時間：2023-08-27 15:02:40
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇審計研究現狀范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
論文摘要：隨著信息技術被廣泛、深入地應用在會計工作中，會計工作發生了根本性的改變，不僅原有的會計數據處理流程發生了改變，會計環境也被極大地改變了，使傳統的審計理念和技術面臨巨大的挑戰，審計人員不僅面臨“進不了門，打不開賬”的尷尬局面，審計理論和方法也急待改進以適應信息化的進程。
1現代審計與傳統審計的共同點
計算機審計的目標與傳統手工審計的目標是一致的，無論是計算機審計還是傳統審計，國家審計的審計過程都必須經過審計準備、審計實施與審計報告三個階段，通過執行檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行、分析程序等基本審計程序來獲取充分、適當的審計證據，并將審計思路和審計過程予以記錄形成審計工作底稿，作為發表審計意見的依據。
2現代審計與傳統審計的差異
2.1站在新角度隨著國民經濟的發展，信息網絡廣泛普及，信息化成為經濟社會發展的顯著特征，各行各業普遍運用計算機和網絡等信息技術進行管理，審計人員不得不面對海量的會計電子數據。在手工審計方式下，審計人員總是先分析審計對象的各個部分，再歸納、綜合為整體，其思維方式是：部分一整體，這適合于數據量不大的審計對象，卻很難全面把握海量數據。而計算機審計打破了手工審計思維方式，強調以系統論核心，從系統上把握審計對象，即從審計對象的整體出發，先進行系統分析，把握總體，再建立審計模型，分析數據，最后作出總體評價，其思維方式是：整體一部分一整體，計算機審計能夠從宏觀上和系統上把握審計對象，以擴大審計監督范圍，提高審計監督能力。
2.2面臨新環境計算機審計下的審計環境發生了很大的變化。一方面表現為審計人員必須利用計算機實施審計，要求審計人員能熟練操作計算機特別是相關的審計軟件；另一方面由于信息技術在會計工作中的廣泛、深入的應用不僅改變了原有的會計數據處理流程，還極大地改變了會計環境。信息化建設使得所有會計數據不再是紙介質的憑證、賬簿及報表，而是以“比特”方式保存在磁性介質上，數據表現形式虛擬化，即審計環境數字化，審計人員所面對的已不是傳統意義上的賬本，而是無形的電子數據和處理這些電子數據的會計核算管理系統，而這些會計電算化軟件版本各異，使得審計環境比傳統手工模式下顯得更為復雜。
2.3線索更復雜計算機審計環境下，傳統的審計線索因會計電算化系統而中斷甚至消失。在手工會計系統中，從原始憑證到記賬憑證，從過賬到財務報表的編制，每一步都有文字記錄，都有經手人簽字，其紙質業務軌跡，是重要的審計線索與審計證據的來源，審計線索十分清楚。但在會計電算化系統中，傳統的賬簿、相關的文字記錄被磁盤和磁帶取代，加上從原始數據進入計算機，到財務報表的輸出，會計處理集中由計算機按程序自動完成，傳統的審計線索在這里消失。而審計線索的改變，導致在電算化系統中可人為篡改數據而不留痕跡，如電算化系統數據來源、公式定義、編制結果、打印格式均采用機內文件的形式，若有人篡改公式、編制失真的財務報表，然后再將篡改的公式等予以復原，則很難判定報表數據的正確與真實性。從而使得傳統審計的追蹤審查已不適用，審計入手點更多的是靠判斷和經驗。
2.4涉及的范圍更大在會計電算化信息系統中，由于會計事項由計算機按程序自動進行處理，因疏忽大意而引起的計算機或過賬錯誤的機會大大減少了，但如果會計電算化系統的應用程序出錯或被人非法篡改，后果將不堪設想。
計算機審計的另一項重要內容是對電子數據直接進行測試，即審計人員不須先將被審計單位的電子數據轉換成電子賬套再實施審計程序，而是擺脫傳統的電子賬套及其所反映的財務信息，深入到計算機信息系統的底層數據庫，獲取更多更廣泛的數據，然后通過對底層數據的分析處理，獲得大量的多種類型的有用信息。總而言之，計算機審計的范圍較傳統手工審計要廣泛得多、深刻得多。審計人員可以根據審計目標的需要將審計的范圍和內容作出必要的擴大。
2.5審計技術更現代傳統手工審計隨著風險基礎審計模式在實務中的廣泛運用，分析性測試方法逐漸成為其核心方法。但信息技術的應用導致審計內容及審計線索的變化，要求審計人員必須革新審計技術方法，計算機審計的核心方法是數據分析方法。數據分析方法不同于傳統的分析性測試僅局限于對信息的處理，它是對來自于底層的、元素性的數據進行處理，可以有多種多樣的組合，在用途上可以作多種多樣的拓展，從而形成多種多樣的信息。因此，數據分析技術可以用于多種測試工作。在采用數據分析方法時，可使用兩種計算機審計特有的新型審計工具：審計中間表方法、審計分析模型方法。審計中間表是利用被審計單位數據庫中的基礎電子數據，按照審計人員的審計要求，由審計人員構建，可供審計人員進行數據分析的新型審計工具。它是實現計算機審計的關鍵技術。審計分析模型是審計人員用于數據分析的技術工具，它是按照審計事項應該具有的時間或空間狀態(例如趨勢、結構、關系等)，由審計人員通過設定判斷和限制條件來建立起數學的或邏輯的表達式，并用于驗證審計事項實際的時間或空間狀態的技術方法。
2.6審計流程更長計算機審計由三階段演變為四個階段。傳統手工審計模式中，國家審計的審計過程一般可分為審計準備、審計實施和審計報告三個階段。但是，在引入計算機審計后，審計準備階段與審計實施階段的界限變得非常不清，可能是由于數據分析既像審計準備工作，又像審計實施工作。其中，主要的問題可能是審前調查的歸屬沒有明確的限定。審前調查需要做大量的數據分析工作，而數據分析的測試屬性又無法合理確定，于是有些審計人員將其劃入審計準備階段，有些審計人員則將其劃入審計實施階段。我們應當將審計過程再行細分，將其直接劃分為四個階段，即審計準備階段、審前調查階段、審計實施階段和審計報告階段。審計準備階段與審前調查階段的劃分原則應該是，審計人員是否需要實施實際的數據分析。如果需要，就須向被審計單位出具具有法律效力的通知書，然后才能獲取敏感性、實質性的數據。有了審前調查階段，審計人員就可以名正言順地進行數據的采集、轉換、整理和分析，從而為制定審計實施方案和進行審計驗證奠定堅實的基礎。
客戶重要性是學術界關注的影響獨立審計質量的因素之一。一方面審計客戶與注冊會計師之間是一種雙邊壟斷關系。為了挽留客戶，審計師有動機犧牲他們的獨立性并提交有利于客戶的審計報告，注冊會計師對其經濟依賴性越強，更可能妥協獨立性，降低審計質量；另一方面審計訴訟風險和注冊會計師的名譽機制可以抗衡獨立性的喪失，客戶越重要越促使審計師提高發現財務報告錯誤或舞弊的可能性，從而提高審計質量。
對于審計客戶重要性與審計質量的關系國內外文獻沒有得到一致的結論，國內外相關學者的觀點大致有三種：審計客戶重要性與審計質量負相關（Chen et al，2010；陸正飛等，2012；薛高亮，2013；曲振帥，2014），即客戶越重要就越會損害注冊會計師的獨立性，使得審計質量越低；審計客戶重要性與審計質量正相關（Li，2009；Vineeta D.Sharma，2011；李明輝2013；王月悅，2015），即客戶越重要就越會促使注冊會計師的獨立性，使得審計質量越高；審計客戶重要性與審計質量無相關關系（Chung and Kallapur，2003；劉啟亮，2006），即客戶重要性不影響注冊會計師的獨立性和審計質量。以上三種觀點的差異，可能是由于對審計客戶重要性度量方式在選取上存在差異造成的，也可能與數據選取的完整程度、數據來源的國別、樣本期間有關，也可能是研究視角的不同，也可能是由于審計客戶重要性與審計質量的關系本身就是一種博弈現象。
本文專門綜述國內外研究學者在研究審計客戶重要性對審計質量影響研究設計環節，即審計客戶重要性的度量，以評述審計客戶重要性的不同度量方式下，審計客戶重要性對審計質量的影響。
二、國內外學者主要研究綜述
（一）客戶重要性度量指標選取。國外學者對審計客戶重要性對審計質量的影響的研究較早，審計客戶重要性的度量方式一般采用相對數的形式，對于客戶重要性的度量指標國際上尚無一個統一明確的指標，但是通過歸納以往學者的研究，通常采用的度量指標主要有準則現值的比重、事務所的收入比重、審計客戶的審計費用的比重、審計客戶的銷售收入、審計客戶的資產規模。
1、準則現值比重。理論上，客戶重要性是指從某一客戶處獲得的準則現值與從所有客戶處獲得的準則現值的比率，但由于準租現值不可觀察，且識別存在較大困難，因此理論上審計客戶重要性的度量方式在實務中無法實現，研究學者開始探討其他度量方式。
2、事務所的收入比重。由于理論上采用準則現值度量客戶重要性的方法無法實現，相關學者提出了其他替代指標。DeAngelo（1981）率先提出從某一客戶處獲得的收入占會計師事務所總收入的比率可以作為客戶重要性的較好替代變量。黨文英和杜慶寧（2012）、吳溪（2014）都采取這種度量方式對審計客戶重要性進行度量。采用該種度量方式下的研究表明審計客戶重要性和審計質量的關系并不趨于一致。
