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【關鍵詞】新會計準則；金融工具準則；淺析
一、金融工具概念
金融工具準則規范的是金融工具交易活動，包括發行、持有、轉移等方面的會計核算和列報披露的規則。所以，首先需要理解金融工具的概念。
金融工具無疑是與金融市場緊密相關的，沒有比較發達的金融市場，則不可能存在相應的金融工具。金融市場的基本功能是資金融通，即提供資本流動和交易的場所。
金融市場提供了資金融通和流動的場所及規則，金融工具就是促使資金在金融市場上融通和流動的具體媒介。根據準則的定義，金融工具是指形成一個企業的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。
從金融工具所約定標的類型可分為基本金融工具和衍生金融工具兩類。基本金融工具中關于權利義務約定對象直接對應的是資金流，包括企業持有的現金、存放于金融機構的款項、普通股，以及代表在未來期間收取或支付金融資產的合同權利或義務等，如應收賬款、應付賬款、其他應收款、其他應付款、存出保證金、存人保證金、客戶貸款、客戶存款、債券投資、應付債券等。衍生金融工具中關于權利義務約定對象直接對應的不是資金流，而是基本金融工具或者其他衍生金融工具，包括遠期合同、期貨、期權等。
二、金融工具準則體系和規范范圍
金融工具準則具體包括四項準則：《企業會計準則第22號－金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號－金融資產轉移》、《企業會計準則第24號－套期保值》和《企業會計準則第37號－金融工具列報》，具體規范金融工具的確認、計量和列報事項。我國金融工具準則與國際會計準則（國際財務報告準則）基本一致。
引入金融工具概念是2006年頒布的新準則亮點之一，金融工具概念下，既包括了各類企業普遍涉及的貨幣資金、往來款項、長短期借款和證券投資事項，也包括一般企業可能較少涉及的期權、期貨、遠期合同等衍生工具投資事項，這些事項均屬于金融工具準則規范范圍。
三、主要核算和披露規定
1.金融工具的分類與確認
從會計核算角度，金融工具分為以下六類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售的金融資產；其他金融負債；權益工具。
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債
具體又可分為交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債。
（2）持有至到期投資
是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。
（3）貸款和應收款項
是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。
（4）可供出售金融資產
對于公允價值能夠可靠計量的金融資產，企業可以將其直接指定為可供出售金融資產。
（5）其他金融負債
主要指經初始確認后沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債的其他金融負債。包括一般企業的應付賬款、長期借款等。
（6）權益工具
權益工具是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。例如，企業發行的普通股。
（7）金融資產和金融負債重分類的特別規定
金融資產和金融負債經初始確認后不得隨意變更，準則對重分類行為進行了規范并設立了懲罰性條款。
2.主要計量屬性的應用
關于金融工具的計量共有公允價值、攤余成本、歷史成本和現值等計量屬性。所有金融資產和金融負債及權益工具的初始確認均以公允價值計量。對于劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債，按公允價值進行后續計量，且公允價值變動計入當期損益。
3.金融資產轉移的特別規定
《企業會計準則第23號－金融資產轉移》著重規范了企業將持有的金融資產轉移給該發行方以外的其他方的會計處理，包括票據背書轉讓、應收賬款保理、資產證券化、債券買斷或回購等結構化融資業務等。
四、新舊準則主要變化
新金融工具準則中規范的內容，在新準則頒布之前，分別在《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和財政部印發的《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》（財會[2003]l4號）及《信貸資產證券化試點會計處理規定》（財會[2005]12號）等規范性文件中有相應規定，部分內容沒有明確規定，與這些制度相比，新準則的主要變化有以下方面。
1.重新分類
舊制度對金融資產主要分為：貨幣資金，短期投資，應收票據，應收股利，應收利息，應收賬款，其他應收款，長期股權投資，長期債權投資等。新準則將企業取得的除長期股權投資準則所規范的股權投資等之外的金融資產劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，持有至到期投資，貸款和應收款項，可供出售金融資產。
舊制度對金融負債主要分為：短期借款，應付票據，應付賬款，應付股利，其他應付款，長期借款，應付債券，長期應付款等。新準則劃分為兩類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，其他金融負債。
此外，新準則規定了舊制度中沒有涉及的權益工具概念，并將衍生工具由表外披露納入表內核算。
新準則主要按各類金融資產、金融負債的性質進行分類，同一類別的金融資產和金融負債應用相同的計量屬性和核算方法，與國際會計準則實現了趨同。
2.計量屬性
舊制度對股票債券等短期投資采用成本與市價孰低計量；新準則要求對交易性金融資產和金融負債、衍生金融資產和可供出售金融資產采用公允價值計量，對持有至到期投資、貸款和應收款項采用實際利率法計算的攤余成本計量。
五、主要關注點
金融工具準則在金融資產初始分類方面給予公司管理層較大自主權，雖然準則對金融資產的分類及重分類做了相應限制性規定，但管理層還是有相當的會計政策選擇空間。此外，在公允價值具體標準的確定等方面也有相當空間。
參考文獻
財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京:人民出版社，2008.
一、金融資產分類的重要意義
在金融活動的分析和參與中，對金融資產的分類一向是重要的內容之一。金融分類能夠有效的幫助金融從業者在處理金融統計問題中的各類問題，促進金融分類的完善化和精確化。分類金融資產的原因在于：一是它關系到金融資產以及負債數額的計算;二是作為資產結構的風險性、流動性評估的依據;三是它也是金融從業公司會計報表制作的依據。 對于金融資產分類，需要根據使用報表的實際需求來考慮分類的方法，在一些情況下需要更加詳細的報告，而對于一些業務面比較廣泛的公司而言，對于一些新生的金融工具的分類以及對于金融工具更加細致的劃分就顯得尤為必要。
二、93SNA和2000MFS兩大標準之間的對比
2000MFS和93SNA在金融資產分類上并沒有根本性區別。MFS在金融資產這個本質概念的含義上沒有做出改變，也就是“是指一切代表未來收益或資產合法要求權的憑證，即為一切在有組織的金融市場上交易，具有顯示價格和未來股價的金融工具的統稱。”兩者的金融資產分類標準也沒有區別。兩者的實際區別為，MFS在金融資產的分類上更加具體，同時也做出了更多的補充與完善，對于存款、金融衍生產品、回購協議等新生分類作出了進一步補充。
具體來看，兩者對金融資產的分類存在著區別，SNA在分類的類型上顯得較多，對于金融資產的大類劃分上將金融資產和負債簡單的分為七種，分別是：貨幣黃金和特別提款權、流動資金、股票以外的證券（包括衍生金融工具）、貸款、股票或其他權益、保險專門準備金、其他應收應付賬款。SNA對于一些大類劃分增加了更加詳細的劃分，對于保險專門準備金而言，分為投資者對養老保險或保險準備金的所有部分、預付費用和索賠準備，對于貸款和債券則將其依據實踐加以分類。
MFS在分類上除了分類細化也有著其他的變化，增加了回購協議和證券出借、金融衍生產品、本幣與外幣存款、其他非貸款資產等分類。其它改變有如下幾點：首先是分出了新的金融衍生品類別，并對其進行了詳細的分類;其次是債券的分類被進行了細化，增加了新的債券分類方法，分類更加精細與科學，對于其類型加以劃分為長期債權、短期債券、抵押擔保債券和其他衍生債券;再次是對于股票的劃分，對于金融性公司的股票以及其他股權負債方的資產在記錄上一同記錄，再根據其具體情況按照股權投資、留存收益、各類準備金、價值調整等類型分別劃分類型;最后MFS對于一些新的金融工具也加以收錄，在總體上顯得更為精密。
三、SNA2008對金融資產分類方面的改進
93SNA對金融核算體系而言是一件重大更改。93SNA對于全部的金融衍生工具都作為金融資產加以考慮，并根據其具體特性加以分類。
在此基礎上，2008年推出的《貨幣與金融統計編制指南（2008）》又加以擴展，雇員股票期權也被計入，將此分類變為“金融衍生工具和雇員股票期權”，并根據其功能將其劃分為期權和遠期。其在金融資產分類上的變化主要表現為：在資產的分類變得更加詳細，對非股票證券、貸款、股票和其他股權、保險技術準備金、金融衍生工具和其他應收應付賬戶這五類資產完善更改其定義，同時也對這幾類分類的二次分類進行了概念更改和詳細化。
