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關鍵詞 陷阱 余額 零 資產負債表 項目
1 案例基本情況
2005年1月筆者參與了對某ST上市公司總經理的離任審計，審計的是該公司下屬的一個物業(yè)管理子公司，審計期間為1998年7月1日到2005年1月31日。在審計中，發(fā)現(xiàn)了該物業(yè)管理公司有不少連續(xù)數年年初年末數均為“0”的資產負債表項目卻有頻繁的大宗違規(guī)發(fā)生額。細察之下，發(fā)現(xiàn)原來這些報表項目的所有發(fā)生額在每年的12月份就會“蒸發(fā)”，導致每年的這些項目的年末數就都為“0”了。比如“其他應收款”項目1998～2004年度每年的發(fā)生額分別為人民幣2 901 045 000元、3 789 546 000元、3 150 478 000元、4 875 468 000元、7 869 315 000元、4 578 863 000元和5 386 945 000元，但其所有年度的年末余額均為“0”。“其他應收款”的發(fā)生額中有大量不應放在該科目中核算的違規(guī)資金往來，例如1998年該ST上市公司以創(chuàng)建新的子公司為名，以高達20％的年利率向物業(yè)公司非法融資1.2億元，借款期限為兩年，但之后從未歸還過利息或本金。物業(yè)公司1998年末將這筆金額巨大的債權轉入“內部往來——集團”，3年后全額轉銷壞賬，從此這筆巨款就銷聲匿跡了。另外，與某證券營業(yè)部的“其他應收款”數額同樣巨大，僅2000年10月的一筆就高達1 000萬元，這些款項年末時都被轉入“內部往來——×××（人名）”。一個物業(yè)公司怎么會和證券營業(yè)部有巨額往來呢？審計小組成員順藤摸瓜，終于發(fā)現(xiàn)，對證券營業(yè)部的“其他應收款”就是向以×××的名義在證券營業(yè)部所開的戶頭注入資金。而此后“其他應收款”的貸方則記載了部分從股市流回的資金。這個×××呢，則是一個與該公司簽訂了炒股協(xié)議的人，協(xié)議中稱炒股所獲取利潤的30％歸×××，70％歸該物業(yè)公司。更令人吃驚的是，在“其他應收款”貸方的憑證后附的股市交易清單中，×××買賣的居然有該ST上市公司的股票，這種行為應該是明顯的違規(guī)行為。而且讓筆者感覺到更加不安的是該上市公司1998～2005年的會計報表審計一直由國內某知名的大型會計師事務所承擔，但該所這類從未與被審單位溝通過，也未予以重視。由此，我們可以得出結論：第一，上市公司千方百計地使這些會計報表項目的年末數為“0”，動機非常明顯，就是要竭力掩蓋其違規(guī)的交易活動，同時給會計師事務所和注冊會計師造成審計陷阱。許多公司，特別是上市公司，已經有一定的“反審計能力”，他們往往利用會計師事務所每年業(yè)務繁忙時可能對余額為“0”的資產負債表項目掉以輕心的事實，利用這些項目的余額來掩蓋不正當的活動，因而給會計師事務所和注冊會計師帶來更大的風險，造成審計陷阱。第二，該大型會計師事務所在會計報表審計中，只關注資產負債表的年末數不為“0”的報表項目，而對年末數為“0”的資產負債表項目的發(fā)生額缺乏合理適當的審計程序，結果有可能掉進審計陷阱。其實，這種現(xiàn)象并非只此一家，國內有不少會計師事務所基于節(jié)約成本或其他的原因，對此類項目的關注度都不夠，甚至有些注冊會計師在審計時根本不會把這類項目列入具體審計計劃，更不會進行進一步的工作，因此很有可能會落入審計陷阱而無法脫身。
2 運用審計概念，充分了解陷阱
先從審計的概念來認識隱藏在“0”背后的陷阱，對該誤區(qū)進行剖析。本文采取審計的廣義概念來進行探討，主要從審計的定義、審計的目的和審計的對象進行分析。
2.1 忽視隱藏在“0”背后的陷阱違背了審計的定義
注冊會計師協(xié)會在國內外對審計定義的基礎上，對審計的定義作了如下描述：“獨立審計是指注冊會計師依法接受委托，對被審單位的會計報表及其相關資料進行獨立審查并發(fā)表意見。”以上定義認為獨立審計人員不僅應該對被審單位的會計報表進行審計，還應該審計會計報表是否在所有重大方面公允地反映的財務狀況和現(xiàn)金流量。如果會計報表并未合理地反映被審單位的財務狀況和現(xiàn)金流量，那么注冊會計師就應該予以重視。如果對于會計報表中余額為“0”的資產負債表項目不加以關注的話，那么在編制審計計劃階段就可能對于其發(fā)生額的（如果有的話）關注度就不高甚至沒有。結果導致的是，注冊會計師基于一份虛假的會計報表進行審計，得出的審計意見僅僅是針對于該會計報表的，而不能認定該會計報表是否按照公認會計原則在所有重大方面公允地反映了財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量。這樣的審計就違背了審計的本質。
2.2 忽視隱藏在“0”背后的陷阱達不到審計的目的
審計的目的包括一般目的和特殊目的，在這里，我們只討論審計的一般目的?！皩徲嫷囊话隳康氖亲詴嫀煂Ρ粚徲媶挝坏臅媹蟊磉M行審計并發(fā)表審計意見?！瓘膩砜?，編制和向外提供的會計報表包括資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和有關附表。編制這些會計報表所依據的會計資料包括有關的會計憑證、賬簿及其所反映的經濟業(yè)務?！弊詴嫀煹膶徲嬕庖娡ǔ０ê戏ㄐ院凸市浴?/p>
因此，審計對象的會計報表只有在同時滿足合法性和公允性，才被注冊會計師認為是可以出具標準無保留審計報告。數年度的資產負債表項目年末余額為“0”而發(fā)生額卻不為“0”，甚至存在大量的違規(guī)交易會導致會計報表既不合法也不公允。第一，應該放在這些項目核算的交易或事項卻被被審單位年末巧立名目地轉到其他的項目，不符合合法性的要求。比如有的單位為了使期末“應交稅金”的余額為“0”，把“應交稅金”的貸方余額轉至“應付賬款”。（依照我國的會計相關法規(guī)，“應交稅金”的貸方余額反映的是企業(yè)應交未交的稅金，而“應付賬款”的貸方余額則反映企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務供應等而發(fā)生的債務期末余額。）第二，被“改造”后的會計報表不能公允地反映企業(yè)的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量。公允性要求會計信息應以實際發(fā)生的交易或事項為依據，真實、數字準確、資料可靠，能滿足信息使用者的決策需要；會計工作應當正確運用會計原則和，準確反映企業(yè)的實際情況。被審單位精心“改造”會計報表的目的就是要掩蓋企業(yè)的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金流量，顯然這種報表不符合公允性的要求。
2.3 忽視隱藏在“0”背后的陷阱
審計的對象指的是審計的客體，也就是被審計單位的經濟活動。審計對象隨著經濟的和審計的進步也在不停地變化。概括而言，審計對象包括被審計單位的財務收支及其有關的經營管理活動和反映財務收支、經營管理活動的會計資料及其相關資料。
從以上分析可以看出，審計的對象是被審單位的經濟活動和相關的經營管理活動，而被審單位的經濟活動及相關經營管理活動不僅通過被審單位的會計報表，也通過其他的會計資料來反映和記載。因此，在對于報表年末余額為零但發(fā)生額并不為零的資產負債表項目，審計人員應該通過其他的會計資料，如賬簿等，對其發(fā)生額進行相應的審計，以審查其發(fā)生額的合法性和公允性。被審計單位的經濟活動及相關經營管理活動是一個時期而非一個時點的概念，只有既關注資產負債表項目的年末余額又關注其發(fā)生額才能真正客觀的認識和了解被審單位的經濟活動及其相關經營管理活動。
從以上角度來看，如果注冊師忽視發(fā)生額不為零而年末余額為零的報表項目違背了審計的本質、無法達到審計目的，而且未能明晰審計對象的概念。
3 明確責任，充分重視陷阱
注冊會計師如掉進隱藏在“0”背后的陷阱，將承擔一定的法律責任。所以有必要從注冊會計師的法律責任來看注冊會計師是否應該關注年末數為零的資產負債表項目的發(fā)生額，從而謹慎避開陷阱。
3.1 依據《獨立審計準則》，對年末數為“0”的資產負債表項目的發(fā)生額進行審計
《獨立審計基本準則》第5條和第6條明確規(guī)定“……注冊會計師應當遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務、發(fā)表審計意見?！弊詴嫀熑绻醋裱撘?guī)定關注年末數為“0”的資產負債表項目的發(fā)生額則是缺乏合理的謹慎，有可能導致過失或共同過失。
