時間：2023-07-02 09:37:25
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇財務報表審計業務范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
無論從企業基于成本效益原則的角度還是從推進風險導向審計的理念出發，我國已經具備了將二者進行整合審計的必要性和可行性，這種整合審計更有助于降低審計風險、提高審計質量。
（一）財務報表審計與內部控制審計整合的必要性
1.降低審計成本，節約相關費用
從審計費用的角度考慮，在進行內部控制審計時，由于其作為一種新興的審計業務，審計技術和相關理論等不夠成熟，所以執行的成本較高。相比較而言，財務報表審計在理論和實踐上已發展的比較成熟，審計成本較為固定。因此，該背景下，將兩者進行整合審計可以使審計人員更加合理的分配審計資源，進而降低被審計單位的成本和費用。
2.避免被審計單位重復提供證據
由于財務報表審計和內部控制審計在審計程序實施過程中有很大程度上的一致性，若由同一家會計師事務所將兩者進行整合審計，就可以避免被審計單位被重復取證，大大減少了被審計單位為配合審計工作而增加的工作量。
3.兩種審計要求時間上的一致性
根據我國目前的法律要求，企業的財務報表審計和內部控制審計要在同一時期完成并公布，若被審計單位聘請不同的會計師事務所執行審計，則無論從審計時間的法定要求和成本以及工作的協調性來考慮都是不可取的，而整合審計相比較而言則更加具有實施的基礎。
（二）財務報表審計與內部控制審計整合的可行性
1.業務的性質和類型相同
根據我國現行的法律法規，注冊會計師的業務類型包括兩類：鑒證業務和其他相關服務。而鑒證業務又可以劃分為直接報告業務和基于責任方認定的業務。眾所周知，財務報表審計和內部控制審計均屬于基于責任方認定的，合理保證的審計業務，這是兩者可以進行整合的基礎之一。
2.兩種審計的工作成果可相互利用，降低審計風險
由于財務報表審計和內部控制審計在工作內容上有很多相近的地方，因此，通過相互利用這兩者審計業務的有關成果，能夠更有效的增加整合的可行性，提高審計質量和效果。例如，在整合審計中，注冊會計師可以從財務報表審計中發現的一些企業內部控制的缺陷，以便為內部控制審計提供有關線索。而在財務報表審計中，注冊會計師可以通過有關內部控制審計中對控制缺陷的相關結論評估相應的錯報風險。
3.兩者都體現了自上而下的風險導向審計方法
風險導向審計是現代財務報表審計的主要方法，在風險導向審計中，審計人員以風險評估識別為起點，通過自上而下的審計模式，以達到提高審計質量、降低審計風險的目標。在進行財務報表審計時，通過評估企業的重大錯報風險后，將工作的重心從被審計單位層面的控制逐漸轉移到相關交易、重大賬戶及列報中來。而進行內部控制審計時，注冊會計師也應采取自上而下的審計模式，以識別被審計單位整體風險為起點。這種審計方法能有效地把握高風險領域，更加合理分配審計的資源。
二、我國企業內部控制審計和財務報表整合審計存在的問題
（一）我國內部控制與財務報表進行整合審計的相關理論不足
與西方國家相比，我國的內部控制審計準則較晚，內部控制審計尚處于初級的探索階段。在出臺的有關《企業內部控制審計規范》中，盡管提出了整合審計的概念，鼓勵整合審計，但對于有關整合審計的指南和操作規范，國內并沒有相關標準。且國內學者對于研究整合審計的文獻較少，特別是缺乏實證研究和審計業務方面的意見。
（二）實施審計的成本較高，導致企業參與審計積極性不高
目前，我國企業的內部控制審計和財務報表審計的費用呈逐年上升趨勢，企業作為一種盈利組織，必然會考慮成本效益原則。若公司不能從出具規范的內部控制審計報告和財務報告中獲得足夠的收益以彌補付出的成本，則企業進行整合審計的動力就不高，甚至可能只進行財務報表的審計而不聘請會計師事務所進行內部控制審計，或者進行內部控制審核降低業務的保證程度以減少付費。
（三）會計師事務所整合審計的質量控制有待完善，執業人員的能力還有待提高
當前，由于我國開始內部控制審計的時間較短，多數會計師事務所仍然處于探索期，注冊會計師們大多缺乏對財務報表審計和內部控制審計進行整合審計的實務經驗，從而導致了當前整合審計的效率不高，并且我國大部分會計師事務所也沒有建立起有關整合審計的質量控制體系，多數審計人員在有關內部控制的業務上，明顯缺乏經驗，進而導致整合審計報告不具有說服力。
三、完善我國企業內部控制審計和財務報表整合審計的建議
（一）完善和充實有關整合審計的理論
整合審計是未來審計工作的必然趨勢，要不斷推廣和加強整合審計在我國的應用，完善和充實有關整合審計方面的理論，以便為我國審計人員今后開展整合審計業務時提供理論指導和切實可行的建議。同時，我們要積極借鑒發達國家的成功經驗，加強有關整合審計的立法工作，制定一套操作規范的，內容詳實的整合審計執業準則。
（二）加強整合審計工作的宣傳與引導
解決審計成本過高的對策就是將內部控制審計與財務報表審計進行整合，通過突出重點，提高成本投入的效益。政府在這個過程中，應加強整合審計的宣傳，通過多渠道、多方位等形式，提高企業管理層對整合審計的認識與積極性，使得整合審計更好的促進企業的可持續發展。
一、企業財務報表作假動機與主要手法
在社會信用秩序較差的環境下，企業財務報表作假幾乎是一個普遍的現象，尤其是民營企業更為嚴重。如何識別企業報表的真假是一個嚴峻的挑戰。
企業財務報表作假的主要動機：一是逃稅，這種作假的主要手段是少計收入、少算利潤，賬外有賬、賬外無賬。二是為了對外宣傳、樹立形象、對外融資與合作，這種作假的主要手段是虛增資產、虛增收入、少計成本等。
根據企業作假的性質，可以簡單區分為三種作假：一是根據會計準則，在可以變通的范圍內，作一些變通，但不是離實際很遠；二是做出基本的假象，編造一些憑證，為作假準備了一些依據，表面看是合理的；三是根本沒有依據，賬務混亂。從企業虛假財務報表程度上可以區分為，個別科目不規范、個別方面不實、嚴重不實等，報表虛假的主要內容有：
1.虛增利潤，如通過應收賬款虛增收入；根本未發生的收入，假造合同或簽署假合同增加利潤；未發生的投資收益，營業外收入等。
2.虛減成本，如加大存貨，將成本減少；少計成本或延遲計入成本，該計提的折舊不計提。
3.虛減利潤，主要是將已發生的銷售不計入收入，而將可比的成本仍然計入成本；發生的現金收入不入賬，成本照記。
4.虛增資產，如虛增往來款；對土地、房產、無形資產進行不可靠的評估，虛增資產和權益。
5.虛假重組，虛假投資，借款不入賬。
6.不遵循基本的會計原則，胡亂記賬。如賬表不符、賬賬不符、賬實不符等。
二、對企業財務報表的基本認識與理解
企業財務報表是一個有機的整體，各個報表之間是有機聯系的，具有比較明確的勾稽關系。企業如果只是在一個方面作假，通過分析是可以發現的，這是不高明的作假。即使是這樣，也需要我們對財務報表之間的關系有比較清晰的認識和了解，同時也需要對有關行業特點有一定的了解。否則可能就無從下手。
如果作假者明白上述道理，其作假就會充分考慮到這些關系，就會進一步作假。這時僅靠分析財務報表就很難發現企業的真實情況，至多可以發現一些疑點或重點。這就需要進一步進行審計核實，才能找到比較可靠的證據，才能掌握企業的真實情況。
財務報表是企業一個階段經營活動的結果，應與企業的經營活動密切相關。如果發現企業的經營活動方面的資料與財務報表之間有明顯的差異，說明財務報表虛假的可能性較大。企業的經營活動很多，如擴大生產經營規模，新建生產設施，進行對外投資，進行新產品開發，增資擴股，加大廣告宣傳，增加融資等等，在了解企業內部工作總結和工作計劃的基礎上，企業的主要經營活動應該有一個把握，將之與企業的財務報表進行對比，是可以發現有關問題的。
1.企業財務報表及各科目的認識。
（1）各項資產的理解
資產可分為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產與遞延資產等。
流動資產一般是指企業可以或準備在一年內或者超過一年的一個經營周期內轉化為貨幣、或被銷售或被耗用的資產。
首先是貨幣資金。這個科目最易理解，貨幣資金包括庫存現金和銀行存款。
