時間：2023-05-05 09:10:55
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（一）成本的多維性態
成本本身是一個多維的概念，不同學科基于自身視野有不同的理解。如西方新古典經濟學派的代表人物薩謬爾森將成本概念等同于機會成本，認為“生產產品X所費成本，就是為了生產出該產品而放棄（或犧牲）了另一種最佳替代物Y產品的生產。簡言之，生產出X產品所費成本即是它的機會成本”；西方新制度經濟學派的代表人物科斯將成本視為交易費用；勞動價值論則認為成本的經濟內涵是指生產經營活動中耗費的個別物化勞動和必要勞動的價值補償。即便從會計計量的角度看，以對外公開為目的的財務會計和以對內分析為目的的管理會計，其成本界定與內涵亦存在差別。為此，著名會計學者楊紀琬指出，“不同的目的，有不同的成本”。
（二）教育成本概念的分歧
與成本概念的多樣性相比，教育成本的概念界定爭議更大。約翰•維澤1958年首次提出了教育成本這一概念，他將教育成本等同于教育經費。此后，學術界對教育成本內涵的認識不斷深化，但是仍難以形成共識。教育成本分擔理論的提出者布魯斯•約翰斯通將教育成本分為“教學成本、學生生活成本、學生機會成本”等三項。以色列的艾德里安•齊得曼對此并不認同，他在約翰斯通的基礎上進一步提出了管理成本。薩卡羅普洛斯和伍德豪指出，“各種劃分教育成本的方法存在很大差異，世界銀行和聯合國教科文組織試圖將教育成本的定義和方法規范化，但還是未能成功”。
（三）相關領域專業準則的構建
在紛繁蕪雜的現實經濟活動中，各類經濟主體成本構成的巨大差異是客觀存在的，不承認甚至試圖抹平這種差異是不理性也不現實的。如何在認可差異的前提下形成廣為接受的成本計量屬性呢？這有賴于“公認會計準則”的構建。也就是說，盡管各類市場主體所處行業、自身規模、產權結構千差萬別，但是通過公認會計準則的規范，可以消弭不同經濟主體間的巨大差異，使其選用廣為認同的會計政策和會計處理方法，并基于統一的會計假設和信息公開框架，對外充分公開其成本費用方面的信息。這一信息公開制度成為現代市場經濟有序運行的重要基石。就教育領域而言，隨著高等教育市場化傾向的加深，政府、產業界、受教育者、投資方等利益相關者充分知悉高校成本效益方面信息的意愿日漸迫切，對教育成本進行確認、計量與公開的必要性亦隨之凸顯。從方法論上看，借用經濟領域市場主體一貫的思路來構建統一的公認準則與信息公開框架存在很大困難，其緣由在于理論預設的不足以及高校特殊的組織屬性。從理論預設看，遷移自市場領域的方法論不夠適切：作為市場主體的各類企業，其投入、產出均可以通過貨幣計量予以確認并進行配比，進而生成一系列成本利潤指標來評價組織績效，并使其具備相關、可比的質量屬性；高校是從事人才培養及學術研究的非營利組織，其產出相對模糊，所培養的人才不是物化的產品，基于文化傳承所塑造的學術聲譽也很難用經濟價值予以估計，這與依據貨幣計量這一會計基本假設來確認教育成本并進行投入產出配比，存在很大沖突，背離了高校的文化屬性。為此，構建符合高校組織屬性的公認準則及信息公開框架，關鍵在于方法論的修正與創新。
二、理論進展與實務推進
（一）理論進展
我國學術界對教育成本具體應由哪些項目構成分歧極大，可謂眾說紛紜。如：王耕認為教育成本應涵蓋11個項目，分別是：工資、補助工資、職工福利費、離退休人員費用、助學金、公務費、修膳費、業務費、差額補助費、折舊費、其他費用；肖玉秀認為教育成本應涵蓋3個項目，分別是：直接費用、輔助費用、管理費用；王善邁亦認為教育成本應涵蓋3個項目，分別是：人員成本、公用成本、固定資產成本；袁連生認為教育成本應涵蓋5個項目，分別是：工資、公務費、業務費、修膳費、折舊費；柴效武認為教育成本應涵蓋9個項目，分別是：工資、職工福利費、社會保障費、學生獎助學金、公務費、業務費、折舊費、修膳費、其他費用；范先佐認為教育成本應涵蓋6個項目，分別是：工資、行政事業費、教學業務費、固定資產折舊費、用于人才教育培養的科研費、與學生有關的費用；郭化林亦認為教育成本應涵蓋6個項目，分別是：工資、公務費、業務費、修繕費、折舊費、其他費用。再從計量的方法論上看，袁連生提出了統計調查法和會計調整法，范先佐則歸納了匡算法與實算法，郭化林提出了作業成本法。由于理論層面遠未形成被廣為接受的共識，所以實踐層面進行教育成本核算時亦缺乏公認準則的規范指導。
（二）實務推進
從實踐層面看，隨著我國高等教育規模的快速擴張以及教育投入的不斷增加，要求對教育成本進行準確核算并對外公開這一問題越來越受到關注。為此，近年來中央相關部委圍繞這一主題頒布了數個文件，但是這些文件在核算原則及具體方法方面差異極大。
1.《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》（以下簡稱《監審辦法》）《監審辦法》由國家發展與改革委員會于2005年頒布，該辦法界定了“生均培養成本”這一概念，規定培養成本由“人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出、固定資產折舊”等四部分構成。按《監審辦法》所核定的培養成本，是對省區內選定高校依據專業大類進行的，這不是對各高校自身實際成本的核算，其目的在于向社會各界公布一個基準成本以確定學費收取標準，從而為受教育者按一定比例分擔教育成本提供依據。這種核算方法口徑非常粗糙，沒有體現區域內不同高校及具體專業之間培養成本的實際差異，因而這一成本不是嚴格意義上的實際成本，而是物價管理部門為確定學費標準向社會公開的基準定價依據。
2.《普通高等學校學生標準培養成本計算辦法（初稿）》（以下簡稱《計算辦法》）《計算辦法》由教育部于2007年頒布，該辦法界定了“學生標準培養成本”這一概念，規定培養成本由“標準教職工人員成本、標準學生資助成本、標準日常教學維持成本、標準土地和固定資產使用成本”等四部分構成，與《監審辦法》的界定相比，雖然兩者對成本概念的表述基本相近，且成本構成項目均規定為四項，但是各項目的具體內容則完全不同。該成本雖然帶有具體高校的實際成本屬性，但是一定程度上存在高估自身培養成本、凸顯財政困難的傾向。如上例對安徽師范大學的成本核算中，“標準教職工人員成本”中并沒有剔除離退休人員費用等與學生培養沒有直接關系的開支。另外，其“標準土地和固定資產使用成本”項目下的“土地成本”、“儀器設備成本”等明細，是經一次性購置后逐年計提折舊予以確認的，正常使用后并不需要每年再支付現金成本，所以其研究結論得出的年度資金缺口為1.2億元并不是真實的現金流量缺口。概言之，其標準培養成本并不“標準”，一定程度上有失客觀公允。
3.《關于報送有關調查數據的通知》（以下簡稱《通知》）《通知》由教育部于2008年印發，與前述《監審辦法》和《計算辦法》的成本核算均采用四個成本項目正向相加的方法不同，《通知》沒有具體規定成本的構成項目，而是采用倒算法進行匡算。即依據學校上報的財務報表決算數據，分學科大類在支出總額扣除科研、創收等無關費用后，得出學生培養成本總額。問題在于《通知》僅是針對教育部直屬高校，這類高校財政基礎遠比一般地方院校要好，依據財務決算支出數據扣除科研、創收等項目費用倒推得出的培養成本與地方院校相比會高出不少，所以這一成本核算方法不具備普遍性。此外，由于不是依據成本項目正向相加而進行的準確計量，這種方法實際上是一種大致的匡算，所以其成本信息在客觀性、公允性及可比性方面存在一定欠缺。
三、制度建設現狀與不足
在制度建設方面，目前實施的《高等學校財務制度》“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定。實行內部成本費用管理的高等學校，應當建立成本費用與相關支出的核對機制，以及成本費用分析報告制度”。但是，這一原則性規定，并未在稍后頒布的《高等學校會計制度（2013）》中得到切實體現。
（一）會計要素的劃分不適應成本核算的需要
《高等學校會計制度（2013）》在其第5條規定，“高等學校會計要素包括資產、負債、凈資產、收入和支出”等5項。與企業相比較，《企業會計準則》所規定的會計要素為“資產、負債、凈資產、收入、費用、利潤”等6項。成本核算的過程，其實就是對費用進行歸集與分配，并和收入進行配比的對象化過程。《高等學校會計制度（2013）》5項會計要素的劃分，僅是籠統地規定了“支出”這一要素，并沒有清楚厘定支出與成本、費用的概念邊界，更無法與產出進行相應配比，因而無法適應成本核算的需要。
（二）沒有設置具體的成本費用類會計科目
《高等學校會計制度（2013）》雖然設置了“教育事業支出”、“科研事業支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”和“離退休支出”等5個一級會計科目，從而更清晰地反映了支出類別，但由于沒有設置具體的成本費用類會計科目，亦沒有就教育成本的具體構成項目予以明確，所以無法真正開展教育成本的確認與計量。如新引入的固定資產“累計折舊”、無形資產“累計攤銷”等科目，由于未就折舊與攤銷設置對應的成本費用類科目，這樣計提的折舊與攤銷，實際上是“虛提”，其作用只是更公允地反映長期資產的凈值，但未能充分考慮核算教育成本與費用的現實需要。
（三）未能對我國重大現實問題作出積極回應