現階段，SNA2008已正式頒布，它對金融資產分類的更改與補充顯得更加細致精密。具體情況包括：對于一級分類的數量增加了，變為八個;對于股票以外的證券這個顯得不明確的概念改變為債務證券這個分類（其內容與定義并未改變）;股票和其他權益被改為權益和投資基金股票的稱呼，而權益的概念包括上市與非上市股票，投資基金股票則作為一類單獨的金融資產被劃分出去;保險專門準備金的概念被擴大化變為“保險、養恤金和標準擔保計劃”。
四、我國目前金融分類實施現狀
就日前來說，我國在金融資產分類的劃分中還是比較落后的。雖然新興的金融工具已經出現于市場上，在各類金融資產統計的分類中卻并不能得到準確的反映，這就是顯而易見影響到了金融資產統計工作的開展。而雖說一般對新型工具也有著一定的統計記錄，但其歸屬尚不明確，不能正確的確定其作用與類型。 一方面，在金融分類上并不嚴謹。根據日前我國的財務準則，企業或金融機構所持有的債券既是交易性金融資產又可能是可供出售金融資產，甚至還有可能是持有至到期投資。不同的類別計量方法完全不同，會導致不能準確計量財務情況，而準則對這一點沒有明確規定。對于來自二級市場然而持有者打算長期持有的股權資產，也具備屬于長期股權投資和交易性金融資產兩種不同類別的特性，雖然說這種問題并不常見，但是就造成了可以通過簡單的計劃改變金融統計情況的問題，顯示了目前我國的金融準則還不夠嚴謹，不能完全應對所有情況的不利現狀。
另一方面，日前也存在著金融資產統計中的核算范圍問題。根據相關法規，金融統計包括在中國人民銀行審批和監管之下的所有金融活動，但這一標準在實際中執行并不如人意，對市場上實際的金融活動來說，審批和監管的日標是在不斷變化的，這也造成金融統計和核算對于不斷發生的變化也要跟隨變化。
對于我國目前的金融統計情況而言，要加強對國際標準的認識與了解，同時對于各種業務情況精熟于心，根據企業的實際情況來靈巧的運用金融分類標準，但也不能違背法律與法規。
最后，隨著中國金融市場的不斷發展，不斷根據國際標準完善金融資產分類體系，把握國際業界金融產品與類型的不斷變化，加強對各類分類本質的認識，促進金融市場的不斷發展和完善。
摘要：隨著金融資產相關概念被引入新會計準則，給傳統會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準確把握這些變化，是會計賬務處理是否得以順利進行的關鍵。筆者結合對新舊準則的解讀及多方參考，在此對金融資產的確認提出一點看法。
1引言
2006年2月，財政部了新會計準則，其中顯著變化之一是對金融工具相關概念的引入。其所包含的具體內容有我們以前在舊準則中接觸過的，也有真正全新的交易和業務。此外，對于初次接觸金融工具的非銀行會計人員來說，會計準則和會計指南的規定并不十分詳細，理解并準確把握其概念、確認與計量有一定的難度，對于那些對會計不是很熟悉的財務報告使用者來說難度更大，而且準確理解金融工具的相關概念是關鍵。由于與金融工具相關的內容較多，筆者在此主要對其形成的金融資產進行分析。
2金融資產的涵義及分類
2.1金融資產的涵義
金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產創造與交易的必要條件，但大多數國家經濟中金融資產還是在相應的金融市場上交易的。
2.2金融資產的分類
在1993年最新公布的國民經濟核算體系(SNA)中，從統計目的出發對金融資產作了以下分類：(1)貨幣黃金和特別提款權；(2)通貨和存款；(3)股票以外的證券(包括衍生金融工具)；(4)貸款；(5)股票和其他權益；(6)保險專門準備金；(7)應收／其他應收賬款。
SNA中的金融資產；實際是按國民經濟各個部門的資產負債表記錄的這些統計對象所有金融資產和負債。對每一部門來說，資產負債表顯示的是該部門為籌集資金發生的金融負債和該部門已經獲得的金融資產，它提供了有關一個部門金融手段運用程度及該部門在債權、債務關系中所處地位的雙重關系。
一般來說，根據金融資產的經濟性質可以將金融資產分為：庫存現金（包括銀行存款）、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。
而在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中則根據對金融資產投資交易的持有意圖的不同，將金融資產分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產。
3金融資產的確認
企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。
3.1以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
企業會計準則規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
3.1.1交易性金融資產
滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產：
（1）取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。
（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
（3）屬于衍生工具。主要指期權和期貨。但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
上述三個條件表明，交易性金融資產具有以下三個特征：
（1）企業持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。根據舊準則對長短期的劃分，此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；
（2）該金融資產具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取；
根據這兩個特征可以看出，舊準則中的短期投資如果僅僅是為了隨時通過出售獲利，則應當屬于交易性金融資產。
3.1.2直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
當金融資產滿足以下條件之一時，應將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益：
（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。
（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合、該金融負債組合、或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
3．2持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。下列非衍生金融資產不應當劃分為持有至到期投資：
（1）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；
（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；
（3）貸款和應收款項。
企業應當在資產負債表日對持有意圖和能力進行評價。發生變化的，應當按照企業會計準則有關規定處理。
根據以上規定可以看出，持有至到期投資具有以特征：
（1）持有至到期投資是非權益性的投資；
（2）在初次確認時即明確確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業不可控制的原因使得企業無法再對該項投資持有至到期，此時應將其重新分類為可供出售金融資產。
（3）該投資到期時收回的金額固定或可確定。
根據持有至到期投資的特征可知，舊準則中的長期債權投資中準則持有至債權到期的應確認為持有至到期投資。
此外，對于到期時間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應該確認為持有至到期投資。因此，舊準則中的短期投資如果在初次確認時即確定持有至到期，也應確認為持有至到期投資。
3．3貸款和應收款項，
貸款和應收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：
（1）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產。
（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產。
（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產。
（4）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。
企業所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。
貸款和應收賬款的概念明確，確認相對容易。
3．4可供出售金融資產
準則規定：可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：
（1）貸款和應收款項。
（2）持有至到期投資。
（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
企業會計準則指南規定：可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。
從上述規定可以看出，與前面三類金融資產相比，可出售金融資產具有以下特征：
（1）該資產有活躍市場，公允價值易于取得；