短期投資一般包括短期股票投資、短期債券投資、短期其他投資。短期投資要求有較高的流動性和安全性，有一定的盈利性。短期投資應按照市價與成本孰低的原則計提跌價準備。企業進行短期投資一般有三種情況：一是有閑置的資金，努力運用，增加收入；二是挪用信貸資金，進行投機；三是被迫進行的，如抵債、關系投資等。對短期投資的形成要關注。要注意是否有把長期投資放在短期投資科目內，故意提高短期償債能力。
應收票據是指企業因銷售商品產品提供勞務等而收到的商業匯票，包括我們承兌匯票和商業承兌匯票。我國目前主要是我們承兌匯票，應收票據是未到期和未貼現的。要搞清是我們承兌匯票還是商業承兌匯票，我們承兌匯票的風險較小，流動性較高，而商業承兌匯票的風險較大。
應收股利、應收利息。應收股利是企業因股權投資而應收取的現金股利和應收其他單位的利潤。應收利息是指企業因債權投資而應收取的利息。應收利息只核算購入的分期付息，到期還本的債券的應收利息。到期還本付息的長期債券應收的利息，在長期債權投資科目核算。
應收賬款是指因銷售商品、產品或提供勞務而形成的債權。
（2）各項負債的理解
流動負債是指將在一年內或者超過一年的一個經營周期內償還的債務，主要包括短期借款、應付票據、應付賬款、預收賬款、應付工資、福利費、股利、應交稅金、其他應付款、預提費用、一年內到期的長期負債和其他流動負債等。
（3）所有者權益的理解
所有者權益是指資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益。即一個會計主體在一定時期所擁有或可控制的具有未來經濟利益資源的凈額。所謂凈資產，在數量上等于企業全部資產減去全部負債后的余額，這可以通過對會計恒等式的變形來表示，即：資產－負債＝所有者權益。
（4）損益表的認識
簡言之，損益表的“損”是指成本費用及其所有支出，“益”是指的全部收入，當收入項目大于支出時為利潤（即益），反之為虧損（即損）。
（5）現金流量表的認識
現金流量對于衡量企業經營狀況是否良好，是否有足夠的現金償還債務以及資產的變現能力等具有重要作用，但很多小企業沒有編制現金流量表。
2.財務報表間關系的認識。
（1）財務報表間的基本關系
A.資產總計=各項資產之和
B.資產=負債+權益
C.主營業務收入-折扣與折讓=主營業務收入凈額
D.主營業務收入凈額-主營業務成本-主營業務稅金及附加=主營業務利潤
E.主營業務利潤+其他業務利潤-營業費用-管理費用-財務費用=營業利潤
F.利潤總額=營業利潤+投資收益+補貼收入+營業外收入-營業外支出
G.利潤總額-所得稅-少數股東損益=凈利潤
H.現金及現金等價物凈增加額=經營活動產生的現金流量凈額+投資活動產生的現金流量凈額+籌資活動產生的現金流量額+匯率變動對現金的影響。
（2）期間變化
資產負債表中，期初各項資產與期末各項資產之間的變化應是企業各項經營活動的邏輯化的結果，而且應與有關收入負債權益有比較合理的關系。
A.權益的變化
權益是企業償還貸款的重要基礎，企業在爭取貸款時，故意把權益增大的可能性很大，我們必須高度關心。權益增長的基本原因有以下幾個：如增資擴股，評估資產增加資本公積、未分配利潤等。未分配利潤將資產負債表與利潤表聯系起來。搞清企業的權益是否屬實，可以從這個角度進行入手進行分析。
B.總資產的變化
總資產增加的原因：一是權益的增加；二是通過增加借款，增加拖欠款，從而使資產能夠增加；三是虛增往來款從而虛增固定資產、在建工程、應收賬款等。
C.應收賬款的變化
應收賬款是企業的重要資產，而且可以反映企業的經營是否正常，也與銷售收入的真實性有密切關系，因此對該項資產的變動必須引起高度重視。
D.銷售收入
工業企業的銷售收入主要取決于產量，這與企業的生產能力有關系、與生產能力的利用有關系、與企業產品結構有關系、與新產品的開發有關系、也與產品的價格有關系。銷售收入與存貨、應收賬款、固定資產等有密切的關系。銷售收入的變化也與這些因素有密切關系。
（3）流量與存量的關系。
資產負債表內的各科目記載的是存量。存量是某個時點上的數據，在這個時點上它是多少。隨著時間的變化，存量會發生變化，如存貨，在某個時點上是600萬元但可能過不了一天，存貨就發生了變化，如變為900萬元。各項資產都有這個特性，只不過有些變化較慢，如固定資產，如果不新增固定資產，其原值不變，但折舊在計提，固定資產凈值在變化，但變化幅度較小。
流量是指在一個時期內發生的財務指標，如銷售收入，它是一周、一個月、半年或一年內累計的，在某個時點上無法計算。
（4）幾個重點關系的認識
A.銷售收入與稅金關系
我們都知道，大部分企業都要交納增值稅或交納營業稅，在企業經營方式沒有明顯改變的情況下，企業交納的稅款與銷售收入之間是有一定的比例關系的，因而可以從這個角度來分析企業的銷售收入是否虛增。
B.利潤與所得稅的關系
企業應交納所得稅，除了享受所得稅優惠政策外，企業應依法交納的所得稅，當然，對外參股投資收益是不交所得稅的。因此，根據我國的稅法，所得稅與利潤總額及稅后利潤之間有一定的比例關系，如有的企業一邊上報利潤多少多少，但企業所得稅為零，因而可以通過對所得稅與利潤總額及稅后利潤之間的關系簡單判斷企業有無虛假的利潤。
C.經營活動產生的現金流入量與銷售收入應收賬款的關系
正常情況下，經營活動產生的現金流入量應接近于銷售收入應收賬款的增加額，如果出入很大，可以再看預付賬款是否增加很多。出入仍較大，就應引起高度關注值得我們懷疑應繼續搞清原因。
D.固定資產的增加
固定資產的增加是企業擴大生產規模的重要方式，也是我們衡量企業實力和進行財產抵押的主要資產。固定資產增加的主要原因有：通過企業自身進行建設形成的，如去年為在建工程，今年轉為固定資產；通過買進而增加固定資產；通過資產評估增加固定資產；通過實物資產入股增加固定資產等等。固定資產的增加應與企業的經營計劃相關，如擴大生產規模、增加經營領域、改進辦公條件等。如果沒有明顯的相關計劃，固定資產的增加就可能是虛假的，或者是沒有盈利性的。
三、分析財務報表重點、疑點基本方法
我們希望看到企業的真實情況，但并不需要對所有的賬目進行審查。因此，我們希望了解清楚的方面作出重點的分析就可以了。而且通過重點分析，可以比較容易發現企業財務報表是否存在重大的虛假方面。
1.重點分析法
重點分析就是根據每個企業的特點，把握住我們希望了解的重點。重點分析，就是抓住主要矛盾對于財務報表中影響最大的科目進行重點追蹤和關注。一般的原則是，占企業資產規模比重較大的科目是重點，如其他應收賬款占比較大，固定資產占比較大等。重點分析法只是提示我們應關注的焦點，并不能解決財務報表的真實性問題。
關于收入利潤，一般來講，對于正常經營的工業企業來講，財務分析的重點是企業的銷售和盈利。因為只有正常的經營才是還貸的根本保證。在這方面，我們可以根據以下基本關系進行分析，企業的產品價格基本是隨行就市的，產品價格的波動是正常的，但一般來講波動不會太大；企業的產量受制于企業的生產能力、市場的容量、企業的競爭力，因此，對于企業的銷售收入，我們可以根據企業的生產能力進行基本的分析，判斷其真實性。收入的不真實有兩種可能，一是虛增收入，一種是虛減收入，一般來講，在向我們報送的報表中，企業虛增收入的可能性較大。從企業的生產能力可以分析出企業的最大收入，作為判斷企業是否虛增收入的一個標準。這其實是一個常識，如果出現明顯的違背常識的情況，就應作為一個疑點和重點。
關于負債，主要的問題是有無漏記重大的債務如我們借款等。
2.期間對比法
主要是找出年度間變化較大的科目，作為審計調查和分析的重點與疑點。如應收賬款、其他應收賬款是否增長迅速，在建工程、固定資產是否有明顯變化，無形資產的變化，短期投資與長期投資的變化等。通過比率變化也可以看出一些問題。
對于負債方，也要進行對比，如權益是否發生重大變化，應付賬款是否明顯增加等。對于利潤表，也應進行類似的分析。如銷售收入、管理費用、營業外收入等。
3.行業對比法
從行業來看，可以參考的指標主要有：銷售成本率，銷售利潤率，應收賬款周轉率，總資產周轉率，固定資產周轉率，總資產報酬率，凈資產收益率，流動比率，速動比率等指標。