在高等教育大眾化迅速推進的背景下，一些重大現實問題亟待得到回應并形成共識。如：同一地區斥巨資購買土地建設新校區的高校與僅僅依托原有校區辦學的高校，前者取得土地使用權及基建的支出在資本化以后，后續逐年計提累計折舊的過程會對教育成本的確認與計量產生重大影響，這必然導致同一地區不同高校成本信息可比性方面的巨大偏差，且對學費議價產生極大影響，如何調整至可比？某一年度為應對教育部本科教學評估或申報博士點的巨額專項支出，扭曲了當年的成本信息，如何遵循一貫性原則？較長時期就業壓力很大的背景下，就業率明顯偏離均值的高校，表明產出了大量不被社會認可的“次品”，能否比照企業計提“存貨跌價準備”計入“資產減值損失”作類似處理，以體現謹慎性原則？高校為廣大貧困生群體獲取國家助學貸款所提供的風險補償金是一項或有支出，如有學生還貸違約會面臨風險補償金被罰沒的情形，這樣的或有支出如何按概率及比例確認并計入成本？諸如此類的問題，都需要基于中國的現實國情，構建公認的專業準則并在統一的公開框架下公允公開，以避免各行其是。
四、結語
新的醫院會計制度針對傳統收付實現了相應改變，以權責發生制為主要基礎，在會計要素中，用費用科目取代了支出科目，這一變化以為者所產生的費用不僅可實現一一對應的關系，而且還滿足于當前的市場規則，使新制度下的成本核算朝著嚴謹、規范化的方向發展。同時新的醫院會計制度對會計科目給予了相應調整，包括分割和合并一些條目，而這些條目的調整對于醫院成本核算均可產生一定影響。
二、新財務會計制度下的成本核算框架
新財務會計制度下的成本核算中將科室區分為四類科室，三級分區，包括臨床服務類、醫療技術類、醫療輔助類以及后勤四大類，因此在新的財會制度下應對進行重新的梳理，對會計科目進行明確定義，對入賬計量給予更精確化的改革。新的財務會計制度下，將醫院的應收款項和壞賬準備金率在原來的基礎上給予下調，這是對醫院應收款項變現能力的重視，可提高醫院應收款項的變現能力。新財務會計制度下的成本核算將藥品加成進行核算這一舊的體質取締，將藥品收入隔離在醫療收支系統之外，且將醫院承擔科研和教學任務的明確支出在財務計算中反映出來，實現了藥品實際成本的真實反映，并以此確保醫院會計信息的更加證實可靠，因此對醫院新入賬標準的熟練運用是當前會計人員必備的素質。在新的財務會計制度下，對原有項目進行修訂和規范的前提下新增了11個項目，并以補償機制作為主要方式，對醫院內部長期資產進行合理攤銷，對固定資產以折舊的方式進行計提，將成本補償作為主要形式，這樣不僅與企業和單位在處理固定資產上進行接軌，還突出了無形資產存在的價值，以及其價值的具體流失程度，以彰顯其價值。
三、完善新財務會計制度下的成本核算框架
隨著新財務會計制度的實施，醫院成本核算的方式也隨之改變，如何做好過度其醫院財務工作，完善新財務會計制度下醫院成本的核算工作，以更好的適應現代醫院管理模式的發展，作者認為應從以下幾個方面著手：
(一)健全內部資金監管制度
加強醫院內部監管，首先應加強內部財務監督工作，在新的財務制度下對醫院財務部門職責給予了明確規定，同時也對財務部門的監督工作提出了新的要求，包括預算、收支、資金控制等方面的監管等，在新會計制度下應對醫院資金的流向有嚴格的控制，對投資范圍也應作出明確規定，如不能將醫院資金用于風險投資等，而其對外投資也應僅限于醫療衛生服務部門等。
(二)加強醫院的財務分析和評價分析
醫院的財務分析關系的在醫院工作的每個人的切身利益，加強對財務人員的定期培訓，確保醫院財務管理方面工作人員可熟練掌握其本職工作，并嚴格按照正確的專業和方法進行操作；對財務管理的預算體質進行改革，提高預算編制水平，對預算內容進行量化、細化，增加財務管理工作的時效性和科學性。在鋅的財務會計制度下，績效考核不再僅僅是醫院內部資金調節問題，而其更大的意義是通過績效考核增加員工的積極性和工作效率，以真正提高績效考核的意義；在醫院各個部位和科室中都應根據實際情況進行相應目標的制定，因每個部門的性質差別很大，因此其績效評價指標也不盡相同，在確定醫院績效評價考核指標時應充分考慮不同層次和需要和特點，構建一個完整的、科學的財務評價體系。
(三)完成績效成本核算監督評價體系
績效成本核算監督評價體系是對績效成本核算情況的實時監控和管理，可采用責任單元劃分的方法，對績效成本核算實施監督評價，責任單元是一個相對獨立的個體，但又與主體密不可分，在反饋和溝通交流的過程中對原有的整體運營進行把握，以實施有效監督。
四、結束語
（一）實行醫院全成本核算是適應社會對公立醫院醫療成本核算的需要2009年，國家將推進公立醫院改革作為新醫改確定的五項重點改革內容之一。新醫改提出了基本醫療服務由政府、社會和個人三方合理分擔費用，逐步將公立醫院補償由服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道改為服務收費和財政補助兩個渠道。醫院由此減少的合理收入或形成的虧損，主要通過調整醫療技術服務價格、增加政府投入等途徑予以補償。但是怎樣補，補多少，既是地方政府也是公立醫院面臨的重要問題，解決這些問題，就要進行詳細的成本核算和分析，為政府的決策方案提供依據。
（二）實行醫院全成本核算是公立醫院自身發展的需要公立醫院作為特殊的事業單位，一方面具有公益性質，應該堅持以患者為中心，以醫療服務質量為核心；另一方面公立醫院又是一個獨立核算的經濟組織，僅靠現有的財政補助遠不能滿足醫院龐大的支出需求。為了生存，醫院要有自己的創收途徑，要參與到市場競爭中，但是，如果醫院片面追求經濟效益，以醫療服務費和藥品加成作為主要的收入來源，又會導致“看病難、看病貴”等社會問題的出現。所以，醫院的增收節支應以社會效益第一作為重要前提，用最低的成本提供最好的服務。同時，隨著醫療體制的改革，醫院靠收取高額藥費維持現狀的情況將被改變，為保證其正常運轉，公立醫院在穩定收入的同時加強成本費用的核算與控制成為醫院提高核心競爭力的重要手段。
（三）實行醫院全成本核算是改革醫保對公立醫院支付方式的需要醫療保險費用支付（償付、結算）是指醫療保險機構按照保險合同的規定，在被保險人接受醫療服務后，對其所花費的醫療費用進行部分或者全部補償。醫療保險費用支付的具體方法和途徑，就是醫療保險費用的支付方式。我國現行醫療保險制度實施過程中，醫院承擔著提供醫療服務和控制醫療費用的雙重任務。醫療費用支付方式就成為調節醫療資源流量的主要手段，對醫療資源和醫療保險資源配置起著導向作用。激勵定點醫療機構提高服務效率必須有一個好的醫療保險支付方式，好醫療保險支付方式既能把醫療費用的增長控制在合理的范圍內，又能促使醫療保險與醫療服務健康協調的發展。我國現行的醫療保險支付方式已經歷了幾次調整，合理的、切實可行的支付方式需要公立醫院在開展全成本核算的基礎上計算得出，全成本核算不但可以為醫保支付方式改革提供真實、準確的依據，同時也增加了衛生主管部門在制定病種價格時的話語權。
二、公立醫院開展全成本核算的現狀分析
（一）公立醫院開展全成本核算的認識不足醫院領導對對全成本核算不重視，職工對全成本核算認識不足。多年來，公立醫院采用差額預算的管理模式，除每年正常的國家財政補助外，還可以爭取一部分基建撥款、設備購置等專項經費，造成一些醫院經營上沒有壓力，“重醫療、輕理財”、“重收入、輕支出”、“重投資、輕效益”等情況，醫療資源浪費嚴重。
（二）公立醫院財務人員業務素質參差不齊三級公立醫院的財務人員素質一般較高，對新的醫院會計制度和財務制度能熟練掌握，基本能夠滿足醫院全成本核算。但大多數二級公立醫院財會人員素質較低，財務崗位由非專業人員擔任這種現象比較普遍，財務會計基本技能比較欠缺，對新的醫院會計制度和財務制度認識和掌握不夠，難以滿足醫院全成本核算要求。
（三）醫院的信息化管理系統（財務管理系統、HIS系統等）難以滿足全成本核算的需要目前，各公立醫院信息化管理系統比較落后，功能不完善。大多數醫院的計算機網絡各自為政，缺乏統一規劃，缺乏反饋式控制，醫院財務管理系統獨立于其他系統，與成本核算系統、HIS系統等數據沒有良好的接口，無法實現數據共享，信息資源存在很大浪費，甚至出現需要手工處理電腦數據的現象，而手工操作嚴重影響了成本數據的收集、傳輸、匯總和分析，往往又會導致成本核算工作效率降低，醫院成本核算的數據準確性不高，制約了成本核算工作的順利開展。
（四）公立醫院經濟管理精細化程度不高公立醫院全成本核算作為一項醫院內部的經濟管理活動，不同于以往醫院自行開展的科室成本核算，其成本概念具有更豐富的內涵，它能準確地反映成本狀況，為醫院的價值補償、醫療付費標準的制訂以及醫院經營決策提供重要依據，同時也可以滿足政府部門宏觀管理的需要，有助于逐步形成社會標準，更好地指導行業管理。全成本核算過程對各級各類科室成本都要核算和反映，但它不是終點，要歸集分配到門診和臨床各相關科室，全成本應體現各類科室成本、項目成本和病種成本的全成本。但是，醫院全成本核算機構不夠健全，醫院的科室設置不一致，人員管理與財務的工資管理不協調，后勤管理不夠精細等問題限制了全成本核算工作的開展。
三、開展公立醫院全成本核算的方法
（一）做好基礎工作，做好數據的收集準備
1.在新制度實施前，對醫院成本核算所需軟件和硬件進行升級和配置，根據醫院實際情況選擇配置不同的成本核算系統。必須嚴格按照五大類定義對科室核算單元進行劃分，要使HIS系統、財務軟件系統、人事工資等系統與成本核算單元相一致或建立準確的對應關系。
2.對醫院財產物資進行全面清查，保證賬實相符、賬賬相符。會計和各財產管理部門、會計和成本核算的數據都要進行定期核對，保證數據一致無誤。
3.設置財務核算和成本核算賬套要注意的問題。“醫療業務成本”下設的科室和往來賬科室必須和工資系統管理科室設置一致。“待沖基金”也應設置科室明細（為開展醫院全成本核算打基礎），“醫療業務成本”和“管理費用”的明細科目設置要保持一致，“醫療業務成本”明細科目可以大于等于“管理費用”明細科目，以確保分攤后的科目對應。
