業支付審計經費，這一過程中可能出現會計師事務所為獲取業務等采取損害獨立性的行動。
3.外部因素
首先，被審計對象會對審計獨立性產生影響，如果被審計對象在審計過程中采取干預性的措施，如進行公關等，則可能對注冊會計師財務審計獨立性產生影響。其次，政府有關部門監管力度及其處罰措施會對審計的獨立性產生影響，如果政府監管體系完備，財務審計活動中違規發現的概率大，且處罰力度大，則注冊會計師保持審計活動獨立性的可能性更大。
三、提高注冊會計師財務審計獨立性的思考
要提高會計師事務所的審計能力和水平，必須注重審計的獨立性，這就可以從加強對注冊會計師、事務所的管理，努力營造有利于審計獨立性的環境等方面予以強化。
1.加強注冊會計師的培訓與管理
首先，要加強注冊會計師的業務培訓與管理，要創新培訓模式，針對財務審計中常見的問題，錄制相關視頻、撰寫專門的文章發表在行業網站、雜志上，拓寬培訓的面，提高培訓的針對性，通過業務素質的提高增強注冊會計師的自信心，保障審計的獨立性。其次，要注重注冊會計師職業道德培訓，要根據網絡化條件下思想理念、價值追求多元化的現實，加強注冊會計師思想動態等的監督，分析負面情緒出現的根源，并積極加以引導，幫助其樹立正確的價值理念，保障財務審計的獨立性。
2.加強會計師事務所的管理
首先，要強化會計師事務所內部治理，構建完善的治理結構。會計師事務所應建立多重監督的管理體系，引入質量控制部門，通過組織結構的完善提高財務審計的獨立性。其次，要重構審計流程，建立并完善注冊會計師首審問責制，即一個項目主要由一名注冊會計師負總責，審計小組既需要對會計師事務所負責，更需要對項目負責人負責，項目負責人需要簽章為整個項目財務審計的獨立性做出保證，通過明確責任提高財務審計獨立性。
3.努力營造有利于獨立審計的環境