3、審計客戶的審計費用比重。隨著研究的不斷深入，大多數學者認為從某一客戶處獲得的收入占會計師事務所總收入的比率作為客戶重要性的度量方式具有可觀察性，有助于對審計客戶重要性的理解，但是由于所有事務所收入信息尚未公開披露，數據較難獲取。以審計客戶的審計費用比重為度量指標并未使學術界的研究結果趨于統一。王兵（2011）研究發現審計客戶重要性并不影響審計質量；但陸正飛（2012）的研究則表明審計客戶重要性與審計質量呈負相關關系。
4、審計客戶的銷售收入比重。通常審計費用的高低與客戶的規模是成比例關系的，客戶的規模通常可以用客戶銷售收入或者資產總額表示，以審計客戶的銷售收入比重度量審計重要性，其在數據獲取上存在一定優勢。Francis J.（2001）、李明輝和劉彩霞（2013）得出審計客戶重要性與審計質量不一致的觀點。
5、審計客戶的資產規模比重。以審計客戶的資產規模比重度量審計客戶重要性，既可以很好地代表審計收費，也方便數據的獲取。這是因為審計收費是以公司的資產規模為基礎的，其與審計費用的相關性最高。Michael C.Knapp（1985）首次提出以客戶資產規模比重度量審計客戶重要性，這是一次重大的突破，在以后的研究中應用較廣，特別是解決了我國信息披露不充分時數據獲取困難的問題。Douthett Jr（2012）認為審計客戶重要性和審計質量無相關關系，而曹強、胡南薇和王良成（2012）、劉啟亮（2006）、曲振帥（2014）認為客戶重要性與審計質量顯著負相關；喻小明（2008）、劉峰（2009）的研究則表明客戶重要性與審計質量顯著正相關。
（二）客戶重要性度量數據來源。度量審計客戶重要性所采用的數據來源，大致可以分為兩種：一種是以事務所來自所有上市客戶的收入為基數；另一種是以事務所來自所有客戶的收入為基數。可見，第二種數據獲取更加完整，更加符合理論上對審計重要性的定義，但是第二種數據來源較難獲得，因此以往文獻普遍采用第一種度量審計客戶重要性，而吳溪利用中國注冊會計師協會會計師事務所綜合評價數據庫，取得事務所來自所有客戶的收入數據，發現審計客戶重要性與審計質量成正相關。
（三）客戶重要性研究角度。隨著近年來越來越多的文獻將分析視角細化到分布層面，還可能進一步體現在業務項目層面、注冊會計師個人層次的分析上，這是因為相比事務所整體數據，事務所各個分部的業務、業務組數據、注冊會計師個人層次更難以被完整觀察。當把研究角度轉換到分所層面、業務項目層面、注冊會計師個人層次時，審計客戶重要性對審計質量的影響研究是較新的領域。
1、總分所層面。在注冊會計師行業的擴大和分所不斷增加的背景下，Choi J et al（2010）從總分所層次度量審計客戶重要性，研究表明審計客戶重要性與審計獨立性并不顯著；吳溪（2014）將事務所分為總所和分所，考察了會計師事務所總所和分所審計質量的差異，以及分所規模大小對審計質量的影響。與此同時，又有研究學者進一步將總分所進行四大非四大劃分，可見研究視角越來越細化。
2、項目組層面。除了在總分所層次，Chung和Kallapur（2003）認為審計業務具體是由項目組來實施的，而與事務所獨立性無關。具體到項目組層次的研究目前比較少，更確切的說是提出過這樣的觀點，但是并沒有在實證中加以運用。
3、個人層面。Ling Lei（2009）從注冊會計師個人層次度量審計客戶重要性。閆煥民（2015）試圖從注冊會計師個人層次進行相關的審計研究，當然這方面的研究目前很少有研究學者涉及，主要原因在于數據獲取的難度很大，如果能夠充分準確地獲取注冊會計師個人層次的收費水平將會大力推動在該方面的研究。
三、研究現狀評價
（一）度量指標的評價。綜合以上文獻，會計師事務所對重要客戶的經濟依賴是否會損害審計質量目前還未達成一致的研究結論。審計客戶重要性是審計質量的重要影響因素，它們的關系還受到其他因素的影響，如公司內部治理水平、法律環境等的影響，然而在兩者關系中引入第三種因素的研究還不夠豐富。
在衡量審計質量指標的選擇上，我們應該結合我國資本市場的特點，不能一味地照搬國際作法。理論上采用會計師事務所收入比重（或審計收費）度量審計重要性最為合理，但是由于實際操作，應以各公司的資產總額取對數比重作為審計重要性的指標。
（二）數據來源的評價。在度量審計客戶重要性時，往往受到數據可獲得性的限制，研究者在完整度量事務所業務收入的基數方面存在挑戰。當以上市客戶（而非全部客戶）的經濟利益作為客戶重要性基數時，不同事務所在客戶收入來源結構上的差異被忽略，然而，如果采取更為完善的數據（所有客戶），審計結論將改變，審計客戶重要性與審計質量存在顯著的負相關關系。因此，以往研究文獻往往存在數據不全面的問題，這也是需要改進的，但這方面改進將取決于今后的信息披露水平。對這種度量偏差（吳溪，2014）的注意將意味著今后的研究者有必要盡可能獲取完整的事務所客戶收入基數，而不是僅限于上市客戶，同時也使監管機構考慮對外披露每家會計師事務所的上市業務收入結構，因為該信息對包括研究者在內的公眾準備理解客戶重要性的經濟后果具有價值，如果客戶重要性僅基于上市客戶度量，讀者應該對研究結果保持警惕。
（三）研究視角的評價。審計客戶重要性對審計質量的實證研究可以大致劃分為會計師事務所整體、分所、項目組和注冊會計師個人層次。
關于審計客戶重要性對審計質量的影響方面的研究，近年來越來越多的文獻將分析視角細化到分部層面。將研究推進至分所層次可以顯著提高審計理論的解釋力和預測力。對于研究視角細化到項目組和個人層面的研究，目前來說很少，主要原因還是歸于數據的獲取困難和缺乏理論支持，特別是在個人層面，影響個人能力的有很多因素。將涉及心理學、組織行為學相關知識，這兩個層面的研究是新的研究領域，這將是未來的研究發展方向。
四、未來研究方向
（一）基于所有公司完整數據進行度量。基于以所有上市公司還是所有公司數據來源度量審計客戶重要性，我們可以得出今后的研究方向更傾向于以所有公司數據度量審計客戶重要性，研究的問題也不僅僅局限在審計客戶重要性對審計質量的影響，還可以研究不同度量方式下產生的偏差對審計質量的影響，以及該偏差在總所、分所層次對審計質量的影響。
（二）分所層面的深入研究。分所層面的審計實證研究是未來大有可為的研究領域，值得研究的課題很多。以下研究方向尤其值得關注：
1、客戶特征對于分所審計的影響研究。目前，客戶特征中僅有客戶重要性對于分所審計的影響得到了廣泛重視，客戶特征不僅僅限于客戶重要性，客戶的治理結構、組織結構對于分所審計的影響都應該值得引起足夠的關注。
2、分所審計的經濟后果研究。據我們所知，目前僅有Li等（2010）對分所審計的經濟后果進行了直接的研究，其余一些文獻（曹強，2012；吳溪，2014）雖然涉及到分所審計的某些經濟后果。未來需要從不同角度直接研究分所審計的經濟后果。
關鍵詞：審計判斷 框架效應 不確定性 優化 風險
引言
1979年卡尼曼（Kahneman）與特維斯基（Tversky）合作并提出了著名的前景理論（Prospect Theory），揭示了人們在不確定條件下進行判斷和決策的真實模式。前景理論有三個基本原理：大多數人在面臨獲得時是風險規避的，大多人在面臨損失時是風險偏愛的；人們對損失比對獲得更敏感。前景理論揭示了人們為了避免損失，而情愿非理性地冒著比實現收益大得多的風險。前景理論為現實中面臨風險和不確定性的人們如何做決策提供了一種框架。研究發現，受益時人們選擇風險較小的方案，而受損時人們選擇風險較大的方案，這種因決策環境的變換而導致行為主體對同一問題選擇偏好的改變所示范的效應被稱為框架效應。
理論背景與文獻回顧
（一）理論背景
1979年卡尼曼（Kahneman）與特維斯基（Tversky）合作并提出了著名的前景理論（Prospect Theory）用以替代期望效用理論，揭示了人們在不確定條件下進行判斷和決策的真實模式。前景理論是描述性范式的一個決策模型，它假設風險決策過程分為編輯和評價兩個階段。在編輯階段，個體憑借“框架”（frame）、參照點（reference point）等采集和處理信息。在評價階段，依賴價值函數（value function）和權重函數（weighting function）對信息予以判斷。價值函數是經驗型的，它有兩個特征：一是不對稱，呈現S形。受益區呈現凸形，表明風險厭惡；損失區呈現凹形，表明風險追求；二是不同斜率，同樣損失的效用大于同樣受益的效用。受益區平坦，損失區陡峭；在參考點處變化最大，如圖1所示。
卡尼曼（Kahneman）和特維斯基（Tversky）的前景理論有三個基本原理：一是大多數人在面臨獲得時是風險規避的；二是大多數人在面臨損失時是風險偏愛的；三是人們對損失比對獲得更敏感。因此，人們在面臨獲得時往往是小心翼翼，不愿冒風險；而在面對失去時會很不甘心，容易冒險。人們對損失和獲得的敏感程度是不同的，損失時的痛苦感要大大超過獲得時的快樂感。前景理論為解釋框架效應提供了主要理論框架：對受益和受損進行中立的描述；可能的結果被定義為受益或受損；通過S狀價值函數描述人們的選擇。
（二）文獻回顧