4.對收入和成本數據進行歸集。在醫院HIS系統的支持下，每一項具體的收費項目都可以與具體的開單科室、執行科室相對應。在進行成本數據的歸集方面，主要依據會計憑證，確保每一項支出都能對應到相關科室。對于無法歸集到相關科室的支出可設置綜合歸集部門，再分攤到其他科室。內部服務工作量的數據采集按照“誰受益、誰承擔”的原則，將醫療輔助類科室的成本分攤到接受服務的科室，例如，可按各門診、急診的人次對掛號室進行統計；可按為各科室消毒的消毒包對供應室進行統計；可按為各科室洗衣的件數對洗漿房進行統計；可按為各科室出車的公里數對汽車班進行統計等等。有條件的醫院配置計量設施，如：水表、電表、氧氣表等，尤其是用量大的科室應該配置計量表。無法歸集工作量的，可以按收入、人員等進行分配、歸集。
（二）明確公立醫院成本核算的種類根據醫院成本核算目的，分為醫療業務成本、醫療成本、醫療全成本和醫院全成本。
1.醫療業務成本是指醫院業務科室開展醫療服務活動自身發生的各種耗費。不含醫院行政及后勤管理部門的耗費、財政項目補助支出和科教項目支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。醫療業務成本=人員經費+衛生材料費+藥品費+固定資產折舊費+無形資產攤銷費+提取醫療風險基金+其他費用。
2.醫療成本是指醫院為開展醫療服務活動，各業務科室和行政及后勤各部門自身發生的各種耗費。不含財政項目補助支出和科教項目支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。醫療成本=醫療業務成本+管理費用。
3.醫療全成本是指醫院為開展醫療服務活動，醫院各部門自身發生的各種耗費，以及財政項目補助支出形成的固定資產、無形資產耗費。醫療全成本=醫療成本+財政項目補助支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。
4.醫院全成本是指醫院為開展醫療服務、科研、教學等活動，醫院各部門發生的所有耗費。醫院全成本=醫療全成本+科教項目支出形成的固定資產折舊和無形資產攤銷。上述各科目含義與會計核算口徑一致。
（三）公立醫院應該建立、健全一套與自身實際情況相符的成本分析、成本管理體系成本分析指標體系主要包括投入分析和產出分析。在投入指標下設計人力資源、物力資源和財力資源3個指標，這3個指標主要是醫院在各項經濟活動中所需要耗費的成本；產出指標可以分為經濟效益和社會效益指標，即醫院的經營目標是為了獲得一定的經濟效益和社會效益。建立、健全醫院成本管理系統應該從醫院自身情況出發，不能盲目地去制定和執行，保證成本核算工作的規范化、制度化和質量化，保證醫院的正常運轉和穩定。成本管理系統包括成本預算、成本控制、成本考核和成本分析，通過對成本核算工作的開展和實施，充分利用成本核算數據實現目標成本管理，調動醫院員工參與的積極性，把成本核算理念切實貫徹到每一位員工的行為當中。這種機制在一定程度上對員工工作效率和服務質量的提高有很大的指導作用。醫院要結合單位運行等相關信息，定期開展對成本核算結果的分析，把握成本變動規律，尋找成本控制的途徑和潛力，提出有效管理和控制成本的合理化建議，降低醫院運營成本，提高醫院的經濟效益和社會效益。
四、公立醫院開展全成本核算的建議
（一）提高認識，形成“自上而下”自主進行成本管理與控制的完整體系加強對醫院領導全成本核算認識的培訓，從醫院自身情況出發，建立健全醫院成本管理系統，樹立全成本經營管理理念，建立健全各項規章制度，形成“自上而下”自主進行成本管理與控制的完整體系。通過對成本核算工作的開展和實施，充分利用成本核算數據實現目標成本管理。樹立職工成本意識和投入產出意識，是積極控制成本的有效途徑，使成本核算逐級擴大和深入，實現從不完全成本核算到完全成本核算的轉變。
（二）加強公立醫院財務人員培訓和引進，提高財務人員素質新醫院會計制度下的全成本核算也給財務人員帶來了挑戰。新形勢下，對會計人員應具備的學識水平、專業知識和職業技能的要求越來越高。同時，對財會人員的思想政治素質的要求也越來越高。一位出色的財會人員除了必須擁有扎實的會計理論基礎、嫻熟的會計實務技能、廣博的財經知識外，還必須熟悉和掌握新會計制度及其相關配套操作規程。這樣，才能從較高的角度把握會計工作和財務管理的運行規律，才能從繁雜的客觀環境中做出正確的職業判斷和合理的會計估計，提供真實可靠的會計信息。新制度的推行是一個漸進的過程，這就要求財會人員與時俱進，顧全大局，恪守會計職業道德，以良好的心態、高尚的情操和寬廣的胸懷面對新挑戰、新問題，積極探討和創造性地解決難點問題，協助領導決策，當好家，理好財。
（三）推動公立醫院信息化建設，給醫院全成本核算創造條件醫療服務涉及面廣，其專業分工精細、業務流程和經濟的運行比較復雜，而且成本核算的層次多，數據量非常大，加上醫療服務是按項目計費，成本核算數據龐雜，若用手工統計核算，工作量大而且不準確。完善的信息化建設，可以運用現代化計算機網絡整合醫院HIS系統、財務核算軟件系統、成本核算系統和其他管理等系統提供的信息，實現成本核算管理的網絡化、信息化、自動化和科學化，爭取最大限度地實現成本核算數據收集、存儲、傳輸、匯總，從而實現分析及時、準確、便捷，數據共享和可靠，全面提高全成本核算管理的質量和效率。
關鍵詞：獨立學院辦學成本核算控制
獨立學院是在利用其校（院）本部的各種辦學資源，借助社會資金而發展起來的一種新型辦學模式。獨立學院的最大特點是沒有國家財政撥款，靠自收自支來維持其辦學過程中所需各種經費需求的一種新型高校。為使獨立學院的發展空間有足夠的財力保證，實行辦學成本核算，注意辦學資源的合理利用，加強辦學成本的有效控制十分必要，對獨立學院今后的長期穩定發展有著重要意義。
一、獨立學院辦學成本概述
獨立學院的辦學成本，是指學校在培養學生知識、技能、技巧以及各種綜合素質過程中所發生的各種耗費。具體包括學院教職員工的工資性支出、學院各部門的行政事業經費支出、學院保證教學活動的正常進行所需要的各種業務支出、校園校舍維護修繕支出、固定資產購建與使用費等內容。對辦學成本進行適當的分類，一方面可以為辦學成本核算提供具體的成本核算指標要求，另一方面也為對辦學成本進行全面系統的有效控制提供更為有用的信息指標體系。
二、獨立學院的辦學成本核算
獨立學院具有企業和高校的雙重性質。獨立學院可以參照企業會計制度和高校辦學的具體業務情況實行辦學成本核算。獨立學院只有建立起完整的辦學成本核算體系,才能為成本控制提供其所需要的數據參考。獨立學院辦學成本核算體系的具體內容包括：
（1）確立辦學成本計算對象。獨立學院應以各系、部、處、室來匯集辦學費用，以各系各屆各專業的畢業生為成本計算對象。也就是說，在進行成本核算時，要以專業年級來開設成本明細賬，歸集各專業各學年的辦學費用，把公共性的費用采用適當方法分配計入各成本計算對象，先計算出各級各專業各學年的辦學費用，在各屆各專業畢業時將其4年的辦學費用匯總就可以計算出辦學成本。（2）以學年度為成本計算期。根據學校的工作和業務特點,應以每年的8月1日到次年的7月31日作為一個成本計算期比較合適。學院管理部門根據學年度報告資料，更有利于各項工作的安排和布置，而年度會計報告是國家有關管理部門要求必須要上報的會計資料。
（3）以成本的經濟內容作為辦學成本的核算項目。按照辦學成本的經濟內容有工資、公務費、業務費、折舊費和修繕費。這樣設置成本項目，與我國高校現行的會計制度規定的預算科目相吻合，可以提供便于辦學成本分析和控制的信息，合理調配學院有限的辦學資源，提高資源的利用效率。
（4）要正確處理好預算會計與企業會計關系。筆者認為獨立學院實際上就是投資者在投資辦教育，很大程度上具有企業性質，應該根據學校的業務特點和企業會計制度來進行會計核算。如計算辦學成本，核算辦學利潤；采用權責發生制原則核算辦學成本；在權責發生制下預提、待攤費用，還要計提固定資產折舊；還有各種費用的歸集與分配，也得參照企業會計方法來進行。
（5）設置辦學成本明細賬，計算辦學成本。以專業、年級開設辦學成本明細賬，按月編制經費開支明細表，年末根據各月明細表和賬簿資料編制高校會計制度規定的報表資料。
三、獨立學院辦學成本有效控制的途徑
（一）編好預算，制定辦學成本定額。在當前業已形成的辦學規模和辦學收入相對穩定的情況下，編好獨立學院的財務計劃，制定出科學合理的成本定額，是有效控制獨立學院辦學成本的重要內容。獨立學院的預算包括綜合預算、部門預算和分項預算；各種預算的編制，可采用零基預算法進行細編；各類支出數據定額的確定，可以參考過去年度的歷史數據，取消過去那種簡單的“基數加增長”的預算編制方法，按照預算年度所有因素和事項的預計變化情況以及輕重緩急程度來重新測算各項目或指標的支出需求。學院的財務預算和定額一旦確定，原則上不能輕易變更；對于計劃列支之外的項目，為保證計劃的嚴肅性和有效性，必須經過院辦公會討論，院領導集體研究且批準同意以后，方能列支；不斷完善學院的預算、跟蹤、分析和評價系統，形成獨立學院財務管理、成本控制的有效管理機制，提高資金使用效率，優化經費支出結構。根據預算和成本定額，對每月各職能部門經費開支的實際情況實行跟蹤，一方面可以檢查、分析和評價各職能部門預算定額的執行情況，另一方面還可以起到很好的警示作用，增強學院各部門、階層的成本管理和控制的理念，同時對日常經費開支所出現的偏差及時予以調整。