通過行業對比，發現特異的指標，如銷售利潤率過高，就要分析原因，如是否有虛減成本，虛增收入的情況。
四、現場審計調查核對財務報表的主要方法
1.做好宣傳溝通工作，要求企業提供真實財務報表。首先應與企業做好宣傳溝通工作，同時還要求企業法人和財會人員作出承諾。如果企業不能提供真實的報表，告知他們屬嚴重違反了會計準則和會計制度行為，一旦發現企業隱瞞重大的真實情況，企業應該承擔法律責任。通過說明這一觀點，以此來促使企業提供僅可能真實的財務報表。
2.現場審計調查核對財務報表。主要科目的核查分為三類：一是通過現場可以觀測的，二是需要現場查看并索取憑證的，三是主要通過憑證驗證和抽樣審計調查的。我們可以首先抓住重點和重大疑點，進行相關科目的核查。對于銷售收入，如果發現增加較大，就應作為重點。銷售收入的核查可以通過審查銷售合同、收入明細賬、一段時期的出貨單或送貨單和銀行對賬單來核查，一般來說企業內部出貨單都有嚴格的編號，我們核查時一定要注意送貨單的編號的連貫性，以防企業提供虛假的出貨單。對于疑點，要一查到底，，通過它來對企業財務報表是否存在虛假、虛假的程度、性質作出區分，進而對償債能力作出判斷。對于固定資產、在建工程、土地等無形資產，可以通過實地查看來粗估，如有疑問可以要求企業提供相關的所有權憑證來核實。對于應收賬款、其他應收款，可以查看明細賬，然后通過抽查的方式進行核實，如向企業要有關客戶的電話，直接了解情況。對于其他應收款，也可以通過類似的方式核實。對于存貨，要實地查看當前的存貨，查看倉庫。查看一段時間的出入料和產品單據。查賬要求表與總賬、明細賬、憑證、實物或權屬證明（合同、證書等）一致。企業解釋不清、有矛盾，或者不愿讓看的，都是我們懷疑的依據。
【關鍵詞】財務報表；粉飾；審計策略
財務報表是反映企業財務狀況、經營成果和現金流情況的主要企業報告。企業相關方，如投資者、債權人、供應商、客戶等，都是以財務報表為主要的分析標的，對企業相關經營情況進行分析，以做出有利于相關方的決策選擇。現實中，企業為達到某種目的，一般會選擇財務報表粉飾，掩蓋企業真實經營情況，以使企業相關方作出有利于企業的決策選擇。這種行為很有可能損害企業相關方的利益。因此，需要采取基于財務報表粉飾的審計策略，以識別企業財務報表粉飾行為，分析出財務報表粉飾對企業財務報表的實際影響，進而作出正確決策。
一、財務報表粉飾的動機分析
1.掩蓋企業經營實際利潤
財務報表粉飾的主要動機之一是掩蓋企業經營的實際利潤，即通過財務報表粉飾將企業的利潤做小。其主要原因，一是企業在對宏觀形勢分析中，預判行業未來發展空間相較于之前年度逐步縮小，為了維持投資者對企業發展的信心，同時獲得銀行等債權人資金，以幫助企業在大環境不利的情況下穩定持續發展，而通過財務報表粉飾將利潤做小，留至以后年度逐年攤入。二是企業集團的分子公司在年中已達到年度經營考核指標，為保持分子公司管理者的績效持續性，分子公司對財務報表進行粉飾，將多出的利潤轉移至下一年度，以使分子公司的經營者取得較為長遠的績效獎勵。
2.掩蓋企業經營實際虧損
財務報表粉飾的另一個動機是掩蓋企業經營的實際虧損，即通過財務報表粉飾將企業的利潤做大。其主要原因，一是企業生產經營遇到較為嚴重的困難，如需要投入較大資金進行生產線更新換代，企業選擇通過財務報表粉飾做大企業利潤，以順利獲得資金，保證企業順利轉型。二是企業投資者對企業管理者下達的經營考核指標較高，企業管理者為完成績效目標，選擇通過財務報表粉飾將企業利潤做大，以取得相應績效獎勵。
二、財務報表粉飾的主要影響
1.對企業生產經營產生不良影響
財務報表粉飾掩蓋了企業真實的經營情況，將對企業發展產生不良影響。一是使企業經營者過度依賴財務報表粉飾，認為會計就是做假賬，做假賬可以達到其想要的任何結果，而荒廢考慮企業的長遠發展，使企業經營陷入困境。二是使企業經營者不了解企業的實際經營情況，被粉飾后的財務報表所蒙蔽，進而可能做出錯誤的經營決策，如本應進行設備更新改造，卻選擇設備重新購置，進而導致企業資金大量投出，影響企業現金流，造成企業持續經營風險。
2.對企業財務報表使用者產生不良影響
企業面臨著多樣的外部相關方，財務報表粉飾很可能使外部相關方做出錯誤決策。一是財務報表粉飾可能使投資者和債權人高估項目的投資報酬率，實際投入資金不能達到預期的收益水平，甚至出現資金本金的大面積回收困難。二是財務報表粉飾很可能造成供應商過分相信企業實力，從而延長收賬期，造成供應商資金鏈斷裂，加大了供應商經營風險。三是財務報表粉飾很可能造成企業偷稅、漏稅，從而造成國家財政收入損失，給稽查監管帶來困難。
三、財務報表粉飾的主要審計策略
1.注重企業行業分析與發展預判
對于財務報表粉飾的審計策略之一是對企業所處行業進行分析，并對企業發展進行預判，從而掌握企業的真實情況。以此為基礎，對企業的財務報表進行比較分析，識別其可能存在的財務報表粉飾動機。一是關注國家產業政策，掌握企業所處行業的國家導向；二是關注行業內主要標桿企業的發展情況，如公開的財務報告、稅務信息等，掌握企業可能達到的最佳狀況；三是關注上下游企業的情況，掌握企業可能存在的行業風險。審計要通過上述信息，掌握企業的行業和自身情況，對企業財務報表的粉飾可能性做出判斷。
2.注重企業經營指標連續性比較與特殊因素剔除
對于財務報表粉飾而言，審計策略關鍵在于對企業財務報表的連續審計比較，并剔除特殊因素，揭示企業的實際經營情況。一是至少將企業近3年的財務報表進行縱向分析，找到企業主要經營指標，如收入、成本、利潤、總資產、總負債等的變化情況與趨勢，分析異常指標變動。二是對企業資產減值損失、關聯交易、營業外收入等特殊事項涉及的交易數據進行專門識別記錄，并將其剔除，分析企業的實際利潤水平。
關鍵詞:企業內部控制審計 財務報表審計 對比 整合
我國《企業內部控制配套指引》的頒布，全面提高了上市公司以及非上市大中型企業的經營管理水平，其中全面系統的明確了配套指引中各個環節的具體內容。企業想要持續快速的發展，不僅要有相關的文獻作指導，同時，還必須要加強企業自身的經營能力，對此，正確認識企業內部控制審計與財務報表審計的關系，并有效的對兩者進行整合、統一，是提高企業綜合管理水平的重要途徑。
一、企業內部控制審計與財務報表審計的對比
(一)審計對象的對比
根據《企業內部控制審計指引》，企業內部控制審計要對財務報表的有效性進行審查并發表意見，而財務報表審計的目的就是要保證財務報表的質量。由此可見，企業內部控制審計和財務報表審計的審計對象存有差異，企業內部控制審計的審計對象是財務報表的產生機制，而財務報表審計的對象則是企業各項財務活動的實際情況，以及企業的經營效益、現金支配等。
另一方面，財務報表審計也要審查財務報表的有效性，但是，在此期間不需要發表相關的審查意見。由此可見，企業內部控制審計和財務報表審計的審計對象有相同之處，兩者都要審計財務報表的有效性。
(二)審計方法的對比
《企業內部控制審計指引》要求有關部門和個人必須嚴格按照由上到下的方式開展審計工作。首先，要充分識別企業內部控制的風險。其次，要充分識別企業層面控制的風險。再次，要明確風險的來源，確定風險因素。最后，要合理的選擇風險控制手段。
綜上所述，企業內部控制審計在審計方法上，繼承了財務報表審計的觀念和方法，即風險導向審計法，所以，企業內部控制審計與財務報表審計的方法是相同的。
(三)審計程序的對比
企業內部控制審計要審查企業內部控制從設計到實施的整體有效性，而財務報表審計則是首先審查控制實施的有效性，從而進一步確定控制程序的性質、時間以及范圍。由此可見，企業內部控制審計的審計程序與財務報表審計基本相同，兩者都具有調查、觀測、檢驗以及重新執行等程序。
二、企業內部控制審計與財務報表審計的整合
(一)了解審計對象及其所處的環境
依據風險導向審計法，財務報表審計首先要了解審計對象，以及審計對象所處的內部環境、外部環境，從而對審計對象可能發生的風險進行識別。另一方面，企業內部控制審計也運用了風險導向審計法，因此，也必須首先了解審計對象，及其所處的內部環境、外部環境。需要注意的是，在了解審計對象所處的內部環境時，企業內部控制審計要比財務報表審計的要求更高。