有關框架效應最早是由Kahneman和Tversky（1984）和Tversky和 Kahneman（1981，1986）提出的，暗示決策有可能受語言的描述方式的影響。也就是說，對環境的判斷認知是可以通過問題的語言描述方式來影響的，進而可能影響到最終判斷或決策。研究發現，受益時人們選擇風險較小的方案，而受損時人們選擇風險較大的方案，這種因決策環境的變換而導致行為主體對同一問題選擇偏好的改變所示范的效應被稱為框架效應。
心理學家對框架效應及其產生的理論背景進行了深入的研究，取得了許多有價值的發現。Tversky和Kahneman（1981）借助“亞洲疾病問題”向人們顯示了決策者的風險偏愛依賴于選項被如何描述，即框架。亞洲疾病問題是框架效應的典型案例，其中決策者被要求在生還（正面框架）或者死去（負面框架）的情境下，對一個確定選項和一個概率（風險）選項進行選擇。然而，Tversky和Kahneman實驗研究發現：用正面框架（生還）和負面框架（死去）敘述相同的問題，人們選擇的結果卻大相徑庭。結果顯示正面框架下多數人（72%）選擇保守方案，負面框架下多數人（78%）選擇冒險方案。即人們在正面框架下表現出受益時偏愛規避風險；負面框架下表現出受損時偏愛追求風險。以上受益時偏好保守而受損時偏好冒險的抉擇行為打破了“不變性原則”，即對一抉擇問題做相等的闡述應該引出相同的偏愛順序。
在審計領域，尤其是在審計師的職業判斷方面，國外很多學者對審計判斷決策中的框架效應進行了深入的實驗驗證。這方面的研究從Tshton（1974）的“一個內部控制判斷的實驗研究”就開始了，以往的研究基本是從“優化”的角度描述內部控制系統。但是，內部控制系統同樣也可以從“風險”的角度進行描述。McNeil和Pauker（1982）等人發現，并非只有外行非專業人員會有框架效應，即使專業人員也很容易受框架效應的影響。
Kida（1984）以持續經營審計判斷為實驗任務，采用實驗研究的方法，對審計師在持續經營審計判斷中是否存在框架效應進行了檢驗。Kida將被試的審計師分為兩組，首先給兩組被試審計師提供完全一致的公司相關資料。然后要求其中一組被試審計師預測該公司持續經營（正面框架）的可能性。要求另一組被試審計師預測該公司經營失敗（負面框架）的可能性。實驗結果顯示兩組審計師的判斷結果差異不大，因此，Kida認為在持續經營審計判斷中不存在“框架效應”。Trotman和Sng（1989）在Kida的研究基礎上，進一步對持續經營審計判斷研究發現，當公司經營條件良好時，持續經營審計判斷中的框架效應顯著，當公司經營條件惡劣時，持續經營審計判斷中的框架效應并不顯著。
除了持續經營審計判斷，有學者以其他審計判斷案例為實驗任務，對審計判斷中的框架效應進行了檢驗，發現其他審計判斷中也存在框架效應。Emby（1994）采用實驗研究的方法，對審計師在進行實質性測試決策時是否會受到內部控制系統框架效應的影響進行了檢驗。研究發現審計師在進行實質性測試決策時會受到內部控制系統框架效應的影響。實驗首先要求審計師在閱讀了公司的基本介紹和庫存內部控制基本信息后，對庫存系統的實質性測試的數量做出一個初步決策。然后在考慮了庫存內部控制系統中7項特定的附加信息后，審計人員被要求對庫存內部控制系統做出判斷，并且對實質性測試數量決策做出修正。實驗結果顯示：在“風險”框架與“優化”框架下，審計師在實質性測試的數量選擇上具有顯著的差異，在“風險”框架下，審計師選擇進行實質性測試的數量顯著多于“優化”框架。并且，那些在實驗中處于“風險”框架中的審計師平均更傾向于對實質性測試的決策進行修正。
上述在審計領域中的研究成果多數支持了框架效應理論和前景理論的預測。在審計職業判斷中，容易受框架效應的影響。但是，上述研究成果主要是以美國的環境及人員為基礎形成的，在我國，關于審計判斷方面的研究起步較晚，大多數只是一些規范性的研究成果。張繼勛（2002）對審計判斷進行了界定，認為審計判斷是審計人員根據其專業知識和經驗，通過識別和比較對審計事項和自身的行為所作的估計、斷定或選擇。張繼勛、劉成立和楊明增（2006）對審計判斷質量進行了實驗檢驗。楊明增、張繼勛（2007）和張繼勛、楊明增（2008）以我國的注冊會計師審計為背景，采用實驗研究的方法，對我國注冊會計師審計判斷中的錨定效應和代表性啟發法下的偏誤進行了研究。上述研究均未涉及框架效應問題。楊曉磊、代文娟（2009）簡單介紹了框架效應對審計判斷的影響。張繼勛和陳穎（2009）在激勵因素對審計判斷影響的研究綜述中僅就預期復核意見、訴訟風險兩個負向激勵因素和經濟因素這一正向激勵因素對審計判斷影響的研究加以梳理，尚未涉及框架效應因素。
國內研究的局限性及未來研究展望
（一）局限性
通過國內外研究文獻的回顧，筆者發現國內對審計判斷的研究起步較晚，將框架效應引入審計判斷領域進行研究剛剛起步。截至撰稿時，筆者僅發現楊曉磊、代文娟（2009）簡單介紹了框架效應對審計判斷的影響。造成這種現狀的原因很多，筆者認為在國內開展審計判斷領域的框架效應研究主要面臨以下兩點局限：
1.研究方法。任何研究課題都要有與之相匹配的研究方法，審計判斷領域的框架效應研究也不例外。參照國外研究成果，國外學者圍繞該課題大都選用了實驗研究法。而實驗研究方法有別于經驗研究，經驗研究的數據來自經驗、統計資料或報刊雜志。研究者可以通過相應的數據庫獲得經驗數據。而實驗研究的數據來自于學者設計的實驗，數據的獲得過程比經驗研究難，特別是關于審計判斷的實驗研究。由于審計判斷的主體是審計師，相對于其他研究領域可以以MBA或在校大學生作為被試對象而言。難度大幅度增加。
2.研究設計。實驗研究在國外已經發展非常成熟，國內學者進行實驗研究大多參考國外的研究成果。但是由于文化情景的差異、東西方人思維方式以及教育背景和程度的不同。容易使最終的實驗結果與國外的研究結論相差甚遠。因此。在國內的實驗研究設計中，須充分考慮中國的文化情景、中國人的思維模式以及教育背景和程度的差異，只有在研究設計中充分考慮到這些因素，其研究結論才符合中國的實際。
（二）未來研究展望
由于框架效應的影響在不同的文化情景下各不相同，研究跨文化情景下框架效應的影響很有意義。國外學者已經對審計判斷領域的框架效應進行了較為深入的研究。但是，國內很少有學者將框架效應引入審計判斷領域進行深入研究。因此，在未來研究中，筆者將嘗試利用實驗研究方法檢驗在中國情景下，框架效應對審計判斷的影響以及影響是否顯著，是否受其他因素影響，并探尋背后的真實原因。
參考文獻：
1.Kahneman，D.andTversky，A. Prospect theory：an analysis of decision under risk[J].Econometrica，1979，3
2.Tversk，A.and Kahneman，D. The framing of decisions and the psychology of choice[J].Science，1981，1
3.Tversk，A.and Kahneman，D. Rational Choice and the Framing of Decisions[J].Journal of Business，1986，10
4.Kahneman，D.and Tversky，A. Choice，value and frames[J].American Psychologist，1984，4
5. Emby，C.Framing and Presentation Mode Effects in Professional Judgment：Auditors`Internal Control Judgments and Substantive Testing Decisions[J].Auditing：A Journal of Practice and Theory，1994，13
6.張繼勛.審計判斷研究[M].東北財經大學出版社，2002
7.張繼勛，劉成立，楊明增.中國審計判斷質量的實驗研究[J].南開管理評論，2006（6）
8.楊明增，張繼勛.審計判斷中的錨定效應研究[J].審計研究，2007（4）
9.張繼勛，楊明增.審計判斷中代表性啟發法下的偏誤研究[J].會計研究，2008（1）
公共危機是指由于內部或者外部高度不確定的變化因素，導致的對社會共同利益和安全生產構成威脅的一種危險境況或緊急狀態，主要分為自然災害、事故災害、公共衛生事件、社會安全事件 ，這些事件具有突發性、破壞性、擴散性等特點，給社會和公眾帶來巨大損失，若不及時加以解決，將會給社會環境的穩定和諧帶來巨大威脅。公共危機管理是為避免或減少公共危機事件所造成的損害，政府、社會團體以及個人積極采取的危機預防、事件識別、緊急反應、應急決策、應急處理、災后恢復和監督等管理行為的總稱，由政府審計機關所實施的公共危機審計成為公共危機管理的重要組成部分。
（一）公共危機審計的定義 公共危機審計是指政府審計機構和人員依照相關法律法規和標準，運用系統規范的方法，在公共危機管理的預警、反應和恢復等各個階段，對被審計單位公共危機管理活動所進行的獨立、客觀的監督、評價活動，以促進被審單位有效履行公共管理責任，實現信息公開透明。