注冊會計師應當在實施必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告。審計的范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和注冊會計師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。也就是說，與報表相關的所有方面，注冊會計師都應遵循《獨立審計準則》進行審計，因此，即使資產負債表的年末數為“0”，但只要有發(fā)生額，注冊會計師就應該實施必要的審計程序，來確定該業(yè)務記錄的合法性和公允性。
3.2 依據相關法律，對年末數為“0”的資產負債表項目的發(fā)生額進行審計
（1）《中華人民共和國注冊會計師法》的相關規(guī)定。注冊會計師未關注年末數為“0”的資產負債表項目的發(fā)生額導致法律責任，適用《注冊會計師法》的具體規(guī)定，主要處罰有會計師事務所被警告、沒收違法所得、罰款及暫停業(yè)務或撤銷和注冊會計師被警告、暫停執(zhí)業(yè)或吊銷注冊會計師證書。《注冊會計師法》第39條規(guī)定“……，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業(yè)務或者予以撤銷……，由省級以上人民政府財政部門給予警告；情節(jié)嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執(zhí)行業(yè)務或者吊銷注冊會計師證書?！钡?2條規(guī)定“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任?！?/p>
（2）《中華人民共和國證券法》的相關規(guī)定。注冊會計師在審計上市公司時未關注年末數為“0”的資產負債表項目的發(fā)生額導致法律責任，適用《證券法》的具體規(guī)定，主要處罰有罰款、追究刑事責任等。
這在《證券法》第189條的規(guī)定中有所涉及：“中介機構及其從業(yè)人員……在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬元以下的罰款……構成犯罪的，依法追究刑事責任?！?/p>
注冊會計師應當了解自身法律責任，提高風險防范意識，依據《獨立審計準則》及相關法律，認真對待年末數為零的報表項目，充分重視隱藏在“0”背后的陷阱，才能在合理節(jié)約成本的同時保護自己。
4 結論
在審計市場競爭日益激烈的今天，會計師事務所和注冊會計師都在追求低成本低風險。但是，根據市場的有效性，低成本必然會帶來高風險。如何達到成本與風險的均衡是注冊會計師在執(zhí)行審計的時候必須考慮的重要?；趯徲嫷母拍睿瑢τ谫Y產負債表中余額為零的項目，注冊會計師應實施必要的審計程序，這樣才不違背審計的定義、目的和對象。從注冊會計師的法律責任來看，對于資產負債表中余額為零的項目，只要本年有發(fā)生額，注冊會計師就應該納入審計計劃、認真實施審計，有效規(guī)避風險，避開審計陷阱。
1 注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京：出版社，2005
1.客觀方面因素
（1）企業(yè)內部控制制度薄弱增加企業(yè)會計審計風險。企業(yè)內部控制制度健全和經營狀況穩(wěn)定是實施會計審計監(jiān)督工作基礎，若無內部控制制度或者內部控制制度流于形式，又或是內部控制制度執(zhí)行不當，將直接致使控制風險難度的加大。
（2）會計審計機構的獨立性不夠。會計審計機構是在負責人領導之下展開工作的內設機構，服務單位。所以，就其獨立性而言，會計審計比不上社會會計審計，在會計審計的過程中無法避免的受到本單位利益約束。會計審計人員所面對的是，與企業(yè)經營管理層間的領導和被領導的關系、與各部門間的同事關系，其牽涉的人不是同事就是領導，不是直接有關也是間接相關，會計審計的過程和結論必定會涉及自身利益，因此，會計審計過程難免會受到各類人員的干擾。
2.主觀方面因素
（1）會計審計人員業(yè)務素質不高。會計審計人員素質程度直接影響會計審計風險的大小。會計審計需要遵守的、專業(yè)知識、會計審計職業(yè)道德、政策法規(guī)水平、經驗技能和工作責任感都是衡量一個會計審計人員素質的因素。會計審計人員應該要有一定的會計審計經驗，而會計審計經驗需要實踐的積累。在我國，卻不少僅熟悉財務會計業(yè)務的企業(yè)會計審計人員，他們不了解本單位的經營業(yè)務活動和內部控制制度，會計審計經驗不足。
（2）會計審計的局限性與會計審計手段的缺陷帶來的風險。在我國企業(yè)經營管理中，一方面會計審計人員是企業(yè)經營管理活動的監(jiān)督主體，另一方面會計審計人員實施企業(yè)經營管理活動的客體，既要維護國家利益，又要依照企業(yè)經營管理者的意志維護企業(yè)利益，當國家利益與企業(yè)利益發(fā)生沖突時，有的企業(yè)會計審計人員往往選擇了后者，自然就違反了會計審計原則，產生會計審計風險。
二、企業(yè)會計審計風險防范策略
1.積極規(guī)避客觀因素導致的會計審計風險
（1）對會計審計有正確的了解，對會計審計有合理的預期。合理制定會計審計工作規(guī)定會計審計工作規(guī)定是會計審計機構據以開展會計審計工作的根本性文件。它由企業(yè)經營管理層正式批準通過的，規(guī)定了會計審計機構在組織中的地位、會計審計工作的目的、權限、任務和責任等。在制定會計審計工作規(guī)定時，要根據現(xiàn)有會計審計資源和會計審計手段，詳細、會計審計工作的權限、責任、目的及范圍等內容，做到會計審計資源、手段、權限和目標、責任互相平衡。由會計審計工作規(guī)定的制定，使經營管理者掌握會計審計機構的確切情況。
（2）加強對被會計審計單位的日常監(jiān)控工作。在實施會計審計之前，須做好會計審計前調查工作。借由咨詢有關人員了解被會計審計單位管理層經營理念、被會計審計單位所承受的外在環(huán)境及壓力，企業(yè)經營業(yè)務活動性質，其復雜的程度和有關人員的業(yè)務熟悉程度。借由熟悉被會計審計單位的經營管理業(yè)務守則和內部控制守則等相關資料，了解企業(yè)經營活動的流程和是否涉及易受損或容易被挪用的資產，來判斷企業(yè)的內部控制的有效適當性。通過了解被會計審計單位的經營工作及內部管理工作，所在的評估風險，水平高低，由此制定適當的會計審計計劃，規(guī)避和降低會計審計的風險。
2.有效控制由主觀因素導致的會計審計風險
（1）強化會計審計隊伍，提高業(yè)務素質以及工作責任感。會計審計人員的專業(yè)技能知識與會計審計經驗直接關系到會計審計風險發(fā)生的可能性以及損失的可能性。有效提升會計審計人員的專業(yè)知識和會計審計經驗，一是要根據會計審計規(guī)劃和計劃配置優(yōu)秀的會計審計人員，把具有較高的業(yè)務水平、豐富的實踐經驗、較強的工作責任心的人員配備至會計審計隊伍當中；二是加大會計審計人員的繼續(xù)教育力度，促使會計審計人員及時刷新專業(yè)知識，了解和會計審計相關法規(guī)動態(tài)，適應組織業(yè)務與管理發(fā)展的需求；三是借由多種方式推動會計審計人員的文化經驗交流，建立優(yōu)秀的企業(yè)會計審計隊伍。
（2）規(guī)范會計審計程序，加強質量管理，降低會計審計風險。要依照中國會計審計準則，綜合其所在組織的實際狀況和日常舉辦的會計審計項目，完善基本會計審計的程序?；緯媽徲嫵绦蚴侵笗媽徲嫏C構通過研究會計審計項目的特點總結出來的，適應各種會計審計項目的基本會計審計程序。若無統(tǒng)一的會計審計程序，會計審計人員則會按照自身的職業(yè)喜好來識別選擇會計審計程序。
［關鍵詞］重要性原則 會計報表 真實性審計
一、重要性原則的意義和
重要性原則是會計和審計工作中的一項共同原則，其含義是指會計報表中會計信息被錯報或漏報的嚴重程度。如果某項會計信息被錯報或漏報后，會使會計報表使用者修改其相關決策，則該會計信息的錯報或漏報就是重要的;反之，如果某項會計信息被錯報或漏報后，不會對會計報表使用者的決策產生明顯，則該會計信息的錯報或漏報就是不重要的。
會計報表的真實性是指會計報表對財務狀況、經營成果和資金流轉情況反映的逼真程度。由于經濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設、判斷和估計才能進行有效的核算，因此，現(xiàn)代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允真實。所謂會計報表的公允真實性，是指會計報表中可以存在所有會計報表使用者都能允許的，不影響他們決策的錯報或漏報，即允許存在不重要的錯報或漏報，但不允許存在重要的錯報或漏報。會計報表公允真實性審計，就是要查明會計報表中是否有重要的錯報或漏報。因此，會計報表審計必須運用重要性原則。