（二）獨立學院辦學成本控制的有效途徑。辦學成本的有效控制，應按照辦學成本的結構特點來區別對待：第一，控制人員工資費用。人員工資費用是辦學成本的重要組成部分，占日常經費支出的半數以上。加強對人員工資費用的控制，得從人員的調入、使用和工資分配制度等方面入手。獨立學院的人事制度、分配制度，都是在市場機制的條件下進行的，有相當的自主性和靈活性。加強人員工資費用的控制，主要是由學院的勞動人事工資部門來具體實施。人員調入是學院根據各職能部門未來教學、管理、科研及其他需要，先編制人員調入計劃，由學院人事管理部門負責組織招聘而引進既符合要求又能勝任工作崗位，且將成為學院正式教職員工的行政行為。獨立學院長期穩定的發展，尤其需要高素質高學歷的優秀人才，而人員工資的控制，則要求人員越少越好、所支付的工資越低越好，兩者之間成反比例關系。這就要求獨立學院的機構設置要精簡高效，所引進的也必須是勤快能干的優秀人才。只有在一支精簡高效、勤政愛校的領導班子的帶動下，才能擁有一心為學校的前途發展而奉獻各自才干的教職工隊伍。此外，還可以借助其校本部的人力資源，這是獨立學院人員工資控制的優勢所在。筆者認為，獨立學院的長期聘用人員應占崗位所需人員的80%左右為宜，其余的20%，可以聘用部分臨時性的校本部教學能力強的在職老師和短期性的已退休人員來兼職，這既可充分利用教學資源，同時又是節約人員工資成本的一條重要途徑。與此同時，還要不斷完善學院的人事考評機制。表現好的，要有具體的事跡，評為優秀，再給以適當的獎勵；表現相對較差的，要有事實，給人以一定的表現空間，提高教職員工的積極性，從而使其工作效率，降低人員工資成本。工資分配制度是人員工資費用控制的重要內容，關鍵是要解決好工資增長的剛性與學院可用于工資開支的空間之間的關系。在創辦初期，學院師資結構是以青年教師為主，隨著青年教師職務職稱的提升以及國家工資政策的調整，人員工資總額的增加是必然的，也即工資增長的剛性。而學院招生規模的形成以及學生收費的規范化，學院辦學收入基本穩定的情況下，學院工資分配制度的設計就必須留有一定的工資增長空間，采取總量控制與學院機構設置、人才結構體系的控制相結合的原則，形成獨立學院人員工資控制的系統工程。第二，控制公務費、教學業務費。對獨立學院的公務費、教學業務費可采用預算控制的方法，按部門、分項目責任落實到人。每月各部門責任人在收到費用開支明細表時，應通過逐項對比分析，把成本控制在整個辦學的全過程；要充分利用好網絡通訊，盡量做到無紙化辦公，可以節約大量的紙張、墨筆和電話費等。獨立學院應將公務費、教學業務費與學院的目標管理、年度考核掛鉤，形成一個人人講節約，事事求效益的良好氛圍。第三，控制修繕費和固定資產使用費。影響修繕費和固定資產使用費的最主要因素是固定資產的投資規模，規模越大所需要的這些費用就越高。加強對其控制的最基本方法包括以下幾方面：一是控制固定資產的投資規模。新辦學院不應該建造講排場的超豪華的樓、堂、館、所，也不應該添置可有可無、使用效率不高、圖于形式、可用可不用的機器設備和儀器儀表等固定資產，應本著學院的發展規模與實際需要，在不影響學校辦學條件的情況下，從嚴控制固定資產投資。只有控制好固定資產的投資總額，修繕費和固定資產的使用費才可以得到更好的控制。二是提高教室、儀器設備的利用效率。為使學院固定資產得以充分利用，具體需做好如下幾方面的工作：
（1）在購建新的固定資產時必須經過多方面論證，對其可行性方案進行深入細致的研究，確定購建固定資產的最佳時機，進行成本與效益評價，避免無謂的重復和低效。
（2）對已購建的固定資產，要在嚴格固定資產管理手續制度的基礎上，充分考慮固定資產的合理使用問題，延長使用年限，充分利用好學院現有的固定資產，提高利用率。
高校科研經費主要是指承擔和完成各類科研任務和技術服務性工作而獲得，用于解決特定科學技術問題發展科學技術事業的經費。按照經費來源渠道可分為計劃外科研經費與計劃內科研經費。計劃外科研經費是指高校以學校名義申請或個人爭取的橫向科研經費與縱向科研經費的總稱。縱向科研經費是指經費來源為中央或地方財政資金且項目按照國家各類計劃項目管理辦法進行管理的經費。橫向科研經費是指經費來源為社會資金且項目按照橫向合同或協議執行的經費。計劃內科研經費是指高校設立的科研基金、科研獎勵及各種科研補的科研事業費。凡以高校名義或以個人申請的各種研究經費，應被視為學校的科研收入，實行收支兩條線，由財務及科研管理部門共同管理。
一、我國研究與試驗發展經費管理現狀分析
隨著經濟不斷的高速發展，為我國各項事業的發展打下了堅實的物質基礎。近年來，國家對研究與試驗發展（R&D）經費的投入穩步提高，科學研究取得快速進步與發展，建設成效顯著提高。
（一）我國科研經費投入現狀
根據國家統計局網站的《2014年國民經濟和社會發展統計公報》提供的數據顯示，研究與試驗發展經費逐年提高，大大促進了科教事業的快速進步與發展。2012年經費投入首次突破萬億元大關，2014年研究與試驗發展經費投入竟達到13 312億元，創歷史最高水平，同比增長12.4%，占GDP比重2.09%[1]。
《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010―2020）》中提出：“充分發揮高校在國家創新體系中的重要作用，鼓勵高校在知識創新、技術創新、國防科技創新和區域創新中做出貢獻”。國家在高校科研經費和教育經費的投入上，力度不斷加大，推動了高校進一步知識創新、技術創新，履行服務國家和服務社會的重要職責。我國經濟的飛速發展，為高校的建設與發展奠定了良好的物質條件，隨著我國科教興國戰略的逐步實施，對高校的教育經費及科研經費的投入也逐年加大。高校研究經費的飛速增長，促進了高校科研事業的發展。高校科研經費一直占全國科研投入的7%～8%左右[2]，2009年高校科研經費468.20億元，2013年較2009年增加了83%，達856.70億元[3]。
雖然我國科研經費的投入在穩步提高，促進了我國科研事業的健康發展，但在科研經費投入力度上與發達國家相比還有巨大差距，無論是投入的絕對數還是占GDP的比例，都遠遠低于發達國家。2014年我國共投入科研經費13 312億元（折合美元為2 040億美元），占GDP比例為2.09%，而美國2014年投入的科研經費為6 860億美元，占美國GDP（17.4萬億美元）比例約為3.94%，美國科研經費的絕對數是我國的3.36倍。因此，我國還需繼續保持科研投入的穩步提高，建立與我國經濟發展水平相適應的科研投入機制，來保障我國科研事業的不斷發展。
（二）高校科研建設成效現狀
1. 我國高校科研態勢發展良好，論文數量不斷增多，質量不斷提高，國際影響力不斷增強。根據2000―2014年中國科技論文歷年統計報告（中國科技信息研究所公布）的結果，數據顯示（見表1）：2004―2014年9月，我國國際論文共發表136.98萬篇，世界排名第2位，比2013年的統計數量增加了19.8%，位次保持不變；我國國際論文共被引用1 037.01萬次，排在世界第4位[4]。我國國際論文被引用次數的增長速度顯著超過了其他國家。論文平均被引用6.59次。論文的被引用次數，可以反映論文影響力的大小。
報告數據顯示，其中高校成績表現最為突出。從2013年SCI論文所屬機構類型分布看（圖1），其中高校168 908篇，占82.77%，研究機構27 046篇，占13.25%。
2013年國際論文被引用篇數較多的高等院校前三名分別是浙江大學（29 004篇）、清華大學（22 503篇）和上海交通大學（21 694篇）。
按論文第一作者第一單位統計，2013年國際論文數高等院校排名前三的是浙江大學、上海交通大學和清華大學。按論文的全部作者單位統計，2013年國際論文數高等院校排名前三的是浙江大學、上海交通大學和北京大學。
2004―2014年，我國有高被引用論文12 279篇，其被引用次數處于世界前1%，占有10.4%世界份額，論文數量比2013年統計數增加了28.9%，居世界第4位，排在美、德、英之后，位次保持不變，但其占有的世界份額上升了1.8%。其中，有6篇論文的單篇被引次數在千次以上，分別來自華大基因、清華大學（2篇）、廈門大學、中國科技大學、上海交通大學5個單位，分屬生物與生物化學、化學、物理3個學科[5]。
另外，對于的期刊水平和創新性等多個指標，統計報告在2013年表現不俗的論文中評選出了100篇最具國際影響學術論文，這100篇論文的第一作者分布于68個機構，論文數量在3篇以上的機構有7個，分別是北京大學、浙江大學（各6篇），復旦大學、哈爾濱工業大學、中國科學院物理所（各4篇），東南大學（3篇），清華大學等12個機構各2篇。
總之，以上數據顯示，我國高校在國家科研體系中起著舉足輕重的作用，所占比重不斷加大，論文數量不斷增加，影響力不斷提高，成為我國科研主力軍。高校科研的建設成效顯著，成績斐然。
2. 我國高校科研建設初見成效的同時，要有清醒的自我認識，雖然我國高校在論文數量、質量和被引用次數上不斷提高，但是還沒有出現實質性變化，與發達國家相比，還有相當長的路要走（見表2）。
如表2所示，我國雖然在論文數量上排名第2，僅次于美國，但跟美國的論文數量相比，相差甚遠。在論文被引用次數上，我國排在美、德、英之后，排名第4位，說明我國論文質量與發達國家相比，差距還很大。盡管我國國際論文被引用次數增長較快，平均每篇達到6.59次，但與世界平均值10.69次相比，還存在不小差距。因此，我國要不斷加大科研投入，完善科研管理體制，為我國的科研事業的發展，奠定良好的物質基礎。
二、高校在科研經費管理中存在的問題
高校作為重要研究機構，國家的投入不斷加大，高校承擔的科研項目大幅增加，科研收入比重不斷上升，且科研經費來源渠道的多元化越來越明顯。針對科研收入的不斷增長及來源渠道的多元化特點，高校已經初步形成了自己的管理模式，對科研收入實行收支兩條線，實行專項管理，專款專用，單獨核算。但在實際管理過程中仍然存在著諸多問題[6]。
1. 科研人員對科研收入性質的認識存在偏差。很多人對科研收入的性質出現了錯誤的認識，認為靠個人申請爭取到的科研經費是自己的“私有財產”，財務管理部門只是代為管理，對科研經費的支出不能限制干涉。這些認識誤區是由于科研人員對財務制度不了解而產生的，因此需加強對科研人員的宣傳力度，培訓相關方面的專業知識，消除他們的認識誤區。凡是以高校名義或以高校教職工個人身份申請取得的各類科研經費，均列為學校科研收入，是高校收入的重要組成部分，屬于學校所有，服從學校管理，應主動接受財務部門的管理及審計部門的監督。
