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第1篇

一、國際審計風(fēng)險準則的最新

按照IAASB工作計劃，三個新國際審計風(fēng)險準則生效后，原IAS 310“了解被審計單位情況”（Knowledge of the business）、ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”（Risk assessments and internal controls）、ISA 401“機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”（Auditing in a computer information systems environment）和ISA 500“審計證據(jù)”一并作廢。與以前準則相比，新國際審計風(fēng)險準則主要有以下八個方面的重大發(fā)展和實質(zhì)性變化。

（一）引入“重大錯報風(fēng)險”概念，重建審計風(fēng)險模型

原國際審計風(fēng)險準則認為，審計風(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，并要求根據(jù)該模型來計劃和執(zhí)行財務(wù)報表審計工作，最終將審計風(fēng)險降低至可接受的低水平。從上看，該模型不存在不妥，但實務(wù)操作面臨很大的和困難。比如：（1）原準則要求，在編制總體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體的固有風(fēng)險進行評估；在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認定的固有風(fēng)險為高水平。由于假設(shè)不存在相關(guān)內(nèi)部控制的條件下去具體單獨評估認定的固有風(fēng)險有顯知的難度，再加上直接假定認定的固有風(fēng)險為高水平被公認為穩(wěn)健的做法，這樣極容易導(dǎo)致不少事務(wù)所及注冊會計師不重視對固有風(fēng)險的評估，使其流于形式。（2）盡管原準則明確指出，由于控制風(fēng)險與固有風(fēng)險相互聯(lián)系，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對兩者進行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)。但實務(wù)中，很容易人為割裂兩者的內(nèi)在聯(lián)系，而只依賴對內(nèi)部控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此規(guī)劃實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。這樣做難以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。（3）最為重要的是，原審計風(fēng)險模型將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險并列，沒有抓住財務(wù)報表審計工作的“牛鼻子”，也沒有抓住事物的本質(zhì)和核心東西。其實，這兩種風(fēng)險，就是客戶風(fēng)險（client risk），即客戶財務(wù)報表審計前存在重大錯報的可能性，均為被審計單位所造成和掌控，注冊會計師只能評估而不能改變。從注冊會計師角度看，只抓住固有風(fēng)險和控制風(fēng)險作為審計工作的起點和導(dǎo)向，而不直接明確地以評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，有舍本求末，隔靴搔癢，只見樹木不見森林之感。

新國際審計風(fēng)險準則正式引進“重大錯報風(fēng)險”概念（重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性），將審計風(fēng)險模型重構(gòu)為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。這不是簡單地將固有和控制風(fēng)險并稱為重大錯報風(fēng)險，而是重大的實質(zhì)性改進。不僅明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的正確起點和導(dǎo)向，抓住了審計工作的“牛鼻子”，而且與現(xiàn)行審計目標責(zé)任定位緊緊相扣，有利于履行審計責(zé)任，實現(xiàn)審計目標。眾所周知，按國際審計準則要求設(shè)計審計工作就是為了合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。新風(fēng)險模型的構(gòu)建更直接有助于導(dǎo)引注冊會計師，時刻緊緊圍繞評估的重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和執(zhí)行審計程序，以最終實現(xiàn)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。

（二）改進審計業(yè)務(wù)流程，增強實施審計程序的效果

原準則依據(jù)審計風(fēng)險三要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為四大塊：（1）了解被審計單位情況（為評估固有風(fēng)險）；（2）了解內(nèi)部控制；（3）（必要時）控制測試（均為評估控制風(fēng)險）；（4）實質(zhì)性測試（為降低檢查風(fēng)險）。第（1）塊由原IAS 310“了解被審計單位情況”來規(guī)范，第（2）、（3）、（4）塊則由原ISA 400“風(fēng)險評估與內(nèi)部控制”來規(guī)范。

新國際審計風(fēng)險準則依據(jù)審計風(fēng)險二要素模型，把審計業(yè)務(wù)流程和程序分為三大塊：（1）了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制（目的是為評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險）。本塊審計程序稱為“風(fēng)險評估程序”（risk assessment procedures），（2）（必要時）控制測試（目的是為了測試內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報方面的有效性，并據(jù)此一并評估重大錯報風(fēng)險），（3）實質(zhì)性測試（目的是為了檢查認定層次的重大錯報風(fēng)險）。新準則把第（2）、（3）塊程序統(tǒng)稱為“進一步審計程序”（further audit procedures），并指出風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質(zhì)性程序。還指出應(yīng)當(dāng)以對認定層次的重大錯報風(fēng)險的相關(guān)評估結(jié)果（包括實施風(fēng)險評估程序的結(jié)果和必要時執(zhí)行控制測試的結(jié)果）為基礎(chǔ)，并考慮既定的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，再據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。在既定的審計風(fēng)險水平下，可接受檢查風(fēng)險水平與認定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果成反向關(guān)系。評估的重大錯報風(fēng)險越高，可接受檢查風(fēng)險越低；評估的重大錯報風(fēng)險越低，可接受檢查風(fēng)險越高。檢查風(fēng)險取決于實質(zhì)性程序設(shè)計和執(zhí)行的有效性。注冊會計師應(yīng)當(dāng)合理設(shè)計實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍并有效執(zhí)行，將檢查風(fēng)險降至可接受的水平。第（1）塊由ISA 315“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”來規(guī)范，第（2）、（3）兩大塊則由ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”來規(guī)范。由于重建了審計風(fēng)險模型和改進了審計業(yè)務(wù)流程，IAASB相應(yīng)地修訂了原ISA 500“審計證據(jù)”。

審計業(yè)務(wù)流程作上述改進后，要求注冊會計師全程關(guān)注財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將風(fēng)險評估作為整個審計工作的先導(dǎo)、前提和基礎(chǔ)。注冊會計師應(yīng)首先花大力氣去識別和評估重大錯報風(fēng)險，再據(jù)此有針對性地采取措施，合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。評估重大錯報風(fēng)險的失當(dāng)，必將導(dǎo)致整個審計工作的失敗。看來，能否合理評估客戶財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，將成為評價會計師事務(wù)所及注冊會計師專業(yè)勝任能力、考驗審計質(zhì)量及效果的關(guān)鍵性尺度與決定性因素。

（三）區(qū)分評估的財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險采取不同應(yīng)對措施，力保所獲取審計證據(jù)的充分、適當(dāng)性

ISA 330“針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”明確規(guī)定和回答了，通過了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），分別評估出財務(wù)報表整體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險后該怎么辦的問題，從而有助于注冊會計師更有針對性地采取不同的有效應(yīng)對措施。該準則對注冊會計師提出以下要求：

1.應(yīng)當(dāng)針對評估的財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險確定“總體應(yīng)對措施”（overall responses）。可采取的總體應(yīng)對措施包括：（1）向項目組強調(diào)在收集和評價審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性；（2）分派更有經(jīng)驗的或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；（3）提供更多的督導(dǎo)；（4）在選擇進一步審計程序時，應(yīng)當(dāng)注意某些程序不能被管理當(dāng)局預(yù)見或事先了解；（5）對擬實施審計程序的性質(zhì)、時間和范圍作出總體修改。注冊會計師對控制環(huán)境的了解影響其對財務(wù)報表整體層次重大錯報風(fēng)險的評估。如果控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師通常應(yīng)當(dāng)考慮：（1）在期末而非期中實施更多的審計程序；（2）通過實質(zhì)性程序獲取更廣泛的審計證據(jù)；（3）修改審計程序的性質(zhì)，獲取更具說服力的審計證據(jù)；（4）增加審計范圍中所包括的經(jīng)營場所的數(shù)量。

2.應(yīng)當(dāng)針對評估認定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施“進一步審計程序”（further audit procedures），以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。

ISA 330還要求在確定總體應(yīng)對措施，以及設(shè)計和實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷。ISA 330還對進一步審計程序（包括必要時控制測試和實質(zhì)性測試）的性質(zhì)、時間和范圍決策作了比以前準則更詳盡的規(guī)定。

（四）重新劃分認定層次的構(gòu)成類別，強調(diào)獲取列報與披露認定的審計證據(jù)的重要性

原準則要求識別、評估和檢查認定層次的重大錯報風(fēng)險，是區(qū)分各類交易和賬戶余額二個類別來進行的。因此財務(wù)報表總體重要性水平的分配、實質(zhì)性細節(jié)測試種類的確定、審計證據(jù)的收集與評價都包括了各類交易和賬戶余額兩個方面。

新國際審計風(fēng)險準則重新劃分認定層次的構(gòu)成為三個類別：（1）各類交易，（2）賬戶余額，（3）列報與披露（presentation and disclosure），并將這一思想貫穿于整個審計過程中。

比如，ISA 315要求，從各類交易、賬戶余額及列報與披露三方面來識別和評估認定層次的重大錯報風(fēng)險。ISA 330規(guī)定，實質(zhì)性程序包括：一是對各類交易、賬戶余額及列報與披露的細節(jié)測試，二是實質(zhì)性程序；還規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序以評價財務(wù)報表總體列報與相關(guān)披露是否符合適用的財務(wù)報告框架，在評價時應(yīng)當(dāng)考慮評估的認定層次重大錯報風(fēng)險，還應(yīng)當(dāng)考慮財務(wù)報表是否正確反映財務(wù)信息的分類和描述，以及對重大事項的披露是否適當(dāng)。修訂后的ISA 500“審計證據(jù)”也相應(yīng)地規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將認定具體運用于各類交易、賬戶余額、列報與披露，作為評估重大錯報風(fēng)險以及設(shè)計與實施進一步審計程序的基礎(chǔ)；并進一步指出了這三個方面所涉及和運用的不同認定種類。注冊會計師對所審計期間的各類交易和事項運用的認定通常分為下列種類：（1）發(fā)生：記錄的交易和事項已發(fā)生且與客戶有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的交易和事項均已記錄；（3）準確性：與交易和事項有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)已恰當(dāng)記錄；（4）截止：交易和事項已記錄于正確的會計期間；（5）分類：交易和事項已記錄于恰當(dāng)?shù)馁~戶。注冊會計師對期末賬戶余額運用的認定通常分為下列種類：（1）存在：資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益是存在的；（2）權(quán)利和義務(wù)：被審計單位擁有或控制資產(chǎn)的權(quán)利，負債是被審計單位的義務(wù)；（3）完整性：所有應(yīng)當(dāng)記錄的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益均已記錄；（4）計價和分攤：資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益以恰當(dāng)?shù)慕痤~反映在財務(wù)報表中，之后的計價或分攤調(diào)整已恰當(dāng)記錄。

注冊會計師對列報與披露運用的認定通常分為下列種類：（1）發(fā)生及權(quán)利和義務(wù)：披露的交易、事項和其他情況已發(fā)生且與被審計單位有關(guān)；（2）完整性：所有應(yīng)當(dāng)包括在財務(wù)報表中的披露均已包括；（3）分類和可理解性：財務(wù)信息已被恰當(dāng)?shù)亓袌蠛兔枋觯遗侗硎銮宄唬?）準確性和計價：財務(wù)信息和其他信息已公允披露，且金額恰當(dāng)。