重要性原則在會計報表公允真實性審計中的運用，是通過審計人員確定和運用重要性標準來實現(xiàn)的。重要性標準是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質和金額兩方面來衡量。因此，重要性標準有性質標準和金額標準兩種。
重要性的性質標準是確認各項會計信息的錯報或漏報在性質上是否重要的標準。作為一種具體標準，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質上是否重要的標準。它通常是由審計人員根據國家有關的、法規(guī)和自己以往的審計經驗，從每項審計項目的實際出發(fā)，自主判斷確定的。通常認為，“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的;可能引起履行合同義務的錯報或漏報是重要的;影響收益趨勢的錯報或漏報是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯報或漏報是重要的”等等。
重要性的金額標準，是確認會計報表及其各個項目中的錯報或漏報在總金額上是否重要的標準。作為一種總體標準，它是用來衡量會計報表總體的錯報或漏報總額以及各報表項目總體的錯報或漏報總額是否重要的標準。它是由審計人員根據被審單位實際和被審會計報表使用者的構成，運用職業(yè)判斷確定的;是會計報表及其項目可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。其中，會計報表中可以存在的最大錯報或漏報金額，叫報表層次的重要性限額;報表項目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯報或漏報金額，叫賬戶（或報表項目）層次的重要性限額。
報表層次重要性限額確定的一般程序是，先確定其判斷基礎，再確定其相對數，最后將其判斷基礎與相對數相乘，即確定出報表層次的重要性限額。報表層次重要性限額的判斷基礎，應主要依據報表使用者的構成情況確定。不同的報表使用者在作經濟決策時，所關心的會計信息的側重點不同。審計人員應根據會計報表主要使用者所關心的會計信息的側重點，選擇報表層次重要性限額的判斷基礎。一般而言，投資者往往更關心企業(yè)的盈利能力和成長性，因而他們對會計報表中的凈收益和凈資產信息更敏感。所以，審計人員在為上市公司招股說明書提供會計報表審計服務時，宜以凈收益或凈資產指標作為判斷基礎。債權人往往更關心企業(yè)的償債能力，因而對會計報表中的總資產信息更為敏感。所以，審計人員在為企業(yè)獲取貸款提供會計報表審計服務時，宜以總資產指標作為判斷基礎。而當審計人員為企業(yè)提供年度報表審計服務時，由于既要為投資者服務，又要為債權人服務，所以，應選擇凈收益或凈資產和總資產指標作為判斷基礎，以其中判斷確定的報表層次重要性限額的較低者，作為實際使用的報表層次的重要性限額。
報表層次重要性限額的相對數（以下簡稱“相對數”），通常由審計人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關法規(guī)對財務會計的要求。要求越嚴格的，表明其允許會計報表中可以出現(xiàn)的錯報或漏報數額就越小，相對數就應定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質。規(guī)模越大的，表明報表使用者越多，相對數就應定得越低;行業(yè)競爭性越強，或是夕陽產業(yè)，表明其會計報表中較易出現(xiàn)錯報或漏報，審計應越謹慎，相對數應定得越低。三是審計人員以往的審計經驗。相關業(yè)務的審計經驗越豐富的，就越能準確把握審計的要害和重點，相對數就可定得適當高些。四是被審單位內部控制和審計風險的評估結果。評估表明被審單位內部控制越可靠，審計風險越低的，意味著出現(xiàn)重要錯報或漏報的可能性越小，相對數可適當定得高些。五是判斷基礎的金額大小和前后期的波動幅度。金額和波動幅度大的，容易引起報表使用者的關注，相對數應定得低些。
報表項目層次的重要性限額，主要是指資產負債表項目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據資產負債表和損益表編制的，在復式記賬法下，影響損益表的錯報或漏報，必然都影響資產負債表。只要查明資產負債表的公允真實性，就可進而據以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實性。因此，審計人員一般只需確定資產負債表各項目的重要性限額。
資產負債表各項目重要性限額的確定有分配法和比例法兩種。分配法就是將報表層次的重要性限額在資產負債表各項目之間，根據一定的因素進行分配，以確定各資產負債表項目的重要性限額。比例法就是按報表層次重要性限額的一定比例，如20%～50%或1／6～1／3等，考慮一定的因素，確定各資產負債表項目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時，都應考慮以下兩個因素:一是賬戶的性質及其發(fā)生錯報或漏報的可能性。一般說來，流動性越強，與投資者、債權人的權益關系越密切，項目金額前后期波動幅度越大，其發(fā)生錯報或漏報對其他報表項目的公允真實性影響越大;發(fā)生錯報或漏報的可能性越大的項目，其重要性限額應定得越低;余額越大的賬戶，分得的重要性限額應越多，確定的比例應越低。二是賬戶的審計成本。審計成本越大的項目，其重要性限額應定得適當高些，以提高審計效率。在采用分配法時，還應考慮有些項目可能是多報，有些項目可能是少報，多報和少報在匯總時會相互抵銷。由于資產的所有者權益項目往往會被高估多報，而負債項目往往會被低估少報，且負債往往占資金來源一半左右，故分配時，應按報表層次重要性限額的兩倍左右進行分配，其中一倍分配給資產項目，另一倍左右分配給負債和所有者權益項目。
二、重要性原則在會計報表公允真實性審計中的運用
重要性原則在會計報表公允真實性審計中，主要用于制定審計計劃和評價實質性測試結果。
重要性限額是總體審計計劃的重要內容，是編制具體審計計劃的重要依據?？傮w審計計劃是對審計策略、預期范圍和實施方式所做的設想和安排。在總體審計計劃中，審計人員應運用前述方法，確定報表層次和報表項目層次的重要性限額，為編制具體審計計劃提供依據。具體審計計劃是根據總體審計計劃編制的，為具體查明各報表項目是否公允真實，而對各報表項目應實施的審計程序的性質、時間和范圍所作的詳細規(guī)劃和說明。因此，編制具體審計劃的主要任務是規(guī)劃審計程序的性質、時間和范圍，其中對審計程序范圍的規(guī)劃，應主要依據重要性限額來進行。審計程序的范圍是指運用審計程序，審查某報表項目的抽樣數量和取證數量。會計報表公允真實性審計是一種全面審計，一般應采用抽樣審計方法。要進行抽樣審計，就必須事先對抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報表審計的抽樣規(guī)模主要取決于內部控制的可信性、可容忍誤差、預期總體誤差、總體性質、樣本項目數量、結論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額，就是對賬戶進行抽樣審計的可容忍誤差，因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據。抽樣規(guī)模與取證數量具有正向關系，即抽樣規(guī)模越大，證據數量就越多;抽樣規(guī)模越小，能取得的證據數量就越少。取證數量取決于抽樣規(guī)模，抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此，賬戶層次的重要性限額，也是規(guī)模取證數量的重要依據。
重要性標準是評價實質性測試結果，驗證報表是否公允真實的標準。會計報表的總體公允真實性是建立在所有報表項目公允真實性基礎上的。因此，會計報表公允真實性審計，一般是先對報表項目，即資產負債項目公允真實性進行審查和評價，在此基礎上，再對會計報表總體的公允真實性進行驗證。無論是審查和評價報表項目的公允真實性，還是驗證會計報表總體的公允真實性，都必須運用重要性標準來進行。
就報表項目的公允真實性審計評價而言，審計人員必須同時采用重要性的性質標準和金額標準，才能作出正確的審計評價。具體評價時，應區(qū)分下列兩種情況來進行:
其一，當審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報在性質上都不重要時，如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額沒有超過其重要性限額，則審計人員可以初步認定該報表項目是公允真實的;如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額超過或等于其重要性限額，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的，應要求被審單位對該報表項目中的錯報或漏報進行全面的調整，以達到再次抽查時能認定其是公允真實的程度。
其二，當審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報中有的在性質上是重要的，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的。在這種情況下，如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額低于其重要性限額，則審計人員應要求被審單位對已發(fā)現(xiàn)的各項性質重要的錯報或漏報進行調整;如果根據查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額高于或等于其重要性限額，則審計人員應要求被審單位對該報表項目中錯報或漏報進行全面的調整，以達到再次抽查時能確認其是否公允真實的程度。
就報表總體的公允真實性驗證而言，審計人員也需要將所有報表項目抽查推斷的錯報或漏報金額匯總起來，與報表層次的重要性限額進行比較，以認定報表總體是否公允真實。因為全部報表項目的重要性限額合計數與報表層次的重要性限額并不相等，而且審計人員在抽查完所有報表項目的公允真實性后，往往會因為對被審單位的情況有了新的了解，而對報表層次的重要性限額作出調整。因此，審計人員初步查明全部報表項目是否公允真實后，仍有必要將所有報表項目的錯報或漏報金額匯總起來，與報表層次的重要性限額比較，才能認定報表總體是否公允真實。這一驗證過程也應區(qū)分以下兩種情況下進行:
審計監(jiān)督室審計機關依法對被審單位的會計核算、財務收支等經濟活動的真實、合法、效益性進行審查，實行強制性監(jiān)督。
會計監(jiān)督和審計監(jiān)督都屬于經濟監(jiān)督，兩者既有聯(lián)系又有區(qū)別。
一、會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的聯(lián)系
1.監(jiān)督的內容都是資金活動。會計監(jiān)督是通過處理日常會計事物來對資金活動起反映、監(jiān)督作用；審計監(jiān)督是通過對會計資料及其他相關資料進行審查來達到監(jiān)督目的。會計監(jiān)督是審計監(jiān)督的基礎，審計監(jiān)督是對會計監(jiān)督對象的再監(jiān)督，是會計監(jiān)督的發(fā)展和需要。
2.任務基本相同。會計監(jiān)督與審計監(jiān)督都是通過監(jiān)督活動，使單位正確執(zhí)行國家政策、法規(guī)、制度，維護財經法紀，保護國家、企業(yè)財產安全，提高經濟效益。
二、會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的區(qū)別
1.監(jiān)督的目標不同。
無論是廣義的會計監(jiān)督或是狹義的會計監(jiān)督，其目標都是某一經濟實體內部，防范會計信息失真、保證會計信息質量，真實反映企業(yè)的經濟業(yè)務，客觀揭示單位現(xiàn)金流狀況，保障企業(yè)管理目標有效實施。具體來說會計監(jiān)督內容是對財產資金、財務收支、成本費用開支的監(jiān)督，保證收支合法合理，降耗增效；對收益及利潤的監(jiān)督，保障利潤計劃完成；對預算資金收支監(jiān)督，保證預算的正確執(zhí)行；對財經政策、制度執(zhí)行情況監(jiān)督，防止違法亂紀行為。
審計監(jiān)督是從國家利益出發(fā)，進行宏觀經濟監(jiān)督，比會計監(jiān)督更廣泛、深入，不僅限于一個經濟實體，也不僅是對會計記錄和會計事項的處理進行審查，對項目的確定、投資、經濟預測、計劃、目標等要進行事前審計，專項、專案要事后審計。
2.監(jiān)督的主體不同。
會計監(jiān)督的主體是指對會計信息實施監(jiān)督活動的人員或機構。狹義的會計監(jiān)督主體是會計人員和會計機構；廣義的監(jiān)督主體還包括投資者和債權人及其他相關利益人。因此，會計監(jiān)督具有直接經濟責任關系，雖然具有一定的約束力，但不完全具有強制性。
審計監(jiān)督的主體是以第三者的專門機構和專職人員來進行監(jiān)督。審計機構、審計人員與被審單位沒有直接的經濟利益、經營管理關系，不受外來的影響、干涉，從這個角度看，審計監(jiān)督更具有權威性，他不僅能對會計事項進行監(jiān)督，而且能對其他經濟活動或相關事項進行監(jiān)督。
3.職能不同。
（1）會計監(jiān)督是會計基本職能之一，是會計工作的重要組成部分。會計監(jiān)督通過會計憑證、帳薄、報表等，分析、總結經濟活動，達到合理使用資金、降低成本、提高效益、執(zhí)行預算等管理目標，所以會計監(jiān)督直接參與經濟管理，又在處理會計實務的過程中進行具體監(jiān)督。
審計的基本職能是監(jiān)督，對一切經濟活動的相關資料的真實性、完整性進行系統(tǒng)、規(guī)范地審查、評價。
（2）會計雖然也有監(jiān)督職能，但這種監(jiān)督是一種自我監(jiān)督行為，主要通過會計檢查來實現(xiàn)，針對會計業(yè)務活動本身；而審計既包含了檢查會計賬目又包括了對計算行為及所有的經濟活動進行實地考察、調查、分析、檢驗，即含有審計稽查的意義，代表政府行使監(jiān)督權，對違法亂紀的部門和工作人員提出懲處意見，維護國家利益和財經法紀。審計決定具有法律效力，要求被審單位強制執(zhí)行。
（3）會計檢查只是各個單位財會部門的附帶職能，而審計是獨立于財會部分之外的專職監(jiān)督檢查；會計檢查的目的主要是為了保證會計資料的真實性和準確性，其檢查范圍、深度、方式均受到限制，而審計的目的在于證實財政收支的真實、合法、效益，審計檢查會計資料實施實現(xiàn)審計目的的手段之一，但不是唯一手段。
4.方法程序不同。
會計監(jiān)督主要是對經濟核算程序進行監(jiān)督，是一種事后監(jiān)督。會計監(jiān)督沒有嚴格的程序和計劃，只是在日常的會計實務處理過程中進行檢查監(jiān)督。會計監(jiān)督由會計核算、會計分析、會計檢查三部分組成，包括記賬、算賬、報賬、用賬、查賬等內容，其中會計核算方法包括設置賬戶、復式記賬、填制憑證、登記賬簿、成本計算、財產清查、會計報表等方法，其目的是為了管理和決策提供必須的資料和信息。
審計監(jiān)督方法包括送達審計、就地審計、聯(lián)合審計、委托審計；按范圍分又包括全面審計、部分審計、重點審計；按內容分包括財政財務審計、經濟效益審計、財經紀律審計等。審計監(jiān)督具有嚴格的程序，確定審計事項、收集審計證據、對照標準評價，結果必須作出書面審計報告并立案歸檔。
5.依據不同。
會計監(jiān)督的依據是《會計法》及會計準則、制度、法規(guī)、會計規(guī)范等。
審計監(jiān)督的依據是《審計法》及其他相關審計法規(guī)，是根據我國憲法賦予的責任，代表政府獨立行使監(jiān)督權。
三、正確處理會計監(jiān)督與審計監(jiān)督的關系
會計監(jiān)督與審計監(jiān)督都是經濟管理的工具，是經濟監(jiān)督體系中不可缺少的重要組成部分。我們必須處理好二者之間的關系。
1.在我國現(xiàn)在的經濟環(huán)境下，審計人員要具備優(yōu)秀的專業(yè)水準，要熟悉、掌握財會理論。會計方法和財務制度，才能從會計資料中發(fā)現(xiàn)問題，對被審單位的各項經濟活動作出正確的評價，否則很難開展審計工作。
2.財會人員在做好本職工作的同時，要積極配合審計人員工作，新《會計法》要求各單位對會計資料定期進行審計。
3.會計監(jiān)督與審計監(jiān)督要密切配合，互相支持。會計監(jiān)督具有自律性，審計監(jiān)督具有鑒證性。他們有著共同的社會責任：監(jiān)督規(guī)范單位的經濟行為，整頓經濟秩序，提供信息質量。
基于高校會計審計的實際需要，要想提高高校會計審計的整體質量，就要對高校會計審計工作引起足夠的重視，并結合高校財務管理實際制定具體的會計審計措施。結合高校會計審計的實際需求，以及高校財務管理特點，高校在會計審計中首先應注意審計方法的運用，并結合高校會計電算化的實際需要制定具體的電算化審計軟件，同時還要加強對會計管理流程的審計，保證高校會計審計工作能夠得到全面有效開展，達到提高高校會計審計實效性的目的，滿足高校會計審計工作需求。