（二）公共危機審計的理論依據 一是受托責任理論。該理論認為，審計因受托責任的產生而產生，因受托責任的發展而發展，當受托責任關系確立以后，客觀上存在委托人對受托人實行監督的需要，其本質是一種獨立的經濟監督活動。對于公共危機審計，審計機關在接受社會公眾的委托之后，承擔者監督災難救助款物合法合理使用的責任，也就產生了公共危機審計的需求。通過危機審計，審計機關一方面監督和評價政府部門和慈善機構對財政撥款和救助款項的使用情況，另一方面通過提供有關救助款項使用的信息滿足社會公眾的信息需求，從而保證信息透明和社會穩定。二是新公共管理理論。20世紀70年代，西方國家興起了被稱為“新公共管理”的政府管理模式，掀起了“重塑政府”的浪潮。該種模式是在公共責任與顧客至上理念的指導下，借鑒商業管理的理論方法和技術，在政府行為和政府管理中引入市場競爭機制，來提高政府的公共管理水平和公共服務質量，以克服政府面臨的危機，提高政府的職能和合法性。新公共管理理論主要集中于政府管理的效益性，它要求審計機關在危機應對過程中，致力于對風險的重點關注，督促有關被審單位通過對有限的資源的合理配置來實現最大程度的效果，并要求審計機關加強與政府其他部門、私有部門的協調與合作，集思廣益，共同致力于公共危機的管理和應對工作。
二、我國公共危機審計實務現狀
自20世紀80年代我國政府審計機關成立之始，審計機關就陸續地開展了公共危機審計工作，并有相關的法律規定為其提供實施依據。如1993年《審計法》第二十四條規定、1996年頒布的《審計機關對社會捐贈資金審計實施辦法》對《審計法》的第二十四條均做了細化規定，要求審計機關對接收、分配、使用和管理社會捐贈資金單位的財務管理及內部控制制度進行審計監督，并對審計報告做出了基本規定。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》亦明確指出對重大突發性公共事項實行全程跟蹤審計。這不僅將公共危機事項納入審計的范疇，而且明確了具體的審計實施方式。
（一）1998年抗洪搶險審計 1998年夏秋季節，我國長江流域發生了歷史罕見的洪澇災害，各級審計機關和審計人員在做好抗洪搶險任務的同時，積極展開對救災款物的審計監督工作。審計署先后通知，要求對民政部、中華慈善總會、中國紅十字總會等部門、單位接收、管理、分配捐贈款物的情況進行審計；同時要求地方審計機關加強對救災款物的審計。湖南、湖北、江西各省審計部門根據審計署的通知，結合當地實際進行了一些有益的審計探索，如采用提前介入、全程跟蹤審計方式，實現對救災款物的全面審計；全省上下貫通、及時反饋審計信息，會同紀檢、監察等部門聯合成立監督小組，增強監督合力等。
（二）2003年云南大姚抗震救災審計 2003年7月21日、10月16日，云南大姚相繼發生了里氏6.2級、6.1級地震。2004年3月18日到4月30日以審計署社保司司長為組長、由來自昆明特派辦、長沙特派辦等6個單位的22名審計干部組成審計組，對大姚縣及其他一些縣區接受救災款物的情況開展了審計。通過反復核實證據和深入災區現場，查出了部分、管理瀆職等損害受災群眾利益的問題。2005年4月27日審計署公布了大姚地震審計結果，披露了未及時下撥中央特大自然災害救濟補助費等不良情況，要求有關被審單位進行整改，將有關違法違規人員移送司法部門處理，并建議云南省進一步完善救災應急管理機制。
（三）2008年汶川抗震救災審計 2008年5月12日，汶川地震發生，有關救災抗災工作陸續展開。為確保救災款物的合理管理、發放和使用，審計署在事發后短短數天之內就成立了由審計長任組長、兩位副審計長任副組長和有關司局長為成員的抗震救災款物審計領導小組，并派出3個督導小組到審計一線督查和指導工作，對抗震救災款物進行全過程跟蹤審計。同時審計機關注重同政府其他部門的工作協調和配合，實現了監督與管理的并行，共同服務于抗震救災大局。審計署先后兩次向社會公布舉報電話和網址，還專門開通了一條免費長途舉報熱線，接收社會各界人士對發現的擠占、挪用、貪污、侵占、浪費、虛報冒領救災款物問題的舉報。至當年12月31日，審計署了4次審計公告，除第一次審計公告外，其他審計公告中都表明未發現重大違法違規問題。此次審計在地震剛發生不久即刻展開，將關口前移，提前介入，并對救災款物的全過程進行跟蹤審計，有媒體稱，此次審計是“國家審計啟動有史以來最大規模的跟蹤審計工作”。
三、我國公共危機審計實務現狀評價
縱觀上述事例可以看出，我國的公共危機審計在實踐中不斷得到鍛煉，審計水平不斷提高，審計質量越來越有保障。但我國公共危機審計的開展還存在著不足，主要表現在如下幾個方面：
（一）審計法律依據不夠健全 我國有關公共危機審計的法律法規多為分散的個別條款，這些規定為公共危機審計的開展提供了基本的法律支持，但還存在下列不足：規定條款過少，與公共危機管理的相關法律法規匹配性不足，無法形成有力的制度支撐；規定內容籠統，與開展非常規性的公共危機審計的需求相比，其可操作性程度相差甚遠；規定范圍過窄，局限于基金、資金財務收支審計，對捐贈物資審計也是籠統概括，未能涉及績效審計；規定被動應急，針對特定非典、地震等危機事件，被動出臺臨時應急性通知或文件，提出開展審計工作的具體要求，缺乏強制性、延續性、前瞻性和一致性。
（二）審計組織機制不完善 審計機關的工作安排具有臨時應急性，缺乏前瞻性、規范性、預見性；審計機關與司法、紀檢等部門的協調聯動較薄弱，未能充分發揮審計應有的功能；審計機關對社會審計、內部審計資源利用不足，不能充分利用已有的信息資源組織和配合審計工作的有力展開。
（三）審計人員素質有待提高 面對突發性危機事件，審計小組往往是臨時組建，審計小組成員在意識上缺乏對突發事件特殊性的認識，在平時缺乏應急審計知識和技能的積累和訓練，在審計中不得不面對被審單位陌生、惡劣的環境，審計工作的開展會面臨諸多困難，導致較大的審計風險。
（四）績效審計理念滯后 審計機關對危機事件審計仍舊以財務審計為重點，以查找救災款物流轉各個環節中存在的重大違法違紀問題為目標，盡管審計中已經開始注意從機制、體制層面提出審計意見和建議，但對于救災款物的實際使用效果、對被審單位的管理制度、對危機管理的整個運行機制關注較少，審計的覆蓋面狹小，審計結論的建設性仍有較大的提升空間。
（五）審計方法存在缺陷 在程序方法方面，由于危機事件緊急，審計小組往往在未進行審前調查、沒有評估審計風險和確定重要性水平的情況下制定審計計劃，導致審計工作方案缺乏針對性和可操作性，對審計事項的考慮也難免欠缺周全。就技術方法而言，傳統的以內部控制測試和評價為基礎的審計模式，恐怕難以在危機審計中得到有效貫徹，也并非能得到充分適當的審計證據，所以在審計人員面臨挑戰；現代審計以計算機審計和網絡審計為主要輔助手段，而在危機審計中，面對危機事件事發后的待處理和審計事項，審計人員要利用自己的職業判斷篩選合適的審計對象，其中難免收到被破壞和損毀而導致收集證據的不利影響。
（六）信息資源利用不充分 審計機關在危機事件中表現的臨時應變，使得他們未能對這種突發事項缺乏日常的警惕和關注，導致危機發生時審計工作安排上較大的盲目性與被動性；由于危機審計主體目前仍是政府審計，社會審計、內部審計的參與較少，一定程度上削弱了審計整體力量的聯動作用的有效發揮；群眾參與線索舉報的激勵機制不足，審計工作量較大，而對審計工作的經驗總結不夠廣泛深入等等。
四、我國公共危機審計實務改進對策
基于我國現階段公共危機審計中存在的問題，結合我國公共危機審計開展的實際和未來發展的需要，應采取如下解決措施。
（一）建立公共危機審計法律法規 鑒于公共危機審計的特殊性和所具有的重大社會影響，在遠期規劃中，應研究制定《公共危機審計法》，為公共危機審計的開展提供明確的法律依據，同時實現與其他公共危機管理法律的相互協調，形成公共危機管理的系統完善的法律體系；在近期規劃中，應研究制定《公共危機審計實施條例》，明確審計的職責和權限，強化審計責任追究機制，確定審計效果評估標準，為公共危機審計法的制定提供經驗基礎；在當期工作中，應抓緊制定《公共危機審計準則》和應用指南，明確公共危機審計的目的、對象、內容、程序和方法等問題，為公共危機審計的開展提供可操作性依據。
（二）健全公共危機審計組織機制 首先協調好審計機關與政府的關系。在危機審計中，要及時與政府溝通，以了解危機管理工作中的重點，作為審計工作的參考，審計機關也要及時將審計過程中發現的重大問題和情況及時向政府有關部門匯報，以聽取有關指示，同時通過呈報審計成果體現審計機關工作績效，獲得政府更多的肯定與支持；其次審計機關要協調好與紀檢、監察、財政、民政等部門之間的工作關系。建議明確各部門之間的職責，以做好應對危機的工作準備，同時審計要與其他部門之間保持及時的信息溝通，實現信息資源共享，通過共同合作努力來實現危機的順利解決；再者審計機關要充分利用內部審計和社會審計的優勢。促進內部審計與外部審計之間的協作，實現資源共享，提高審計效率。另外審計機關還要協調好與新聞媒體之間的關系。新聞輿論，主要面向廣大社會人群具有巨大力量，隨著民主進程的加快，公眾對涉及切身利益的信息需求逐漸增強，通過及時公布危機審計信息，幫助他們及時了解危機進展狀況，還能增強對審計機關和政府的信任。