在《企業內部控制應用指引》中，要對指引內容進行劃分，把內部環境方面的指引、控制活動方面的指引、控制手段方面的指引明確的劃分，使財務報表審計過程中，通過內部控制審計的成果即可了解企業內部控制的具體情況。
(二)控制測試
在財務報表審計的審計程序中，在對審計單位控制的有效性進行審查之前，要進行控制測試。而企業內部控制審計則要對所有的關鍵賬戶、交易、列報進行控制測試。
在財務報表審計中，進行控制測試是有前提條件的，而在內部控制審計中，則是無條件對控制的有效性實施測試。
其次，在財務報表審計中，控制測試的對象主要是交易事項、賬戶余額、列報認定等，主要是針對財務報告來實行的。而在內部控制審計中，在此基礎上還要對非財務報告內部控制的有效性進行測試。由此可見，企業內部控制審計的控制有效性測試范圍比財務報表審計的控制有效性測試范圍更加廣范。
綜上所述，在實際工作中，內部控制審計的控制有效性測試完成之后，即不必再進行財務報表審計的控制有效性測試。財務報表審計可以充分利用內部控制審計的控制有效性測試結果。
(三)實質程序
在財務報表審計中，實質程序主要有實質分析程序、細節測試程序兩種類型。實質分析程序是通過對數據之間的關系進行研究，從而來分析認定的準確性，實質分析程序適用于一定時間內具有可預期關系的大規模交易，其有效應用的前提是所采用數據的真實可靠，因此，一旦產生數據的機制失效，審計測試就沒有了任何意義。由此可見，當企業內部控制審計的結果存在嚴重的缺陷時，財務報表審計可以采用細節測試程序，或者發表否定意見，從而避免使用實質分析程序。
細節測試程序普遍用于對交易事項、賬戶余額、列報認定的審查測試，細節測試程序是對財務報表中是否存有嚴重錯誤進行測試，當細節測試的結果顯示出財務報表中存有錯誤，或發現認定控制失效時，可以對內部控制審計的結果進行檢驗。一旦內部控制審計的結果顯示出財務報表內部控制存有嚴重缺陷，或者已經失效，即不必再實施細節測試。
三、結束語
事實證明，企業內部控制審計和財務報表審計可以相互利用彼此的審計結果，從而節約了審計工作的成本投入，因此，企業內部控制審計和財務報表審計的整合對企業的經營發展具有深淵的意義，有效的將企業內部控制審計和財務報表審計進行整合，有利于提高審計單位的工作效率，有利于節省工作人員的時間和精力，在未來的發展中，我國的企業會不斷完善各項工作，從而推動國民經濟進步，促進社會的穩定。
參考文獻：
[1]李野.我國企業內部控制審計與財務報表審計的關聯分析[J].管理觀察.2010
[2]閻升江.我國企業財務報告與內部控制協同審計的現實選擇[J].西部財會.2011
1、財務報表審計基本理論
財務報表審計是指注冊會計師接受委托，在實施審閱程序的基礎之上，通過執行審計工作，對企業對外提供的財務報告是否按照適用的財務報告編制基礎編制，財務報表是否在所有重大方面按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，真實公允地反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量發表審計意見的鑒證業務。
財務報表審計最早起源于19世紀以前，目前在世界各國范圍內已發展成熟，美國、日本等國家很早就頒布實施了財務報表審計準則，我國也早在 1996 年就了國家審計基本準則，相關學者對財務報表審計的研究成果不計其數。
2、內部控制審計相關概論
內部控制審計是指注冊會計師接受審計委托，對被審計單位特定基準日的財務報告內部控制設計和運行的有效性進行審計，并在此基礎上發表審計意見。
在研究美國 COSO 的《內部控制整體框架》和我國《企業內部控制基本規范》中有關內部控制概論的基礎上，將內部控制進一步細分為：廣義內部控制和狹義內部控制，廣義內部控制采用 COSO《內部控制整體框架》和我國《企業內部控制基本規范》中內部控制的概念；狹義內部控制概念借鑒美國 PCAOB 的 AS2 中的財務報告內部控制概念，是指由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現與財務報告有關的內部控制審計目標的過程，其目標主要是為了合理保證企業財務報告及其相關信息的真實公允完整。
3、整合審計基本理論
整合審計是指會計師事務所接受審計單位委托，依照相關法律法規，通過利用兩次審計工作的相似性來制定實施雙向審計的流程，在整合審計的實施過程中，對被審計單位的財務報表和內部控制制度由同一家會計師事務所的同一項目組來執行，實施審計的整合計劃，合理運用他人的審計成果，以求實現兩種審計共同的審計目標。
財務報表審計和內部控制審計的整合審計研究已經成為國際執業界最新的發展趨勢。在近十年的發展過程當中，理論界和實務界一直在孜孜不倦的對整合審計的效率和方案進行探索和研究。
二、財務報表審計和內部控制審計的區別、聯系
企業的內部控制審計和財務報表審計的最終目標相同，整合趨勢明顯，但是財務報表審計和內部控制審計是兩種不同的審計模式，二者在實施審計程序的過程中也有著明顯的區別，筆者通過下表分析二者的區別和聯系：
1、審計業務范圍
財務報表審計和內部控制審計都需要了解企業內部控制的設計和運行的有效性，必要時進行內部控制測試，但是二者在審計范圍方面有著本質區別，財務報表審計的審計對象主要是對某一時點的或某一會計期間的財務報表、內部控制測試的必要性、并在必要時測試內部控制有效性，在非財務報告內部控制方面，除了了解與財務報表審計有關的非財務報告內部控制外，對于其他內部控制不需要進行了解和評價，內部控制審計主要是對特定基準日的內部控制制度進行審計，對于內部控制必須要進行測試，對注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
2、審計目標
財務報表審計和內部控制審計的具體目標不一致，但是二者的最終目標是一致的，共同目標都是向財務報表外部的信息使用者提供決策有用的高質量的財務信息，并對提供的財務信息的真實公允性提供合理保證；但是，財務報表審計的具體目標主要是對財務報表是否在所有重大方面都進行了真實公允反映，按照適用的財務報告編制基礎編制發表審計意見，并在此基礎上對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證。而內部控制審計的具體目標：對內部控制設計和運行的有效性發表審計意見，并對企業財務報告內部控制是否不存在重大錯報提供合理保證。
3、審計程序和承接業務范圍
財務報表審計和內部控制審計審計程序都必須制定具體審計策略和總體審計方案，注冊會計師在業務承接前都需要就審計工作事項與被審計單位進行商議，達成一致的審計意見。但是，財務報表審計的具體審計計劃包括風險評估、實質性分析程序和控制測試等，在審計收費：“審計收費”不是財務報表審計必然要求，對財務報表進行審計時，注冊會計師應該充分進行職業判斷，只有在注冊會計師認為需要時，才需要和被審計單位進行“審計收費”方面的商議，將審計收費事項登記在業務約定書上；財務報表審計的審計報告是在適用的財務報告編制基礎上編制的，并且要求真實公允反映，并設計、執行必要的內部控制測試；在審計工作計劃方面：內部控制審計的具體審計計劃主要包括：內部控制設計有效性和運行有效性測試的具體程序，了解企業的內部控制的有效性，內部控制審計要求在和被審計單位的審計業務約定書約定“審計收費”事項；內部控制審計的審計報告編制的基礎：按照適用的內部控制制度和準則，建立健全內部控制制度，對內部控制運行的有效性進行評價并在此基礎之上編制內部控制評價報告。
三、財務報表審計和內部控制審計的整合趨勢分析
1、整合審計的理論基礎
（1）受托經濟責任理論。企業經營者的受托經濟責任，是指按照相關公司章程的要求或原則，受托者向外部信息使用者報告其受托管理企業財務狀況和經營狀況的義務，財務報表審計業務由此產生。在受托經濟責任理論的下，內部控制審計與財務報表審計具有共同的委托方即投資者、債權人等利益相關者和相同的受托方即企業管理層，兩種審計業務中有共同的受托經濟責任關系，這是整合審計的理論前提。
（2）協同效應理論。將兩種審計工作雙向整合進行，產生的協同效體現為：內部控制審計與財務報表審計都強調對企業內部控制執行情況的關注，內部控制是指由公司的管理層和其他人員設計和執行的程序和政策。