二、高校會計審計應注意審計方法的運用
從高校會計管理來看，為了保證高校會計管理的整體質量，高校會計管理普遍采取了電算化手段。雖然會計電算化對提高高校會計管理質量和滿足高校財務管理需求具有重要意義，但是卻給會計審計工作帶來一定的難度?；谶@一現(xiàn)實，高校在會計審計過程中，應注意審計方法的運用，應綜合利用手工審計、計算機審計和軟件輔助審計等多種方法，保證高校會計審計工作能夠得到全面有效的開展。具體應從以下幾個方面入手：
（一）高校會計審計應積極利用手工審計法
在高校會計審計過程中，對于會計檔案和會計憑證，往往需要采取手工審計的方法對其真實性和準確性進行核定。在這一過程中，其他審計方法往往不能奏效。同時，手工審計法也是傳統(tǒng)的審計方法之一，在實際審計中有著廣泛的應用，對于高校會計審計工作也同樣重要。由此可見，高校會計審計應對手工審計法有正確認識，并積極利用手工審計法，提高會計審計的整體質量。
（二）高校會計審計應嘗試使用計算機審計法
隨著高校會計管理方法的發(fā)展，會計電算化已經成為高校會計管理的主要方法?；跁嬰娝慊奶攸c，以及會計電算化對高校會計管理工作的影響，在會計審計過程中，只有使用計算機審計法，才能實現(xiàn)對高校會計管理工作的審計，提高會計審計的整體質量。因此，正確了解計算機審計法的特點，并嘗試著使用計算機審計法，對高校會計審計工作具有重要意義。
（三）高校會計審計應合理利用軟件進行輔助審計
基于高校會計電算化方法的運用，以及高校會計管理方法的不斷發(fā)展，高校會計審計的難度越來越大，單純依靠某一種審計方法往往不能達到預期目的。根據這一現(xiàn)實條件，高校在會計審計過程中應合理利用其他管理軟件進行輔助審計，使會計審計工作能夠調動多種管理資源，實現(xiàn)會計管理過程的全審計，提高審計的整體效果，滿足高校會計審計的實際需要。
三、高校會計審計應結合會計電算化需要制定具體的電算化審計軟件
隨著會計電算化的不斷發(fā)展，在電算化環(huán)境下開展審計工作是未來審計發(fā)展的必然趨勢，在這種環(huán)境下，必須加快審計專業(yè)軟件的開發(fā)速度。具體應做好以下幾個方面工作：
（一）要盡量統(tǒng)一高校使用的財務軟件的編譯語言
基于高校會計電算化手段的運用，以及高校會計管理手段的不斷發(fā)展，高校會計審計工作已經從傳統(tǒng)的紙質資料審計轉向了電子管理系統(tǒng)的審計。為了保證高校會計審計能夠取得實效，達到提高會計審計質量的目的，高校應盡量統(tǒng)一財務軟件的編譯語言，實現(xiàn)財務管理軟件的規(guī)范化和統(tǒng)一化，便于會計審計工作的有效開展，提高會計審計的整體質量。
（二）要加快高校專用計算機審計軟件的開發(fā)
結合高校會計審計的實際需要，以及高校會計手段的發(fā)展和應用，高校在會計審計中要想提高整體效果，就要加快高校專用計算機審計軟件的開發(fā)，將會計審計工作交由軟件來做，提高會計審計的準確性和實際效率，保證高校會計審計更加客觀準確，最終達到提高會計審計質量的目的。所以，加快高校專用計算機審計軟件的開發(fā)十分重要。
（三）要強化審計人員專業(yè)技能和計算機技能的培訓
基于高校會計審計的實際需要，以及高校會計審計軟件化的特點，在高校會計審計過程中，審計人員需要具備較強的專業(yè)審計技能和計算機技能。為了滿足這一要求，需要強化審計人員專業(yè)技能和計算機技能的培訓，進而滿足高校會計審計的實際需要。因此，正確理解高校會計審計形勢，并做好審計人員技能培訓，對高校會計審計工作具有重要意義。
四、高校會計審計應加強對會計管理流程的審計
在高校會計審計過程中，審計人員應嚴格按照審計程序和標準開展審計工作。具體應從以下幾個方面入手：
（一）審查財務管理部門是否建立了嚴格的資金審批制度
在高校會計審計過程中，對會計管理流程的審計十分重要。結合高校會計審計工作需要，高校財務管理部門只有建立了嚴格的資金審批制度，才能提高資金安全和資金利用率。為了實現(xiàn)對這一內容的審計，高校會計審計應重點審查財務管理部門是否建立了嚴格的資金審批制度，并對資金審批制度的完整性進行審計，提高審計的整體性和實效性。
（二）審查財務管理部門是否建立了完善的會計管理流程
根據高校會計審計的實際需要，以及高校會計管理實際過程，對財務管理部門是否建立完善的會計管理流程進行審計是十分必要的。結合高校財務管理實際，完善的會計管理流程既是財務管理工作的重要保證，同時也是財務管理工作的重要措施。因此，對此進行審計十分重要。
（三）審查財務管理部門是否建立了財務風險防控體系
在高校財務管理中，為了有效防控財務風險，建立財務風險防控體系是十分必要的。在實際的會計審計過程中，對財務風險防控體系的審計，也是檢驗高校財務管理能否取得實效的關鍵。因此，高校會計審計中應重點審查財務管理部門是否建立了財務風險防控體系，提高會計審計的針對性。
五、結論
一、使用統(tǒng)一的審計工作底稿就能實現(xiàn)審計規(guī)范的誤區(qū)及糾正
一些會計師事務所認為，只要嚴格按照統(tǒng)一設計的一套完整的審計工作底稿執(zhí)業(yè)，就可達到審計規(guī)范的要求。因而，要求注冊會計師對于每一項審計業(yè)務，都要不折不扣地使用統(tǒng)一的審計工作底稿，以求規(guī)范。
事實上，使用統(tǒng)一的審計工作底稿只是執(zhí)業(yè)規(guī)范的部分內容，但它的實質也不是僵化地認為每一張底稿都不能改變。審計工作底稿顯審計目的服務的，注冊會計師如果不管審計目的和被審計單位的實際情況，拿起已設計好的底稿就用，勢必無法高效率地取得充分、適當的審計證據，不能按照《獨立審計準則》的要求完成審計目的。因而，在實務操作中，注冊會計師不能拘于統(tǒng)一的審計工作底稿，必須運用高水平的專業(yè)判斷，根據被審計單位的實際情況和審計項目的特點，選擇通用或專用格式的審計工作底稿。
通常，注冊會計師無論選擇使用哪一種格式的審計工作底稿，必須同時考慮以下幾個方面：
（1）底稿必須服務于注冊會計師取得充分、適當的審計證據，能夠支持審計目標的實現(xiàn)；
（2）底稿要根據審計項目的特點，實用性要強；
（3）底稿要體現(xiàn)節(jié)約性，若專用格式已設計的項目不適用被審計單位的審計需要，則可使用通用格式，簡化格式欄。
二、簡單地抄寫計帳的審計誤區(qū)及糾正
在注冊會計師審計實務操作中，一些審計人員一到被審計單位，就埋頭查看并抄寫被審計單位的會計帳簿，做些簡單的試算平衡，就形成審計工作底稿。由于這樣的審計工作底稿只是簡單地抄寫會計帳簿上的一些數字，而沒有審計過程記錄，也沒有注冊會計師專業(yè)判斷或審計結論，不能說明任何問題，是無用的底稿。為克服審計人員只是簡單地抄寫會計帳形成審計工作底稿的錯誤做法，注冊會計師在形成審計工作底稿時必須強調以下兩點：
1.注冊會計師要根據報表項目的性質和特征，專業(yè)判斷審計該項目需要形成幾張工作底稿。一般，審計會計報表項目可形成三個層次的底稿：
（1）對報表項目余額或發(fā)生總額的確認（審定表）；
（2）余額或發(fā)生額總數的明細化（明細表）；
（3）查證核實表（檢查表、盤點表、計算表）。但如果報表項目比較簡單，明細項目不多，則審定表與明細表可結合起來，此時審定表中既有總數又有明細數，甚至查證核實比較簡單的，也可直接記錄在審定表中。在實務中，每一項目審計能形成幾張工作底稿，要根據專業(yè)判斷而定。
2.在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結論，來記錄注冊會計師的軌跡及專業(yè)判斷。審計說明包括：
（1）底稿用到的標識含義的注明；
（2）注冊會計師審計時實施的程序及發(fā)現(xiàn)的問題；
（3）注冊會計師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數字的勾稽關系。審計結論是注冊會計師的專業(yè)判斷，就符合性測試而言，是指注冊會計師對被審計單位某項內部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實質性測試而言，是指注冊會計師對某一審計事項的余額或發(fā)生額是否可以確認。
三、審計中沒有問題的項目不做記錄的誤區(qū)及糾正
在審計實務中，注冊會計師審計會計報表，往往側重于查出被審計單位會計處理的差錯和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應的工作底稿。這種做法給人們一種錯覺，認為注冊會計師的審計工作就是查差錯，從而使許多注冊會計師往往只注重查錯防弊而忽視了報表審計的科學性和程序性。為克服這種錯誤認識，注冊會計師必須在觀念和程序上有所轉變：