（三）提高公共危機審計人員素質 為進一步充實危機審計人力資源，選拔政治覺悟高、業務能力強、善于溝通、知識多元化的審計人員，有利于保證審計工作實現專業分工，審計人員各展所長。關注和重視危機審計人員專業知識和實務的日常培訓，鍛煉他們的工作熟練度和對危機審計執行工作的敏感度，盡可能的保證審計質量和效率。實施審計人員定期輪崗、交流，使審計人員有機會接觸多行業審計，拓寬他們的審計視野，不斷提高審計職業判斷能力，為應對危機審計中來自各方不同的挑戰做好充分的經驗準備。定期組織審計人員進行危機審計演練，對模擬過程中遇到的問題和難題進行歸納總結，并提供解決方案，以此不斷檢驗和提高審計人員的應急能力，逐步提高審計人員臨時應變的能力。
（四）樹立公共危機績效審計理念 美國審計署在2003年頒布的《政府審計準則》中將績效審計定義為：對照客觀標準，客觀地、系統地收集和評價證據，對項目的績效和管理進行獨立的評價，對前瞻性的問題進行評估或對有關最佳實務的綜合信息或某一深層次問題進行的評估，其目標一是評估項目的經濟性、效率性和效果性；二是評估內部控制、法律和其他規定的遵循情況。對照該項定義和目標界定，我國目前所實施的救災款物跟蹤審計，更多關注的是對法律的遵循情況，遠未能達到對于危機管理這一“項目”進行績效和管理方面的評價，也未能開展危機預警這一“前瞻性問題”的評估，同時也缺乏對于行之有效的公共危機管理典型經驗這一“最佳實務綜合信息”的評估，績效審計的理念未能在現有的公共危機審計中得到體現。《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》要求“2012年基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系”，“到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計”，這說明在公共危機審計中貫徹績效審計的理念，不僅僅是國外經驗的簡單借鑒，而是我國審計形勢發展的迫切需要。
（五）改進公共危機審計方法 審計機關應開展對民政、紅十字會等有關部門的日常調研，在促使其建立健全內部控制的同時，注意收集相關應審資料，做好平時資料儲備；建立基層審計機關零時報告制度，在危機發生的第一時間，及時向上級審計機關報告危機狀態和相關信息，為審計工作方案的制定提供資料基礎，同時根據審計工作開展的實際，及時調整審計工作方案；針對危機審計手段落后的實際，審計機關應盡快開發危機審計專用軟件，并結合采用遠程審計技術，提高審計工作的效率和效果；針對被審單位內部控制相關資料被損毀的狀況，審計人員在更多地采用現場核實、調查、詢問等取證方法的同時，還應將審計關口前移，促使被審單位在危機管理開始，就建立健全內部控制，最大限度地提高救災款物管理的效率、效果，將重大錯弊和損失浪費降低到最低限度，前提是將相關成本控制在被接受的范圍內。
（六）充分利用信息資源 建立公共危機審計公告制度，通過制定危機審計公告準則，對公告主體、公告內容、公告時間、公告范圍、公告形式等做出明確規定，為審計公告的規范化、統一化的出具提供標準。建立公共危機審計案例庫，不斷進行審計工作總結，為審計人員培訓提供素材，為審計工作實施提供經驗參考。明確和深化對審計信息化的認識。要認清我國審計信息化滯后的現實，認識到實施審計信息化建設的必要性和重要性，同時加大對審計信息化建設的宣傳力度，結合對危機審計的認識和了解，探索公共危機審計實現信息化的最佳路徑。針對危機審計手段落后的實際，審計機關應盡快開發危機審計專用軟件，通過快速和精確的數據分析來增強審計項目管理的科學性、審計方案的針對性、審計工作的時效性、審計跟蹤的主動性和審計評價的客觀性，并結合采用遠程審計技術，突破審計空間環境的局限，實現審計機關與被審計單位以及其他相關部門的信息溝通，提高審計工作的效率和效果。不斷創新和推廣先進的審計方法，為審計信息化工作提供支持。我國已在有關自然災害的救助中使用了GIS等先進技術，可以在此基礎上仿效國外的做法考慮將GIS、RS等技術方法應用到相關的災難救助審計中去，克服地理空間的限制，能夠在有限的時間內獲取充分的證據資料，將該技術獲得的電子資料直接或間接應用于審計評價工作，提高審計工作效率和質量。
[本文系審計署2010年至2011年度重點科研課題“公共危機狀態下的政府審計問題研究”（課題編號：10SJ02002）階段性研究成果]
摘 要 本文分析了我國企業內部審計的發展歷程及現實狀況。結合我國經濟的發展，闡述了我國企業內部審計呈現的新特點，新內容及新動向。
關鍵詞 內部審計 審計現狀 審計發展
我國企業內部審計經過了二十幾年的發展取得了顯著成效，雖也存在許多缺陷。但隨著我國加入WTO，內部審計方面與世界其他各國接軌，差距也越來越小，本文就我國內部審計發展及現狀特點進行分析。
一、我國企業內部審計的建立和發展狀況
我國于20世紀80年代初期，根據《憲法》恢復了審計制度。1983年8月20日，國務院轉發了審計署《關于開展審計工作幾個問題的請示》，報告提出建立內部審計監督制度問題。文件指出：建立和健全部門、單位的內部審計，是搞好國家審計監督的基礎。根據國務院的指示精神，我國的部門和單位開始邊組建、邊開展內部審計活動。1983年9月，中國石化總公司率先成立審計部，開展了內部審計監督活動。1985年12月5日，審計署頒布《審計署關于內部審計工作的若干規定》（以下簡稱規定），這是審計署成立后第一個關于內部審計工作的法規文件，對我國的內部審計工作進行了規范；1995年、1989年兩度修改頒布此規定。2003年3月4日，審計長李金華簽署了中華人民共和國審計署令第4號《審計署關于內部審計工作的規定》，要求自2003年5月1日實行新規定，此次規定是在總結1995年規定的經驗教訓基礎上，適應新的形勢需要而制定的，體現了與時俱進的時代要求，是我國內部審計未來發展的藍圖。
隨著內部審計機構的建立，內部審計隊伍也不斷發展，內部審計人員的政治素質和業務素質也有了很大的提高，結構也日趨合理。在廣泛開展財務審計的同時，不斷拓寬領域，積極開展了效益審計、承包經營審計和其它類型的審計，與國家審計、社會審計一起組成了有中國特色的審計監督體系。
二、當前我國內部審計的實務狀況
我國已經建立的內部審計機構和配備的內部審計人員更大部分集中在政府部門和事業單位，企業所占比例較小。這源于我國政府主導型內部審計的建立模式。我國內部審計制度是國家根據經濟體制改革后出現的新形勢，為強化審計監督體系，建立和健全企業自我約束機制，采用行政手段自上而下建立起來的。不同于西方內部審計的發展模式。西方國家的內部審計制度則是企業為了生存、發展，出于競爭的需要，自發建立起來的。
當前，發達國家的企業內部審計涉及的領域非常廣泛，主要包括企業發展戰略和經營決策審計、投資效益審計、物資采購審計、研發審計、人力資源管理審計、信息系統審計等。而我國的內部審計仍關注在財務收支審計、經濟效益審計、法律法規執行審計等，以財務數據的真實性、合法性的審查、生產經營的監督為主。審計署提出建立內部審計制度的動因主要是為了對單位內部經濟活動進行監督，是彌補國家審計力量不足而做出的一種制度安排。這種內部審計建立的動因仍影響到當前內部審計的工作重點，貫穿我國內部審計準則的內部審計定義為：“內部審計是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現”。在這種情況下，企業管理者容易將內部審計看作是對自身管理的監督，將內部審計作為自己的對立面，從而不重視內部審計工作，對內部審計的有效需求也不足，建立內部審計制度的企業并未達到足夠高的比例。
內部審計工作的成果方面，與已經建立的內部審計機構和配備的內部審計人員情況恰好相反，企業所占比重反而更高。內部審計查處損失浪費、促進增收節支的金額反映了內部審計工作的成果。這兩方面均企業發生的金額占總體的比例較高，表明企業的內部審計制度發揮的作用更大，因為企業不同于政府部門和事業單位，它更需要以效益為重，相應涉及的金額也較高。
三、我國企業內部審計工作的新特點
隨著中國現代化企業制度的建立，我國社會主義市場經濟體制的逐步完善，國際、國內市場激烈競爭特別是管理風險所帶來的壓力，促使中國政府和企業的投資者、經營者更加重視企業內部審計工作。未來影響我國企業內部審計發展的各種不利因素將逐步減少，我國企業內部審計事業正擺脫各種制約因素的羈絆，進入一個新的發展時期。
（一）計算機審計已成為企業內部審計的重要手段
在計算機技術的應用和信息系統不斷發展的同時，計算機造假也隨之出現。在這種情況下，經營業務要由系統處理與控制，絕大部分的會計記錄要由計算機自動編制。計算機系統是否合法、安全、正確與高效，直接關系到企業的安全與效益。企業內部審計部門必須適應企業的信息化要求，抓好企業信息基礎設施建設和管理軟件開發，選擇適合的計算機設備、通訊網絡、數據庫、操作系統和管理軟件，進行計算機輔助審計。