（3）內部控制理論。內部控制審計即注冊會計師對被審計單位內部控制的運行有效性進行評價的鑒證業務，審計對象是與企業財務報表有關的內部控制情況。無論是內部控制審計還是財務報表審計都是對企業內部控制執行情況的關注，為企業的整合審計研究提供了基本理論基礎。
2、整合審計實施的流程
3、整合審計的必要性和可行性分析
一、內部控制審計與財務報表審計整合的依據
（一）內部控制審計與財務報表審計業務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業務 注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務又分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，為發表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業內部控制配套指引》均規定，企業管理層（責任方）要事先對企業內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規定，對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，二者業務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。
（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。
（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業環境的證據、通過重大程序發現的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發現的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節約審計資源，提高審計效率和質量。
（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環境、經營戰略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業內部控制審計指引》的規定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。
二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路
（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業相關的風險、公司經營環境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發現存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續和動態地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業務的始終，當發現異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。
（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。
（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發現財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。
（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。
（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業的內部控制（或財務報表）及發表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發現的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。
三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題
（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節省審計成本、控制審計風險和實現兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還特別規定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業內部控制基本規范》也明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。
（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業判斷能力和專業勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業帶來了新的發展機遇和挑戰，作為一項新型鑒證業務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。
參考文獻：
內部控制審計和財務報表審計的經濟學分析審計報告是一種特殊的公共產品，報告使用者不需要付出任何代價就可以使用，因此不便采用供需模型進行分析，基于此我們僅分析注冊會計師與被審計單位之間的關系（假設審計市場是自由競爭市場，被審計單位均有良好的內部控制系統）。注冊會計師靠提供審計服務來獲得收入，為市場上該業務的供給方，被審計單位通過聘請注冊會計師進行審計而獲得最終產品審計報告，支付審計費用，為市場上該業務的需求方。假設不存在財務報告內部控制審計而只有財務報表審計時的供需《內部控制審計指引》規定，被審計單位在接受財務報表審計的同時可以接受財務報表內部控制審計，由于由同一家事務所進行兩種審計的成本必然小于兩家事務所分別審計的情況，所以整合審計是必然趨勢。整合審計時，注冊會計師在財務報表審計報告之外需要增加一份關于財務報告內部控制的審計報告，付出了更多的成本，承擔了更大的風險，必然要提高審計費用。由于審計成本增大，同樣的審計費用，在整合審計時，注冊會計師將提供更少的審計報告，所以供給曲線向左較小范圍的移動。與此同時，由于注冊會計師提供了更多的服務，從源頭到最終產品都合理保證了財務報告信息質量，因此被審計單位披露財務報表審計報告的同時披露財務報告內部控制審計報告就向投資者、債權人等利益相關者傳遞了其經營管理有效、公司發展前景較好等消息，所以被審計單位更愿意接受注冊會計師的審計，此時需求曲線應向右進行較大范圍的移動。同時提供兩種審計報告市場的審計費用和審計報告的供需曲線的交點為A′，A′B′C′的面積為審計報告市場的總剩余，所以整合審計增加了審計市場的總剩余。點A′在點A的右邊，說明審計報告的供需量增加了。
二、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計可行性分析
注冊會計師在執行審計業務的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發表意見。財務報表審計是最常見的審計業務，財務報表審計從兩權分離開始發展到現在，已經趨于成熟。而財務報告內部控制審計是近期才興起的業務，是指會計師事務所接受委托，對特定日期企業與財務報告相關的內部控制的有效性發表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區別的，但財務報告內部控制審計實質上是“脫胎”于財務報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務報表審計的工作經驗可以用于執行內部控制審計過程中。這樣才能解決目前內部控制審計執行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規定，只是原則性的指導。二者的相通之處，正是整合的關鍵之處，全面深入了解這些聯系，才能最大限度發揮整合審計的作用。