原準則將列報與披露問題融合到各類交易、賬戶余額的審計中，理論上并沒有什么錯。但實務(wù)中相比之下注冊會計師更重視審計各類交易和賬戶余額的其他認定，而容易忽視列報與披露認定的重大錯報風(fēng)險。在日益重視財務(wù)報表列報與披露的今天，新準則強調(diào)單獨針對財務(wù)報表總體列報與披露認定獲取審計證據(jù)，對切實提高審計效果和財務(wù)報表信息披露質(zhì)量有特別重要的意義。

（五）強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度，切實提高發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率

新國際審計風(fēng)險準則進一步強調(diào)了保持職業(yè)懷疑態(tài)度的極端重要性，要求注冊會計師以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮可能存在導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情形。所謂職業(yè)懷疑態(tài)度，是指注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度，對所獲取審計證據(jù)的真實有效性作批判性的評價，并對相互矛盾的審計證據(jù)以及導(dǎo)致對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警惕。例如，在整個審計過程中，職業(yè)懷疑態(tài)度對減少忽略可疑情況的風(fēng)險，以及減少在確定審計程序的性質(zhì)、時間、范圍及評價相應(yīng)結(jié)果時使用錯誤假定的風(fēng)險都是必要的。在計劃和執(zhí)行審計時，審計人員既不能假定管理當(dāng)局不誠實，也不能假定其完全誠實。因此，管理當(dāng)局聲明書不能替代獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，只有充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)才能得出作為審計意見基礎(chǔ)的合理結(jié)論。

審計如刑事偵察，同屬偵查類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。而保持職業(yè)懷疑態(tài)度又是關(guān)鍵之關(guān)鍵。在不少審計失敗案例中，審計人員未盡到職業(yè)懷疑義務(wù)、不會懷疑成為主因。審計人員學(xué)會懷疑是一個不斷、總結(jié)和積累的過程，貫穿于整個職業(yè)生涯。職業(yè)懷疑意識和能力越強，發(fā)現(xiàn)重大錯報的概率就越大。

（六）強調(diào)對特別風(fēng)險的識別及評估，并警惕僅實施實質(zhì)性程序無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險

ISA 315要求，注冊會計師在風(fēng)險評估中應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)判斷，確定識別的風(fēng)險哪些是特別風(fēng)險（significant risks），需要作特別的審計考慮。在確定哪些風(fēng)險是特別風(fēng)險時，應(yīng)考慮風(fēng)險的性質(zhì)、潛在錯報的重要程度（包括導(dǎo)致多項錯報的可能性）以及風(fēng)險發(fā)生的可能性。在確定風(fēng)險的性質(zhì)時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列事項：（1）風(fēng)險是否為舞弊風(fēng)險；（2）風(fēng)險是否與近期環(huán)境、會計核算和其他方面的重大變化有關(guān)；（3）交易的復(fù)雜程度；（4）風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；（5）財務(wù)信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在寬廣的區(qū)間；（6）風(fēng)險是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。ISA 315指出，特別風(fēng)險通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項通常包括作出的會計估計。由于非常規(guī)交易具有下列特征，與重大非常規(guī)交易相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）管理當(dāng)局更多地介入會計處理；（2）數(shù)據(jù)收集和處理需要更多的人工介入；（3）復(fù)雜的計算或會計原則；（4）非常規(guī)交易的性質(zhì)可能使被審計單位難以對由此產(chǎn)生的特別風(fēng)險實施有效控制。由于下列原因，與重大判斷事項相關(guān)的特別風(fēng)險可能導(dǎo)致更高的重大錯報風(fēng)險：（1）對涉及會計估計和收入確認的會計原則存在不同的理解；（2）所要求的判斷可能是主觀和復(fù)雜的，或需要對未來事項作出假設(shè)。ISA 315還要求，對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價相關(guān)控制（包括相關(guān)的控制活動）的設(shè)計情況，并確定其是否已經(jīng)得到執(zhí)行。由于與重大非常規(guī)交易或判斷事項相關(guān)的風(fēng)險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位是否針對該特別風(fēng)險設(shè)計和實施了控制。如果管理當(dāng)局未能實施控制以恰當(dāng)應(yīng)對特別風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，并考慮對風(fēng)險評估的影響。

ISA 315同時要求，特別應(yīng)警惕僅實施實質(zhì)性程序無法提供充分、適當(dāng)審計證據(jù)的風(fēng)險。指出作為風(fēng)險評估的一部分，如果認為僅通過實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)無法將認定層次的重大錯報風(fēng)險降至可接受的低水平，注冊師應(yīng)當(dāng)評價客戶針對這些風(fēng)險設(shè)計的控制（包括相關(guān)的控制活動），并確定其執(zhí)行情況。還強調(diào)在客戶對日常交易采用高度自動化處理的情況下，如果注冊會計師認為僅通過實施實質(zhì)性程序不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，則應(yīng)當(dāng)考慮所依賴的相關(guān)控制的有效性。

這是國際審計風(fēng)險準則首次單獨強調(diào)識別和處置特別風(fēng)險及完全依賴實質(zhì)性程序的風(fēng)險，對于解決實務(wù)中較普遍存在的（1）審計往往抓不住重點，容易忽視那些需要特別審計考慮的風(fēng)險；（2）不重視風(fēng)險評估和內(nèi)控了解，不分情況盲目期望僅靠實施實質(zhì)性程序獲取證據(jù)等突出，有針對性意義。

（七）強調(diào)項目組內(nèi)討論的積極作用，共享審計經(jīng)驗和資源

在審計中如何組織利用好項目組內(nèi)的討論，共享審計經(jīng)驗和資源，保證整體審計質(zhì)量，這在過去往往被忽視。ISA 315首次規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)組織項目組成員對客戶財務(wù)報表存在重大錯報的可能性進行討論，并運用職業(yè)判斷合理確定討論的目標、、人員、時間和方式。項目組應(yīng)當(dāng)討論客戶所面臨的經(jīng)營風(fēng)險、報表容易發(fā)生錯報的領(lǐng)域及發(fā)生錯報的方式，特別是由于舞弊導(dǎo)致重大錯報的可能性。項目組的關(guān)鍵成員應(yīng)當(dāng)參與討論。如果審計項目組需要擁有特殊信息技術(shù)或其他技能的專家，在討論時還應(yīng)將其包括在內(nèi)。項目組應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計的具體情況，持續(xù)交換有關(guān)客戶報表發(fā)生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應(yīng)當(dāng)強調(diào)在整個審計過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度，警惕可能發(fā)生重大錯報的跡象，并對這些跡象進行嚴格追蹤。通過討論可以使成員更好地了解在各自負責(zé)的領(lǐng)域報表發(fā)生重大錯報的可能性，并了解各自實施審計程序的結(jié)果如何審計的其他方面，包括如何確定進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

（八）強調(diào)與治理當(dāng)局溝通和與管理當(dāng)局溝通并重，優(yōu)化審計環(huán)境。

ISA 315設(shè)專章規(guī)定與治理當(dāng)局和管理當(dāng)局溝通內(nèi)控問題，要求注冊會計師及時將其注意到的內(nèi)部控制設(shè)計或執(zhí)行方面的重大缺陷告知客戶適當(dāng)層次的治理當(dāng)局或管理當(dāng)局。如果識別出客戶未加控制或控制不當(dāng)?shù)闹卮箦e報風(fēng)險，或認為客戶的風(fēng)險評估過程存在重大缺陷，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就此類內(nèi)部控制缺陷與治理當(dāng)局溝通。此外，還可向治理當(dāng)局溝通與管理當(dāng)局的正直性和舞弊有關(guān)的問題。

ISA 260“與治理當(dāng)局溝通審計事項”，專門為審計人員與客戶負責(zé)治理的機構(gòu)和人員（簡稱治理當(dāng)局）之間，溝通審計中所注意到的有關(guān)治理的審計事項，建立準則和提供指南。本準則所稱“治理”是用來描述被授權(quán)對單位進行監(jiān)督、控制及指導(dǎo)的內(nèi)部機構(gòu)和人員的作用。只有當(dāng)管理當(dāng)局履行這種職能時，治理當(dāng)局才包括管理當(dāng)局。本準則對溝通的原則、對象、內(nèi)容、方式、時間等作了全面的規(guī)定。

新國際審計風(fēng)險準則除了上述主要變化外，在許多條款制定上，比以前要求更高、規(guī)定更細、指導(dǎo)性更強，著實澄清和糾正了實務(wù)中的一些明顯的重大錯誤認識和做法，對實務(wù)中普遍存在的典型的薄弱環(huán)節(jié)予以了加強和改進，恕不贅述。由于本輪準則修訂時，將機信息系統(tǒng)環(huán)境下的特殊審計考慮，融入到了新的三個風(fēng)險準則和其他準則中，故新準則生效后，原ISA 401“計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計”失效。

需要特別強調(diào)的是，新國際審計風(fēng)險準則的頒行并沒有改變財務(wù)報表審計目標和責(zé)任的基本定位，也沒有改變現(xiàn)行的審計基本和，而只是為了指導(dǎo)審計人員更好地實現(xiàn)審計目標和履行審計責(zé)任，縮小審計期望差。ISA 200“財務(wù)報表審計的目標與一般原則”依然規(guī)定，注冊會計師只是應(yīng)當(dāng)合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報。合理保證報表整體不存在重大錯報意味著審計風(fēng)險始終存在，注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過計劃和實施審計工作，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。下列因素可能影響發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力，注冊會計師不能絕對保證報表整體不存在重大錯報：（1）抽樣方法的運用；（2）內(nèi)部控制的固有局限性；（3）大多數(shù)審計證據(jù)是說服性而非結(jié)論性的；（4）獲取審計證據(jù)和形成結(jié)論時涉及大量判斷；（5）某些特殊性質(zhì)的交易和事項可能影響審計證據(jù)的說服力。ISA 200還依然規(guī)定，注冊會計師的責(zé)任是按照審計準則的要求對財務(wù)報表發(fā)表審計意見，客戶管理當(dāng)局的責(zé)任是按照適用的財務(wù)報告框架編制和列報財務(wù)報表。注冊會計師對財務(wù)報表的審計不能減輕管理當(dāng)局的責(zé)任。

二、幾點啟示

我國CPA制度恢復(fù)20多年來，獨立審計的準則建設(shè)和工作開展取得的成績有目共睹，但由于各種原因，準則的落實程度和執(zhí)業(yè)水平還遠沒有到位。新國際審計風(fēng)險準則的又對審計工作提出了更高的要求。我們認為，應(yīng)努力做好以下方面工作，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)：

1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞嵭校卮箦e報風(fēng)險必須認清。從新國際審計風(fēng)險準則規(guī)定看，風(fēng)險基礎(chǔ)審計不是要不要做的問題，而是必須認真做好的問題。財務(wù)報表審計就是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞匆灾卮箦e報風(fēng)險為導(dǎo)向的審計，關(guān)鍵是不能曲解其本質(zhì)含義。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬身椫饕耐戎匾墓ぷ骶褪牵涸u估重大錯報風(fēng)險和降低重大錯報風(fēng)險。識別風(fēng)險、評估風(fēng)險是前提，檢查風(fēng)險、降低風(fēng)險是實質(zhì)。兩者缺一不可，絕不能只重其一。實務(wù)中有兩種典型錯誤做法，背離風(fēng)險基礎(chǔ)審計的真諦，必須按準則的本質(zhì)要求予以糾正和規(guī)范：一是剛進駐被審計單位就完全憑經(jīng)驗評估風(fēng)險，感覺較好時干脆就不實施或很少實施進一步審計程序；二是風(fēng)險評估不在行或不想做，項目組一進駐單位根本沒摸清客戶重大錯報風(fēng)險，就直接實施實質(zhì)性程序收集審計證據(jù)，盲人摸象，幾乎發(fā)現(xiàn)不了重大問題。