（二）環境、質量和風險管理審計已成為企業內部審計的新內容
經濟的不斷發展，帶來了環境污染的日益嚴重等社會問題。21世紀，環境污染等影響人類生存的問題將更加引起人們的重視。不僅各國政府都將投入巨額資金解決此類問題，而且企業也將逐步增加環境投入。但企業投入既要考慮成本效益，又要比較投入和稅費，還要考慮企業形象。因此，對此類資金運用的效益，企業最高管理當局必然要求內部審計人加強審計。
企業內部質量審計，是企業內部審計人對企業內部有關管理層、管理當局質量方面的受托管理責任的履行情況進行證實、評價，然后提出糾正或改進質量管理行為的建議，并將這些信息提供給最高管理當局及有關責任中心管理當局的一系列活動。它是從產品或服務質量檢查、控制特別是后來的全面質量管理演變而來的。
企業內部風險審計，是企業內部審計人對企業內部有關管理層、管理當局履行風險管理方面的受托管理責任的情況進行證實、評價，并提出防范、控制管理（經營）風險的建議的一系列活動。管理風險是那些可能對戰略和目標的實現產生不良影響的事件、行為和環境。企業內部審計人不僅要指出存在的風險。而且要指出這些風險怎樣才能更好地加以管理，這項工作必須在風險產生以前采取積極的態度去做才更有價值。
（三）外部化、職業化和國際化已成為企業內部審計的新動向
企業將內部審計職能全部或部分地委托給外部單位或相關的專業人員來實施，即所謂的“內部審計外部化”。企業選擇外部審計人員從事內部審計業務的主要原因就是它能為企業節約財務預算開支，而且外部審計人員能夠為企業提供高效、優質的內部審計服務。在進入21世紀后，我國企業內部審計機構所面臨的挑戰主要是來自外部專業審計機構的沖擊，從企業自身需要來講，內部審計外部化具備實現的基礎。對于內部審計外部化的可行性是毋庸質疑的，但這并不意味著內部審計完全從企業組織機構中廢除掉。內部審計是企業經營管理的重要組成部分，隨著外部化的趨勢，可以精簡內審機構，通過采用合作內審的辦法，實現內部審計外部化是最佳實現途徑。其主要優勢有：合作內審能實現對組織戰略目標和組織經營情況的實時控制并保持內審的靈活性；合作內審可以使內部審計過程和結果符合企業的特定情況。使審計的工作結果更加符合企業的特定情況，使之更具針對性。
21世紀以來，內部審計已成為企業管理的重要組成部分，日益受到企業高層管理者的重視，成為高層管理者加強企業管理的重要管理工具。在我國經濟快速增長的同時，我國企業內部審計的發展必須依靠國家、政府和社會的大力支持，建立起高效的內部審計體系，為企業管理做出貢獻。
參考文獻：
[1]陳火文,劉杰.我國企業內部審計現狀研究.合作經濟與科技.2008(342):83.
（一）樣本選取
根據2010年9月環保部公布的《上市公司環境信息披露指南》，火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、化工、石化、建材、造紙、釀造、制藥、發酵、紡織、制革和采礦業等16類行業為重污染行業。因此筆者選取造紙印刷業作為研究樣本，選取2011年滬市造紙印刷行業在滬市A股上市的公司共13家。在樣本選取時，遵循兩條原則，一是不選取ST公司，因為代表幾年來財務狀況發生異常變動；二是不選取發行S股的公司。S股和A股公司的經營情況有很多差異，為避免統計分析時產生誤差，所以將S股公司排除在樣本選取范圍之外。
（二）研究方法根據《證券法》和《公開發行股票公司信息披露實施細則》的規定，上市公司信息披露的文件主要包括：招股說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告。本文采用統計分析與案例分析相結合的方法，分析造紙印刷行業公司在滬市首次公開發行招股說明書和2011年年度報告以及其他文件相關的環境信息披露的報告，以了解上市公司環境信息披露方面所做的努力。其中，這些樣本公司的年度報告和招股說明書主要來源于巨潮咨詢網和上海證券交易所網。
（三）環境信息披露現狀
（1）招股說明書中環境信息的披露。從招股說明書的內容來看，除了界龍實業以外，其它12家上市企業都進行了一定程度上行業，披露比例高達92%。由于造紙印刷業屬重污染行業，所以對環境問題的關注和重視是上市公司必須承擔和解決的問題。這些公司信息披露的方式存在很多變化：1997年以前上市的公司主要在招股說明書的“環保風險”中說明有關環境的情況，2000年以后在說明書的“募集資金運用”、“發行人情況”等部分都對環境治理和防范等進行了闡述，而2004年之后則在招股說明書的“業務和技術”部分詳細披露了公司的環境信息，如2004年在滬上市的岳陽林紙在“業務與技術”部分具體說明了企業生產過程中產生的環境風險、污染情況以及對污染物的排放和處理、環境管理體系的認證方面的情況，2012年上市的東風股份公司在其招股說明書中更說明了該公司環保安全的優勢。
（2）年度報告中的環境信息披露。從這13家樣本公司來看，它們都采用了補充報告的模式來披露環境信息，在年度報告現有模式的基礎上在“董事會報告”、“會計報表”等結構中添加公司的環境信息，但缺少量化的數據或體現其環境狀況的圖形和表格。目前這13家公司均沒有采用編制獨立環境報告的方法披露環境信息。通過分析13家樣本公司2011年的年度報告，除了界龍實業沒有進行環境信息披露外，其余公司均對環境信息進行了不同程度的披露。上市公司大部分均在“公司治理結構”這一部分披露環境信息，其次是在“董事會報告”，但沒有一家公司獨立的環境報告書。其中詳細披露環境信息的有9家，簡略披露的有3家，沒有披露環境信息的只有1家。環境信息披露情況與審計意見如表3，從表3可以看出，目前環境信息披露的內容大部分都是標準無保留意見，因此，環境信息披露的內容和形式都沒有在審計報告中得到詳細直觀的體現，也就是說環境審計基本沒有體現出其環境信息披露方面的作用。
二、環境信息披露審計現狀
（一）環境信息內容少，比較分散
從這13家樣本公司環境信息披露的情況來看，其主要是根據各公司的經營方向有選擇性地對環境相關信息進行說明，內容模糊概括。從形式來看，主要在“董事會報告”“、公司治理結構”部分予以強調；從內容來看，環境信息中說明了對于污染排放的控制和治理、環保方面的投資，但多數屬于非貨幣性的說明，并沒有詳細披露環境保護方面的影響和效果。披露內容較多的如恒豐紙業，在公司治理結構中利益相關者的部分提到“公司能夠充分尊重和維護相關利益者的合法權益，實現股東、員工、社會等各方利益的協調平衡，能夠關注所在地區的公益事業、環境保護等問題，不斷增加對環保治理的投入，積極響應國家提出的‘節能減排’號召，重視公司的社會責任，共同推動公司持續、健康地發展”。還提到了公司節能減排的情況：2011年公司明確了年度節能目標和長遠總體發展戰略，編制并且下發了《2011年節能減排實施方案》，恒豐紙業還在對公司新年度的經營目標和工作思路中強調要關注節能環保，努力創建“兩型企業”，把環保、節能和低碳經濟理念貫徹到各項工作中，穩步抓好戰略落實，推動恒豐綠色發展。另外，公司在董事會報告中的“技術創新”中提到了2011年公司堅持以開發“安全、低碳、綠色、環保”產品為導向，在科技投入、技術研發、知識產權等方面實現了重大突破，以創造恒豐紙業新的效益增長點為研發重點。披露內容簡略的企業如博匯紙業，在2011年的公司年度報告中，僅在董事會報告中披露“在報告期內，公司廢水深度處理系統運作正常，能夠嚴格按照環保部門及地方環保要求達標排放；其次公司嚴查設備跑、冒、滴、漏的現象，對制漿和造紙的工藝、設備進行了嚴格的改造和升級，有效降低了水、電、汽等的能耗。”在對公司未來的展望部分提到今后較長一段時間內，市場競爭將日趨激烈、原材料供應將日趨緊張、環保要求將日趨嚴格。隨著造紙行業“十二五”規劃的出臺，對造紙業提出優化產業結構、產品結構和企業組織結構的要求，通過提升改造、淘汰落后產能、增強新產品開發能力和品牌創建能力，把生態環境與節能減排提到了更加重要的位置。信息披露形式也缺乏標準化和規范化，企業環境會計信息分布零散，給信息使用者獲取環境會計信息增加了難度，不利于信息的傳播和交流。
（二）環境信息披露內容缺乏數據量化
大部分公司在披露環境相關信息時僅僅提到了公司進行環境治理和保護的必要性，強調其會嚴格遵守政府制定的相關環境保護法律和法規，但并沒有詳細說明如何維護環境和生態的平衡并減少污染物的排放。從樣本可以看出環境會計信息的披露主要是陳述，而不是貨幣計量的方式，缺少公司之間的比較性和相關性，不利于政府監督和管理，而且也缺乏細化的數據化指標。對于未來與環境有關的信息采用的是定性方法，缺少貨幣性的衡量標準和數據。同時，披露的大部分內容反映了過去已經發生的事項，如環境保護認證，且多是對于環境方面的決策無用的信息，不是以公司長遠發展的視角來看待，無法滿足公司內部和外部信息使用者對投資決策的需求。
（三）環境信息披露缺乏有力的監管措施