2. 對科研經費財務管理缺乏必要的科研項目成本核算。由于高校是事業單位，財務部門執行的是教育事業單位財務制度，該制度沒有成本核算，因此在對科研經費核算上只能從支出核算方面進行，缺乏成本核算。成本核算制度的缺失，使財務管理部門對科研經費核算變成了“流水賬”。我國科技部的相關文件規定中，首次把科研過程中發生的支出按性質劃分為直接費用和間接費用，把一些設備采購支出、能源動力支出、實驗材料支出、學術交流支出、分析測試支出、差旅會議支出、勞務支出等直接與科研項目相關的支出列為直接費用；把學校提供的場地、實驗設備及水電暖等支出計入科研的間接費用。科研經費入賬后，財務管理部門一般將其列為預算外資金管理。科研部門按比例提取科研管理費，并沒有將那些與科研有關的水、氣、電、暖費等以及科研用房、儀器、設備等的折舊費等計入科研成本。高校在統一核算教育事業支出與科研支出時，將科研活動所消耗的水電暖費、燃料動力費等都列入到學校教育事業支出中，未將其消耗量計入科研項目成本。另外，人工成本也是科研項目成本的重要組成部分，人工成本中大部分是智力成本，此類成本在工作中無法量化，也無法計入科研項目成本。這些問題造成教育事業支出與科研成本支出信息失真。
3. 科研項目支出構成比例不合理。財務管理部門對科研經費的支出核算主要體現在科研經費支出范圍和經費支出額度上。由于科研經費管理制度還不完善，在報銷審核過程中，缺乏實際可操作的依據，在支出金額和核算范圍方面沒有限制性規定。只要簽字正確、票據合法，即給予報銷，但票據內容的真實性、金額的大小與科研相關性，會計人員沒有依據無法審核，造成科研經費支出的結構不合理，科研經費支出混亂，例如招待費支出、人員經費支出、辦公用品支出、交通費或差旅費支出比重過高，而真正用于科研開發的比重卻很低，甚至應由個人開支的私家車保險費及維修費、交通費、學費、家用電話費等也從中列支。還有的虛造勞務費、加班費等支出，造成支出結構不合理，科研成本失真。
4. 完善科研項目預算編制工作。科研項目預算編制工作是一項專業性比較強的工作，該工作應以《預算法》為依據進行項目預算表的編制，并應遵循以下原則：預算的經濟合理性原則，預算與科研目標相關性原則，預算與政策相符性原則。在實際管理過程中，由于科研人員大都是教學、科研雙肩挑，很少有時間去學習研究財經法律及財務管理制度，因此課題負責人往往不重視經費預算，未按項目實際應發生哪些費用等進行預測或者預測的不夠精細，造成在科研項目實施過程中，發生的一些費用超出預算，或預算指標與支出金額不符。項目預算編制工作的不足表現如下：項目預算編制工作缺乏財務人員的預算指導；項目負責人、科研管理部門與財務部門三方缺乏有效溝通；科研項目預算編制工作不被科研人員所重視等。
5. 高校科研管理制度不完善。目前，財政部、科技部、教育部尚無有關高校科研經費的財務管理制度，財務管理部門在對科研經費核算過程中，無據可依，造成各種各樣問題的出現，雖然教育部等國家主管部門針對高校科研項目管理不同時期出現的不同問題，出臺了一些宏觀性指導意見，但是內容不夠詳細，可操作性不強。高校制定的科研管理辦法是在參照《高等學校會計制度》的基礎上制定的。因此用它來管理科研經費是不合適的。高校財務管理部門在管理過程中，常無法可依，無據可查，因此，相互之間出現分歧在所難免[7]。
6. 科研資產管理存漏洞，流失嚴重，共享更難。高校對科研資產管理制度的缺失，導致科研資產大量流失，主要表現在：科研人員將經費掛靠外單位，逃避學校管理；將科研經費以科研協作等方式轉到校外；利用本校實驗設備等學校資產承攬校外實驗項目；科研人員購買固定資產時為了逃避學校的管理常常想盡一切辦法，采用多種方式，如開成購買專用材料發票等以達到逃避固定資產管理的目的。有的科研人員用科研經費購入許多儀器設備，這些設備形成科研小組的專用設備，購買時并沒有論證及調查研究，學校在管理這些設備時又不能統籌管理，合理配置，設備難以共享，因此造成資產使用效率低下，大量資源浪費[8]。
三、開拓創新，提高高校科研經費財務管理水平
解放思想，轉變思路，勇于創新是研究高校科研經費財務管理的方式和方法。轉變財務管理思維定式。將以核算型為主的管理模式向以核算為基礎的管理型模式轉變。主要表現在：
1. 提高相關人員對科研經費性質的認識，加大科研人員財經法規培訓力度。提高項目負責人、科研人員對科研經費性質的認識水平，樹立起正確的思想觀念。第一，要明確財務部門對科研經費的管理是科研項目管理的核心。第二，要明確科研經費是學校的科研收入，屬學校所有，不是項目負責人個人的經費，應納入學校統一管理，集中核算。第三，要明確科研經費的預算，這是財務管理的基礎，它的使用應以項目申請書的經費預算為依據，專款專用，統一管理。改變舊的思想觀念，形成對財務管理的正確認識，才能在法律法規的框架之內使用科研經費和規范科研經費管理程序。
為了做好高校科研經費的財務管理工作，需采取措施做好對教師的宣傳和培訓工作。除要培訓相關的法律知識外，更應該加強宣傳與培訓學校的科研經費財務管理制度，并針對科研項目預算的編制等薄弱環節，重點講解其理論，樹立起按照財務管理制度管理科研經費的意識。杜絕科研項目預算編制和使用中的隨意性，消除科研項目支出構成比例不合理的現象。當科研人員有了正面認識后，才會主動做好科研經費管理工作，才能配合財務部門提高科研項目核算的管理水平，為建立良好的科研管理體制打下了堅實的基礎[9]。
2. 提高科研成本核算意識，建立成本核算制度。高校財務管理部門應根據其特點，并參照企業成本核算制度及企業核算原則，以及《高等學校財務制度》，制定直接費用與間接費用分配標準，以及確立科研經費成本核算范圍、設立成本核算項目，歸集和分配科研費用，對發生的科研費用該預提的預提，該攤銷的攤銷，并對科研資產計提折舊，加強對科研資產的管理。如對科研活動利用學校資源所發生的水、電、氣、暖等費用，科研用房、儀器、設備等固定資產使用費，折舊費等按照確立的原則，把這些費用進行歸集與分配，真實反映科研成本。
3. 加強科研經費預算編制和預算執行的管理，如實客觀反映科研項目成本。預算編制與預算執行分屬科研項目財務管理的兩個不同階段。預算編制專業性很強，科研人員在做預算書的過程中，應有財務等專業人員全程參與，為預算的編制提供建議。預算書編制完成后，進入預算執行階段，按照預算書所列科研項目的成本費用指標為依據，進行日常核算科研項目的開支。科研項目的成本日常管理，其開支要符合客觀性與真實性原則。對科研經費核算實行精細化和科學化管理，形成預算編制、預算執行、決算編制的科學的預算管理體系。充分保障科研項目的成本的真實性、及時性、完整性和準確性[10]。
4. 管理部門協同合作，完善科研經費財務管理制度，對科研經費實行細化管理。科技處、社科處、財務處、審計處、監察處、各學院和項目負責人明確職責和權限，在科研經費使用、管理與監督方面各負其責，協同合作，共同做好科研經費管理工作。第一，要細化管理。確定科研經費的核算標準，列出其開支范圍，建立經費審批程序，規范大額采購與支出，對于符合政府采購要求的，實行政府統一招標采購，對于超過10 000元支出的，要有審計部門的審計報告。第二，要根據科研經費的不同類型，采用不同的核算原則，橫向科研則要按權責發生制的原則將科研支出進行歸集和分配，正確反應科研成本和期間費用。第三，根據科研經費的性質，建立新的會計科目，核算其科研成本支出。如設立待攤費用、預提費用、應收合同款、應交稅金等科目，全面反映科研收入、成本支出等情況。科研項目還應正確核算項目結余情況，并按學校有關規定進行結余分配[11]。
5. 統一管理，統一調配，提高科研資產的使用效率。利用科研經費采購的資產，都是國有資產，屬學校所有，歸學校管理，接受設備管理部門管理，并逐一進行登記，財務部門與設備部門相互協調。設備管理部門統一管理，統一配置，提高科研資產的使用效率。建立科研資產卡片管理制度[12]，做到賬卡一致，賬實相符，定期盤點，計提折舊。因此，第一，要做到建立完整的產權登記手續及明確產權關系。第二，要建立定期和不定期清查制度。第三，增加“累計折舊”會計科目，對固定資產計提折舊。第四，重點管理無形資產，確立知識產權所屬關系，加大保護，提高意識[13]。
目錄(黑體小二號，加粗居中)
中文摘要與關鍵詞……………………………………………………………………1
一、教育成本的含義………………………………………………………………1
二、電大系統進行教育成本管理的意義…………………………………………1
(一)教育成本應是合理確定學費標準的依據…………………………………2
(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本開支的保證……………………2
(三)電大辦學方式的多樣化決定了進行教育成本管理的必要性……………2
三、電大系統教育成本管理的方法探索……………………………………………3
(一)教育成本管理必須遵循的原則………………………………………………3
1.成本管理原則…………………………………………………………………4
2.成本分配的原則………………………………………………………………4
(二)電大系統教育成本管理方法選擇……………………………………………5
1.有條件的部門可實行企業化管理……………………………………………6
2.在全校范圍內大力推廣目標經濟責任制……………………………………7
參考文獻………………………………………………………………………………8
(內容黑體小四號，行距1.25，由論文的摘要與關鍵詞、章、節、條、和參考文獻組成，序號采用數字為：一級標題“一、”；二級標題“(二)”；三級標題“3.”)