三、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計實施
困境財務報告內部控制審計在職業判斷力和專業勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務報告內部控制在表現形式上并非單純的財務數據，而是具體的業務活動，是多個動態過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現預期的目標是有相當難度的。在財務報告內控審計中，會限制一些被強制執行的實質性程序，其原本在財務報表審計中對于應對重大錯報風險起到實質作用的。在財務報告內部控制審計中可以執行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務報告內部控制與公司的具體經營性質、規模等方面都有極大的關系，格式化的審計計劃在該業務上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務報告內控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內部控制或者內控的環境在這個過程中可能發生了變化。此外，依據《審計指引》規定，注冊會計師需要對內部控制以及公司管理層編制的內控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制的設計和執行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務報告內部控制，也要保持關注。對于相當領域的內部控制，如生產安全的內控、產品質量的內控等方面，多數情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經驗之外的，此時其他相關領域專家的配合鑒證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務報告無關，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯系。因此，指引的意見實質上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業所有的內部控制的有效性。
四、整合財務報告內部控制審計和財務報表審計推進策略
（一）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的計劃整合
對于財務報告內部控制審計與財務報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應該由同一家事務所同時進行。因此，項目組成員在進行財務報表審計的同時，可以對財務報告內部控制予以并行審計。財務報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務報告內部控制審計中，根據對企業基本環境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業狀況、以及相關內控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應就某些事項在內部控制與財務報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內部控制審計工作時，注冊會計師還應重點識別、評估財務報表審計中的舞弊風險。因為被審計單位舞弊風險比較高的話，那么內部控制極有可能被舞弊所規避，而沒有得到有效執行，這樣可能導致內部控制的重大缺陷。風險導向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發現財務報表存在重大錯報，注冊會計師應當考慮其對內部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。
（二）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的過程
整合對于具體的風險評估程序，財務報表審計與財務報告內部控制審計在被審計單位內部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應當考慮在評估有可能引發財務報表錯報風險時，深入了解企業內控整體風險，確認業務層面有關的流程和控制。并在此時對企業層面內控予以評價。與財務報表審計相同，在財務報告內部控制審計過程的始終都應當貫穿風險評估的理念及思路。在風險評估程序完成之后，財務報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內部控制予以初步評價。如果預期內控是有效的或者僅靠實質性程序不能獲取認定層次充分適當的審計證據，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務報表審計過程中獲取的有關控制執行狀況的證據可以在內控審計方面予以進一步利用，但要對財務報告內部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當的審計證據，因而單憑財務報表審計過程中控制測試期間所取得的證據是絕對不夠的。注冊會計師對內部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質性程序之后實施。
（三）將財務報告內部控制審計和財務報表審計的結果
美國2002年頒布《薩班斯-奧克斯利法案》強制性地要求對內部控制進行審計；2008年5月，《企業內部控制基本規范》的標志著我國控制規范體系已經建立，隨著我國內部控制體系的逐漸建立和發展，2010年《企業內部控制審計指引》的，使內部控制審計成為一項新的審計業務，自2011年起內部控制規范體系在境內外同時上市的公司施行，隨著時間推移逐漸擴展到其他上市公司實施。這樣，內部控制實施效果的審計以及內部控制審計與財務報表審計的異同等問題引起的整合審計也成為學者們的關注點。閆立社（2013）認為整合審計可以節約審計成本、提高審計效率，還可以使內部控制審計和財務報表審計的結論互相印證。本文通過對內部控制審計與財務報表審計對比分析來說明對二者進行整合審計的必要性，并說明如何進行整合審計。劉永君（2013）則從會計師事務所、上市公司及審計質量和效果三個角度來分析了整合審計的可行性和必要性。本文在前人研究的基礎上，從內部控制審計和財務報表審計的異同點出發，對二者進行對比分析，以此闡述整合審計的必要性，最后并說明了整合審計的實施流程，這對我國整合審計工作的深入開展具有非常重要的意義。
二、整合審計的必要性
美國的內部控制審計一直處于世界的前言和領導地位，而整合審計最早起源于美國公眾公司會計監管委員會發起的內部控制審計。所以整合審計由同一家會計師事務所進行二項業務的審計，是注冊會計師將內部控制審計與財務報表審計聯合實施審計。對整合審計的實施主要有兩種方式，一是指派同一個項目組執行審計業務；二是由同一家事務所不同的項目組實施審計且在執行過程中保持溝通。正因為內部控制審計和財務報表審計具有重復性，以此減少審計工作量，所以需要進行整合審計，提高審計效率。
三、內部控制審計和財務報表審計的比較
內部控制是單位重要的管理活動，它希望試圖解決三方面問題，它們分別為財務報告與相關信息的可靠性、資產的安全完整和審計工作對法律法規的有效遵循。優秀的內部控制能夠提高單位經營效率，也能促進單位未來長期發展戰略的快速形成。