首次公開發行股票時的披露情況比之后經營過程中的披露狀況好很多。我國在《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》及《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號———招股說明書》中規定“，股票發行人要公布其業務或募集資金擬投資項目是否符合環保要求，要說明發行人是否因環保產生侵權、近三年來是否因違反環保方面的法律、法規而被處罰。”以上規定是對于初次上市的公司來說。只有少量的報告會定期披露環境方面的信息，也幾乎沒有其他形式的法規來引導環境信息在年度報告中明確充分的披露，而且對于環境信息的前景內容的披露要好于持續經營活動中對環境方面信息的披露。目前我國還沒有利用環境審計來保護環境，大多數報告只是針對企業的財務狀況。從現有數據可以看出，審計意見的類型和環境信息的披露程度沒有直接的關聯，如沒有披露任何環境信息的公司依然被出具了標準無保留意見，超過90%的公司無論其是否說明了環境方面的信息，都可以得到標準無保留意見。這也說明環境審計對于我國目前的公司來說還沒有起到監督和控制企業環境治理方面的作用。
（四）披露主體范圍較窄
目前，我國公眾對于環境的維護意識仍然很低，一些企業一味地追求經濟利益而忽視對環境的治理，這不利于企業和社會的可持續發展。且政府通常只強制污染型企業進行環境的相關披露，對于其他企業則采用自愿披露的方式。采用自愿披露方式的企業在解決環境治理問題上將面臨較小的壓力。更進一步，企業披露環境信息的目的不是為了承擔社會責任，而是為了建立良好的企業形象。近年來，盡管披露環境信息的企業數量在不斷增加，但大多數上市公司依然集中在重污染型企業。而且，大多數的環境信息披露僅僅是關于公司怎樣規避環境風險、建立環境管理系統、對環境方面承擔了哪些社會義務的概括和簡單籠統的說明，并沒有認真細致的討論和研究怎樣實施治理環境污染，排放污染物的相關對策和目標，也即缺少實質性的作為。
三、環境信息披露審計完善對策
（一）建立環境信息披露監管準則和審計準則
法律是開展環境審計和環境會計的基石，是環境審計工作的可靠依據和保障。目前，我國已建立了較為健全的環境保護方面的法規和審計準則體系，法律方面如《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《礦產資源法》和《水污染防治法》等，審計準則如《中國注冊會計師審計準則第1631號———財務報表審計中對環境事項的考慮》，都詳細說明了企業在環境問題上需做的努力。然而這些法規和標準還無法形成一個責任分工明確、評價標準明確的有效的法律制度體系。所以政府和相關部門應盡快建立可操作的環境審計方面的工作標準和細則，完善有關環境審計立法，使環境審計制度真正建立起來。
（二）完善企業環境信息披露機制
目前我國環境審計的主體是國家審計，注冊會計師所開展的社會審計并未成熟。因此可以規范企業環境保護的披露形式，如建立“第三方”———以注冊會計師為主體來進行環境審計，這樣有利于公正、公開、公平的發表意見，更容易使公眾接受和認可。此外，不僅僅要發表環境方面的獨立意見，還要將內容細化和量化，更專業的披露和說明企業在環境管理與運用方面的不足或者優勢。更進一步，也可以為企業出具統一單獨的與環境有關聯的財務報告或審計報告，給出審計意見。此外，證券發行過程的其它中介服務機構，如律師事務所、證券商等，也應在對上市公司環境信息披露進行審核時履行相應的環境信息監管責任。
（三）加大環保宣傳力度，完善法律法規
首先，必須大力宣傳環保的概念，普及環保知識，增強民眾的環境保護意識和責任，對破壞環境的行為進行嚴厲監管并加大處罰，提高污染環境的成本。近年來，國家環保總局建立了公共環境信息披露制度，特別是突發環境事件信息披露制度，以此來維護人民群眾的環境知情權。其次，企業應加強與政府的合作，貫徹落實與環境有關的一切法律和政策，使環保意識深入人心，并實施節能減排，重視對環境污染的治理。
（四）加強與國外環境審計組織的溝通和合作
關鍵詞：資源環境保護；專項資金；審計；策略
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）04-0-01
伴隨中國市場經濟的迅速發展，資源環境保護愈來愈備受關注。特別是黨的十提出了加快促進生態文明建設，為我國的資源環境保護事業發展指明了方向，提供強大的物質保障，中國的中央以及各級地方財政對資源環境的支出的力度也不斷加大。資源環境保護專項資金是中國的各級財政為了實現資源環境保護事業的可持續發展而專門撥付的資金，政府旨在通過資源環境保護專項資金為資源環境保護做出了最大限度的保護，他的目的就是該項資金的使用必須遵循專款專用的原則，最大限度的運用其對完善中國的資源與環境保護，促進生態文明建設，以提升中國民眾的生活質量。政府旨在通過資源環境保護專項資金為資源環境保護做出了最大限度的保護，這同時也為各部門怎樣良好的利用資源環境保護專項資金提出了更嚴格的要求。因此，就需要加強對資源環境保護專項資金的審計，必須促進政府主管部門及相關用款單位嚴格對該資基金進行規范管理審核，才能確保資金管理使用的規范、安全、高效使用部門可以遵循國家的相關法規來運用和規劃好資源環境保護專項資金。最大限度的發揮該項資金對完善中國的資源與環境保護，促進生態文明建設，提升中國民眾生活質量的作用。
一、資源環境保護專項資金審計的現狀及問題分析
目前，資源環境保護專項資金在中國的很多省市已經全面展開，各地的資源與環境也不同程度的受到了更多的關注與保護。同時，各省市審計局都高度重視資源環境保護專項資金的審計，資源環境保護專項資金的審計工作也已經開展了起來。各個省都紛紛派出優秀的審計小組開始到具體定點出開展現場審計工作，并且取得了一定的成果。與此同時，在項目構建之后，應該積極進行驗收，而某些項目實施單位對資源環境保護專項資金的申報程序不夠了解，不能積極地配合組織驗收項目，導致一些資源環境保護專項項目可能竣工多年但還是沒有進行驗收，這樣就不能保障資源環境保護專項項目可持續地發揮環保效益。在對這些資源環境保護專項資金問題進行審計時發現的審計問題分析如下：
（一）缺少完善的資源環境保護專項資金審計評價指標
在實施中，某些資源環境保護專項項目的單位并未嚴格依據項目的規劃來實施，可能隨意增加或減小了項目的規模，沒有準確的標準，這致使資源環境保護項目管理比較隨性，沒有規范性管理制度，容易影響了整個項目的建設。由于目前的資源環境保護專項資金審計評價指標都有其局限性，不是很完善，因此無法最大限度地反映以及準確地評價資源環境保護專項資金審計的效益，導致資源環境保護專項資金審計的審計評價無法良好的實施。
（二）資源環境保護專項資金審計領域比較單一
資源環境保護專項資金審計的重點應該是審查核各級財政計劃以及籌集專項資金的合法性，同時也需要審核資源環境保護專項資金撥付的是否及時，是否符合對資源環境保護資金管理的規范性和科學性。但是目前，資源環境保護專項資金審計的領域還不夠寬泛，比較單一，致使資源環境保護專項資金審計的效果沒有得到進行的非常有效的體現。
二、資源環境保護專項資金審計的策略研究
資源環境保護專項資金是國家的財政性資金，為了促進國家資源環境保護事業的可持續發展，國家利用政策來專門制定具有專門用途、績效目標以及用途的資金來進行專項資金的項目實施。而通過資源環境保護專項資金的審計可以監督這項資金的使用情況以及效益情況，同時評價其實施的效果。目前資源環境保護專項資金存在一些使用方面的問題，首先是資金撥付的過程不夠標準化，撥付的規劃以及審批過程還不夠符合法規，同時有些地區的撥付渠道也存在不符合規定的現象。其次，通過調查發現有些地區資源環境保護專項資金的運用不是透明的，沒有能夠構建運用以及分配資源環境保護專項資金的公告制度，這樣容易導致某些項目單位對資源環境保護專項資金分配的途徑無法清楚。為了提升資源環境保護專項資金審計的效率，本文歸納了如下的策略：
（一）提高資源環境保護專項資金審計的意識
國家要想實現人與自然的和諧發展，就離不開關注資源和環境的可持續發展，這是中國未來的發展趨勢和關注點。以此為基礎，進行資源環境保護專項資金的運用是非常必要的，同時對這項資金如何運用的監管即資源環境保護專項資金審計也提出了更高的要求，因此需要提升資源環境保護專項資金審計審計的意識。
（二）制定完善的資源環境保護專項資金的審計操作準則
我國目前已近構建了一些資源環境保護的相關法規以及審計準則，這些相關的法規在一定程度上為資源環境保護專項資金審計的實施提供了一些依據。但是資源環境保護專項資金審計監管機構仍然缺乏非常完善有效的資源環境保護專項資金審計體系以及操作準則。因此，我國必須要制定一套完善又實用，而且與資源環境保護信息披露緊密聯系的審計準則體系，這同時也可以使我國的資源環境保護專項資金審計制度更加健全。
（三）加強資源環境保護專項資金績效評價指標體系建設
中國的財政專項資金績效評價指標體系可以用來評價財政專項資金績效。在審計面對不同特定的對象需要評價時，評價的指標不僅僅只有通用指標，同時也可以有針對具體對象的專項審計指標針體系，來反映出資源環境保護專項的績效在運用過程中的績效評價情況。因此，需要大力加強資源環境保護專項資金績效評價指標體系建設。
參考文獻：
[1]強化專項資金審計，提高資金使用效能[J].中國工會財會，2012（12）.