（2）該資產持有限期不定，即企業在初次確認時并不能確定是否在短期內出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產與持有至到期投資之間。
（3）由于可供出售金融資產可能是短期持有，也可能長期持有，為了保持計量的一致性，因此與交易性金融資產將公允價值變動計入當期損益不同，其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。
3．5金融資產與長期股權投資的關系
根據企業會計準則關于長期股權投資的相關規定，按長期股權投資形成方式或來源不同將長期股權投資分為三類：（1）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資；（2）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資；（3）其他方式取得的長期股權投資。根據投資是否對被投資單位擁有控制及控制的方式或者重大影響分為四類：（1）能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業的投資；（3）能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。
根據長期股權投資的核算方式分為兩類：（1）采用權益法核算的長期股權投資；（2）采用成本法核算的長期股權投資。
結合前面對金融資產的分析及長期股權投資的不同分類，筆者認為長期股權投資的確認與金融資產的確認相比具有以下特征：
（1）長期股權投資在初次確認時即能確定將長期持有。筆者認為此處的長期為超過一年的期間；
（2）如果權益性投資目的是出于對被投資者的長期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項權益性投資無論是否具有活躍市場和公允價值，均應按相關規定確認為長期股權投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應確認為相應的金融資產；
（3）對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期權益性投資也應確認為長期股權投資。反之，對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中報價、公允價值能可靠計量的長期權益性投資應當考慮確認為可供出售的金融資產。
4總結
根據以上的分析，可以對金融資產的確認有一個較清晰的認識。當然，由于筆者經驗的不足，本文的分析還有待改進。此外，由于會計準則和相關指南對金融資產確認的相關規定相對比較抽象，與會計信息質量的可理解性還有一定差距，因此，要準確地理解金融資產及其確認，盡快進一步完善相關指南才是關鍵。
參考文獻：
摘要：隨著金融資產相關概念被引入新會計準則，給傳統會計要素的確認和計量帶來了一些變化，如何準確把握這些變化，是會計賬務處理是否得以順利進行的關鍵。筆者結合對新舊準則的解讀及多方參考，在此對金融資產的確認提出一點看法。
1引言
2006年2月，財政部了新會計準則，其中顯著變化之一是對金融工具相關概念的引入。其所包含的具體內容有我們以前在舊準則中接觸過的，也有真正全新的交易和業務。此外，對于初次接觸金融工具的非銀行會計人員來說，會計準則和會計指南的規定并不十分詳細，理解并準確把握其概念、確認與計量有一定的難度，對于那些對會計不是很熟悉的財務報告使用者來說難度更大，而且準確理解金融工具的相關概念是關鍵。由于與金融工具相關的內容較多，筆者在此主要對其形成的金融資產進行分析。
2金融資產的涵義及分類
2.1金融資產的涵義
金融資產是一切可以在有組織的金融市場上進行交易、具有現實價格和未來估價的金融工具的總稱。金融資產的最大特征是能夠在市場交易中為其所有者提供即期或遠期的貨幣收入流量。盡管金融市場的存在并不是金融資產創造與交易的必要條件，但大多數國家經濟中金融資產還是在相應的金融市場上交易的。
2.2金融資產的分類
在1993年最新公布的國民經濟核算體系(SNA)中，從統計目的出發對金融資產作了以下分類：(1)貨幣黃金和特別提款權；(2)通貨和存款；(3)股票以外的證券(包括衍生金融工具)；(4)貸款；(5)股票和其他權益；(6)保險專門準備金；(7)應收／其他應收賬款。在線
SNA中的金融資產；實際是按國民經濟各個部門的資產負債表記錄的這些統計對象所有金融資產和負債。對每一部門來說，資產負債表顯示的是該部門為籌集資金發生的金融負債和該部門已經獲得的金融資產，它提供了有關一個部門金融手段運用程度及該部門在債權、債務關系中所處地位的雙重關系。
一般來說，根據金融資產的經濟性質可以將金融資產分為：庫存現金（包括銀行存款）、應收賬款、應收票據、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。
而在《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中則根據對金融資產投資交易的持有意圖的不同，將金融資產分為：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期的投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產。
3金融資產的確認
企業成為金融工具合同的一方時，應當確認一項金融資產或金融負債。
3.1以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
企業會計準則規定：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
3.1.1交易性金融資產
滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產：
（1）取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。
（2）屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據表明企業近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。
（3）屬于衍生工具。主要指期權和期貨。但被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。
上述三個條件表明，交易性金融資產具有以下三個特征：
（1）企業持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。根據舊準則對長短期的劃分，此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；
（2）該金融資產具有活躍的市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲取；
根據這兩個特征可以看出，舊準則中的短期投資如果僅僅是為了隨時通過出售獲利，則應當屬于交易性金融資產。
3.1.2直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產
當金融資產滿足以下條件之一時，應將其直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益：
（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。
（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合、該金融負債組合、或該金融資產和金融負債組合，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。
在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
3．2持有至到期投資
持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。下列非衍生金融資產不應當劃分為持有至到期投資：
（1）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產；
（2）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產；
（3）貸款和應收款項。
企業應當在資產負債表日對持有意圖和能力進行評價。發生變化的，應當按照企業會計準則有關規定處理。
根據以上規定可以看出，持有至到期投資具有以特征：
（1）持有至到期投資是非權益性的投資；
（2）在初次確認時即明確確定一直持有該投資到期才收回，除非有企業不可控制的原因使得企業無法再對該項投資持有至到期，此時應將其重新分類為可供出售金融資產。
（3）該投資到期時收回的金額固定或可確定。
根據持有至到期投資的特征可知，舊準則中的長期債權投資中準則持有至債權到期的應確認為持有至到期投資。
此外，對于到期時間短于1年的投資，如果滿足持有至到期投資的其他條件，也應該確認為持有至到期投資。因此，舊準則中的短期投資如果在初次確認時即確定持有至到期，也應確認為持有至到期投資。
3．3貸款和應收款項，
貸款和應收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。企業不應當將下列非衍生金融資產劃分為貸款和應收款項：
（1）準備立即出售或在近期出售的非衍生金融資產。