[摘要]隨著教育市場競爭機制的日趨完善，“以質論價”、“成本核算”，這些反映市場規律的名詞，如今也走進了學校，走近了教育。如何加強高校教育成本的核算，必將成為高校財務管理的重點。作者認為要加強教育成本管理，必須遵循以下原則：1.成本管理原則；2.成本分配的原則。文章認為應區分不同的情況實施不同的管理辦法，即有條件的部門可實行企業化管理，同時在全校范圍內大力推廣目標經濟責任制。總之，要想降低教育成本，就要樹立成本意識。
[關鍵詞]電大系統；教育成本；成本管理；成本意識
([摘要]和[關鍵詞]均宋體小四號加粗，內容宋體小四號，1.25cm)
(紙張為A4紙，頁邊距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；裝訂線0.5cm)
論文題目××××××標題：黑體二號居中，上下各空一行
廣播電視大學的主要任務是舉辦現代遠程高等專科、本科教育和中等專業教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四號宋體，每段起首空兩格，回行頂格，行距為多倍，1.25)
因此，對成人教育而言，這是一個充滿機遇和挑戰的時代。成人教育的發展必將與市場經濟相適應，市場經濟的發展決定了成人教育更加社會化和市場化。
一、教育成本的含義(一級標題格式：序號為“一、”，小三號黑體字，獨占行，起首空兩格，末尾不加標點)
(一)教育成本的含義(二級標題格式：序號為“(一)”，四號宋體，加粗，獨占行，起首空兩格，末尾不加標點。)
廣義的教育成本，是指投入教育的總成本。××××××××××××××××××××××××××××××××。
××××××××××××××××××××××××××××①××。
(二)教育成本劃分
教育成本可按用途不同或投入途徑不同分類××××××××××××××
1.按成本的用途劃分學生所放棄的收入。學生為了×××××××××××××××××××××××××。(三級標題格式：序號為“1.”，起首空兩格，空一格后接排正文，小四號宋體，加粗)
(1)教學成本。它是指××××××××××××××××××××××××
(2)學生生活成本。它包括學生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五級標題序號分別為“(1)”和“①”，與正文字體字號相同，可根據標題的長短確定是否獨占行。若獨占行，則末尾不使用標點，否則，標題后必須加句號。每級標題的下一級標題應各自連續編號。)
2.按教育成本投入途徑不同劃分按教育成本分擔者不同(即投入的途徑不同)，教育成本又可分為以下四類：
(1)社會直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)個人直接成本。它指學生×××××××××××××××××××××
(3)社會間接成本。×××××××××××××××××××××××××
(4)個人的間接成本②。××××××××××××××××××××××××××××××××××
(三)教育成本的××
×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。
二、電大系統進行教育成本管理的意義
(一)教育成本應是合理確定學費標準的依據
近年來，隨著高等教育各項改革的不斷深化，我國高校已逐步轉入由政府、社會、學生家長或個人對教育成本合理分擔的機制。雖然目前情況下，教育行政主管部門仍然××××××××××××××××××××
為了加強成本管理，建立全額成本核算是高校會計發展的必然，但在目前的高校會計制度中沒有設置教育成本核算的科目，高校會計界對教育成本的核算也尚在探索中，對教育成本核算沒有規范的標準。但作者認為要加強教育成本管理必須遵循以下兩個原則：
1.成本管理原則為了更好地反映成本管理成果，本著先易后難、循序漸進的方式逐步開展成本核算工作。×××××××××××××××××××××
(1)統一領導、分級管理。×××××××××××××××××××××××××××××××××××
(2)逐步建立資源(包括人力資源和實物資源)有償使用制度。×××××××××××××××××××××××××××××××××××
(3)鼓勵各部門在有關法規允許的范圍內充分利用現有資源，遵循誰受益誰承擔費用的原則。×××××××××××××××××××××××××
(4)正確處理壓縮成本開支和大力發展教育事業的矛盾。××××××
2.成本分配的原則[1]注釋(根據需要)：正文中需注釋的地方可在加注之處右上角加數碼，形式為“①、②……”(即插入腳注)，并在該頁底部腳注處對應注號續寫注文。注號以頁為單位排序，每個注文各占一段，用小5號宋體。
成本分配也要講究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所帶來的效益要遠大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各項成本費用分配給受益對象，反對將本應在上期或下期分配的成本費用分×××××××××××××××××××××××××××××××××
(1)受益性原則
成本分配的受益性原則可以概括為兩句話，即誰受益、誰負擔；負擔多少，視受益程度而定。這一原則，要求選用的分配標準能夠反映受益者受益的程度。
(2)及時性原則
是指要及時將各項成本費用分配給受益對象，反對將本應在上期或下期分配的成本費用分配給本期。不及時分配成本費用必然會影響到成本的及時計算和計算結果的準確性，也必然會影響成本信息的質量，造成經濟決策的失誤。
(3)基礎性原則
成本分配要以完整的、準確的原始記錄為依據，不能憑主觀臆斷亂分配，更不能故意搞亂成本分配秩序，制造虛假成本信息。×××××××××⑤×××××××××××××××××××××××××
論文中的圖、表、公式、算式等，一律用阿拉伯數字分別依序連編編排序號。序號分章依序編碼，其標注形式應便于互相區別，可分別為：圖2.1、表3.2、公式(3.5)等。
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論文關鍵詞：醫院財務，成本管理，必要性，存在問題，措施
醫院成本核算是指在醫療服務過程中，對產生的勞動消耗進行完整的記錄和系統的分析，并加以考核與控制，從而能夠正確且完整地計算出醫院的總成本以及單位成本。成本管理不是靜態的、簡單的進行成本核算，而是全方位地對各種成本實行全面考察，實現全過程控制。總之，成本管理的目的是控制支出，降低服務成本，低耗、高效。
一、加強醫院成本管理的必要性
醫療成本是醫院在提供各種醫療服務過程中發生所支出的各種費用和發生的各種勞動消耗的總和。它主要包括工資、職工福利和補助、藥品費、公務費、原材料費、折舊修理費和業務費等。根據《醫院財務制度》有關醫療成本費用開支范圍的規定，核算醫院在醫療服務過程中所發生的物質消耗、勞務報酬以及有關費用支出數額、構成和水平，是對醫療服務過程中的費用發生和醫療服務、藥品銷售、制劑生產成本所進行的核算，醫療成本核算的目的是真實反映醫療活動的財務狀況和經營成本。
1、加強成本管理是醫院性質的要求
隨著醫院之間競爭的日趨激烈，醫院面臨著更加嚴峻的挑戰。要想保持醫院的穩定，以及長期、可持續的發展，一個很重要的方面就是確立 “以成本核算為核心的經營管理方式”，處理好經濟與醫療服務的關系。醫院實行成本核算，做好成本的控制和管理，一方面能夠有效調動廣大職工的積極性，另一方面能增強他們的經營意識，使醫院能夠組織好人力、物力、財力，以低消耗獲得高效益，全面提高醫院的技術水平、醫療服務水平。
2、加強成本管理是醫院優化管理的基礎
醫院的成本核算應該在講求社會效益的前提下，追求自身的經濟效益。醫療服務是一種特殊的經濟活動。它是通過特殊的手段和方式向社會提供服務的。而與此同時，既然它是一種經濟活動措施，那么它在生產過程中的各種消耗，都受到市場客觀規律的制約，例如醫療設備的和各種物資財料的采購等。醫院的成本核算不僅要融入一般市場活動中，還必須參與醫療服務這個特殊市場的競爭。加強醫療成本核算，不但為醫院降低運營成本，而且為患者減輕費用，可以提高醫院競爭力，逐步實現“優質、高效、低耗、價廉”的目標，提高患者就醫的滿意度，建立起良好的醫療信譽，實現經營成本的最優化管理。
二、目前醫院成本管理中存在的問題
我國醫院成本費用一直處在比較高的水平，醫院對成本的核算長期以來并不受重視。醫院在服務質量、收費標準相對穩定的前提下，加強對成本的管理，節約不必要的開支和浪費，是提高醫院經濟效益的重要途徑之一。
1、對實行成本核算的目的認識不夠
“一切以病人為中心”的思想并沒有真正樹立起來，醫療服務質量沒有保證、病人住院天數長，診斷率低，無效護理多，從而提高了整個的醫療成本。
2、醫院成本管理工作不規范
大多數醫院成本管理內容差別比較大，成本管理目的也各不相同，對國家規定的開支范圍標準執行不夠嚴格，各醫院的數據無法進行比較，成本管理和控制工作十分不規范論文的格式。并且，有很大一部分醫院開展的成本管理只是對科室收入和支出的核算，并非真正意義上的成本管理。而進行成本核算的目的也大多僅限于通過發放獎金刺激員工降低成本，效果十分有限。這導致了“低價格實現高質量服務”難以真正實現。
3、醫院成本控制滯后、片面
當前醫院的成本核算和管理，很大程度上只是對成本數據的收集，成本控制停留在事后，有明顯的滯后性，未能制定計劃和標準，沒有達到預期的期望值。沒有實施頂算管理制度，對各科室的考核沒有按一定期間的實際發生成本與預定的尺度進行對比，剖析差異形成的原因和責任等。