1.在觀念上，審計目標要從查錯防弊扭轉到對會計報表的“三性”發(fā)表審計意見，以增強會計報表的可信性。會計報表的審計目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。這一審計目標決定了會計報表審計的范圍、審計的過程、審計證據的收集和評價及審計報告等。
2.在程序上，注冊會計師要嚴格按照必要的審計程序實施審計業(yè)務，無論是否查出問題，只要是實施過的程序，必須記錄在審計工作底稿中。但同時要注意，注冊會計師在記錄審計過程及其結論時，既要保證軌跡記錄，把實施的審計程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業(yè)判斷，簡明扼要地記錄重要事項，不要把審計工作底稿記成流水帳。
四、外勤作業(yè)后填制底稿的誤區(qū)及糾正
在實務操作中，一些會計師事務所往往在外勤作業(yè)后填制底稿。這主要是迫于以下內外壓力：
1.外部壓力，即適應市場經濟發(fā)展的需要，注冊會計師協(xié)會的業(yè)務監(jiān)管力度加大。由于獨立審計準則的頒布和實施及注冊會計師業(yè)務控制的日益完善，注冊會計師協(xié)會及其他管理部門加大對各個注冊會計師事務所的業(yè)務監(jiān)管和聯(lián)查。因而，一些注冊會計師事務所應付注冊會計師協(xié)會的檢查，利用外勤作業(yè)后填制底稿的辦法，編制完善的審計工作底稿。
2.內部壓力，即注冊會計師完成審計業(yè)務的時間要求緊迫。由于我國注冊會計師報表審計業(yè)務集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時間緊迫，業(yè)務量大，外勤工作時間短，這樣，在外勤工作日內只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。
盡管內外形成的壓力是事實，但注冊會計師在外勤作業(yè)后填制底稿是造成注冊會計師業(yè)務質量低下、增大審計風險的主要因素。所以，必須在實務操作中避免這種做法。具體方法有：
（1）建立和實施完善的預審或日常接觸制度。為了與被審計單位建立穩(wěn)定的業(yè)務關系，也為了減少最終審計的工作量，會計師事務所應建立起預審或與被審計單位的日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理，分散審計業(yè)務量，減少審計風險。
（2）不斷提高注冊會計師的業(yè)務水平和實力操作經驗。審計業(yè)務的發(fā)展，要求注冊會計師不斷更新知識，提高能力。因而，每個會計師事務所必須加大注冊會計師的日常業(yè)務培訓、后續(xù)教育等方面的投資，以提高他們的執(zhí)業(yè)效率，保證他們在外勤工作時保質保量地完成審計任務。
五、對他人提供或代為編制的底稿不予審計的誤區(qū)及糾正
一些注冊會計師對他人提供或代為編制的底稿，不予審計，直接進入檔案形成審計工作底稿，這些底稿主要包括被審計單位的設立批準證書、營業(yè)執(zhí)照、合營合同、協(xié)議、章程、組織機構及管理層人員結構圖、董事會會議紀要、重要經濟合同、相關內部控制及其調查和評價記錄報告等資料的復印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊會計師的審計風險和責任。因而，對由被審計單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時必須注意以下三點：
1.這些由被審計單位或第三者提供或代為編制的審計工作底稿，必須嚴格按照取得方式形成。一般首先應向審計資料的提供者說明該審計資料的基本要求；其次是對所取得的審計資料實施必要的審計程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應的審計記錄并簽名，從而形成審計工作底稿。
2.在初次接受被審計單位的委托時，注冊會計師一定要把這類審計工作底稿嚴格按程序取得，并詳細列明目錄清單；在連續(xù)審計時，只要根據被審計單位有關部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時補充，并注意資料的連續(xù)性，避免重復勞動。
3.注冊會計師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時，還應根據需要，將其中與具體審計項目有關的內容復印、摘錄或綜合后歸入業(yè)務類工作底稿的具體審計項目之后。
六、審計工作底稿中隨便簽名的誤區(qū)及糾正
在實務操作中，一些會計師事務所在編制審計工作底稿時，往往隨便簽名。如在審計業(yè)務繁忙時，對于一些沒有簽字的審計人員審計形成的工作底稿，注冊會計師沒有復核，就簽上了名字；一些審計工作底稿根本沒有復核，卻在復核人后簽上了主任會計師的名字。這不僅給注冊會計師帶來很大的風險，也使會計師事務所的內部控制制度形同虛設，人為地降低了注冊會計師的質量控制標準。
事實上，審計工作底稿不僅是注冊會計師形成審計結論、發(fā)表審計意見的直接依據，也是評價考核注冊會計師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計責任的重要依據。因而，為了分清審計責任：
一、使用統(tǒng)一的審計工作底稿就能實現(xiàn)審計規(guī)范的誤區(qū)及糾正
一些會計師事務所認為，只要嚴格按照統(tǒng)一設計的一套完整的審計工作底稿執(zhí)業(yè)，就可達到審計規(guī)范的要求。因而，要求注冊會計師對于每一項審計業(yè)務，都要不折不扣地使用統(tǒng)一的審計工作底稿，以求規(guī)范。
事實上，使用統(tǒng)一的審計工作底稿只是執(zhí)業(yè)規(guī)范的部分，但它的實質也不是僵化地認為每一張底稿都不能改變。審計工作底稿顯審計目的服務的，注冊會計師如果不管審計目的和被審計單位的實際情況，拿起已設計好的底稿就用，勢必無法高效率地取得充分、適當的審計證據，不能按照《獨立審計準則》的要求完成審計目的。因而，在實務操作中，注冊會計師不能拘于統(tǒng)一的審計工作底稿，必須運用高水平的專業(yè)判斷，根據被審計單位的實際情況和審計項目的特點，選擇通用或專用格式的審計工作底稿。
通常，注冊會計師無論選擇使用哪一種格式的審計工作底稿，必須同時考慮以下幾個方面：
（1）底稿必須服務于注冊會計師取得充分、適當的審計證據，能夠支持審計目標的實現(xiàn)；
（2）底稿要根據審計項目的特點，實用性要強；
（3）底稿要體現(xiàn)節(jié)約性，若專用格式已設計的項目不適用被審計單位的審計需要，則可使用通用格式，簡化格式欄。
二、簡單地抄寫計帳的審計誤區(qū)及糾正
在注冊會計師審計實務操作中，一些審計人員一到被審計單位，就埋頭查看并抄寫被審計單位的會計帳簿，做些簡單的試算平衡，就形成審計工作底稿。由于這樣的審計工作底稿只是簡單地抄寫會計帳簿上的一些數字，而沒有審計過程記錄，也沒有注冊會計師專業(yè)判斷或審計結論，不能說明任何，是無用的底稿。為克服審計人員只是簡單地抄寫會計帳形成審計工作底稿的錯誤做法，注冊會計師在形成審計工作底稿時必須強調以下兩點：
1.注冊會計師要根據報表項目的性質和特征，專業(yè)判斷審計該項目需要形成幾張工作底稿。一般，審計會計報表項目可形成三個層次的底稿：
（1）對報表項目余額或發(fā)生總額的確認（審定表）；
（2）余額或發(fā)生額總數的明細化（明細表）；
（3）查證核實表（檢查表、盤點表、表）。但如果報表項目比較簡單，明細項目不多，則審定表與明細表可結合起來，此時審定表中既有總數又有明細數，甚至查證核實比較簡單的，也可直接記錄在審定表中。在實務中，每一項目審計能形成幾張工作底稿，要根據專業(yè)判斷而定。
2.在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結論，來記錄注冊會計師的軌跡及專業(yè)判斷。審計說明包括：
（1）底稿用到的標識含義的注明；
（2）注冊會計師審計時實施的程序及發(fā)現(xiàn)的問題；
（3）注冊會計師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數字的勾稽關系。審計結論是注冊會計師的專業(yè)判斷，就符合性測試而言，是指注冊會計師對被審計單位某項內部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實質性測試而言，是指注冊會計師對某一審計事項的余額或發(fā)生額是否可以確認。