2.審計工作重心必須前移，審計計劃工作必須加強。收集審計證據(jù)主要包括計劃審計和實施審計兩類工作。實務(wù)中大多比較輕計劃、重實施。新國際審計風(fēng)險準則要求我們必須將審計工作的重心前移，重視審計計劃工作，花費必要成本和相當(dāng)精力在了解客戶及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制）上，以識別和評估出重大錯報風(fēng)險。只有以認真評估的重大錯報風(fēng)險為基礎(chǔ)，才能制定出有效的審計計劃。我國目前獨立審計業(yè)務(wù)整體水平不高，關(guān)鍵在于計劃能力不強，說到底是識別和評估重大錯報風(fēng)險的能力不強。一些事務(wù)所的項目組一進單位就習(xí)慣拿出老一套的審計程序清單照做，根本不問重大錯報風(fēng)險在哪兒。編審計劃好比開中醫(yī)藥方，中醫(yī)藥方要對癥必須先問癥，審計計劃要能幫助查出重大錯報，就必須先識別評估出重大錯報風(fēng)險。

3.職業(yè)懷疑態(tài)度必須堅持，強制審計程序必須到位。審計職業(yè)的特點決定每個審計人員必須堅持職業(yè)懷疑態(tài)度。職業(yè)懷疑是審計人員必練的基本功。審計人員要養(yǎng)成很強的懷疑意識與能力，需要道德素養(yǎng)、職業(yè)責(zé)任感、應(yīng)有謹慎、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、判斷能力、專業(yè)精神、敏銳眼光的廣泛良性互動和長期同步揉和。保持職業(yè)懷疑并不是孤立存在的一種純精神態(tài)度，而是要求體現(xiàn)于風(fēng)險評估、計劃和實施程序、收集和評價證據(jù)、形成結(jié)論和意見等審計全過程的具體專業(yè)行為中。可以說，不會職業(yè)懷疑，幾乎就等于不會審計。與此同時，新國際審計風(fēng)險準則比以前準則規(guī)定了更多的強制審計程序，比如項目組討論、特別風(fēng)險和全靠實質(zhì)性程序獲取充分適當(dāng)證據(jù)的風(fēng)險識別及處置、審計工作底稿更詳細的記錄等，審計人員在實務(wù)中必須執(zhí)行到位，以減少審計程序的隨意性和盲目性。

4.客戶行業(yè)狀況必須掌握，職業(yè)經(jīng)驗積累必須重視。ISA 315用了124段外加3個附錄的前所未有的特大篇幅，來規(guī)范“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”。這一方面說明風(fēng)險評估很重要，另一方面說明風(fēng)險評估難度相當(dāng)大，對大量的中小型事務(wù)所來說做好風(fēng)險評估更難。ISA 315要求注冊會計師先從下列方面了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），再據(jù)以評估財務(wù)報表總體層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險：（1）行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計單位的性質(zhì)及對會計政策的選擇和運用；（3）被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；（4）被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價；（4）相關(guān)內(nèi)部控制。這些了解不僅內(nèi)容十分寬泛，而且要求必須將了解的信息運用于風(fēng)險評估，無疑對事務(wù)所及注冊會計師的能力提出了嚴峻的挑戰(zhàn)。各事務(wù)所及注冊會計師如再不重視平時對客戶經(jīng)營及行業(yè)狀況的逐步掌握和職業(yè)經(jīng)驗的點滴積累，要達到新準則的要求是不可能的。

5.我國現(xiàn)行準則必須修訂，審計實務(wù)流程必須改進。我國獨立審計準則的制定一直堅持國際化方向，已初步建立起獨立審計準則體系。注冊會計師協(xié)會根據(jù)ISA的新正在抓緊修訂我國現(xiàn)行審計風(fēng)險準則。按工作計劃，目前正在制定4個新的審計風(fēng)險準則：一是《獨立審計具體準則第XX號——會計報表審計的目標和一般原則》，依據(jù)新ISA 200制定，擬取代《獨立審計具體準則第l號——會計報表審計》；二是《獨立審計具體準則第XX號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》，依據(jù)ISA 315制定，擬取代《獨立審計具體準則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨立審計具體準則第20號——計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨立審計具體準則第21號——了解被審計單位情況》；三是《獨立審計具體準則第XX號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》，依據(jù)ISA 330制定；四是《獨立審計具體準則第XX號——審計證據(jù)》，依據(jù)新ISA 500制定，擬取代《獨立審計具體準則第5號——審計證據(jù)》。這4個新準則經(jīng)過在全國范圍內(nèi)征求意見后，計劃于2005年正式頒行。各事務(wù)所及注冊會計師應(yīng)密切關(guān)注和認真審計風(fēng)險準則的新發(fā)展，并積極考慮據(jù)此改進審計實務(wù)流程，切實提高評估風(fēng)險和發(fā)現(xiàn)重大錯報的能力。

主要

ISA 315 Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement

ISA 330 auditors procedures in response to assessed risks

ISA 500 （revised） Audit evidence

ISA 200 Objective and general principles governing an audit of financial statements

ISA 300 Planning an audit of financial statements

IAS 310 Knowledge of the business

ISA 400 Risk assessments and internal controls

第2篇

（廣西財經(jīng)學(xué)院，廣西 南寧 530003）

【摘要】經(jīng)濟全球化使我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度大幅提高，經(jīng)濟發(fā)展要求中國審計準則與國際趨同。在這一背景下，本文運用比較研究的方法分析了我國CPA審計準則與國際審計準則趨同的現(xiàn)狀，認為二者在本質(zhì)上實現(xiàn)了持續(xù)的趨同。但這種趨同對我國注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生了一些不利影響，為此，本文有針對性地提出一些建議，為CPA行業(yè)在我國CPA審計準則與國際審計準則趨同的環(huán)境中健康發(fā)展提供有益的啟示。

關(guān)鍵詞 CPA審計準則；國際審計準則；注冊會計師行業(yè)

Study on Convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards

HUANG Yin-qiang　LI Ye

（Guangxi University of Finance and Economics, Nanning Guangxi 530003, China）

【Abstract】Economic globalization has made China more and more close to other countries and regions, which requires the convergence between Chinese Auditing Standards and the international auditing standards. Based on the above, this paper analyses and confirms the convergence of Chinese Auditing Standards and International Auditing Standards by using comparative methods. However, this convergence takes certain negative influence in CPA profession, and this paper will give some advice on how to promote CPA profession in the course of convergence.

【Key words】CPA auditing standards; International auditing standards; CPA profession

1　中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的現(xiàn)狀

2006年，我國財政部順應(yīng)時勢出臺了貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟畹闹袊詴嫀焾?zhí)業(yè)準則，意在使中國審計準則與國際審計準則趨同。近年來，隨著審計環(huán)境的變化，國際審計準則進行了重大修訂，我國審計實務(wù)中也有很多新的問題需要解決，為此，中國財政部在2009年對審計準則做進一步修訂，在2010年11月修訂后的審計準則，并宣布從2012年1月1日開始執(zhí)行。修訂后的審計準則在很大程度上吸收借鑒國際審計準則的最新成果，持續(xù)、全面地與國際審計準則趨同。

1.1　中國CPA審計準則與國際審計準則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

1.1.1　國際審計準則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）是國際會計師聯(lián)合會(IAPC)下屬機構(gòu)，同時也是負責(zé)制定國際審計準則的權(quán)威機構(gòu)。IAASB于2008年12月了最新版的國際審計準則，包括37個項目，包含了注冊會計師從承接業(yè)務(wù)到出具審計報告的各個環(huán)節(jié)，涉及目標與責(zé)任、審計流程、審計證據(jù)、利用他人工作、審計報告、特殊目的審計業(yè)務(wù)6個方面。另外，國際審計準則還包括一項會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準則（見圖1）。

1.1.2　中國CPA審計準則的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容

我國在2010年了最新版的以審計準則為核心的CPA執(zhí)業(yè)準則體系（見圖2）。我國CPA審計準則與國際審計準則的基本原則和核心程序基本相同，同時審計的目標與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取和分析、審計結(jié)論的形成和報告，以及注冊會計師執(zhí)業(yè)責(zé)任的設(shè)定等內(nèi)容也保持了一致。但是，我國CPA審計準則有自己的特色，相比國際審計準則，增加了前后任注冊會計師的溝通準則，這種差異體現(xiàn)了創(chuàng)新，符合與國際審計準則趨同的理念。我國CPA審計準則把國際審計準則中包含的舉例等解釋說明材料寫入應(yīng)用指南中，以便準則使用者正確理解和運用準則。

1.2　中國CPA審計準則與國際審計準則趨同的體現(xiàn)

1.2.1　兩者的規(guī)范對象相同

我國CPA審計準則由中國注冊會計師業(yè)務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則構(gòu)成。國際審計準則由注冊會計師業(yè)務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則構(gòu)成。兩者的規(guī)范對象都是會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和注冊會計師業(yè)務(wù)。

1.2.2　兩者的業(yè)務(wù)分類相似

我國CPA審計準則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)服務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，鑒證業(yè)務(wù)又具體分為審閱業(yè)務(wù)、審計業(yè)務(wù)以及其他鑒證業(yè)務(wù)。國際審計準則將注冊會計師的業(yè)務(wù)分為相關(guān)業(yè)務(wù)和鑒證業(yè)務(wù)，具體為歷史性財務(wù)信息的審計和審閱業(yè)務(wù)、除歷史性財務(wù)信息的審計和審閱以外的其他鑒證業(yè)務(wù)、相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。由此可見，兩者的業(yè)務(wù)分類是相似的。

1.2.3　兩者的準則內(nèi)容相近

我國CPA審計準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，具體為針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準則1個，針對注冊會計師的準則50個：1個鑒證業(yè)務(wù)基本準則、44個審計準則、1個審閱準則、2個其他鑒證業(yè)務(wù)準則、2個相關(guān)服務(wù)準則。國際審計準則包括鑒證業(yè)務(wù)準則、相關(guān)服務(wù)準則和會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準則，其中針對會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制準則1個，針對注冊會計師的準則44個：31個審計準則，8個審計實務(wù)公告，1個審閱準則，2個其他鑒證業(yè)務(wù)準則，2個相關(guān)服務(wù)準則。

除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號——前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》和《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》等個別準則以外,我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即使是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監(jiān)盤準則,其主要內(nèi)容也分別在國際審計準則體系的職業(yè)道德準則和審計證據(jù)準則中作了規(guī)范,由于考慮到這兩方面的問題在我國審計實務(wù)中比較重要,其內(nèi)容又比較成熟,因此單列準則項目給予規(guī)范。

1.2.4　兩者的指導(dǎo)思想相同

《中國注冊會計師審計準則第1101號——注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》要求注冊會計師在計劃和實施審計工作時，應(yīng)當(dāng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。國際審計準則中《財務(wù)報表審計的目標和一般原則》要求審計人員應(yīng)持專業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行審計工作。