具體到內部審計工作，它就要求單位實施控制設計財務運行的有效性，并交由注冊會計師來實現對單位內部的控制審計工作。如果單位內部存在非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師會通過增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”來實現審計披露，基于財務報告內部控制來合理確保單位財務報告及相關真實信息被應用于整合審計的控制過程當中。再者，內部控制也能確保單位資產實現可靠性控制目標。
再看財務報表審計，它基于以下兩種狀況才會強制要求實施內部控制測試，第一是在評估認定層次出現重大錯報風險時，此時預期控制運行有效，單位可以確定實質性內部控制程序性質，也能夠通過驗證注冊會計師擬信賴度控制的有效性；第二就是實施性程序無法為整合審計提供認定層次適當且充分的審計證據，也不能滿足信息使用者的業務需求。所以說，要基于整合審計來有效劃分內部控制審計與財務報表審計的內部控制側重點，盡量防范和降低內部控制實質性測試所存在的現實風險。
四、采取正確的整合審計方法
根據我國審計指引第十條規定，單位在進行內部控制審計工作時必須采取自上而下的實施方法，它主要針對注會識別風險、選擇擬測試控制等基本思路展開。之所以采用該種方法主要是因為它能夠起始于財務報表審計層次，充分了解財務報告內部控制可能存在的諸多風險，鼓勵單位注冊會計師將關注重點集中于財務控制層面上，并將財務工作自然過渡到大賬戶、列報等相關財務報表的審計認定層面上。具體來說，要采取正確的整合審計方法來促進單位財務報表審計工作應該做到以下三點。
一是要了解與單位財務報告所相關的內外部風險，能夠清晰識別出財務報告內部控制所必須的單位層面內部控制內容。另外，要對單位層面內部控制評價結果進行性質、時間安排以及范圍的有效界定，看其是否會影響到注冊會計師的內部控制測試環節。注冊會計師也要考慮在早期業務執行階段來對單位內部控制實現中肯評價。
二是要做到對重要賬戶、列報的有效識別和認定，判斷賬戶列報中可能存在的固有風險，并考慮整合審計對單位內部財務的控制影響。
三是要合理選擇擬測試控制，要對單位所形成的審計結論進行內部控制影響測試。而選擇項測試項目標準則取決于該測試單獨或合并后是否能滿足單位對相關認定錯報風險的應對對策。
五、正確認知內部控制審計報告與財務報表審計報告的相互關系
根據單位整合審計的基本要求，單位內要同時進行內部控制審計報告與財務報表審計報告的審計意見發表，并正確認知兩種審計報告所存在的微妙關系。這種做法能夠促進單位更好理解有關財務信息?理與規劃，確保單位方面做出正確決策。
對單位而言，財務報表就是其財務信息的最重要載體，它體現了單位的實際財務狀況、經營成果以及現金流量，所以注冊會計師在進行單位財務報告內部控制與整合審計時一定會發表無保留意見，為單位避免重大錯報發生。當注冊會計師對單位財務報表發表過程中提出無保留意見時，就說明單位的財務報表是不存在重大錯誤的，此時其內部在整合審計方面會出現兩種狀況：第一，其整合審計規劃下的財務報告內部控制正在有效運行，可以即時防范并糾正重大錯報問題；第二，財務報表出現重大錯報，或重大錯報已被校正。此時可以證明單位財務報告內部控制是存在重大缺陷的，單位在整合審計工作當中要對財務報告內部控制發表非無保留意見，避免內部控制審計與財務報表審計整合時出現更大的錯報風險。
六、整合審計流程實施過程
（一）了解被審計單位及其環境
內部控制審計對內外兩方面環境的了解來得知被審計單位的風險情況，并且運行的有效性審計工作完全可以通過被執行財務報表審計的了解被審計單位以及環境這項工作利用，同一審計組不必重復性工作或者同一事務所的不同審計組經過適當溝通也可以進行了解。
（二）控制測試
財務報表審計的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序，在實施進一步審計程序中，需要進行的控制測試要在擬信賴的被審計單位的控制有效性之前。由此可見，財務報表審計中的內部控制測試不是必須的。二者的測試范圍不同，財務報表層次的審計要求對認定層次的相關控制。所以，財務報表審計中的控制測試可以在實施內部控制設計及運行有效性測試后不必實施。若是由不同的項目組進行審計則進行適當溝通后也可以減少重復性的工作來完成審計工作。
[關鍵詞] 財務報表審計；內部控制審計；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國內部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業內部控制基本規范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業務——內部控制審計，因而許多學者從理論和實務操作方面開始探討內部控制審計。
《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內部控制審核和財務報表審計關系以及內部控制審計和財務報表審計關系的研究文獻主要觀點如下。
1 內部控制審核和財務報表審計關系
吳文軍[1]（2001）對內部控制審核與傳統的會計報表審計之間的關系作出論述：獨立審計的業務范圍從會計報表鑒證拓展到內部控制報告鑒證的根本原因是經營管理責任的演化；內部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結果的鑒證，因此在報告理論上，內部控制審核必然會對會計報表審計產生一定的影響。
肖強[2]（2003）論述了內部控制評審在審計中的作用在于：評審內部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內部控制，可以保證審計測試的質量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業內部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業務， 介紹了內部控制審核與會計報表審計中對內部控制研評的關系。
袁文龍[4]（2007）認為，財務報告內部控制評價與會計報表審計中對內控測試，既有聯系，又有區別。兩者的聯系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執行等方法了解和測試相關內部控制；四是兩者的執行者可以是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即財務報告內部控制評價。兩者主要區別有4點：一是目的不同，財務報告內部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關的內控有效性發表意見；會計報表審計中對內部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。二是實際范圍不同，財務報告內部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關的所有內部控制的設計和執行情況；會計報表審計中對內部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內控有效性評價結論的準確程度要求不同，由于財務報告內部控制評價要對財務報告內部控制的有效性直接發表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內部控制的測試只是規劃實質性測試的重要依據，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數量不同，由于對內部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數量也不同，因為財務報告內部控制評價需要對內部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當的證據支持審核結論，因此需要實施較多的測試。
孫銀剛[5]（2008）認為內部控制審計根據審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質量，減少審計風險。