1醫院決策層對內部審計認識不足，設立內部審計機構并不是出于提高自身業務經營管理水平，而是迫于醫院財務管理等法律規定或行政命令。2醫院內部審計缺少切實可行的制度和行為準則，內審工作基本上無章可循或有章不循。為了應付相關主管部門的檢查，醫院不得不設置內部審計部門，“寫在紙上、說在嘴上、掛在墻上”是醫院內部審計真實的寫照。醫院在制訂內部審計人員的工作制度和崗位職責時，沒有考慮其能否落實，而把重點放在能否順利通過檢查上。3內部審計人員缺乏必要的專業培訓和再教育，審計專業勝任能力弱。隨著醫療市場競爭的日趨激烈，建立現代化的醫院管理制度迫在眉睫。醫院的內部還停留在傳統的事后經濟監督上，缺少對被審事項的全程監督，包括事前監督、事中監督和事后監督，最終實現從向管理效益審計方面擴展。
二、醫院內部審計的作用
隨著行政事業單位內部控制規范的頒布實施，內部審計在醫院管理中的重要性越來越受到醫院管理者的重視。內部審計的監督、評價、控制和服務四種主要職能逐漸被醫院管理層所認知。醫院內部審計監督可以最大限度地實現各項管理活動符合國家法律、法規以及醫院內部控制制度；醫院內部審計評價是醫院內部審計人員依據一定的審計標準對所進行檢查的活動及其效果進行合理的分析和判斷。為實現醫院目標所從事的一切醫療、管理活動，都是評價的對象；醫院內部審計控制是對其他控制的一種再控制，對于控制過程中發現的問題，及時進行糾偏。同時，通過醫院審計人員獨立的檢查和評價活動，衡量和評價其他內部控制的適當性和有效性的功能。醫院內部審計是醫院內部控制系統的一個重要組成部分，與其他控制形式相比，它更具全面性、獨立性、和權威性，可以說醫院審計部門是醫院內部一個重要的具有管理性質的職能部門；內部審計服務主要是說明內部審計工作的最終目的應該是幫助和促進醫院各職能部門提高其經營管理水平與效率，實現監督與服務并舉。醫院內部審計的意義集中體現在四個方面：（1）有效防止腐敗，規范醫院各種財務行為，合理的保證醫院財務收支規范，不出現“小金庫”和財務違法行為；（2）協調醫、保、患三方利益，杜絕價格違法行為。保證藥事服務費的合規使用，促進基本藥物制度的順利實施；（3）強化項目投資收益審計，對決策層重大決策失誤進行審計追蹤，實現從事前審計到事前審計、事中審計和事后審計相融合的重大轉變；（4）內部審計參與醫院重大經濟決策，并及時將執行過程中的違法違紀行為進行上報。醫院內部審計必將促進醫療衛生事業的健康發展，推動醫院內部控制制度的建立，最終將有助于醫院經濟效益和社會效益的齊頭并進。
三、強化醫院內部審計建議
關鍵詞：內部控制審計 注冊會計師 審計成本 信息技術
一、引言
企業內部控制是企業內部管理的核心，在企業管理中具有舉足輕重的作用。美國專門研究內部控制問題的委員會COSO的內部控制整體框架報告認為，健全并有效執行的內部控制制度，對企業財務信息的真實可靠、企業經營目標的實現以及法律法規的自覺遵守等方面可以提供合理的保證。尤其在近年來銀廣夏、麥科特和藍田股份等一系列的公司財務造假案出現之后，我國更迫切需要增強企業內部控制審計。
二、我國內部控制審計現狀分析
（一）企業內部控制意識薄弱，內部控制審計得不到有效執行
我國對內部控制的理論研究始于20世紀90年代，起步較晚，實務界對內部控制理論的運用則更晚，以至于我國各類企業的內部控制意識都較薄弱。其中，部分企業將內部控制簡單理解為內部牽制，只是要簡單地增設幾個職能部門，卻遲遲未能開展企業內部控制建設；還有部分企業雖然內部控制制度較為健全，但是得不到有效執行，只是應付財政審計等有關部門檢查的工具，更談不上對內部控制制度的執行情況進行評價和報告。這將嚴重影響企業的健康，也不利于內部控制審計的發展。
（二）注冊會計師審計的業務能力有待提高
由于內部控制是一個龐大的系統，對其進行審計不僅需要很強的會計審計知識，還需要廣博的管理知識。同時，內部控制審計證據的獲取較之財務審計存在一定的困難，內部控制審計需要具備復雜環境的透視能力，然而，我國注冊會計師缺乏針對非財務報告內部控制審查的經驗，也沒有國際上的執業經驗可供借鑒，致使注冊會計師缺乏應有的內部控制審計能力。審計能力不足必然制約審計質量。
（三）內部控制審計的成本較高
如果成本過高，超出其可能帶來的收益，這將極大的打擊被審計單位的積極性，是不利于內部控制審計的發展的。經安永會計師事務所對255家公司的調查，大部分公司認為，第一年遵循SOX404條款的費用要比預期的高得多。不僅在美國，包括中國在內的世界范圍內，內部控制審計成本普遍較高，這一問題深刻影響著內部控制審計的發展。
（四）對信息技術與內部控制審計相結合的研究較少
目前，信息技術越來越廣泛地被運用到企業的生產經營活動中。會計電算化不僅大大減輕了會計人員的工作量，而且能夠幫助企業進行更為有效地財務管理。信息技術如果運用于企業的內部控制將會降低企業的經營和管理成本，提高內部控制的效率，降低內部控制審計的成本，減輕注冊會計師的工作量。然而，目前我國對信息技術與內部控制審計相結合的研究較少。
三、改善我國內部控制審計現狀的舉措
（一）增強企業內部控制意識，保證內部控制審計有效執行
企業應根據基本規范及其配套指引的要求，建立健全內部控制領導體制和組織機構，大力推動內部控制規范體系實施。對業務流程進行系統梳理，識別重要業務流程以及流程中容易出錯的關鍵控制點，并抓緊開展內部控制自我評價工作，查漏補缺，為會計師事務所開展內部控制審計工作奠定良好的基礎。
眾所周知，企業文化是企業發展的精神動力，是企業基業長青的精神支撐。在長期內，企業可以采取將內部控制審計理念融入企業文化，以此來加強內部控制審計在公司治理中的影響。筆者相信植入審計理念的企業文化，必將有助于推動內部控制審計的發展。
（二）提高注冊會計師的專業勝任能力
借鑒國際慣例，在短期內可以實施企業內部控制的注冊會計師審計。注冊會計師根據相關要求利用專業的方法與手段識別判斷企業內部控制缺陷，并將其報告給企業管理者、投資者及企業其他利益相關者，幫助各利益相關方及時全面了解掌握企業內部控制現狀，從而做出科學的決策。同時，實施企業內部控制的注冊會計師審計有利于構建有效的企業內部控制監督體系，促進企業的有效治理。為此，應進一步提高我國注冊會計師的專業勝任能力。如院校教育階段應以能力為導向，將學歷教育與職業技能教育相結合；會計師事務所應建立科學的人才引進、激勵與淘汰機制；合理安排職業繼續教育內容和形式等。
（三）降低內部控制審計成本
首先，企業必須認識到，實行內部控制要花錢，而不實行的代價很可能會更大。并且，任何一項新制度的推行往往初期成本較大，一旦實施成熟，其成本會越來越低，而效益卻會越來越高。其次，注冊會計師必須努力探索行之有效的辦法，降低內部控制審計成本。如可以將風險導向審計應用于內部控制審計之中，努力做好財務審計與內部控制審計的整合工作，以應對企業由于內部控制審計成本高昂而望而卻步的現象。
（四）把IT技術運用于內部控制及其審計
企業管理者要重視現代技術在企業中的運用，注意引進和培養技術人才，關注相關管理軟件的開發運用情況，根據企業需要適時引進適合企業的管理軟件，符合條件的企業可以自行開發管理軟件，在開發過程中，注意要借鑒現代企業內部控制的慣例和流程，使軟件系統能充分反映出明確有效的內部控制流程及控制點，確保軟件在使用中滿足內部控制的要求。
值得注意的是，企業在運用技術加強內部控制的自動化時，要注意對信息系統的控制，要加強對信息系統運行狀況的監督與檢查，防止任何人利用電腦技術進行違規操作。
參考文獻
[1]高克智.我國企業內部控制審計的困境與對策研究[J].會計之友，2012（15）：77-80.