1.2.5　兩者的審計模式相同

我國CPA審計準則與國際審計準則均用了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑础皩徲嬶L(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”的審計風(fēng)險模型），以評估重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，根據(jù)重大錯報風(fēng)險評估結(jié)果設(shè)計和實施審計程序以減低審計風(fēng)險至可接受低水平為目標。

2　對我國注冊會計師行業(yè)的影響

2.1　降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)負擔(dān)

隨著我國企業(yè)“走出去”步伐的加快，越來越多的企業(yè)在海外設(shè)立分支機構(gòu)，這些分支機構(gòu)不僅需要向母公司提供按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表，還需要應(yīng)當(dāng)?shù)乇O(jiān)管機構(gòu)或投資者的要求提供按照當(dāng)?shù)刎攧?wù)報告框架編制的財務(wù)報表。此外，跨國企業(yè)在我國設(shè)立的分支機構(gòu)，除委托我國注冊會計師審計按照中國企業(yè)會計準則編制的財務(wù)報表外，同時需要注冊會計師為集團審計目的對其財務(wù)報表（按照母公司所在國家的財務(wù)報告框架編制）執(zhí)行審計。在這兩種情況下，注冊會計師都需要同時審計按照中國企業(yè)會計準則和其他財務(wù)報告框架編制的財務(wù)報表。修訂后的審計準則，使注冊會計師采用中國審計準則審計兩種財務(wù)報表成為可能，從而有效降低注冊會計師的審計成本和企業(yè)的負擔(dān)，大大促進我國資本市場和注冊會計師行業(yè)的國際化發(fā)展。

2.2　使我國CPA行業(yè)潛在的問題突顯

2.2.1　審計工作量增加引起注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

審計準則中對于審計程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質(zhì)性程序前必須了解被審單位及環(huán)境，以充分識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并將識別、評估應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。由此帶來的審計時間加長和審計關(guān)注的增多，必然增大了成本。顯而易見，會計主體不愿為額外的審計工作量付費，這使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不同時考慮現(xiàn)實的審計時間和收費問題，導(dǎo)致注冊會計師無法按準則要求執(zhí)行風(fēng)險評估程序。如果這一對矛盾無法協(xié)調(diào)好,注冊會計師可能會選擇走形式以迎合準則的要求，這實際上是對我國審計準則的踐踏，也將是我國審計準則國際趨同的主要障礙。

2.2.2　注冊會計師存在知識缺陷的問題突顯

對于我國注冊會計師而言，在審計準則國際趨同的大背景下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，現(xiàn)行準則要求將實施的審計程序與評估的風(fēng)險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領(lǐng)域，以提高審計效率。這就需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險評估能力及職業(yè)道德。應(yīng)當(dāng)清醒地認識到，我國注冊會計師隊伍專業(yè)素質(zhì)參差不齊，許多人本身沒有相應(yīng)知識和能力的儲備，風(fēng)險評估程序存在“走過場”的現(xiàn)象，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

3　促進中國CPA審計準則國際趨同的建議

3.1　協(xié)調(diào)好注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾

要協(xié)調(diào)好審計工作量增加引起的注冊會計師與會計主體在審計時間和審計收費上的矛盾，必須要營造出一個保證審計報告有合理的審計時間的執(zhí)業(yè)環(huán)境。為此，有關(guān)政府部門以及行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)組織專家研究注冊會計師在執(zhí)行準則時必備的審計程序，結(jié)合各行各業(yè)不同規(guī)模年報審計時間和收費的實證研究，針對性地提出年報審計最低的審計時間和審計收費的指導(dǎo)意見，讓社會公眾都認識到，凡是支持一份審計報告的審計時間低于最低標準的，可能意味著注冊會計師執(zhí)業(yè)不謹慎，也說明這份審計報告不可信，從而在審計收費中獲得報表使用者的支持。

3.2　提高注冊會計師的綜合素質(zhì)

應(yīng)大力加強注冊會計師的選拔、培養(yǎng)以及后續(xù)教育，尤其是在執(zhí)業(yè)水平和職業(yè)道德方面予以高度的重視，這樣才能高效地執(zhí)行準則，提高審計質(zhì)量。有關(guān)政府部門及行業(yè)協(xié)會應(yīng)當(dāng)組織專家進行研究和宣傳，讓審計準則深入人心，讓市場經(jīng)濟的每個主體都認同、接受審計準則。同時，應(yīng)當(dāng)組織專家研究準則運用中的技巧和方法，對會計師事務(wù)所的所有執(zhí)業(yè)人員進行不同層次的針對性的培訓(xùn)，以提高注冊會計師的綜合素質(zhì)。

3.3　準則制定從國情出發(fā)，保留中國特色

我國CPA審計準則的制定大量地借鑒國際審計準則制定的經(jīng)驗和方法，在準則制定過程中社會公眾的參與程度較低，對于我國國情和注冊會計師行業(yè)的特殊需要考慮不全。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在與國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)，使之既與國際接軌，又能保留中國特色。鑒于國情，我國目前還無法做到與國際準則的完全趨同，但是我們應(yīng)該做到：在與國際審計準則趨同的過程中，在不造成國際投資人對審計報告錯誤理解的前提下，保留有中國特色、適合我國國情的部分，并在此基礎(chǔ)上對我國的審計報告準則做出進一步的發(fā)展創(chuàng)新。

總之，完善與國際趨同的中國CPA審計準則，有助于提升我國注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平和執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展和我國經(jīng)濟的全球化發(fā)展，拉近我國與國際間的距離。我們要順應(yīng)經(jīng)濟全球化和國際審計標準趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，吸收借鑒國際審計準則的最新成果，以實現(xiàn)與國際審計準則的持續(xù)全面趨同，為實現(xiàn)高質(zhì)量的財務(wù)報告，維護經(jīng)濟和金融穩(wěn)定奠定基礎(chǔ)。

參考文獻

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第3篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計準則；內(nèi)部審計準則體系；中國內(nèi)部審計基本準則；國際內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準則（以下簡稱準則），準則于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則的比較，尋找二者的差異，以進一步完善我國內(nèi)部審計準則。

一、內(nèi)部審計準則框架之比較

（一）中國的內(nèi)部審計準則體系

《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計準則體系由以下三個層次組成：

1.內(nèi)部審計基本準則（以下簡稱基本準則）。基本準則是內(nèi)部審計準則的總綱，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計具體準則（以下簡稱具體準則）。具體準則是依據(jù)基本準則制定的，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計實務(wù)指南（以下簡稱實務(wù)指南）。實務(wù)指南是依據(jù)基本準則、具本準則制定的，為內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計準則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權(quán)威性。基本準則，是內(nèi)部審計準則體系的第一層次，是內(nèi)部審計準則的總綱，具有最高的權(quán)威性和法定約束力。基本準則、具體準則是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準則的權(quán)威性雖低于基本準則，但要高于實務(wù)指南，并有法定約束力；而實務(wù)指南是給內(nèi)部審計機構(gòu)和人員提供操作性的指導(dǎo)意見，不具有法定約束力和強制性，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計準則序言》未將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納入內(nèi)部審計準則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計準則框架的一部分，并在內(nèi)部審計準則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

（二）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準則框架

IIA的職業(yè)實務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會正式批準。PPF主要由三部分構(gòu)成：強制性指南、實務(wù)咨詢和發(fā)展與實務(wù)支持。

1.強制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則。這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。

2.實務(wù)咨詢，是內(nèi)部審計準則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA的內(nèi)部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3.發(fā)展與實務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實務(wù)，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設(shè)計的PPF中，強制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實務(wù)咨詢?yōu)榈诙哟危哂兄笇?dǎo)性作用；發(fā)展與實務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。

二、內(nèi)部審計準則之比較

（一）結(jié)構(gòu)比較

我國的內(nèi)部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計的含義及本準則的適用范圍；第二章為一般準則，是關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計的職責(zé)；第三章為作業(yè)準則，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行實地審計工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對審計結(jié)果如何出具審計報告；第五章是內(nèi)部管理，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員如何進行內(nèi)部管理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務(wù)預(yù)算，建立內(nèi)部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準則的與解釋權(quán)及實施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導(dǎo)言，主要提出內(nèi)部審計的定義，該準則的適用范圍，制訂準則的目的，并簡要介紹了準則的三個組成部分：1.屬性準則，說明內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的特征；2.工作準則，說明內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計業(yè)績的質(zhì)量標準；3.實施準則，是屬性準則和工作準則在特定類型審計中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準則和工作準則應(yīng)用于一般的內(nèi)部審計服務(wù)，而實施準則則是針對特殊的審計業(yè)務(wù)或項目。此外，導(dǎo)言中還提到了準則的制訂機構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計準則委員會，該委員會制定準則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員實施內(nèi)部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權(quán)力和責(zé)任；2.獨立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進。第三部分是工作準則，為內(nèi)部審計工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標準，可劃分為7個主題：1.管理內(nèi)部審計工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計劃；4.執(zhí)行業(yè)務(wù)；5.交流結(jié)果；6.追蹤過程；7.管理當(dāng)局對風(fēng)險的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準則，是為某項特定的屬性準則或工作準則的應(yīng)用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語，對該準則中使用的若干詞匯進行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以認為SPPIA規(guī)定得更詳細具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內(nèi)容。

（二）基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計的定義。我國基本準則是這樣定義內(nèi)部審計的：是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)。

2.準則的適用范圍。《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準則適用于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。

第4篇

一、我國審計準則國際趨同的基本原則

1、審計準則國際趨同的涵義

趨同（convergence）指的是收斂、縮小差異，現(xiàn)在不同，經(jīng)過一段時間后會逐步相同，最后消除差異。審計準則的國際趨同都是指各國審計準則，在一個特定的時間內(nèi)從不同逐步走向相同的收斂過程[1].如今，“趨同”已從一個“概念”發(fā)展為一種共識和行動，在某些國家和地區(qū)甚至已經(jīng)成為現(xiàn)實。在全球經(jīng)濟一體化的今天，跨國公司正在不斷進入中國市場，中國企業(yè)也在不斷走出國門，拓展海外業(yè)務(wù)，國際資本的流動也帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展。從這層意義上講，審計是沒有國界的。任何一個國家的審計準則的國際趨同都是順應(yīng)世界歷史發(fā)展潮流的必然。

2、基本原則

我國審計準則國際趨同的基本原則是，按照我國市場經(jīng)濟發(fā)展進程，順應(yīng)經(jīng)濟全球化和國際審計準則趨同的大趨勢，著力完善中國審計準則體系，加快實現(xiàn)與國際準則的趨同[2].對于我國新審計準則體系的國際趨同問題，處處體現(xiàn)了此基本原則。對于國際趨同的理解，則可以通過對我國新審計準則體系與國際審計準則體系的比較分析得出一些基本認識。

二、我國新審計準則體系的國際趨同分析

趨同是進步，是方向。任何一個不想游離于國際市場之外的組織，都不能無視準則國際趨同這一發(fā)展趨勢。這就需要共同努力，盡量尋求一致。我國新審計準則體系的國際趨同既體現(xiàn)在框架體系上，也體現(xiàn)在準則項目和內(nèi)容上。

1、準則框架體系趨同

國際審計準則體系指的是由國際會計師聯(lián)合會（簡稱IFAC）下屬的國際審計與鑒證準則委員會（簡稱IAASB）所制定的準則體系，我國新準則框架體系與國際鑒證業(yè)務(wù)體系是完全趨同的。