（2）初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產。
（3）初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產。
（4）因債務人信用惡化以外的原因，使持有方可能難以收回幾乎所有初始投資的非衍生金融資產。
企業所持證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。
貸款和應收賬款的概念明確，確認相對容易。
3．4可供出售金融資產
準則規定：可供出售金融資產，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列各類資產以外的金融資產：
（1）貸款和應收款項。
（2）持有至到期投資。
（3）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
企業會計準則指南規定：可供出售金融資產通常是指企業沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產。比如，企業購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或持有至到期投資等金融資產的，可歸為此類。
從上述規定可以看出，與前面三類金融資產相比，可出售金融資產具有以下特征：
（1）該資產有活躍市場，公允價值易于取得；
（2）該資產持有限期不定，即企業在初次確認時并不能確定是否在短期內出售以獲利，還是長期持有以獲利。也就是其持有意圖界于交易性金融資產與持有至到期投資之間。
（3）由于可供出售金融資產可能是短期持有，也可能長期持有，為了保持計量的一致性，因此與交易性金融資產將公允價值變動計入當期損益不同，其公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”。
3．5金融資產與長期股權投資的關系
根據企業會計準則關于長期股權投資的相關規定，按長期股權投資形成方式或來源不同將長期股權投資分為三類：（1）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資；（2）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資；（3）其他方式取得的長期股權投資。根據投資是否對被投資單位擁有控制及控制的方式或者重大影響分為四類：（1）能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）能夠與其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資，即對合營企業的投資；（3）能夠對被投資單位施加重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場上沒有報價且公允價值不能可靠計量的權益性投資。在線
根據長期股權投資的核算方式分為兩類：（1）采用權益法核算的長期股權投資；（2）采用成本法核算的長期股權投資。
結合前面對金融資產的分析及長期股權投資的不同分類，筆者認為長期股權投資的確認與金融資產的確認相比具有以下特征：
（1）長期股權投資在初次確認時即能確定將長期持有。筆者認為此處的長期為超過一年的期間；
（2）如果權益性投資目的是出于對被投資者的長期控制、共同控制或者能夠施加重大影響，則該項權益性投資無論是否具有活躍市場和公允價值，均應按相關規定確認為長期股權投資。反之持有意圖并不是為了控制或重大影響，則應確認為相應的金融資產；
（3）對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期權益性投資也應確認為長期股權投資。反之，對于不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中報價、公允價值能可靠計量的長期權益性投資應當考慮確認為可供出售的金融資產。
4總結
根據以上的分析，可以對金融資產的確認有一個較清晰的認識。當然，由于筆者經驗的不足，本文的分析還有待改進。此外，由于會計準則和相關指南對金融資產確認的相關規定相對比較抽象，與會計信息質量的可理解性還有一定差距，因此，要準確地理解金融資產及其確認，盡快進一步完善相關指南才是關鍵。
參考文獻：
關鍵詞：交易性金融資產；公允價值；公允價值變動損益
2006年2月15日，財政部頒發了《企業會計準則》（簡稱“新準則”），要求上市公司從2007年1月1日起施行，同時鼓勵其他企業執行。按新準則的規定，對外投資分為四大類：交易性金融資產、持有至到期投資、可出售金融資產和長期股權投資。本文探討交易性金融資產的確認與計量。
分析交易性金融資產的確認與計量之前，首先要知曉金融工具這一概念，它的定義告訴我們金融工具是形成一個企業的金融資產，并形成其他企業的金融負債或權益工具的合同。比如，有“全為”和“紅星”兩家公司，“全為”是銷貨方，“紅星”是購貨方，站在“全為”公司方發生的往來賬是“應收賬款”，表示的是“收取款項的合同性權利”，若站在“紅星”公司方發生的往來賬則是“應付賬款”，表示“支付款項的合同性義務”；若“全為”公司發行股票，將形成“全為”公司的股本，它則是一項權益工具。有了金融工具這一概念，進而明確金融工具的內容，它包括金融資產、金融負債和權益工具。而交易性金融資產則屬于金融資產中的一種。
一、交易性金融資產的劃分與特點
《企業會計準則》中把金融資產劃分為四類，其中第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。交易性金融資產主要指企業為了近期內出售而持有的金融資產，通常情況下以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等均劃分為交易性金融資產。這是2007年新增加的科目，主要為了適應現在的股票、債券、基金等出現的市場交易，取代了原來的短期投資，與之類似，又有不同。可以看出，交易性金融資產有如下特點：企業持有的目的是短期性的，即在初次確認時即確定其持有目的是為了短期獲利。一般此處的短期也應該是不超過一年（包括一年）；該資產具有活躍市場，公允價值能夠通過活躍市場獲取。
由上述交易性金融資產的內容可以看出，一項金融資產要劃分為交易性金融資產，必須滿足以下條件：1、取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購，如購入的擬短期持有的股票，可作為交易性金融資產；2、該項金融資產必須存在活躍的交易市場，在市場上有報價，從而其公允價值能夠通過活躍的市場交易取得，能夠可靠計量，還能隨時變現，如基金公司購入的一批股票，目的是短期獲利，該組合股票應作為交易性金融資產；3、屬于衍生工具。即一般情況下購入的股票、債券、基金和期貨等衍生工具，應作為交易性金融資產，因為衍生工具的目的就是為了交易。但是，被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外，因為它們不能隨時交易。
二、交易性金融資產的確認
（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的確認。可以從三個層次來看：第一，取得投資近期出售，為獲取價差收入為目的，即為短期出售而有；第二，在會計實務中為近期出售而購入的股票、債券、基金通常通常劃分為此類；第三，直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（二）應設置的賬戶。“新準則”新增設了兩個賬戶：“交易性金融資產”和“公允價值變動損益”，“交易性金融資產”是資產類會計科目，是核算企業為交易性目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產的公允價值。企業持有的直接指定為公允價值計量且其變動部分計入當期損益的金融資產也在本科目核算。在交易性金融資產一級科目下應設置兩個二級明細科目：一是“交易性金融資產——成本”；二是“交易性金融資產——公允價值變動”。“交易性金融資產——成本”科目用于核算企業取得交易性金融資產時的公允價值。“交易性金融資產——公允價值變動”科目用于核算企業持有期間交易性金融資產公允價值的增減變動額。“公允價值變動損益”是損益類會計科目，核算交易性金融資產公允價值變動所形成的應計入當期損益利得或損失。
【關鍵詞】 金融資產； 金融負債； 抵銷權
一、引言
國際會計準則理事會（IASB）于2011年1月28日了《金融資產和金融負債抵銷》的征求意見稿（以下簡稱“征求意見稿”），目的是為了對國際財務報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（GAAP）關于金融資產和金融負債抵銷建立一個共同的標準。此征求意見稿將在修改后替換《國際會計準則第32號――金融工具：列報》（IFRS32）中的抵銷要求，并且對《國際財務報告準則第7號――金融工具：披露》（IFRS7）中的相關披露要求作出修訂。該征求意見稿對于金融資產和金融負債的抵銷從目標、概念和相關術語的定義，到具體的抵銷標準、列報和披露等均作出了詳細的規范和要求。相比較而言，我國2006年的企業會計準則對于金融資產和金融負債抵銷的規范并不詳細，對于概念性的術語并沒有給出明確的定義。考慮到我國企業會計準則與國際會計準則持續全面趨同的要求，國際會計準則的修訂必將對我國相關會計準則產生影響。鑒于此，本文分析了IASB金融資產和金融負債抵銷征求意見稿的相關規范及其對我國相關會計準則的影響。