三、加強醫院成本管理的措施
1、提高認識，增強成本效益意識，提高運行效率
醫院的成本控制由于其涉及面廣，所以這就需要全體人員共同參與。推行全面成本核算不只是領導、機關和經管部門的事，也需要患者參與其中，提高患者的成本意識對實施醫院全面成本管理至關重要。有些患者在看病就醫的時候，一味追求好藥新藥，并不從自身的病情出發，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實現全面成本管理的目標。在市場經濟條件下，實行績效管理，降低不必要的開支，是廣大職工和患者根本利益的要求，對醫院生存和發展起著關鍵性作用，為醫院可持續發展提供了保障。
2、制定科學合理的成本管理辦法
重視提升會計的素養，并可配備成本管理、控制人員，專門進行醫療成本的核算、控制、統計工作措施，為成本管理提供準確的資料與統計數據。同時，還可以安排對醫院的財產物資進行一次全面徹底的盤點與清理。
進行成本控制后，醫院在各科室通過事前的成本分析、預測，降低了投資的風險性，避免了盲目的決策帶來的成本浪費，推動醫院整體良性運轉，使醫院在發展、建設、規劃、決策更具有科學性，使各科室的業務發展更趨于合理化，優化醫院衛生資源配置，提高衛生資源利用效率。這些都能使醫院經營管理更加規范化，提高了醫院總體經營管理水平。
3、實行全方位成本管理，實現低消耗高效益
全方位成本管理是指從不同的出發點和角度，運用各種手段對成本進行全方位管理，實行全過程控制。全方位成本管理的目的在于控制支出，減少消耗，降低服務成本和運營成本。成本管理不只是為管理資金，更重要的是合理運用這個手段，為醫療服務全過程和醫院各部門提供全方位的成本信息，并進行成本的分析、評價、控制，達到優化醫療服務流程的效果，構建低成本運營優勢。
四、小結
醫院財務成本管理是社會主義市場經濟的要求。在醫院之間競爭日趨激烈的今天，要想使醫院有向著良性的方向發展，進行全方位的成本管理是必需的。只有對成本管理引起足夠重視，通過對醫院和醫療服務成本的管理與控制，盡量降低醫院不必要的支出，才能提高醫院的社會效益和經濟效益，使醫院在市場經濟下煥發出生機和活力。
論文關鍵詞：高等職業教育；成本核算；現狀；對策
隨著中國職業教育的迅速發展以及高等教育收費制度的全面實行，核算高職院校教育成本既是滿足社會和學生對教育成本知情權的一項基本要求，也是高職院校提升自身辦學效益和實力的客觀需要。然而，由于長期以來中國一直把高等學校(包括高等職業院校)歸屬于非營利的事業單位，目前高職院校在進行成本核算中還存在諸多理論和實踐方面的障礙，還沒有形成一套科學的成本核算體系，高職院校很有必要借鑒企業產品成本核算原理和方法，在與高校現行會計制度相協調的基礎上，建立適合高職教育的教育成本核算體系。
一、高職院校成本核算的現狀
1．現行高職院校會計制度的核算基礎不科學，影響高職院校成本核算的真實性。按照中國現行高校會計制度規定，“高等學校會計核算一般采用收付實現制，經營性收支業務的核算采用權責發生制”，但是，現行的收付實現制基礎給高職院校教育成本核算造成了很大障礙。高職院校要實行教育成本核算首先必須解決教育成本的確認和計量問題，成本是對象化了的費用，也就是說成本必須是和一定的對象相聯系的。高職院校必須將為提供教育服務而發生的耗費，根據配比原則，按照一定的程序歸集和分配到相應的對象之后才能形成高職院校教育成本。根據成本核算的配比原則和費用發生的時間來看，要核算教育成本就必然涉及的費用的預提和待攤問題。而收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用的，反映的是高職院校現實的收支情況，不存在費用預提或待攤的慨念，這樣勢必會影響教育成本信息核算的準確性。因此，現行高職院校會計制度的核算基礎問題是高職院校要進行教育成本核算必須重點解決的問題。
2．高職院校定資產的折舊方法不合理，影響高職院校會計核算的完整性。按照現行高校會計制度規定，高校當年購置的固定資產直接計入當年的設備購置支出，在使用的收益年限內不計提折舊，因此，高職院校現有的會計數據中都無法反映固定資產新舊程度和已耗損價值。在辦學過程中，房屋、建筑物、圖書、教學儀器設備等固定資產購置支出在高職院校經費支出中占有很大的比重，是高職院校為改善辦學條件，提高辦學水平進行的重要投入，與學校的教學活動密切相關，因此，高職院校固定資產的損耗成本應是高職院校教育成本的一項重要內容。現行高職院校會計制度不反映固定資產在使用過程中逐漸損耗的價值，這樣得出的教育成本信息就不完整。
3．現行高職院校會計科目的設置單一，弱化了高職院校會計核算的目標，不利于實行成本核算。現行的高職院校會計制度中會計科目體系的設置，主要考慮的是政府部門預算管理的需要，重點反映學校教育經費的收支情況，沒有考慮到高職院校進行成本核算的需要。如現行高職院校會計制度對于高職院校支出是按支出性質分類而不是按支出功能分類，主要有以下兩種分類：第一，按照支出用途將事業支出分為教學支出、科研支出、業務輔助支出、行政管理支出、后勤支出、學生事物支出、離退休人員保障支出和其他支出等八類支出，反映了一定分類核算意識但比較粗糙，難以滿足教育成本核算的需要；第二種是按照支出內容分為基本工資、補助工資、其他工資、職工福利費、社會保障費、助學金、公務費、業務費、設備購置費、修繕費、其他費用和業務招待費等，這給高職院校實行教育成本核算帶來了很大的困難。高職院校如果要進行教育成本核算，就必須按支出功能對現有支出數據進行歸類和重組。中國理論工作者曾對此做過兩種嘗試：一是根據支出原始憑證，按功能分類重新核算成本；二是利用會計科目細目數據按功能進行大致歸類來核算教育成本，但均未取得令人滿意的結果。第一種方法的缺陷在于工作量過大，很難推廣；第二種方法缺點在于比較粗略，難以提供準確的教育成本信息，所以，高職院校如果要進行教育成本核算就必須對現有的會計科目體系進行改革。
4．高職院校經費使用效益考核評價的片面性，軟化了高職院校教育成本核算體制。長期以來，由于認識上的片面性，對高職院校投資只注重其消費性，忽視其投資性，導致對高職院校經費使用效益考核評價的片面性，往往只側重評價經費使用后體現出的事業效果和社會效益，而對社會效益考核評價又缺乏科學的定量指標體系，結果造成高職院校經費運行中投入產出相脫節，社會效益與經濟效益相脫節。由于缺乏對高職院校教育成本方面的考核評價，國家、主管部門以及學校自身對會計信息的需求僅僅停留在財務信息方面，而缺乏對衡量高職院校綜合辦學水平和辦學效益的高職院校教育成本指標的需求拉動，導致高職院校現行的會計核算體系中高職院校教育成本核算機制的軟化。
二、構建高職院校教育成本核算體系的途徑與對策
高職院校會計環境的諸多變化，已使現行高職院校會計制度已難以適應高職院校發展的需要，其制度性缺陷和缺失成為成本核算無法回避的問題。要想走出困境，科學實施高職院校會計成本核算，必須借鑒企業會計的成熟做法，彌補和完善高職院校會計制度，進而針對高職院校會計成本的特點，構建高職院校教育成本核算體系，從而為各方利益相關者提供真實、可靠的信息，推動高等職業教育事業健康有序的發展。
1．確定高職院校教育的本核算的對象和會計期間。由于高職院校不招本科生和研究生，不存在不同層次間學生數的轉換，因此可以認為，高職教育成本核算的對象就是按專業分類的全日制高職生。成本核算周期應以一學年為一個計算期，起止時間從公歷9月1日至次年的8月31日。
2．明確高職院校教育成本核算原則。高職教育成本核算主要應遵循：(1)權責發生制原則，指確認本期的收入和費用是以其歸屬期為標準。即根據收入和費用之間的權責關系確定。(2)配比原則，指成本費用與其相關的收益相配合．即將某一會計期內的費用成本或歸集于某些對象上的費用成本與有關的收人或產出相配合、相比較。(3)劃分收益性支出與資本性支出原則。指將與當期收益相關的支出計入當期的損益，將與當期以及以后多個期間的收益相關的支出計人資產的價值。超級秘書網
3．設置高職院校教育成本核算的具體項目。為滿足高校教育成本核算和控制的需要，根據高校教育活動的特點和高校教育成本的內涵，可將教育成本項目設置為：人員工資、公務費、業務費、助學金、折舊費、間接教育成本等六項，各個成本項目歸集的費用內容如下：
人員工資，這是教育成本項目中最主要的項目，此處的工資是廣義的工資，是指高校支付給教師以及為教學服務的教輔、行政等部門的職工的薪金報酬、職工福利及社會保障支出。主要包括高校發放給教職工的工資、津貼、獎金，計提的職工福利贊、工會費以及學校為教職工負擔的公費醫療、養老金、失業金、住房公積金等內容，但不包括離退休人員的離退休金和補助支出以及高校后勤社會化剝離出來的人員的薪酬支出。
公務費，指高校用于教學和管理方面的日常公務活動支出，包括辦公費、郵電費、水電費、差旅費、會議費、租賃費、招待費、維修費等。業務費，指高校為完成教學業務活動所發生的費用和購置教學耗用品的開支，包括教學差旅費、資料印刷費、生產實習費、軍訓費、招生費、教學(實驗)材料費、資料講義費等。
助學金，指高校按照規定給在校學生發放的各類獎學金、助學金、貸學金、勤工助學酬金、困難補助、學生公費醫療、生活補助等學生事務的支出。折舊費，是高校教學所用的固定資產耗費的價值，是教育成本的重要內容。
按照現行的會計制度，學校的固定資產不計提折舊，現有的賬簿記錄不能反映固定資產的新舊程度及已經損耗的價值。為了進行教育成本核算，需要對現有的固定資產進行評估，確定各項固定資產的剩余使用壽命或折舊年限，按期計提折舊費計入教育成本。