新審計準則體系的國際趨同，會給我國注冊會計師帶來更多不同層次、不同屬性的中介服務(wù)業(yè)務(wù)的規(guī)范要求。這將有利于中國注冊會計師參與市場經(jīng)濟建設(shè)，充分發(fā)揮其專業(yè)價值；另一方面也非常有利于克服我國會計師事務(wù)所擁擠在同一業(yè)務(wù)層面（如年報審計）過度競爭帶來的弊端。

2、準則項目和內(nèi)容趨同

除《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》、《中國注冊會計師審計準則第1152號一前后任注冊會計師的溝通》、《中國注冊會計師審計準則第1311號一存貨監(jiān)盤》和《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》等個別準則以外，我們的準則體系項目與國際審計準則項目幾乎是一致的。即便是前后任注冊會計師的溝通準則和存貨監(jiān)盤準則，其主要內(nèi)容也分別在國際準則體系的職業(yè)道德準則和審計證據(jù)準則中作了規(guī)范，由于慮及這兩方面的問題在我國目前審計實務(wù)中比較重要和突出，其內(nèi)容又較為成熟，因此單列準則項目予以規(guī)范。

在新審計準則內(nèi)容上，中國準則體系充分采納了國際審計準則所有的基本原則和重要程序，在會計師事務(wù)所質(zhì)量控制、審計的目標與原則、風(fēng)險的評估與應(yīng)對、審計證據(jù)的獲取與分析、審計結(jié)論的形成與報告等方面，與國際審計準則保持了高度的統(tǒng)一，真正達到了準則項目和內(nèi)容的趨同。

三、我國新審計準則體系與國際審計準則體系的差異分析

趨同不等同于相同，借鑒不等于照搬。社會制度、文化背景、執(zhí)業(yè)環(huán)境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了我們在國際趨同的同時，必須從中國國情出發(fā)，研究制定中國審計準則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。如果不顧各國國情，不顧審計發(fā)展狀況和環(huán)境特點，趨同是難以實現(xiàn)的。與國際審計準則體系相比，我國新審計準則體系還存在著一定的差異。

1、我國新審計準則體系中表現(xiàn)為創(chuàng)新的差異

在國際趨同中，本部分差異是結(jié)合我國國情并針對中國特色形成的，表現(xiàn)為一種創(chuàng)新，也有進步意義，符合我國實際情況，并且具有可操作性和現(xiàn)實針對性，將為我國審計實務(wù)帶來更規(guī)范、更具有特色的操作指南。

（1）關(guān)于《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》。與國際審計與鑒證準則理事會頒布的鑒證業(yè)務(wù)概念框架相比，《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》的主要功能與之相同，主要內(nèi)容也相近，但刪除了概念框架范圍和非鑒證業(yè)務(wù)報告等方面的內(nèi)容，主要考慮到概念框架這種形式不符合中國現(xiàn)行法律、法規(guī)體系的要求，不可以單獨作為準則項目。

（2）繼續(xù)保留驗資業(yè)務(wù)準則。驗資是我國企業(yè)設(shè)立登記或變更資本時的一道法定程序，由于世界上僅有極少數(shù)國家和地區(qū)開展注冊會計師驗資業(yè)務(wù)，缺乏普遍性，國際審計準則體系并未包含驗資準則。驗資是在我國市場經(jīng)濟不發(fā)達、市場信譽不被重視下的特別舉措，其目的是希望借助于資本信用確保經(jīng)濟交往繼續(xù)，并推動市場經(jīng)濟發(fā)展。同時，驗資業(yè)務(wù)風(fēng)險高、責(zé)任大，如果沒有統(tǒng)

一、可操作的技術(shù)規(guī)范來幫助提高業(yè)務(wù)質(zhì)量、規(guī)避風(fēng)險，后果難以想象。因此，我國審計準則體系以現(xiàn)行驗資實務(wù)公告為基礎(chǔ)，充分考慮了《中華人民共和國公司法》、國務(wù)院《中華人民共和國公司登記管理條例》和國家工商行政管理總局《公司注冊資本登記管理規(guī)定》中的相關(guān)要求，形成了《中國注冊會計師審計準則第1602號一驗資》，這是與我國發(fā)展中的市場經(jīng)濟相匹配的，也是我國審計準則體系的一大特色。

（3）繼續(xù)保留《前后任注冊會計師的溝通》。前后任注冊會計師溝通問題，IFAC下屬道德委員會所制定的《執(zhí)業(yè)會計師道德守則》作了相應(yīng)規(guī)定，IAASB體系中沒有涉及。在我國，審計行業(yè)發(fā)展水平低，為防止客戶通過更換事務(wù)所來收買審計意見，我國專門制定了前后任注冊會計師溝通準則，并在新體系中作了保留，希望繼續(xù)借助于該準則的實施，改變上市公司近幾年愈演愈烈的變更事務(wù)所現(xiàn)象，改善當(dāng)前注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣、競爭過度狀況。

（4）國際審計準則體系中的《對遵守國際財務(wù)報告準則的報告》沒有納入我國新審計準則體系。該準則中主要規(guī)定了在審計方面一些原則框架性的東西，這個準則的原則框架幾乎不適用于我國現(xiàn)實情況。如在我國審計實務(wù)中，某些企業(yè)可能按照不同財務(wù)報告框架編制多套財務(wù)報表，以滿足不同使用者的需求，若同時發(fā)行A股和B股的上市公司應(yīng)當(dāng)分別按照中國會計準則和國際財務(wù)報告準則編制財務(wù)報表。同時，某些企業(yè)按照國內(nèi)會計準則編制財務(wù)報表時，可能還需要在財務(wù)報表附注或補充資料中披露對國際財務(wù)報告準則或其他國家（地區(qū)）會計準則的遵循情況，而這些情況并沒有在國際審計準則中全面規(guī)定。

2、我國新審計準則體系中需要改進的差異

在國際趨同中，與國際審計準則相比，結(jié)合我國法律環(huán)境和注冊會計師執(zhí)業(yè)環(huán)境考慮，本部分差異存在一定的現(xiàn)實問題，會給審計實務(wù)帶來不利影響。因此，對于這些差異，應(yīng)通過進一步的趨同逐漸消除不利因素。

（1）未對審計準則與實務(wù)公告進行區(qū)分。對于準則與實務(wù)公告，IAASB進行了區(qū)分。我國沒有對此進行區(qū)分，這將導(dǎo)致準則使用者或執(zhí)行者會偏向于其中一種，從而影響審計質(zhì)量或者損害注冊會計師的合法權(quán)益。

（2）新體系未完全涵蓋《ISA501審計證據(jù)———特別項目的額外考慮》。包括“對訴訟和索賠的審計程序”、“長期投資的評價與披露”、“分部信息”等相關(guān)規(guī)定。對于長期投資和分部信息，兩者中任何一個若對財務(wù)報表構(gòu)成重要性時，如果存在審計程序缺失、審計過程中考慮不周、審計證據(jù)不充分、審計工作底稿記載不夠，則極有可能導(dǎo)致審計失敗，并使注冊會計師面臨訴訟失敗的風(fēng)險[4].

四、國際趨同帶來的問題

趨同需要一個過程，在國際趨同過程中，由于各國國情的不同，一定會面臨許多新的問題和挑戰(zhàn)；同時各國國情的差異決定了合作自愿性，需要積極且不斷地研究新情況、解決新問題、創(chuàng)建新機制，努力追求符合國際效率、公平、和全球多樣性發(fā)展要求的建設(shè)機制。

1、增加審計工作量帶來的矛盾

新審計準則中對于審計程序的規(guī)定做到了國際趨同，即要求注冊會計師在實施實質(zhì)性測試前必須了解被審單位及環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，并將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。由此帶來的審計時間加長和審計關(guān)注的增多，必然增大審計成本，提高注冊會計師審計收費水平[5].在準則實施中，如果會計主體只需要注冊會計師提供審計報告相關(guān)的上報材料，并不真正需要專業(yè)意見，他不會愿意對注冊會計師增加的審計時間和成本而支出這部分增加的費用，為了給企業(yè)減負，會計主體可能會在審計時間和收費上作出強制要求。此時新審計準則中增加審計工作量帶來的矛盾就顯現(xiàn)出來了：一方面，準則要求注冊會計師必須做；另一方面，由于會計主體在審計時間和收費上作出的強制要求，使得注冊會計師在執(zhí)業(yè)時不得不同時考慮現(xiàn)實的審計時間和收費問題，導(dǎo)致注冊會計師無法按準則要求執(zhí)行。如果這一對矛盾無法協(xié)調(diào)好，注冊會計師可能會選擇走形式以迎合新準則的要求，這實際上是對新準則的踐踏，也將是我國審計準則國際趨同的主要障礙。

2、對審計職業(yè)判斷的忽略

職業(yè)判斷是審計準則不可缺少的部分，是財務(wù)報表的精髓部分；而注冊會計師行業(yè)的精髓就在于，執(zhí)業(yè)需要很高程度的判斷。審計作為一個多因素的行為過程，判斷在其中起到顯著的作用，審計判斷貫穿于從接受委托到發(fā)表意見的整個審計過程。從國際審計報告準則我們可以看到，審計師的職業(yè)判斷存在缺陷，例如他們的判斷往往存在著各種主觀偏見、錯誤以及重大的個體差異。審計職業(yè)判斷如此重要，又容易受判斷個體的影響，但是我國新審計準則中并沒有對“職業(yè)判斷”這一術(shù)語給出定義。因此，可以考慮在我國未來的審計準則中新增一章來定義職業(yè)判斷，并闡明職業(yè)判斷在審計中的作用及相關(guān)服務(wù)的基礎(chǔ)概念（如重要性和審計風(fēng)險）中的應(yīng)用，來指導(dǎo)注冊會計師更好地運用職業(yè)判斷，這也是我國審計準則在國際趨同的過程中應(yīng)該思考的問題。

3、潛在的知識缺陷

在經(jīng)濟全球化背景下，貿(mào)易、資本、生產(chǎn)要素在全球范圍內(nèi)自由流動，促進了作為商業(yè)語言的會計、審計的國際化，各國都在積極努力推進會計、審計準則的國際趨同，向國際準則靠攏。但是并非有了好制度就可達到市場有效配置資源、經(jīng)濟發(fā)展，還需要有制度的執(zhí)行。對于我國來說，在新審計準則國際趨同的情況下，關(guān)鍵是如何執(zhí)行的問題。比如在有效配置資源方面，新準則要求將實施的審計程序與評估的風(fēng)險掛鉤，將審計資源集中于重大錯報領(lǐng)域，提高審計效率[6].但真正的執(zhí)行需要注冊會計師具有扎實的專業(yè)基礎(chǔ)、較高的專業(yè)判斷能力和風(fēng)險評估能力及職業(yè)道德，我國注冊會計師在這些方面還有待加強。我們應(yīng)當(dāng)清醒地認識到，國際趨同引發(fā)的潛在的知識缺陷要求注冊會計師不但要具備會計審計知識，還要熟悉被審單位的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價、經(jīng)營戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險等。可見，如果注冊會計師本身沒有相應(yīng)知識和能力的儲備，就可能會使一些準則的執(zhí)行落空，從而引發(fā)更為廣泛的注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題[7].