二、我國對金融資產和金融負債抵銷的規范
我國《企業會計準則第37號――金融工具列報》中規定，金融資產和金融負債應當在資產負債表內列示，不得相互抵銷，但是同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示。
一是企業具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利現在是可執行的；
二是企業計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。
不滿足終止確認條件的金融資產轉移，轉出方不得將已轉移的金融資產和相關負債進行抵銷。
從上述規定來看，我國對于金融資產和相關負債的抵銷還是持比較謹慎的態度的，與國際財務報告準則的原有規定大體一致。但可以看到，我國企業會計準則沒有說明金融資產和金融負債抵銷的目標，沒有界定什么是抵銷，什么是抵銷權，這種抵銷權是無條件抵銷還是有條件抵銷。對于這些基本的概念我國企業會計準則并沒有給出明確的界定，必然會對會計實務的操作帶來一定的模糊性，增加了會計人員職業判斷的難度。在我國的企業會計準則講解（2008）中，雖然提到了抵銷權的定義，但僅僅是一筆帶過地描述。講解還以列舉的方式提出了7種金融資產和金融負債不能相互抵銷的情形。本文認為這種做法在當前我國企業持有的金融資產和金融負債較簡單且交易較少的情況下是適用的。但是隨著我國市場經濟的不斷發展，企業持有金融資產和金融負債的比重及其交易的復雜性將會不斷增加，以列舉的方法僅僅規范的是在原有環境下可能出現的情形，一旦出現新的情形，則難以應對。因此需要對這些概念有明確的界定，從而為不斷出現的新問題提供指引和規范，避免我國陷入“救火式”準則的制定中。
三、對IASB金融資產和金融負債抵銷征求意見稿的分析
（一）相關規范及概念界定
IASB金融資產和金融負債抵銷征求意見稿首先說明了金融資產和金融負債抵銷的目標：本準則對金融資產和金融負債的抵銷建立了一個原則，即，僅當滿足以下條件時，企業才應當抵銷已確認的金融資產和已確認的金融負債：
1.在與金融資產和金融負債相關的權利和義務基礎上，企業擁有僅對凈額的權利或僅為凈額的義務（即企業實際上擁有單一的凈金融資產或凈金融負債）。
2.因金融資產和金融負債抵銷導致的金額，反映了企業結算兩項或多項單獨的金融工具所產生的預期未來現金流量。
對于列報的要求，征求意見稿規定，當同時滿足以下條件時，企業應當對金融資產和金融負債進行抵銷，并以凈額在財務狀況表中列示：
1.具有無條件的和法定可執行的抵銷金融資產和金融負債的權利。
2.有意圖：（1）以凈額結算金融資產和金融負債；（2）在變現金融資產的同時清償金融負債。
在其他所有情形中，對已確認的金融資產和金融負債，主體應當按照他們作為資產或者負債的性質，在財務狀況表中分別單獨列示。
在這一抵銷標準之后，征求意見稿對于一些關鍵的術語進行了明確的界定。如規定“抵銷”是指一項或多項金融資產和金融負債以單一凈額在財務狀況表中列示。“抵銷權”指債務人的一項法定權利，根據合同或其他協議，按照來自債權人或第三方的全部或部分到期金額結算或以其他方式清償對債權人的相應的全部或部分到期金額。“無條件的抵銷權”是指該抵銷權的執行力不以未來事件發生為條件的權利。“有條件的抵銷權”是指該抵銷權的執行只能以未來事件發生為條件的權利。“法定可執行的抵銷權”指在任何情況下抵銷權都可執行的權利（即，不論是在正常業務過程中，還是其中某個對手違約、無力償還或破產時均可強制）。另外，征求意見稿還對抵銷標準中的“同時”這一術語進行了界定，即只有當金融資產變現和金融負債清償在同一時間被執行時，兩者才被視為同時發生。這些界定能夠幫助我們全面清晰地理解金融資產和金融負債抵銷的相關概念、標準、范圍，也易于會計實務的操作。
（二）關于抵銷標準的分析
征求意見稿提出，當企業具有無條件的和法定可執行的抵銷金融資產和金融負債的權利，且有意圖以凈額結算金融資產和金融負債，或在變現金融資產的同時清償金融負債時，企業應當對已確認的金融資產和金融負債進行抵銷。本文認同征求意見稿的抵銷標準，因為抵銷金融資產和金融負債的法定執行權的存在，本身并不足以構成相互抵銷的基礎，因此這個抵銷權必須除了是法定可執行的外，還要必須是無條件的。若一方以未來發生事項的不確定為由拒絕抵銷，則對于債權人來說是不利的，他們的權利就得不到保障。同時，在企業確定打算行使這項權利或同時結算時，以凈額為基礎的資產和負債的抵銷更能恰當地反映預期未來現金流量的金額和時間以及這些現金流量承受的風險。因此企業在進行抵銷時，應該要滿足征求意見稿提出的標準。
（三）關于無條件抵銷權的分析
征求意見稿提出，當且僅當企業擁有無條件的和法定可執行的抵銷權時，才要求金融資產和金融負債必須抵銷。該提議規定，無條件的和法律上可執行的抵銷權必須是在所有情況下都是可執行的（即，在正常的商業進程和對方違約、無力償還或破產等情況下都是可執行的），且此執行力不能視未來事項而定。本文支持這一觀點，具體原因如下：
因為抵銷權是債務人根據合同或協議而具有的法定權利，未來事項不應該影響到抵銷權的實現。規定無條件的抵銷權在任何情況下都可執行并且執行力不能視未來事項而定，這樣可在一定程度上保護債權人的利益。在抵銷制度下，一方面可以免除當事雙方履行債務的行動，方便當事人，節省履行費用；另一方面互負債務的當事人一方財產狀況惡化，不能履行所負債務時，通過抵銷起到擔保作用，如出現一方當事人破產等事項，對方履行支付的財產將作為破產財產，而未收回的債權要求在各債權人之間平均分配，這顯然不利于對方當事人。而通過抵銷，可以使對方當事人的債權得到迅速滿足。從這一點來說，無條件的抵銷權要求在所有情況下都可執行，并且執行力不能視未來事項而定，這樣可以實現在任何不利情況下對債權人利益的保護。
（四）關于多邊抵銷協議的分析
征求意見稿對滿足抵銷標準的雙邊和多邊抵銷協議都要求抵銷。本文認為滿足抵銷標準的雙邊抵銷應予以抵銷，但是對于多邊抵銷應當謹慎。由于多邊抵銷涉及到多方主體，假如多邊協議涉及到的主體不同，協議的性質亦不同，相關的金融資產和金融負債在此基礎之上的多邊抵銷顯然是不合理的。即使抵銷所涉及的協議、主體在各方面都相似，多邊抵銷使原本就已復雜的報表更難以理解，而且審計和監管也會有困難；另外，多邊抵銷協議的存在可能會導致報表使用者更難以根據列示的凈額去評估企業預期的未來現金流量，這與國際財務報告準則所定義的目標是相違背的。同時多邊抵銷還有可能將這些企業捆綁成一個利益整體――導致關聯交易的產生。因此，不管是從可操作性上講，還是從提供決策有用的信息上說，在多邊協議的抵銷方面應該出臺更為詳細的操作細則。在抵銷披露上，企業除應該披露相關抵銷金額等信息之外，為方便理解，在考慮成本效益原則下，還應該較為詳盡地披露多邊抵銷金額計算過程或選擇其他更易理解的方式披露。
（五）關于金融資產和金融負債抵銷披露的分析
征求意見稿中11-15段對金融資產和金融負債的抵銷問題提出了詳細的披露要求，但是筆者不完全同意征求意見稿所有披露要求。因為，披露如擔保協議、以公允價值計量確定的組合層面的調整數，以反映主體對交易對手信用風險的凈暴露，包括那些權利的性質和管理層如何確定每種類型等，這些信息雖然對信息使用者了解其公司起到很大作用，但過多涉及企業商業秘密，一旦被其競爭者獲悉，可能給公司造成巨大損失。同時，如此細致的披露要求，無形中增加了會計人員的工作量，而且存在信息過度披露的問題。這會導致公司考慮其成本效益原則，不愿過多披露。因此，這樣的披露要求，可能執行起來會較為困難。
四、對我國相關會計準則的影響
IASB對關于金融資產和金融負債抵銷的修訂已進入征求意見階段，因此其未來實施的可能性極大。一旦進入實施階段，將會對我國企業特別是金融機構產生重大影響。例如有關多邊抵銷的問題，在我國《企業會計準則第37號――金融工具列報（2006）》中并沒有涉及。考慮到我國當前的各項制度還不是很完善，在我國實行多邊抵銷可能會產生更多的問題。因此我國在企業會計準則的持續全面國際趨同過程中應該認真考慮這一方面的問題，積極向國際會計準則理事會反饋我們對這些問題的意見和看法。
另外，考慮到我國對于金融資產和金融負債抵銷的相關規范與國際財務報告準則的規范仍存在較大的差異，我們需要研究制定我國對金融資產和金融負債抵銷的一個完整的相關規范，包括抵銷的目標、抵銷標準及相關概念、列報及披露等要求，以更好地應對未來環境變化而產生的新問題。因此，國內會計理論界與實務界都要加強對國際會計準則的相關研究，以便更好地應對國際新形勢，實現我國企業會計準則向國際財務報告的持續全面趨同。
結束語
通過以上的分析，可以清晰地看到，IASB對于金融資產和金融負債的抵銷目的是很明確的，即為實現國際財務報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（GAAP）下的金融資產和金融負債抵銷建立一個共同的標準。對金融資產和金融負債抵銷要求及其披露等相關內容的修訂，可以在一定程度上消除國際財務報告準則和美國公認會計原則之間要求的不一致，實現IASB與FASB之間準則的趨同。我國作為新經濟體的國家之一，應該積極主動地參與國際會計準則的修訂過程并及時反饋意見，向國際會計準則理事會反映我們發展中國家的特殊情況，維護自身的權益。總體來說，IASB對于金融資產和金融負債抵銷的修訂是值得肯定的，但是對于一些規范，如多邊抵銷協議的處理、抵銷的披露要求等，可能會帶來一些潛在的問題（如利潤操縱，關聯方交易），涉及商業秘密，披露成本過大等，這還需要我們今后作進一步研究。
【參考文獻】
［1］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解（2008）［M］.人民出版社，2008.