三、審計中沒有問題的項目不做記錄的誤區(qū)及糾正
在審計實務中，注冊會計師審計會計報表，往往側重于查出被審計單位會計處理的差錯和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應的工作底稿。這種做法給人們一種錯覺，認為注冊會計師的審計工作就是查差錯，從而使許多注冊會計師往往只注重查錯防弊而忽視了報表審計的性和程序性。為克服這種錯誤認識，注冊會計師必須在觀念和程序上有所轉變：
1.在觀念上，審計目標要從查錯防弊扭轉到對會計報表的“三性”發(fā)表審計意見，以增強會計報表的可信性。會計報表的審計目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。這一審計目標決定了會計報表審計的范圍、審計的過程、審計證據的收集和評價及審計報告等。
2.在程序上，注冊會計師要嚴格按照必要的審計程序實施審計業(yè)務，無論是否查出問題，只要是實施過的程序，必須記錄在審計工作底稿中。但同時要注意，注冊會計師在記錄審計過程及其結論時，既要保證軌跡記錄，把實施的審計程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業(yè)判斷，簡明扼要地記錄重要事項，不要把審計工作底稿記成流水帳。
四、外勤作業(yè)后填制底稿的誤區(qū)及糾正
在實務操作中，一些會計師事務所往往在外勤作業(yè)后填制底稿。這主要是迫于以下內外壓力：
1.外部壓力，即適應市場的需要，注冊師協(xié)會的業(yè)務監(jiān)管力度加大。由于獨立審計準則的頒布和實施及注冊會計師業(yè)務控制的日益完善，注冊會計師協(xié)會及其他管理部門加大對各個注冊會計師事務所的業(yè)務監(jiān)管和聯(lián)查。因而，一些注冊會計師事務所應付注冊會計師協(xié)會的檢查，利用外勤作業(yè)后填制底稿的辦法，編制完善的審計工作底稿。
2.內部壓力，即注冊會計師完成審計業(yè)務的時間要求緊迫。由于我國注冊會計師報表審計業(yè)務集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時間緊迫，業(yè)務量大，外勤工作時間短，這樣，在外勤工作日內只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。
盡管內外形成的壓力是事實，但注冊會計師在外勤作業(yè)后填制底稿是造成注冊會計師業(yè)務質量低下、增大審計風險的主要因素。所以，必須在實務操作中避免這種做法。具體有：
（1）建立和實施完善的預審或日常接觸制度。為了與被審計單位建立穩(wěn)定的業(yè)務關系，也為了減少最終審計的工作量，會計師事務所應建立起預審或與被審計單位的日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)，及時處理，分散審計業(yè)務量，減少審計風險。
（2）不斷提高注冊會計師的業(yè)務水平和實力操作經驗。審計業(yè)務的發(fā)展，要求注冊會計師不斷更新知識，提高能力。因而，每個會計師事務所必須加大注冊會計師的日常業(yè)務培訓、后續(xù)等方面的投資，以提高他們的執(zhí)業(yè)效率，保證他們在外勤工作時保質保量地完成審計任務。
五、對他人提供或代為編制的底稿不予審計的誤區(qū)及糾正
一些注冊會計師對他人提供或代為編制的底稿，不予審計，直接進入檔案形成審計工作底稿，這些底稿主要包括被審計單位的設立批準證書、營業(yè)執(zhí)照、合營合同、協(xié)議、章程、組織機構及管理層人員結構圖、董事會會議紀要、重要經濟合同、相關內部控制及其調查和評價記錄報告等資料的復印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊會計師的審計風險和責任。因而，對由被審計單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時必須注意以下三點：
1.這些由被審計單位或第三者提供或代為編制的審計工作底稿，必須嚴格按照取得方式形成。一般首先應向審計資料的提供者說明該審計資料的基本要求；其次是對所取得的審計資料實施必要的審計程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應的審計記錄并簽名，從而形成審計工作底稿。
2.在初次接受被審計單位的委托時，注冊會計師一定要把這類審計工作底稿嚴格按程序取得，并詳細列明目錄清單；在連續(xù)審計時，只要根據被審計單位有關部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時補充，并注意資料的連續(xù)性，避免重復勞動。
3.注冊會計師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時，還應根據需要，將其中與具體審計項目有關的復印、摘錄或綜合后歸入業(yè)務類工作底稿的具體審計項目之后。
六、審計工作底稿中隨便簽名的誤區(qū)及糾正
在實務操作中，一些會計師事務所在編制審計工作底稿時，往往隨便簽名。如在審計業(yè)務繁忙時，對于一些沒有簽字的審計人員審計形成的工作底稿，注冊會計師沒有復核，就簽上了名字；一些審計工作底稿根本沒有復核，卻在復核人后簽上了主任會計師的名字。這不僅給注冊會計師帶來很大的風險，也使會計師事務所的內部控制制度形同虛設，人為地降低了注冊會計師的質量控制標準。
事實上，審計工作底稿不僅是注冊會計師形成審計結論、發(fā)表審計意見的直接依據，也是評價考核注冊會計師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計責任的重要依據。因而，為了分清審計責任：
注冊會計師需要熟練使用辦公軟件、具有較強數據、信息整合，文字表述、整理、歸檔項目檔案等能力，以下是小編精心收集整理的注冊會計師職責，下面小編就和大家分享注冊會計師崗位職責，來欣賞一下吧。
注冊會計師職責1
1、在公司的支持下負責財稅咨詢，涉稅鑒證等相關業(yè)務的拓展工作;
2、參與咨詢財務項目的商務洽談，促成合作;
3、分析客戶財務項目需求,撰寫項目建議方案;負責協(xié)調推動財務咨詢計劃實施推進;
4、負責團隊管理與分工，指導團隊保質保量完成相關業(yè)務;
5、解答客戶財務方面的日常咨詢，對財務項目進行培訓;
6、完成上級交辦的其他工作。
注冊會計師職責2
1、帶領項目組及時有效完成中小型的審計工作;
2、負責編制項目審計計劃、初步風險評估、審計小結，能較準確把握審計項目風險;
3、對項目組人員進行指導，并對其工作底稿進行復核;
4、負責項目質量，差錯率低，能及時發(fā)現(xiàn)問題，并能較準確地判斷業(yè)務問題的實質，提出解決方案;
5、負責所審項目及時上報部門總監(jiān)審核，及時回復審核意見;
6、負責所審項目的后續(xù)工作，包括不限于咨詢、培訓等;
注冊會計師職責3
1、能獨立完成較大型的項目;
2、能夠完成審計方案的撰寫，能準確地測試審計項目的重要性水平和審計風險;
3、能夠對下一級人員進行合理分工、指導、并對其工作底稿進行復核，對其業(yè)務能力進行考核;
4、負責項目的審計質量，及時反映審計中出現(xiàn)的業(yè)務問題;
5、能夠編寫審計報告，及時上報部門經理審核;
6、能夠與被審計單位協(xié)調處理有關業(yè)務問題;
7、能夠完成部門經理交辦的其他工作。
注冊會計師職責4
1、 組織實施財務審計、管理審計和效益審計等;
2、 擬定審計方案，起草審計報告和管理建議書等審計文書;
3、 及時發(fā)現(xiàn)公司潛在問題和風險，提出改進意見;
4、 督促審計結論和建議的落實;
5、 按照審計質量管理制度的規(guī)定，專門從事審計工作底稿、審計報告復核等工作。
注冊會計師職責5
1、制定合理的項目工作計劃;
2、與客戶進行良好的溝通，維護客戶關系;
3、監(jiān)督、指導、檢查助理人員工作情況，保證項目的順利實施;
4、負責協(xié)調項目執(zhí)行中的相關工作;
5、出具審計業(yè)務報告和其他鑒證業(yè)務報告;
6、領導交辦的其他工作。
注冊會計師職責6
1、獨立帶領團隊完成審計項目的規(guī)劃、實施、督導以及審計報告撰寫、復核等各階段審計工作。
2、對項目組成員工作進行有效的指導、培訓及監(jiān)督，確保項目進度及技術標準和質量要求;
3、領導交辦的其他工作。
注冊會計師職責7
1、能獨立完成本部門較大型的業(yè)務項目;
2、負責對承擔項目審計(評估)計劃的撰寫，能較準確地測試審計項目的重要性水平和審計風險;
3、對下一級人員進行合理分工、指導、并對其工作底稿進行復核，對其業(yè)務能力進行考核;