綜上所述，我國審計準則國際趨同是方向，是世界經(jīng)濟一體化下的必然趨勢，這是我們必須接受的現(xiàn)實。但同時我們也要認識到趨同并不等于完全相同，在我國審計準則的建設(shè)與發(fā)展中是允許出現(xiàn)差異，同時還可以結(jié)合我國國情積極創(chuàng)新的，對于有利的差異我們應(yīng)積極完善，對于不利的差異我們應(yīng)積極改進；另外我們也應(yīng)該看到趨同不是一蹴而就的事情，它需要一個漸進的過程，在審計準則國際趨同的過程中，勢必還會遇到很多新的問題和挑戰(zhàn)，這需要社會各界做好充分準備迎接挑戰(zhàn)，正確理解國際趨同問題。

目前，我國審計準則國際趨同已取得階段性成果，下一步，我國相關(guān)部門仍將密切關(guān)注國際準則的發(fā)展態(tài)勢，加強交流溝通，使中國審計準則與國際準則實現(xiàn)動態(tài)趨同。無論怎樣，最重要的是，我們必須認識到，向一套全球公認的高質(zhì)量的準則趨同，符合公眾的利益，且有利于資本在各國國內(nèi)和國際間流動。很多人認為，國際趨同對于經(jīng)濟增長是至關(guān)重要的。因此，盡管我們面臨的挑戰(zhàn)很大，未來的收益也是巨大的。

第5篇

關(guān)鍵詞：國際內(nèi)部審計準則；我國內(nèi)部審計；比較

本文為中國商業(yè)會計學(xué)會課題《高職院校內(nèi)部審計專業(yè)人才培養(yǎng)模式研討》（中商學(xué)字[2010]第10號，項目編號：kj201003）的階段性成果

中圖分類號：F23文獻標識碼：A

全球化時代的經(jīng)營和管理需要先進的理論及實務(wù)，內(nèi)部審計理論及實務(wù)也必然走向全球的協(xié)調(diào)與共享。全球經(jīng)濟一體化的趨勢要求我國的內(nèi)部審計應(yīng)充分借鑒國際內(nèi)部審計先進的理論、技術(shù)及經(jīng)驗，將我國內(nèi)部審計事業(yè)融入國際內(nèi)部審計的一體化之中。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則的比較分析，尋找二者的差異，以進一步完善我國內(nèi)部審計準則，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。

一、內(nèi)部審計的定義比較

（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計的定義。IIA國際內(nèi)部審計準則中規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評估和改進風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。這是1999年6月國際內(nèi)部審計師協(xié)會理事，根據(jù)反饋的意見，經(jīng)過反復(fù)推敲，通過的上述內(nèi)部審計新定義。這個定義由6組概念組成：1、獨立性和客觀性；2、保證性和咨詢性；3、增加價值；4、系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法；5、評價和改進風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果；6、組織目標。新定義既有繼承性，又有新的發(fā)展。

（二）我國內(nèi)部審計的定義。我國內(nèi)部審計基本準則的總則中是這樣定義內(nèi)部審計的：是在組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的恰當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。我國對內(nèi)部審計所下的定義，是在科學(xué)認識內(nèi)部審計的發(fā)展狀況、借鑒IIA對內(nèi)部審計的最新定義、結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和內(nèi)部審計現(xiàn)狀的情況下作出的，對我國內(nèi)部審計的進一步發(fā)展具有更好的指導(dǎo)意義。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)。

二、內(nèi)部審計準則的適用范圍比較

（一）國際內(nèi)部審計準則的適用范圍。國際內(nèi)部審計確定的適用范圍是：適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。只要是從事內(nèi)部審計工作，都應(yīng)該遵守準則。根據(jù)IIA的要求，國際內(nèi)部審計準則要達到：對應(yīng)該能夠代表內(nèi)部審計實務(wù)的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內(nèi)部審計活動提供框架；為內(nèi)部審計工作業(yè)績的評定確立基礎(chǔ)；扶持經(jīng)改進的組織流程和業(yè)務(wù)。因此，國際內(nèi)部審計準則則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。

（二）我國內(nèi)部審計準則的適用范圍。《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準則適用于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計時，都應(yīng)遵循內(nèi)部審計準則。內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計具體準則是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。這一規(guī)定是否符合我國內(nèi)部審計運作的實際，還有待實踐的檢驗。因此，我國內(nèi)部審計準則適用于中國范圍內(nèi)的組織，不具有國際性。

三、內(nèi)部審計準則的框架比較

（一）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準則框架。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）公布的國際職業(yè)實務(wù)框架（IPPF）包括三部分，分別是強制性指南、實務(wù)咨詢與發(fā)展與實務(wù)支持。

1、強制性指南。強制性指南是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則，這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。

2、實務(wù)咨詢。實務(wù)咨詢是內(nèi)部審計準則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時，還包括一些新的信息，如IIA的內(nèi)部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3、發(fā)展與實務(wù)支持。發(fā)展與實務(wù)支持是指那些最近發(fā)展的實務(wù)，IIA往往以專題報告、研究報告、參考書籍、研討會文集、教育培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。

IIA公布的強制性指南在法律上有約束作用，而IIA同時也強調(diào)說，強制性指南中的職業(yè)道德規(guī)范更是重中之重。實務(wù)咨詢部分起到指導(dǎo)內(nèi)部審計實務(wù)的作用，發(fā)展與實務(wù)支持部分提供了對內(nèi)部審計的建議，并不做強制要求，發(fā)展與實務(wù)支持則是僅供參考。

（二）我國的內(nèi)部審計準則框架。我國內(nèi)部審計準則由三部分組成，分別是內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務(wù)指南。

1、內(nèi)部審計基本準則。內(nèi)部審計基本準則是內(nèi)部審計準則的總綱，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。

2、內(nèi)部審計具體準則。內(nèi)部審計具體準則是依據(jù)基本準則制定的，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3、內(nèi)部審計實務(wù)指南。內(nèi)部審計實務(wù)指南是依據(jù)基本準則、具本準則制定的，為內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計基本準則根據(jù)《中華人民共和國審計法》、《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)制定，具有最高的權(quán)威性和約束力。內(nèi)部審計具體準則根據(jù)基本準則的規(guī)范制定，則對內(nèi)部審計各個方面的理論進行了規(guī)范，在權(quán)威性上雖弱于內(nèi)部審計基本準則，但也具有法律約束力。內(nèi)部審計實務(wù)指南根據(jù)內(nèi)部審計具體準則制定，目的是為了理論上指導(dǎo)內(nèi)部審計人員的工作。

四、內(nèi)部審計準則的獨立性和客觀性比較

（一）國際內(nèi)部審計準則的獨立性和客觀性。IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準則》的獨立性是指內(nèi)部審計工作應(yīng)該是獨立的，這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準則》還規(guī)定，如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細節(jié)向有關(guān)方披露。

IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準則》認為，損害內(nèi)部審計獨立或客觀性的情形有：1、內(nèi)部審計師應(yīng)該避免評價自己以前負責(zé)主持的特定的經(jīng)營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責(zé)的一項業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以認為客觀性受到了損害；2、對由總審計師負責(zé)的職能進行鑒證時，應(yīng)該由內(nèi)部審計以外的另一方進行監(jiān)督；3、內(nèi)部審計師可以為曾負責(zé)過的經(jīng)營活動提供咨詢服務(wù)；4、如果內(nèi)部審計師提供咨詢服務(wù)會對獨立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。

（二）我國內(nèi)部審計準則的獨立性和客觀性。我國《內(nèi)部審計基本準則》中“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。沒有對獨立性和客觀性的定義和情形做單獨的說明。

內(nèi)部審計的獨立性主要體現(xiàn)在三個方面，即內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性、控制審查過程的獨立性、審計結(jié)論的獨立性。內(nèi)審工作的實踐證明，獨立性是內(nèi)部審計的內(nèi)在要求。內(nèi)部審計的獨立性，有利于內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)開展，有利于內(nèi)部審計職能作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計是領(lǐng)導(dǎo)者的“眼睛”和“監(jiān)控器”，而內(nèi)部審計部門要真正發(fā)揮好這種監(jiān)控作用，就必須具有權(quán)威性和獨立性。首先，內(nèi)部審計部門在整個組織或單位中應(yīng)處于較高的權(quán)威位置，它只接受最高層如總經(jīng)理或董事會的領(lǐng)導(dǎo)和授權(quán)。只有這樣，它才能有效地行使審計職權(quán)；其次，它在審計過程中，必須具有對下的權(quán)威性，才能不受干擾地實現(xiàn)有效監(jiān)督。內(nèi)部審計的獨立性，有利于內(nèi)部審計的客觀性。客觀性是對內(nèi)部審計的基本要求，客觀性是真實性的前提。它要求內(nèi)部審計人員在實施控制的全過程必須做到審計目的、審計過程和審計結(jié)論的客觀、真實、公正，為領(lǐng)導(dǎo)者提供準確的信息。所以，對獨立性和客觀性的界定在內(nèi)部審計準則中非常重要。

IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準則》從獨立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況，并規(guī)定必須向有關(guān)方進行充分披露。獨立與客觀性在IIA的《內(nèi)部審計實務(wù)準則》中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內(nèi)部審計機構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計師的報告責(zé)任卻可以是十分靈活的，以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。而我國的準則對獨立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計機構(gòu)和人員不得負責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。

通過上述四個方面的比較分析，我們可以看到，我國內(nèi)部審計準則與國際準則存在著較大差異。在目前國際審計準則趨同的形勢下，我國應(yīng)充分借鑒國際內(nèi)部審計先進的理論、技術(shù)及經(jīng)驗，將我國內(nèi)部審計事業(yè)融入國際內(nèi)部審計的一體化之中，促進我國內(nèi)部審計事業(yè)的發(fā)展。

（作者單位：長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

主要參考文獻：

[1]中國內(nèi)部審計協(xié)會.中國內(nèi)部審計規(guī)范[S].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2005.

[2]中國內(nèi)部審計協(xié)會.中國內(nèi)部審計規(guī)范（續(xù)）[S].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2009.