【關鍵詞】 攤余成本；實際利率法；賬面價值；金融資產；金融負債
一、攤余成本的概念
（一）攤余成本概念的準則界定
2006年2月15日財政部印發的《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中，最先提出了“攤余成本”的概念，并以數量計算的方式給出了金融資產或金融負債（以下簡稱金融資產（負債））定義。金融資產（負債）的攤余成本，是指該金融資產（負債）的初始確認金額經下列調整后的結果：1.扣除已收回或償還的本金；2.加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；3.扣除已發生的減值損失（僅適用于金融資產）。即攤余成本＝初始確認金額－已收回或償還的本金±累計攤銷額－已發生的減值損失。其中，第二項調整金額累計攤銷額利用實際利率法計算得到。實際利率法是指按照金融資產（負債）的實際利率計算其攤余成本及各期利息收入或利息費用的方法。實際利率，是指將金融資產（負債）在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產（負債）當前賬面價值所使用的利率。
（二）攤余成本與賬面價值
攤余成本的概念適用于對金融資產（負債）的后續計量中，與實際利率法對初始確認金額與到期日金額之間的差額的攤銷相聯系。將攤余成本的概念延伸到對攤銷金融資產（負債）的計量中，根據攤余成本與實際利率法的定義，即在定義“當前”時點上，金融資產（負債）攤余成本在金額上等于其賬面價值。實際上，在金融資產（負債）的存續期間，其攤余成本也等于其賬面價值。資產或負債的賬面價值，是企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產，賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。
以持有至到期投資為例，“持有至到期投資”賬戶分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”等進行明細核算。取得時，按照其公允價值和相關交易費用作為初始確認金額，但不包括已到付息期但尚未領取的利息，投資面值計入“面值”明細賬戶，初始確認金額與面值的差額，計入“利息調整”明細賬戶。此時，計算將持有至到期投資的未來現金流量折現到當前賬面價值的折現率，即實際利率。在持有投資期間內的每個資產負債表日，對“利息調整”明細賬戶金額按照實際利率法進行攤銷，假設不考慮本金的收回以及資產減值因素，攤余成本＝初始確認金額－累計利息調整攤銷額，也等于持有至到期投資“本金”借方余額＋“利息調整”借方余額（貸方余額以“－”列示）＋“應計利息”借方余額，即賬面價值，在持有期間將“利息調整”明細賬戶余額攤銷至零。可見，攤余成本的第一項調整是對“成本”明細賬戶的調整，第二項調整是對“利息調整”和“應計利息”明細賬戶的調整，第三項調整是對“持有至到期投資減值準備”賬戶調整，攤余成本在數量上等于賬面價值。
二、實際利率法核算模型及簡便算法
（一）實際利率法核算模型
對金融資產來說，在持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量。其分錄模型為：
借：應收利息面值（本金）×票面利率
貸：投資收益攤余成本×實際利率
借/貸：金融資產――利息調整差額
該分錄模型適用持有至到期投資、可供出售債券和貸款等。分錄中的“應收利息”是指分期付息債券的應收利息，屬于流動資產；若為到期一次付息債券，應收取的利息屬于非流動資產，應計入“金融資產――應計利息”科目。
對金融負債來說，在持有期間的每個資產負債表日，按照實際利率法計算的攤余成本進行后續計量。其分錄模型為：
借：成本費用科目攤余成本×實際利率
貸：應付利息面值（本金）×票面利率
借/貸：金融負債――利息調整差額
該分錄模型適用長期借款和應付債券等。分錄中的“應付利息”是指分期付息債券的應付利息，屬于流動負債；若為到期一次付息債券，應支付的利息屬于非流動負債，應計入“金融負債――應計利息”科目。
（二）實際利率法的簡便算法
對于采用攤余成本進行后續計量的金融資產（負債）的后續計量的核算，一般采用列表計算每個資產負債表日上述分錄模型中的金額。在確認后，計算實際利率時，編制“實際利率法攤銷表”，在每個資產負債表日，按照表上金額進行會計處理。按照以上的分析，攤余成本等于賬面價值，那么，每個資產負債表日進行后續計量時，可以不通過列表形式計算分錄模型的金額，而直接按照攤銷前該項金融資產（負債）賬面價值與實際利率的乘積確認各期應享有的投資收益或應分攤的成本費用，按照面值（本金或成本）與票面利率（合同利率）確認各期應收取或支付的利息債權或債務，差額作為利息調整項目。這樣，避免了編表以及保管表格供以后各期利用的麻煩。采用賬面價值按照分錄模型攤銷，發生金融資產減值，重新計算實際利率后，按照賬面價值與新實際利率計算確定本期的投資收益即可，不必重新編制攤銷表，簡化了核算工作。
（三）一個簡化核算的實例
下面以持有至到期投資為例進行說明。例題根據《企業會計準則講解》第23章“金融工具確認和計量”例23－3改編。
甲公司屬于工業企業，20×0年1月1日，支付價款1 000萬元購入某公司5年期債券，面值1 250萬元，票面年利率4.72％，到期一次還本付息，且利息不是以復利計算。甲公司將購入的債券劃分為持有至到期投資。
首先計算實際利率，（59×5＋1 250）×（1＋R）－5＝1 000，得出R＝9.05％，此時不編制“實際利率法攤銷表”。
1. 20×0年1月1日，購入債券，借：持有至到期投資――成本1 250，貸：銀行存款1 000，貸：持有至到期投資――利息調整250；2. 20×0年12月31日，按照實際利率法確認利息收入，此時，“持有至到期投資”的賬面價值＝1 250－250＝1 000，借：持有至到期投資――應計利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投資――利息調整借貸差額＝31.5，貸：投資收益1 000
×9.05％＝90.5；3. 20×1年12月31日，按照實際利率法確認利息收入，此時，“持有至到期投資――成本”借方余額＝1 250，“持有至到期投資――應計利息”借方余額＝59，“持有至到期投資――利息調整”貸方余額＝250－31.5＝218.5，因此，其賬面價值＝1 250+59－218.5＝1 090.5，實際上賬面價值可以根據“持有至到期投資”的總賬余額得到，借：持有至到期投資――應計利息1 250×4.72％＝59，借：持有至到期投資――利息調整借貸差額＝39.69，貸：投資收益1 090.5×9.05％＝98.69；以后各期以此類推。
三、攤余成本概念的再思考
（一）攤余成本與賬面價值的聯系
攤余成本的概念應用于金融資產（負債），在金額上等于賬面價值，攤余成本或賬面價值均不屬于《企業會計準則――基本準則》規范的5種會計要素計量屬性之一。攤余成本與賬面價值的區別在于：攤余成本運用于金融資產（負債）的后續計量，體現按實際利率法攤銷的動態過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產或負債相關賬戶與備抵賬戶在某一時點的數量關系。
（二）攤余成本概念的擴展
若將攤余成本的概念從金融資產（負債）的后續計量擴展到其他資產（負債）的計量過程，那么上述分錄模型可以進一步擴展到分期付款購買資產、分期收款銷售商品無形資產以及融資租賃等業務的核算。例如，在分期付款購買資產業務中，“長期應付款”的攤余成本＝初始確認金額－未確認融資費用的初始確認金額－已償還的本金＋未確認融資費用的累計分攤額；長期應付款的賬面價值＝“長期應付款”賬戶余額經過“未確認融資費用”費用賬戶余額調整后的金額，即長期應付款在資產負債表上列示的金額；分期付款信用期內每個資產負債表日未確認融資費用的分攤額＝“長期應付款”的攤余成本×折現率。
【參考文獻】