間接教育成本，用于歸集與學校提供教育服務間接相關，但需要通過一定成本分配的方法才能分配到各個教育成本對象的成本，如學校管理、教輔、后勤等部門的各項支出及學校開支的公共費用等。
論文關鍵詞：變動成本法，全部成本法，企業，結合，應用
一、變動成本法和全部成本法的概念
在會計學中有兩種計算生產成本的方法：全部成本法和變動成本法。變動成本法是在組織常規的成本計算過程中，以成本性態分析為前提條件，將一定時期所發生的成本按照其成本性態分為變動成本和固定成本兩大類，只將變動生產成本作為產品成本的構成內容，而將固定性制造費用和固定成本全部作為期間成本，并按貢獻式損益確定程序計算損益的一種成本計算模式。全部成本法是較為普遍的一種成本計算方法，是指將一定時期所發生的成本按其經濟用途分為生產成本和非生產成本兩大類，在計算產品成本時，包括在生產過程中所消耗的全部生產成本（即直接材料、直接人工和制造費用），將非生產成本作為期間成本。這樣，在全部成本法下計算出的產品成本既包括變動生產成本又包括固定生產成本。在全部成本法下，全部生產成本要在已售產成品、庫存產成品和在產品之間進行分配，所以期末在產品和產成品存貨成本中，包含了一部分固定生產成本。
二、變動成本法與完全成本法結合應用的必要性
變動成本法與完全成本法各有利弊結合，單純使用其中任何一種方法都不能滿足企業管理的要求。盡管變動成本法在加強企業內部管理、成本核算和提高企業經濟效益等方面具有諸多優點，但它與現行“企業會計制度”和“企業會計準則”中成本核算及財務報告的編制等內容的要求不一致。為此，一些企業按照現行統一會計制度編制定期的財務報表，同時存貨計價和收益決定也以完全成本計算；但在企業內部，則大多采用變動成本法計算產品成本，編制內部報表，為企業管理部門正確進行預測、決策、分析和控制提供有用的資料。由此可見企業會計為了能更好地履行其對內、對外兩方面的職能，兩種成本法可以結合使用、互相補充，以變動成本法為基礎，在編制對外財務報表時進行適當的調整。但絕不搞兩套平行的成本計算資料。否則，工作量太大，還會造成人力、物力、財力和時間上的極大浪費以及數據、資料的重復。
三、兩種成本核算方法在企業中的聯合應用模式
1、兩種成本核算方法聯合應用的可行性
通過兩種方法的比較不難發現，兩種方法最主要的差別是對固定制造費用的處理不同，在完全成本法下固定制造費用要計入產品的生產成本;而變動成本法下固定制造費用則作為期間費用處理。但對于直接材料、直接人工、變動制造費用在兩種方法下都必須列入產品成本中，對于管理費用、財務費用、銷售費用，二者都是作為期間費用處理的中國知網論文數據庫。因此，兩種方法雖然在成本劃分、存貨計價、損益表的編制方面存在較大的差異，但對于具體成本項目的處理大體是一致的，這些都為兩種方法的結合提供了條件和可能。本著既能享受變動成本計算法的優勢，又不影響當前對會計核算的統一要求這一基本原則，企業以一種核算方法為基礎，同時提供另一種方法下相關的成本資料，提出將兩種方法聯合應用使企業會計核算兼顧內部和外部兩方面的要求，從而實現企業管理的最終目標，是可行和必要的。
2、兩種成本核算方法聯合應用設計思路
變動成本法和完全成本法在賬戶處理方面最主要的區別，是對固定性制造費用的處理不同，由此導致存貨估價、損益計算結果不同。完全成本法下，本期發生的固定性制造費用總額=期末在產品中的固定性制造費用+期末庫存商品中的固定性制造成本+本期已銷商品中的固定制造成本。由于在兩種成本計算法下結合，對本期已銷商品中的固定性制造成本的處理并無實質性的差別，最終都計入了當期損益。因此，在變動成本法下可以得出以下結論:
本年利潤賬戶期末余額=A-B-C
存貨賬戶期末余額=D-B-C
主營業務成本賬戶本期發生額=E-(F-B-C)
其中，A為完全成本法下的本年利潤賬戶期末余額; B為完全成本法下期末庫存商品中的固定性生產成本;C為完全成本法下期末在產品中的固定性制造費用; D為完全成本法下存貨賬戶期末余額;E為完全成本法下營業成本賬戶本期發生額;F為完全成本法下本期發生的固定性制造費用。
3、兩種成本核算方法聯合應用賬戶設置
一級賬戶的設置完全按現行會計制度的規定，不需新增一級賬戶，只在一級賬戶下增設需要的二級賬戶，主要設以下二級科目:制造費用-變動性制造費用;制造費用-固定性制造費用;生產成本-變動性制造費用;生產成本-固定性制造費用;庫存商品-變動性生產成本;庫存商品-固定性生產成本。
4、兩種成本核算方法聯合應用賬務處理
在成本的日常核算過程中，首先應對發生的各項生產費用按成本性態進行分類、歸集，將生產費用劃分為變動費用和固定費用，由于構成產品成本內容的直接材料、直接人工屬變動成本。因此只需將當期發生的制造費用分解為變動性制造費用和固定性制造費用。日常的賬務處理程序與完全成本法完全相同，根據兩種成本計算法的內在聯系，可以很方便的獲取企業內部經營決策所需要的數據資料。
5．兩種成本核算方法在企業中的聯合應用總結
現行企業會計制度中成本項目包括直接材料、直接人工和制造費用。企業先要根據國家有關規定和企業的自身特點，將生產費用按其與產量的依存關系，分解為變動成本和固定成本，尤其是制造費用應逐項進行分解。把日常核算建立在變動成本計算的基礎上，對在產品、產成品賬戶均按變動成本反映，同時另設“存貨中的固定成本”賬戶。也就是說，對直接材料、直接人工、變動性制造費用等變動成本，仍然按照原來傳統的成本計算方法進行歸集和分配，把廠房折舊費、保險費、租金等固定成本先計入“存貨中的固定成本”賬戶。平時根據有關記賬憑證和費用分配表，登記產品成本明細賬，分別歸集各品種的產品成本，并采用適當的分配方法，分配計算這兩種產品的完工產品成本和月末在產品成本。但由于期初在產品成本和本月生產成本均不包括固定性制造費用，所以無論是完工產品成本，還是月末在產品成本中也都不包含固定性制造費用，固定性制造費用仍停留在“存貨中的固定成本”賬戶中。期末，其賬戶余額可以在不同品種的產品之間按照分配制造費用的分配方法進行分配結合，如：生產工人工時比例法、生產工人工資比例法、機器工時比例法和按年度計劃分配率分配法等，分配出每種產品應負擔的固定性制造費用，然后按每種產品當期銷售量、期末產成品數量及期末在產品的約當產量比例，將“存貨中的固定成本”應歸屬于本期已銷售產品的部分轉入“主營業務成本”賬戶，并列入利潤表，作為本期銷售收入的一個扣減項目；而其中應歸屬于期末在產品、產成品部分，則仍留在這個賬戶上，其分配的結果填列在資產負債表上的存貨（在產品、產成品）項上，使它們仍按所耗費的完全成本列示。
所以為了發揮變動成本法在加強企業內部管理方面的作用，同時滿足現行會計制度對外報告的需要，應將變動成本法與全部成本法結合應用。即將日常核算建立在變動成本法的基礎上，期末調整，使產品的生產成本、銷售成本和存貨成本按全部成本法反映，以滿足對外編制會計報表的需要。這樣能實現企業與國家的雙盈。
四．變動成本法與完全成本法結合應用中存在的問題與改進建議及其應遵循的原則。
1.存在的主要問題。
（1）在同時生產多種產品且各月不同產品生產工時水平相差懸殊的企業中，在不同產品之間按照分配制造費用的分配方法對“存貨中的固定成本”進行分配，如生產工時等資料都是本月的發生數，而“存貨中的固定成本”卻是一個逐期的累計數，顯然按此標準進行分配不夠準確。
（2）在實際工作中有不少的成本、費用對業務量的依存關系是比較復雜的，其成本雖然可隨產量的增減而成同方向變動，但其變動幅度卻不與產量變動幅度保持嚴格的正比例關系。這是因為這些成本同時兼有變動成本與固定成本兩種不同的性質，稱為混合成本。
（3）對于某些機械化程度較高的企業，固定性制造費用中包括不少與機械使用有關的費用，例如機器設備的折舊費、租賃費和保險費等等。如果采用生產工人工時比例法、生產工人工資比例法分配固定性制造費用就不盡合理，所以采用機器工時比例分配法分配各種產品應負擔的固定性制造費用會更合理一些中國知網論文數據庫。
（4）由于平時核算是建立在變動成本法的基礎上，產品成本以變動成本反映，如果企業以此成本為依據進行產品訂價應區別對待。
2.改進建議。
（1）對于上述第一個問題，首先，可以通過以生產工時、生產工人工資等全年累計數為標準結合，進行分配。其次，實現會計電算化的單位也可以對“存貨中固定成本”按不同的車間或產品設置明細賬，賬內按照費用項目設立專欄或專戶（即多欄式明細賬）分別反映各車間、產品品種中各項固定性制造費用的發生情況，此明細賬應根據有關的付款憑證、轉賬憑證和前述各種費用分配表進行登記。在對“存貨中的固定成本”進行分攤時，可以分車間、產品進行分配，甚至可以按費用項目進行分配，以增加核算的準確性。
（2）對于上述第二個問題敘述的混合成本必須對其進行分解，以便分別將其合并到固定成本和變動成本中去。分解混合成本的方法很多，較簡便的方法有近似分類法、比例分攤法等。
3．需要注意的幾項原則：
(1)以完全成本法為基礎，采用“先外后內”的原則。即統一成本核算系統首先應滿足對外報告的法定要求，然后再考慮對內經營管理的需要。
(2)符合成本效益原則。統一成本核算系統的設立不以額外增加企業運行成本、過多增加會計核算人員的工作負擔為前提，而應符合成本效益原則，在遵循原有成本核算系統框架的前提下，通過對核算帳戶的巧妙設計，利用兩種成本計算法的內在聯系，來實現對內對外的資源共享。
(3)簡化成本核算原則。統一成本核算系統的設計應符合簡便、實用、高效原則。即在統一成本核算系統下，既能滿足對外報告的要求，又能方便、快捷地提供對內所需的資料。
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