第6篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計準則；差異；比較

中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）02-0243-02

隨著內(nèi)部審計國際化進程的加快，我國的內(nèi)部審計環(huán)境也受到國際環(huán)境的深刻影響。我國在建立內(nèi)部審計準則體系的過程中，始終秉承“國際化與國家化相統(tǒng)一”的基本思想，積極借鑒國際內(nèi)部審計準則的先進理念，制訂符合我國基本國情的內(nèi)部審計準則，以促進我國審計事業(yè)的快速發(fā)展，并逐漸與國際接軌。因此，比較研究中國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則的差異性有著非常重要的現(xiàn)實意義。

一、內(nèi)部審計準則具體內(nèi)容的比較

通過對國際內(nèi)部審計實務(wù)準則框架與中國內(nèi)部審計準則體系的具體內(nèi)容進行比較，我們可以了解國際與中國內(nèi)部審計準則二者所規(guī)范的范圍差異所在。

（一）內(nèi)部審計的定義、功能及發(fā)展水平的異同

1.內(nèi)部審計定義的異同

在中國內(nèi)部審計準則體系中，內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。從內(nèi)部審計職能的發(fā)展來看，我國內(nèi)部審計準則的定義內(nèi)涵發(fā)展已趨同國際準則。IPPF規(guī)定：內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。

2.其內(nèi)含功能的異同

從內(nèi)部審計的定義和功能來看，2014年我國新修訂的內(nèi)部審計準則已將內(nèi)部審計的職能定義為“確認”和“咨詢”，隨著內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，咨詢職能將更多地出現(xiàn)在各類內(nèi)審活動中。IIA在定義中強調(diào)內(nèi)部審計的職能為“確認”和“咨詢”，詞匯表中的確認服務(wù)，為獨立評估組織的治理、風(fēng)險管理和控制過程而對證據(jù)進行的客觀檢查。這也說明我國內(nèi)部審計準則體系已趨于完善，并和國際化接軌。

3.發(fā)展水平的差異

國際內(nèi)部審計準則與中國內(nèi)部審計準則在內(nèi)部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面存在著較大差異。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變。他們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，內(nèi)部審計的職能雖然趨同國際準則，但審計的重點仍停留在經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)。這也充分反映了中外在內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。

（二）二者在質(zhì)量保證方面的差異

1.內(nèi)部審計準則的內(nèi)部質(zhì)量控制

內(nèi)部審計準則是規(guī)范內(nèi)部審計工作的權(quán)威性標準，是衡量內(nèi)部審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的重要尺度。我國內(nèi)部審計準則第2306號《內(nèi)部審計質(zhì)量控制》，對內(nèi)部審計質(zhì)量控制做了明確的規(guī)范：內(nèi)部審計質(zhì)量控制是指內(nèi)部審計機構(gòu)為保證其審計質(zhì)量符合內(nèi)部審計準則的要求而制訂和執(zhí)行的制度、程序和方法。內(nèi)部審計質(zhì)量控制分為內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制。內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人和審計項目負責(zé)人通過督導(dǎo)、分級復(fù)核、質(zhì)量評估等方式對內(nèi)部審計質(zhì)量進行控制。

2.國際準則的質(zhì)量保證

《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準》中1300-質(zhì)量保證與改進程序，首席審計執(zhí)行官必須建立并維護涵蓋內(nèi)部審計活動所有方面的質(zhì)量保證與改進程序。此標準要求，任何質(zhì)量保證程序必須符合以下六要素，遺漏任何一個都表明沒有遵循標準。（1）必須涵蓋內(nèi)部審計活動的所有方面（1300）；（2）確保遵循“內(nèi)部審計定義”、《標準》和《職業(yè)道德規(guī)范》的要求（1300）；（3）包括定期的內(nèi)部評估（1311）；（4）包括持續(xù)性的內(nèi)部評估（1311）；（5）包括至少每5年一次的外部評估（1312）；（6）向高級管理層和董事會報告質(zhì)量保證和改進程序的結(jié)果（1320）。

3.外部評價方面的差異

（1）評價機構(gòu)與人員的差異。我國對外部評價機構(gòu)人員選擇有四種途徑：組織內(nèi)部其他機構(gòu)和人員、會計師事務(wù)所、管理咨詢公司、內(nèi)部審計協(xié)會及其他組織的內(nèi)部審計機構(gòu)。國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標準在2011版別強調(diào)了外部評估小組的資質(zhì)和標準，合格的檢查人員和檢查小組需要內(nèi)部審計實務(wù)和外部評估程序兩方面的勝任能力，并與所檢查的工作不存在任何實質(zhì)或形式上的利益沖突，不隸屬于或受控于被評估的內(nèi)部審計部門所在組織。“合格人員”是指企業(yè)之外的內(nèi)部審計師、外部咨詢顧問和獨立的外部審計師（索耶內(nèi)部審計）。（2）外部評價周期存在的差異。我國內(nèi)部審計的外部評價時間要定期進行，而國際內(nèi)部審計準則卻有年限規(guī)定。（3）外部評價范圍的差異。我國內(nèi)部審計外部評價的范圍包括內(nèi)部審計機構(gòu)組織結(jié)構(gòu)的合理程度、內(nèi)部審計人員履行內(nèi)部審計準則的情況、內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計目標的實現(xiàn)程度、內(nèi)部自我質(zhì)量控制的適當(dāng)性及有效性。

通過對比，發(fā)現(xiàn)我國在制訂內(nèi)部審計準則質(zhì)量保證方面基本遵循了國際準則的要求，但在外部評估的內(nèi)容上遠不及國際準則的內(nèi)容詳細全面，國際準則的評價更深、更廣一些。尤其是對外部評價的年限我國沒有做具體的規(guī)定，國際準則做了更嚴格的規(guī)定；對評價小組的資質(zhì)和標準，國際準則更加重視了人員的專業(yè)素質(zhì)和潛在的利益沖突，我國應(yīng)從這兩方面加以完善，確保內(nèi)部審計活動的質(zhì)量更高、效果更好。

（三）二者在專業(yè)能力方面的差異

1.內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。我國對內(nèi)部審計師專業(yè)勝任能力的要求主要體現(xiàn)在兩類規(guī)范之中。一是1201號《中國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》第六條，內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持并提高專業(yè)勝任能力，按照規(guī)定參加后續(xù)教育。二是1101號《中國內(nèi)部審計基本準則》第八條內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)具備相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并通過后續(xù)教育加以保持和提高。

2.IPPF中準則對內(nèi)部審計師專業(yè)能力的要求更加具體，細致。內(nèi)部審計師必須具備履行其職責(zé)所必需的知識、技能和其他能力。在準則第1210-A2條強調(diào)了內(nèi)部審計師識別并管理舞弊風(fēng)險的知識能力，在1210-A3條中強調(diào)了內(nèi)部審計師必須了解關(guān)鍵的信息技術(shù)風(fēng)險與控制以及開展工作所具備的信息技術(shù)審計能力。

（四）績效審計準則體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計準則體系的先進性

我國第2202號內(nèi)部審計具體準則《績效審計》，是指內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的審查和評價，也就是修訂前所說的“三性準則” 。績效審計是我國內(nèi)部審計準則體系的偉大創(chuàng)新，也是對全球內(nèi)部審計理論和實務(wù)的偉大貢獻。國際內(nèi)部審計準則并沒有涉及這幾方面的內(nèi)容。盡管IIA在幾十年前就開始倡導(dǎo)管理審計，但其至今尚未就經(jīng)濟性、效果性以及效率性方面頒布專門的準則。我國制訂的“三性準則”的創(chuàng)新之處是：首先，它充分借鑒了政府審計準則和政府審計實務(wù)中有關(guān)業(yè)績審計的精髓；其次，闡述了“三性審計”和內(nèi)部控制及經(jīng)營活動的關(guān)系；最后，梳理了三性之間的關(guān)系和規(guī)范了“三性審計”的評價標準。因此，中國的三性審計準則是內(nèi)部審計準則的重大突破，也體現(xiàn)了我國內(nèi)部審計準則的先進性與前瞻性。此外，為了提高管理效益和質(zhì)量，我國內(nèi)部審計實務(wù)指南分別對建設(shè)項目、物資采購、高校管理、企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任等領(lǐng)域的審計內(nèi)容、審計程序、審計方法等審計活動做了明確的規(guī)定，而這些內(nèi)容《國際內(nèi)部審計準則框架》都沒有涉及。

二、比較的現(xiàn)實意義

（一）我國應(yīng)該積極學(xué)習(xí)和借鑒國際內(nèi)部審計準則的精髓

通過比較，發(fā)現(xiàn)我國的內(nèi)部審計準則尚不夠完善，不僅起步較晚，而且其發(fā)展水平和國際內(nèi)部審計準則相比還處于不同的發(fā)展層次。全球經(jīng)濟的一體化，我們必須清醒地認識審計準則的國際趨同現(xiàn)象，并積極主動地開展這項工作。實現(xiàn)我國審計準則與國際準則的接軌，有助于借鑒和學(xué)習(xí)國際審計理論和實務(wù)的先進成果，大幅提升我國審計信息質(zhì)量，促使我國經(jīng)濟融入世界經(jīng)濟體系，進一步提升國際社會對我國市場經(jīng)濟地位的認同。只有實現(xiàn)這個接軌，才能適應(yīng)我國經(jīng)濟環(huán)境的快速發(fā)展。

（二）堅持內(nèi)部審計準則的國際化發(fā)展方向，逐步完善我國的內(nèi)部審計準則體系

內(nèi)部審計準則既要立足于我國國情，對內(nèi)部審計做出強制性的明確規(guī)定，制訂出具有前瞻性的規(guī)范，逐步完善內(nèi)部審計法律法規(guī)，增強內(nèi)部審計的獨立性和客觀性，又要向國際內(nèi)部審計準則靠攏；既要制訂比較全面的關(guān)于內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力的規(guī)定，提高內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，又要加強內(nèi)部審計理論的研究，進而形成系統(tǒng)而全面的內(nèi)部審計理論體系，為內(nèi)部審計實務(wù)工作提供理論支持和現(xiàn)實指導(dǎo)。

參考文獻：

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[4] 王光遠，嚴暉.內(nèi)部審計準則的國際比較[J].審計與經(jīng)濟研究，2010，（3）.

第7篇

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計準則；內(nèi)部審計準則體系；內(nèi)部審計基本準則；國際內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則

《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根據(jù)《規(guī)定》，中國內(nèi)部審計協(xié)會制定了《內(nèi)部審計基本準則》、《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和十個具體準則（以下簡稱準則），準則于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文試圖通過我國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則的比較，尋找二者的差異，以進一步完善我國內(nèi)部審計準則。

一、內(nèi)部審計準則框架之比較

（一）中國的內(nèi)部審計準則體系

《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定，中國內(nèi)部審計準則體系由以下三個層次組成：

1.內(nèi)部審計基本準則（以下簡稱基本準則）。基本準則是內(nèi)部審計準則的總綱，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的基本規(guī)范，是制定內(nèi)部審計具體準則、內(nèi)部審計實務(wù)指南的基本依據(jù)。

2.內(nèi)部審計具體準則（以下簡稱具體準則）。具體準則是依據(jù)基本準則制定的，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵循的具體規(guī)范。

3.內(nèi)部審計實務(wù)指南（以下簡稱實務(wù)指南）。實務(wù)指南是依據(jù)基本準則、具本準則制定的，為內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計提供的具有可操作性的指導(dǎo)意見。

內(nèi)部審計準則體系中的三個不同層次，具有不同的約束力和權(quán)威性。基本準則，是內(nèi)部審計準則體系的第一層次，是內(nèi)部審計準則的總綱，具有最高的權(quán)威性和法定約束力。基本準則、具體準則是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)規(guī)范，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。具體準則的權(quán)威性雖低于基本準則，但要高于實務(wù)指南，并有法定約束力；而實務(wù)指南是給內(nèi)部審計機構(gòu)和人員提供操作性的指導(dǎo)意見，不具有法定約束力和強制性，內(nèi)部審計機構(gòu)和人員在進行內(nèi)部審計時應(yīng)當(dāng)參照執(zhí)行。

雖然《中國內(nèi)部審計準則序言》未將內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范（以下簡稱職業(yè)道德規(guī)范）納入內(nèi)部審計準則體系，但依照國際慣例，職業(yè)道德規(guī)范應(yīng)作為內(nèi)部審計準則框架的一部分，并在內(nèi)部審計準則框架中居于最高層次，具有法定約束力。

（二）國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準則框架

IIA的職業(yè)實務(wù)框架（PPF）于1999年6月經(jīng)IIA董事會正式批準。PPF主要由三部分構(gòu)成：強制性指南、實務(wù)咨詢和發(fā)展與實務(wù)支持。