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摘要：鑒于目前國內金融市場的不斷完善和金融工具不斷出現，金融資產的轉移值得人們關注。而在金融資產轉移的會計計量中，企業不僅要從表面上更要從本質上考慮金融資產是否已經轉移。本文將就金融資產的轉移確認進行相關的探討。
關鍵詞：金融資產轉移確認 金融構成法 控制權
一、 金融資產轉移的相關概念
根據《企業會計準則第23號――金融資產轉移》的相關規定，金融資產（含單項或一組類似金融資產）轉移，是指企業（轉出方）讓與或者交付該金融資產發行方以外的另一人（轉入方）。比如，企業將持有的未到期的商業票據向銀行貼現，就是屬于金融資產轉移。
企業的金融資產轉移，包括以下兩種情形：一是將收取金融資產現金流量的權利轉移給另一方；二是將金融資產轉移給另一方，但是保留收取金融資產現金流的權利，并承擔將收取的現金流量支付給最終收款方的義務。
二、判斷金融資產轉移的核心關鍵――金融構成法（控制權轉移法）
金融資產轉移涉及的會計處理，核心是金融資產的轉移是否符合終止確認的條件。同時，判斷一項金融資產處于終止確認或者非終止確認狀態也是本文討論的核心。隨著我國金融市場的不斷完善，金融產品的豐富與創新，使得資產與負債的會計確認變得日益復雜，會計確認也因為與金融資產轉移相關的復雜合約安排、獨特現金流量設計與交易結構變得難以處理。作為金融資產的轉出方，必須正確對該項交易進行會計確認。在明確金融資產是否轉移之前，首先判斷兩個問題，（1）金融資產轉出方是否能對轉讓方實施控制，即轉入方是否為轉出方的子公司。若轉入方為轉出方的子公司則納入合并報表的范圍，從合并報表的意義來說該金融資產的轉移屬于內部交易，不涉及確認問題；（2）判斷金融資產是整體轉移還是部分轉移。若是整體轉移，該金融資產終止確認的判斷條件運用于整項金融資產；若是部分轉移，則應用于發生轉移的部分金融資產。
做完上述判斷后，再次回到本文關注的核心問題，如何確認一項金融資產轉移是否符合終止確認的條件呢？根據準則規定，企業收取金融資產現金流量的合同權利終止的，應當終止確認該項金融資產。此外，企業已經將金融資產所有權上幾乎所有的風險和報酬轉移給轉入方的，也應當終止確認該項金融資產。合約權利的終止可以根據合約條款確認，而如何判斷所有的風險和報酬均已經轉移呢？有時可以根據情況簡單判斷，如（1）企業以不附追索權方式出售金融資產；（2）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂協議，在約定期限結束時以當日金融資產的公允價值回購該金融資產；（3）企業將金融資產出售，同時與買入方簽訂看跌期權合約（即買方有權將該資產返售給企業），但從合約的條款判斷，該看跌期權是一項重大的價外期權（即合約的設計使買方行權的機會極小）。那么遇到一些復雜的情況如何判斷呢？眾所周知，到目前為止，國際會計準則和美國財務會計準則采用了三種金融資產終止確認的判斷標準：風險與報酬分析法、金融構成法（控制權轉移法）和繼續涉入法。其中，金融構成法是建立在風險和報酬分析方法的基礎上發展起來的，其核心是按照控制權是否發生了轉移來分析金融資產的終止確認問題。金融資產的風險和報酬是否轉移最終都反映在企業對轉出資產的控制權上，因為控制權的大小有無就決定了風險與報酬以及繼續涉入的程度。因此，金融構成法是判斷金融資產是否終止確認的核心方法。此外它承認金融資產與其所屬的風險和報酬是可分割的，在一定程度上彌補了風險與報酬分析法的缺陷。根據金融構成法， 是否終止確認金融資產，取決于轉出者是否對其擁有有效的控制權，這符合實質重于形式原則。具體而言，企業應該適當比較金融資產轉移前后未來現金流量的大小和時間分布的波動所面臨的風險，以判斷控制權是否已經發生實質性的轉變，從而進一步判斷有關該項金融資產的相關報酬和風險是否轉移，是否可以使用終止確認金融資產的會計處理方法。
控制權屬于風險管理的概念范疇，它符合市場參與者處理金融資產的方式，在判斷復雜金融資產是否轉移時是有力的且占據主流地位的判斷工具。國際會計準則IAS39對終止確認的相關規定如下：當且僅當對構成金融資產或金融資產的一部分的合同權利失去控制時，企業才應終止確認該項金融資產或該項金融資產的一部分；如果出現轉讓方有權回購已轉讓資產等情況，則說明轉讓方尚未失去對已轉讓資產的控制，因此能終止確認該資產。但是金融構成法的使用仍然具有挑戰性。企業在判斷是否已經放棄金融資產的控制時，還需要額外考慮一些問題。比如，企業自身應當注重轉入方出售該項金融資產的實際能力。如果轉入方能夠單獨將轉入的金融資產整體出售給不存在關聯關系的第三方，且沒有額外條件對此項出售加以限制的，這就表明了企業已經放棄對該項金融資產的控制。在整個判斷過程中，如果僅僅采用對控制權的判斷是遠遠不夠的，需要對該交易的合約條款和經濟后果進行細致的分析。這需要涉及法律等專業知識的判斷。
一、相對于準則征求意見稿的改進
將涉及金融工具確認與計量的三個準則的征求意見稿與正式的金融工具確認與計量準則進行比較就可以發現，正式的準則有三個方面的重大改進：語言更加規范；改變了征求意見稿不允許金融資產減值轉回的規定；增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。
1.語言更加規范。新準則將征求意見稿中使用不夠規范的“會計處理”一詞統一更正為更為規范的“計量”一詞。因為“會計處理”可能包括了確認、計量、記錄和報告等四個階段的工作，而原準則征求意見稿中的會計處理實際上只涉及到計量這一環節。《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》第52條第2款“企業應當定期使用沒有經過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術，并測試該估值技術的有效性”[1]中，將原征求意見稿中的“可靠性”改為“有效性”。《企業會計準則第23號———金融資產轉移》第22條“企業應當對因繼續涉入所轉移金融資產形成的有關資產確認相關收入，對繼續涉入形成的有關負債確認相關費用”[2]中，也將征求意見稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費用”相對應。第24條將原征求意見稿中的“非現金質押物”改為“非現金擔保物”。
2.改變了準則征求意見稿不允許金融資產減值轉回的規定。新準則改變了征求意見稿中的做法，充分實現了同國際準則的趨同。具體而言：（1）對于以攤余成本計量的金融資產，其確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益；（2）對于以成本計量的金融資產，減值損失不應轉回；（3）對于可供出售的金融資產，歸類為可供出售的權益工具投資發生的已經計入損益的減值損失，不應通過損益轉回，但歸類為可供出售的債務工具的公允價值在隨后的會計期間增加，并且該增加客觀上與減值損失計入損益后發生的事項有關，則應轉回減值損失，轉回的金額計入損益。在原來的準則征求意見稿中，無論是哪種類型，都不允許減值損失的轉回。
3.增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。新準則增加的重要內容主要包括：（1）金融資產與金融負債的定義。征求意見稿采用的是2004年修訂之前的國際會計準則理事會的定義。新定義將如下兩項列入了金融資產的范疇：一是將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將收到非固定數量的自身權益工具；二是將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同權利①。而且將與上述兩項相對應的合同義務列入了金融負債的范疇。（2）增加了對金融工具終止確認時產生的新的金融資產和金融負債的規范[1].（3）增加了企業因賣出一項看跌期權或買入一項看漲棄權而對被轉讓資產繼續涉入的規范[2].（4）更加嚴格規范了符合套期項目或被套期項目的條件[2].（5）增加了對金融資產或金融負債組合一部分的利率風險公允價值套期所形成的利得和損失的規范[2].