4、負責審計項目的審計質量，及時反映審計中出現(xiàn)的業(yè)務問題;
5、負責所主審項目審計報告及時上報部門經理審核，關注部門經理、總審計師審核，及時回復部門經理、總審計師的審核意見;
關鍵詞：注冊會計師審計質量控制改進措施
為規(guī)范我國會計師事務所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質量，財政部、中國注冊會計師協(xié)會先后制訂、頒布了《中國注冊會計師質量控制基本準則》、《會計師事務所質量控制準則第5101號――業(yè)務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號――歷史財務信息審計的質量控制》，這些質量控制準則的制訂對于會計師事務所建立健全質量控制制度、降低審計風險、提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量起到了重要作用。但也應當看到，會計信息失真的問題在一定程度上依然存在，注冊會計師審計中還存在著審計程序執(zhí)行不到位、三級復核制度流于形式、審計報告失實等問題，研究改進注冊會計師審計質量控制的有效措施，對于提高審計質量控制水平、促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展具有重要意義。
1 注冊會計師審計質量控制的內涵及特征
注冊會計師審計質量控制，是指采用科學的組織手段和技術方法，根據準則的要求，對審計項目的計劃、實施、完成、報告等進行組織、指導、監(jiān)督、檢查的活動。
注冊會計師審計質量控制具有系統(tǒng)性、嚴密性、有效性、限制性的特點。
2 我國注冊會計師審計質量控制中存在的主要問題
造成我國注冊會計師審計質量低下的原因是多方面的,就注冊會計師審計質量控制來說，主要存在以下幾個方面的問題：
2.1 審計業(yè)務委托機制不健全
審計業(yè)務委托人與被審計單位的同一性決定了如果在重大問題上會計師的意見與委托人的意見向左，則意味著得不到審計業(yè)務或是得不到續(xù)聘，會計師事務所出于生存需要，在執(zhí)業(yè)審計業(yè)務時不得不考慮這一點，獨立性自然會受到影響。
2.2 市場惡性競爭
我國注冊會計師行業(yè)近年來取得了長足的發(fā)展，會計師事務所數量和注冊會計師人數都有了很大提高，但在審計市場上僧多粥少，多家會計師事務所爭奪同一家客戶的情況時有發(fā)生，審計收費一降再降。為降低成本，有的會計師事務所開始減少審計時間、減少必要的審計程序，加劇了審計質量的下滑。
2.3 從業(yè)人員普遍執(zhí)業(yè)時間短，業(yè)務素質不高
會計師事務所面臨著人員流動快、有經驗的業(yè)務人員缺乏的普遍問題，由此造成從業(yè)人員執(zhí)業(yè)時間較短、業(yè)務素質難以有效提升。
2.4 三級復核制度沒有落到實處
會計師事務所普遍建立了項目經理、風險管理部、主任會計師為復核人的三級質量復核制度，但由于社會審計的季節(jié)性特點，一個主任會計師可能要簽署數百份審計報告，客觀上沒有足夠時間認真履行復核責任，造成三級復核制度的流于形式。
3 提高我國注冊會計師審計質量控制的一些具體措施
3.1 總分所機制下的審計質量控制措施
隨著會計師事務所合并上規(guī)模工作的深入推進，執(zhí)行上市公司審計的會計師事務所數量從最初的114家減少過半，一些規(guī)模較小的會計師事務所成為了更大型事務所的分所，一些較大規(guī)模的事務所為業(yè)務拓展需要，也開始在全國大中城市新設分所，總分所機制下的審計質量控制成為新形勢下行業(yè)質量控制面臨的重要課題之一。
3.1.1 建立統(tǒng)一的質量控制制度，樹立質量至上、防范風險的質量控制基本理念
總分所機制下的會計師事務所董事會或類似管理機構要將統(tǒng)一的質量控制制度建設放在各項工作的首位，牢固樹立質量至上、防范風險的質量控制基本理念。質量控制的統(tǒng)一包括執(zhí)行統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準和執(zhí)行統(tǒng)一的質量控制制度。
3.1.2 建立職責分工明確的質量控制組織架構，明確各級別質控人員的責任
會計師事務所主任會計師（法定代表人）對審計質量控制制度承擔最終責任。在事務所董事會下設立審計風險管理委員會和專業(yè)標準委員會。
審計風險管理委員會由主任會計師擔任主任委員，委員由負責審計風險管理、質量控制、業(yè)務執(zhí)行的管理合伙人或權益合伙人以及審計風險管理部負責人擔任。專業(yè)標準委員會由負責專業(yè)標準建設的執(zhí)行董事?lián)沃魅挝瘑T，委員由負責專業(yè)標準建設、審計風險管理、質量控制的管理合伙人或權益合伙人以及專業(yè)標準部負責人擔任。
3.1.3 建立審計質量控制外派復核人制度，重大項目的質量復核實行條條管理
審計質量外派復核人制度是指由總所風險管理部統(tǒng)一向各分所派駐審計質量復核人員，對各分所的重大審計項目履行二級復核職責的制度。
3.1.4 制訂重大項目的評判標準，對重大項目和一般項目分別適用不同的復核機制
重大項目由于其涉及面廣，影響大，必須執(zhí)行最為嚴格的復核制度，一般項目可以適用簡化的質量復核流程。
3.1.5 建立審計工作底稿整理與檢查制度，對質量控制實施交叉檢查
會計師事務所要建立統(tǒng)一的審計工作底稿整理及檢查制度，在總所和分所及分所之間實施交叉檢查。
3.1.6 建立統(tǒng)一的培訓管理辦法和員工職業(yè)道德規(guī)范
為保持和提升事務所員工的專業(yè)素質、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平，加強事務所對人才的培養(yǎng)，需要規(guī)范員工培訓和外部培訓服務工作，通過培訓使各層次、各崗位上的員工素質與執(zhí)業(yè)技能得到提高，制訂及執(zhí)行統(tǒng)一的職業(yè)道德規(guī)范。
3.2 對重點審計項目的質量控制措施
對重點審計項目的質量控制措施可以分為質量控制的事前控制、事中控制、事后控制三個部分。
3.2.1 事前控制
建立業(yè)務承接核準制度。審計及相關鑒證業(yè)務的承接，須遵循獨立性原則、謹慎性原則和重要性原則，同時充分考慮專業(yè)勝任能力。
3.2.2 事中控制
審計項目的事中控制是整個審計過程中質量控制的核心，在具體業(yè)務實施階段，必須審慎安排項目組成員，在業(yè)務正式開展前，召開項目組動員會，明確業(yè)務執(zhí)行的總體要求，加強審計過程中的督導。
建立審計質量控制復核操作規(guī)程，對復核機構的組織安排、復核人員條件、重大項目和一般項目的復核流程、復核時間安排等事項作出明確規(guī)定。
3.2.3 事后控制
對于重大審計項目，建立審計項目的總結會制度。在工作結束后，項目負責人集項目組成員進行認真的總結，推廣優(yōu)秀經驗，發(fā)現(xiàn)彌補不足。
建立審計檔案歸檔制度，審計檔案是會計師事務所的工作記錄和寶貴財富，對于指導以后年度的審計工作及在出現(xiàn)審計糾紛時證明會計師事務所所做工作具有重要作用，應予妥善保管。
3.3 對重點審計領域和重要審計事項的質量控制措施
從近年來光的審計失敗案例來看，對于重點審計領域和重要審計事項的審計程序執(zhí)行不到位，質量控制弱化是導致審計失敗的重要原因，因此，有必要對重點審計領域和重要審計事項執(zhí)行更為嚴格的質量控制措施。
審計人員必須親自控制往來款項的函證。
有形資產盤點程序的實施應嚴格按準則執(zhí)行，不能搞形式，走過場。重大審計項目實物資產的監(jiān)盤（盤點）比例，按金額計算應達到賬面余額的50-70%。
銀行存款是企業(yè)舞弊案件的高發(fā)區(qū)域，須執(zhí)行特別的審計質量控制程序。審計人員應在企業(yè)相關人員的陪同下，到被審計單位基本戶開戶銀行進入“中國人民銀行人民幣（或外幣）銀行結算賬戶管理系統(tǒng)”直接查詢與獲取開戶信息資料，檢查有無賬外銀行賬戶的存在。
對企業(yè)的生產能力進行調查，防止虛增銷售。
審計全程重視分析性程序的運用，審計人員在運用分析程序時，應注意養(yǎng)成分析性思考的習慣，在審計業(yè)務執(zhí)行的任何一個階段都應該首先考慮運用分析程序；通過分析發(fā)現(xiàn)不合理跡象時，暫時不要尋求財務人員的解釋，盡可能去訪談或觀察業(yè)務部門；對客戶的解釋應視重要性和風險及合理性來決定是否取證；對重要和高風險的賬戶及交易應當實施更加強有力的分析程序。
參考文獻：
[1]陳曉芳.注冊會計師審計質量研究，湖北人民出版社，2005:19-21.