2 內部控制審計和財務報表審計關系
毛敏[6]（2006）通過對美國財務報告內部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務報表審計與財務報告內部控制審計的結合，通過單獨并行的過程同時實現兩種審計目標，審計人員可通過財務報表審計的發現來檢查內部控制是否有效，也可以通過財務報告內部控制審計得到的發現和結論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務報表是否公允地表達。
陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關注的是財務呈報內部控制的審計工作，以及這項工作與財務報表審計的關系問題。這項綜合的審計會產生兩份審計意見：一份針對財務呈報內部控制，另一份針對財務報表。對內部控制的審計涉及以下內容：評價管理當局就公司財務呈報內部控制有效性評估的過程；評價財務呈報內部控制設計和執行的有效性；形成對財務呈報內部控制是否有效的審計意見。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內部控制審計產生的背景、相關的概念確定及其與財務報表審計的關聯出發，采用比較研究的方法，通過對財務報告內部控制審計與財務報表審計二者關聯的比較分析，提出我國制定內部控制審計準則的選擇：對財務報表審計和企業內部控制審計進行整合。并提出明確開展內部控制審計業務的評價標準，制定內部控制審計指引和應用指南等完善我國內部控制審計制度的建議。
3 整合審計
文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內部控制審計和財務報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發揮審計的協同效應以及最終提高財務信息質量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務信息質量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風險導向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據收集的整合點是獲得的證據相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內部控制漏洞而導致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業務提供切實可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務報告內部控制審計與財務報表審計進行了比較，指出兩者的區別在于：審計內容及范圍不同；對內部控制有效性評價結論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業判斷能力要求不同；對外部審計師的責任要求不同。兩者的聯系在于：目標相同；程序關聯；方法相同且有所改進。
李錦 [13]（2010）從風險導向審計作為兩者的整合依據入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。
根據上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質，明確審計責任；統一評價標準，初步實施財務報告內部控制審計。從已執行內部控制審計的國家的經驗來看，內部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關聯性，將內部控制審計和財務報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質量。在對內部控制審計與財務報表審計進行整合時，注冊會計師應當有效、協同地計劃和執行審計工作，以實現兩者的目標。在審計過程中既要考慮內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對內部控制審計的影響。經過文獻梳理發現，在我國研究內部控制審核和財務報表審計關系的文獻較多，而研究內部控制審計和財務報表審計關系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。
4 總 結
理解審計指引中有關審計整合的這一規定，要明確兩點：一是內部控制審計與財務報表審計是兩種不同的審計業務，兩種審計的目標不同；二是內部控制審計與財務報表審計可以整合起來進行。
4.1 內部控制審計與財務報表審計的異同
內部控制審計要求對企業內部控制設計和運行的有效性進行測試，在財務報表審計中，也要求了解企業的內部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：
（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見。
（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
4.2 兩種審計的整合
財務報告內部控制審計與財務報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內部控制有效性得出的結論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。
實施財務報表審計時，注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。
實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序中發現問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發現的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務報告內部控制審計是合理保證內部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，
主要參考文獻
[1]吳文軍.略論內部控制審核與會計報表審計的關系[J].中國注冊會計師，2001（12）：32-33.
[2]肖強.內部控制審計淺探[J].四川會計，2003（9）：39-40.
[3]張龍平，朱錦余.關于注冊會計師對內部控制評價的理論思考[J].審計研究，2002（2）：23-26.
[4]袁文龍.財務報告內部控制評價研究[D].天津：天津財經大學，2007.
[5]王展翔.加拿大 CoCo 委員會內部控制框架述評[J].商業研究，2005（1）：168-171.
[6]毛敏.美國財務報告內部控制審計的最新發展及啟示[J].財會通訊：學術版，2006（1）：70-73.
[7]張笠.美國內部控制審計準則最新發展與啟示[J].審計月刊，2007（8）：10-11.
[8]謝曉燕，張心靈，陳秀芳.我國企業內部審計的現實選擇——基于內部控制審計與財務報表審計關聯的分析[J].財會通訊：綜合（下），2009（3）：125-127.
[9]張龍平，陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（上）[J]. 審計月刊，2009（5）：10-12.
[10]張龍平，陳作習.財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合研究（下）[J].審計月刊，2009（6）：7-9.
[11]謝曉燕，張龍平，李曉紅.我國上市公司整合審計研究[J].會計研究，2009（9）：88-94.
[12]裘宗舜，周潔.美國財務報告內部控制審計的發展與啟示——財務報告內部控制審計與財務報表審計的比較[J].財會月刊：上半月，2009（2）：35-36.