二、與國際會計準則的差異
新的金融工具確認與計量準則基本上實現了與《國際會計準則第39號（IAS39）———金融工具：確認和計量》（2004）②的趨同。但仔細比較，還是可以發現二者存在著一定的差異，主要表現為：
1.對IAS39進行了極大的簡化，從而忽略了很多重要的內容。新的金融工具確認和計量準則對IAS39進行了很大程度的簡化。IAS39包括準則正文和兩個附錄（實施指南和對其他文告的修改），伴隨其一起的還有結論基礎、示例和應用指南等內容。附錄構成準則的組成部分，結論基礎、示例和應用指南等內容雖然不構成準則的組成部分，但對于理解、應用準則也是必不可少的。而我國的準則卻基本上只涉及到IAS39的正文部分和部分實施指南，雖然剩余部分實施指南、結論基礎、示例和應用指南可以在隨后以應用指南的形式進行，但這幾個部分的內容都是相對獨立的，且有各自不同的側重點。通過一個“中國式”的應用指南很難將它們較好地糅合在一起，即使能夠做到或在稍后分別將這些內容予以，也不利于準則使用者的理解、學習和執行。本次的會計準則自2007年1月1日起在上市公司執行，其間只有短短的10個月時間，企業要在如此短的時間內適應新會計準則難度相當大。另外，從已簡化的準則內容來看，新準則也忽略了很多必須的內容，例如缺乏評價套期有效性的方法。
2.公允價值選擇權方面的差異。現行IAS39允許主體在初始確認時將任何金融資產或金融負債指定為以公允價值計量的金融資產或金融負債，并在損益中確認公允價值變動[3].而我國的金融工具確認和計量準則卻明確規定，只有符合下列條件之一的金融資產或金融負債，才可以在初始確認時指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益：（1）該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況；（2）企業風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合、該金融負債組合、或該金融資產和金融負債組合以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告[1].可見，相對于IAS39而言，我國對于公允價值選擇權做了較大的限制條件。這反映了我國會計準則制定機構對待公允價值的謹慎態度。
三、新金融工具確認與計量準則的不足
新的金融工具確認和計量準則雖然已較為完善，也基本實現了與國際會計準則的趨同，但還存在著下列不足：
1.格式、語言表述等方面存在的問題。我國會計準則采取的是法律法規的條款形式，這是為了與其他法律法規的形式保持一致。這與國際會計準則并無實質性差異，不同的是，我國一般沒有將“定義”單列一章或一部分，而是將其置于某一定義所涉及的條款之后。這種方式雖然有利于準則使用者對內容的理解，但也使得準則整體上顯得比較凌亂，不能清晰地呈現出本準則所涉及的重要概念，也不利于使用者查找。需要指出的是，某一準則內部各新準則之間也出現了不一致的情況，以《企業會計準則第22號———金融工具的確認和計量》為例，與其他準則不同，該準則將其中所涉及的三個重要概念（金融資產、金融負債、權益工具）單列一章（第8章）進行定義，但其他一些重要概念如金融工具、衍生工具、金融資產的四種類型③、活躍市場、實際利率、公允價值等概念卻分散在各部分中。
在語言表述方面，雖然新準則相對于征求意見稿已有很大的進步，但還存在諸多不足。例如，《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》第3條將衍生工具定義為“本準則涉及的，具有下列特征的金融工具或其他合同……”[1].“本準則涉及的”一詞就是典型的贅詞，難道本準則不涉及的具有準則所列特征的金融工具或其他合同就不是衍生工具了嗎？該準則第5條提到“不可撤銷授信承諾（即貸款承諾）”，但隨后準則中都是用“貸款承諾”一詞，因此應將“不可授信承諾”置于括號內與“貸款承諾”一詞互換才更符合邏輯。再如，《企業會計準則第24號———套期保值》第9條第1款和第2款有“已確認資產、負債、確定承諾、很可能發生的預期交易，或經營境外凈投資”[4]一句，我們認為，雖然如此排列是與套期會計的幾種類型相一致的，但經營境外凈投資實際上還是屬于資產，因此沒有必要再單獨列示。
2.概念不清晰。這主要表現在對公允價值的認識上。首先從對公允價值的定義來看，新準則將公允價值定義為“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額”[1]，而國際會計準則委員會的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿進行資產交換或債務清償的金額”[3].其差異主要是對交易主體的界定上，我國新準則將其界定為“交易雙方”，而國際會計準則委員會則是“當事人”。前者實際上假定了交易只涉及到雙方，而且排除了通過假定的第三方來估計資產公允價值的可能性，“當事人”則克服了上述缺陷，不但反映了通過假定的第三方來估計公允價值的新的公允價值計量技術，還為負債的公允價值提供了基礎和依據。因為，一般認為負債的公允價值應被定義為交換中的公允價值，即企業將不得不在資產負債表日支付給接收該負債的第三方的金額。如果還將公允價值定位為“交易雙方”的話，負債公允價值就不可能被理解為“交換中的公允價值”[5].其次，從內容來看，新準則似乎沒有認識到初始計量階段公允價值與歷史成本的區別，例如，《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》第30條規定，“企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量”[1].嚴格來說，應該是“按照所取得的金融資產（或承擔金融負債）的公允價值，或為取得金融資產而支付的對價（或因承擔金融負債而收到的對價）的公允價值來計量”。前半句可以理解為初始確認時以公允價值計量屬性進行計量，而后半句則是一個成本（歷史成本）的概念。IASB《編報財務報表的框架》將歷史成本定義為“……按照為了購置資產而付出的對價的公允價值”。可以看出，新準則并未將公允價值與歷史成本計量屬性嚴格地予以區分開來①。
另外，雖然新準則對公允價值進行了定義，也給出了相關的公允價值計量指導，但并未深入分析公允價值這一概念的內涵和外延。《企業會計準則———基本準則》的“會計計量”部分也沒有深入分析公允價值這一計量屬性及其與其他各計量屬性的關系，而只是按照IASB的《編報財務報表的框架》給出了各自的簡短定義②。
3.金融工具的分類。為保持同IAS39的一致，新的金融工具確認和計量準則將金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產、持有至到期的投資、貸款和應收賬款以及可供出售的金融資產四大類③。對于IAS39而言，這隱含著兩重含義：其一，將原來的“企業源生的貸款和應收賬款”改為“貸款和應收賬款”，使得任何在活躍市場上沒有報價的具有固定或可確定付款額的非衍生金融工具（包括貸款資產、應收賬款、債務工具投資和銀行存款）都可能符合貸款和應收賬款的定義，即從公允價值計量可靠性的角度，擴大了非公允價值計量的范疇。其二，這種分類為公允價值計量選擇權提供了基礎，從而即使對某項原本可歸類為貸款或應收賬款的金融資產進行初始確認時，主體也可以將其指定為以公允價值計量并將其變動計入損益的金融資產或可供出售的金融資產。由此可以看出，雖然基于可靠性和歐盟等一些國家的壓力，IASB壓縮了金融工具公允價值計量的范圍，但公允價值選擇權的提出反映了其以公允價值計量所有金融工具的最終目標并沒有改變。而我國雖然分類同IAS39完全相同，但由于對公允價值選擇權的行使給出了嚴格的條件，使得我國金融工具公允價值計量的范圍要小于IAS39.這也反映出我國準則制定機構對于金融工具公允價值計量可靠性的擔心。
4.理論依據不足。新的金融工具確認和計量準則對概念的定義、分類、確認標準、計量屬性選擇等都沒有給出一個相應的理論基礎，尤其是一些備受爭議的以及與國際會計準則尚存在差異的問題。例如，對于金融工具的終止確認，以前人們對這一問題的認識經歷了從“風險報酬分析法”到“控制轉移分析”的轉變，而新的金融工具確認和計量準則卻是“現金流量收取權分析”、“風險報酬分析”與“控制轉移分析”三者的結合。對于為何采用這種新的終止確認分析方法以及采用這種方法的缺點卻是只字不提。另外，我國金融工具確認和計量準則對公允價值選擇權做了嚴格的規定，也沒有給出一個合理的解釋和說明。
5.公允價值計量指導不夠完善。雖然《企業會計準則第22號———金融工具確認和計量》專門用了一章規范公允價值的確定，但這些不夠完善的原則性規定遠不足以對實務中的公允價值計量進行有效的指導。
新準則對公允價值的估計分為兩個層次：（1）存在活躍市場的金融資產或金融負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；（2）金融工具不存在活躍市場的，企業應當采用估值技術確定其公允價值。這一簡單的分類方法存在著很大的問題。首先，按照準則對“活躍市場”的定義①，如果被計量金融資產或金融負債存在活躍市場，可直接用其報價對公允價值進行估計，不會存在沒有報價的情形，因為根據定義，“市場價格信息是公開的”是構成活躍市場的要素之一。其次，從準則內容來看，金融工具不存在活躍市場而采用估值技術時又分為三種情況：（1）考慮熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格；（2）參照實質上相同的其他金融工具的當前公允價值；（3）現金流量折現法和期權定價模型等。這種分類方法存在一定的問題，因為從估計的第一層次即是否存在活躍市場來看，其劃分標準是估計公允價值所獲得信息的可靠性和可獲得性，但對不活躍市場進行再分類的標準卻是估價信息與公允價值估計方法的結合。相對而言，美國財務會計準則委員會（FASB）對公允價值估計層次的研究更為深入、更具指導意義。FASB在其《公允價值計量》最新準則工作稿中[6]，根據用于估計公允價值的市場信息的可獲得程度將公允價值估計分為三個層次：第一層次的信息是指反映報告個體在計量日能夠進入活躍市場中的相同資產或負債報價的可觀察的市場信息；第二層次的信息也是可觀察的市場信息，但不是報告個體在計量日能夠進入活躍市場中資產或負債的報價；第三層次的信息是不可觀察的市場信息，如通過推斷外推法或內插法獲得的但不能得到可觀察的市場數據支持的信息。以估價信息這一單一標準劃分公允價值估計層次更有助于指導實務中公允價值的計量和估價方法的選擇。因此，這種劃分標準更具合理性和可實施性。
公允價值計量的最大難點在于以公允價值為目標的現值計量以及其他估價技術的應用。我國新的金融工具確認和計量準則中的“公允價值確定”部分卻沒有給出詳細的指導，這對以后金融工具確認和計量準則的實施以及金融工具公允價值信息的可靠性將產生很大的影響。