1.強制性指南，是指在不同的國家或地區(qū)、不同的環(huán)境下，內(nèi)部審計人員都必須使用的準則，它包括內(nèi)部審計定義、內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則。這是內(nèi)部審計的職業(yè)基礎(chǔ)。

2.實務(wù)咨詢，是內(nèi)部審計準則的第二個層次，為內(nèi)部審計人員提供一個建設(shè)性的條款，目的是對新準則的解釋和運用提供詳細的建議；同時還包括一些新的信息，像IIA的內(nèi)部審計準則公告（SIAS）和新近流行的職業(yè)道德規(guī)范的關(guān)注項目、風(fēng)險管理的細則、咨詢準則、信息的安全準則等。

3.發(fā)展與實務(wù)支持，是指那些最近發(fā)展的實務(wù)，IIA往往以專題報告、報告、書籍、研討會文集、培訓(xùn)項目等方式來推薦這些參考性意見。

在IIA所設(shè)計的PPF中，強制性指南屬于第一層次，具有法定約束力。而在這一層次中，職業(yè)道德規(guī)范又居于最高地位；實務(wù)咨詢?yōu)榈诙哟危哂兄笇?dǎo)性作用；發(fā)展與實務(wù)支持則是第三層次，僅供參考。

二、內(nèi)部審計準則之比較

（一）結(jié)構(gòu)比較

我國的內(nèi)部審計基本準則分為六章共二十七條。第一章為總則，主要說明制定基本準則的目的與依據(jù)、內(nèi)部審計的含義及本準則的適用范圍；第二章為一般準則，是關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員任職資格和執(zhí)業(yè)條件的一般要求，主要說明什么人可以擔(dān)當(dāng)內(nèi)部審計的職責(zé)；第三章為作業(yè)準則，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行實地審計工作的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)當(dāng)如何做好審計工作；第四章為報告準則，是內(nèi)部審計機構(gòu)和人員出具審計報告的基本要求，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對審計結(jié)果如何出具審計報告；第五章是內(nèi)部管理，主要說明內(nèi)部審計機構(gòu)和人員如何進行內(nèi)部管理，如制定年度審計計劃，編制人力資源計劃和財務(wù)預(yù)算，建立內(nèi)部激勵約束制度等；最后一章是附則，主要說明基本準則的與解釋權(quán)及實施日期。

由IIA的最新內(nèi)部審計職業(yè)實務(wù)準則（SPPIA）可分為五個部分。第一部分為導(dǎo)言，主要提出內(nèi)部審計的定義，該準則的適用范圍，制訂準則的目的，并簡要介紹了準則的三個組成部分：1.屬性準則，說明內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員的特征；2.工作準則，說明內(nèi)部審計工作的性質(zhì)，確立了衡量內(nèi)部審計業(yè)績的質(zhì)量標準；3.實施準則，是屬性準則和工作準則在特定類型審計中的具體體現(xiàn)。上述的屬性準則和工作準則于一般的內(nèi)部審計服務(wù)，而實施準則則是針對特殊的審計業(yè)務(wù)或項目。此外，導(dǎo)言中還提到了準則的制訂機構(gòu)是IIA的內(nèi)部審計準則委員會，該委員會制定準則的簡要過程及努力等。第二部分是屬性準則，確定了內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員實施內(nèi)部審計所要具備的特征，覆蓋了4個主題：1.目的，權(quán)力和責(zé)任；2.獨立性與客觀性；3.專業(yè)勝任能力與適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)關(guān)注；4.質(zhì)量保證和改進。第三部分是工作準則，為內(nèi)部審計工作提供指南，并提供衡量業(yè)績的質(zhì)量標準，可劃分為7個主題：1.管理內(nèi)部審計工作；2.工作的性質(zhì)；3.業(yè)務(wù)計劃；4.執(zhí)行業(yè)務(wù)；5.交流結(jié)果；6.追蹤過程；7.管理當(dāng)局對風(fēng)險的態(tài)度。第四部分是執(zhí)行準則，是為某項特定的屬性準則或工作準則的應(yīng)用提供具體指南，涵蓋內(nèi)部審計的鑒證與咨詢服務(wù)。第五部分為術(shù)語，對該準則中使用的若干詞匯進行定義和說明。

從整體上比較我國的基本準則與SPPIA，可以認為SPPIA規(guī)定得更詳細具體，而且充分反映了國際內(nèi)部審計領(lǐng)域的最新動態(tài)和發(fā)展趨勢，其內(nèi)容十分豐富，實際上包括了我國基本準則和具體準則的大部分內(nèi)容。

（二）基本內(nèi)容的比較

1.內(nèi)部審計的定義。我國基本準則是這樣定義內(nèi)部審計的：是指組織內(nèi)部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織目標的實現(xiàn)。

SPPIA規(guī)定：內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的鑒證與咨詢活動，其目的在于增加價值，改善組織經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的，評估和改進風(fēng)險管理、控制和管理過程的有效性，幫助組織實現(xiàn)其目標。

比較上述兩種定義不難發(fā)現(xiàn)，二者對內(nèi)部審計的目標、基本職能、性質(zhì)等方面的理解有較大差異，這也恰恰體現(xiàn)了中外內(nèi)部審計理論與實踐的發(fā)展處于不同階段和水平。西方國家的內(nèi)部審計已完成從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計的過渡，并開始向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?zhàn)略審計轉(zhuǎn)變，它們重視內(nèi)部審計的咨詢與服務(wù)功能，內(nèi)部審計的目標也從服務(wù)于管理當(dāng)局發(fā)展為增加價值，改善組織經(jīng)營，幫助組織實現(xiàn)其目標。而我國仍處于從傳統(tǒng)財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡的階段，所以內(nèi)部審計的職能仍局限于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計的重點是經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現(xiàn)。

2.準則的適用范圍。《中國內(nèi)部審計準則序言》規(guī)定：中國內(nèi)部審計準則適用于內(nèi)部審計機構(gòu)和人員進行內(nèi)部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規(guī)模大小和組織形式如何。

SPPIA導(dǎo)言中確定的適用范圍是：適用于各種和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規(guī)模及結(jié)構(gòu)如何；適用于組織內(nèi)部或組織外部的審計人員。

顯而易見，若從地域范圍上看，中國內(nèi)部審計準則當(dāng)然只適用于中國領(lǐng)土范圍內(nèi)的組織，不具有國際性；而SPPIA則具有國際性，適用于各種法律和文化背景下的組織。但若撇開地域因素，二者具有一致性，都是適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)和人員。SPPIA導(dǎo)言中還提到：適用于組織內(nèi)部或外部的審計人員，這實際上向我們提出了另外一個：內(nèi)部審計的主體是誰？依據(jù)SPPIA的理解，組織外部的審計人員也可充當(dāng)內(nèi)部審計主體，即可由組織外部的專業(yè)機構(gòu)或人員提供內(nèi)部審計服務(wù)。這正是西方發(fā)達國家20世紀90年代初興起的內(nèi)部審計外部化并進而從理論上拓展內(nèi)部審計主體范圍的最好寫照，而我國則僅僅是在近兩年才開始探討內(nèi)部審計外部化問題，并且仍只限于理論上的爭論，尚未付諸實踐。

3.目的、權(quán)力和責(zé)任。我國基本準則中對于內(nèi)部審計的目的，沒有專門規(guī)定，只在內(nèi)部審計定義中提及。關(guān)于責(zé)任，基本準則的“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)。表明內(nèi)部審計對于建立質(zhì)量控制制度、組織的內(nèi)部控制建設(shè)負有責(zé)任。SPPIA的屬性準則中首先提出了這一問題，規(guī)定內(nèi)部審計的目的、權(quán)力和責(zé)任應(yīng)正式寫入IIA，并與準則一道由董事會通過。

4.獨立性與客觀性。我國基本準則的“一般準則”規(guī)定：內(nèi)部審計機構(gòu)和人員應(yīng)保持獨立性和客觀性，不得負責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行。

SPPIA的獨立性是指內(nèi)部審計工作應(yīng)該是獨立的，這就要求內(nèi)部審計活動在確定內(nèi)部審計的范圍、實施業(yè)務(wù)和提交結(jié)果方面不受任何干擾。客觀性是指審計人員的客觀性，即內(nèi)部審計師應(yīng)該有公正的、不偏不倚的態(tài)度，并避免利害沖突。不僅如此，SPPIA還規(guī)定，如果獨立或客觀性實質(zhì)上受到損害或看起來受到了損害，應(yīng)將損害的細節(jié)向有關(guān)方披露。SPPIA認為，損害內(nèi)部審計獨立或客觀性的情形有：①內(nèi)部審計師應(yīng)該避免評價自己以前負責(zé)主持的特定的經(jīng)營活動，如果審計人員為自己在以前年度負責(zé)的一項業(yè)務(wù)提供鑒證服務(wù)，那么便可以認為客觀性受到了損害；②對由總審計師負責(zé)的職能進行鑒證時，應(yīng)該由內(nèi)部審計以外的另一方進行監(jiān)督；③內(nèi)部審計師可以為曾負責(zé)過的經(jīng)營活動提供咨詢服務(wù)；④如果內(nèi)部審計師提供咨詢服務(wù)會對獨立或客觀性產(chǎn)生潛在損害的話，那么，內(nèi)部審計在承接業(yè)務(wù)前應(yīng)向客戶說明。

很顯然，我國的準則對獨立與客觀性的規(guī)定比較籠統(tǒng)和抽象，只是提到內(nèi)部審計機構(gòu)和人員不得負責(zé)被審計單位經(jīng)營活動和內(nèi)部控制的決策與執(zhí)行，沒有具體解釋什么是獨立性，什么是客觀性，也沒有對損害獨立性或客觀性的情形予以列舉，更沒有說明發(fā)生損害情形后應(yīng)如何披露。而SPPIA則從獨立性與客觀性的含義出發(fā)，列舉了損害獨立性或客觀性的幾種可能情況并規(guī)定必須向有關(guān)方進行充分披露。獨立與客觀性在SPPIA中不算什么新概念，但他們卻提供了特性與靈活性之間的微妙平衡。該準則雖然試圖確保內(nèi)部審計機構(gòu)在所有鑒證業(yè)務(wù)上不受干擾，但是總審計師的報告責(zé)任卻可以是十分靈活的，以適應(yīng)組織的不同形式和規(guī)模。

5.專業(yè)勝任能力與應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。關(guān)于內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力，我國的基本準則提出：內(nèi)部審計人員應(yīng)具備必要的學(xué)識及業(yè)務(wù)能力，熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，并不斷通過后續(xù)來保持和提高專業(yè)勝任能力；內(nèi)部審計人員應(yīng)具有較強的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進行有效的溝通。由此可見，我國內(nèi)部審計準則對內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力主要包括以下方面：①必要學(xué)識。包括必須具備、審計及其他有關(guān)專門知識，這是對內(nèi)部審計人員的最基本要求。②業(yè)務(wù)能力。內(nèi)部審計人員要圓滿完成任務(wù)，必須具備必要的業(yè)務(wù)能力，業(yè)務(wù)能力是要通過審計工作的實踐逐步提高的。③熟悉情況。內(nèi)部審計人員理應(yīng)熟悉本組織的經(jīng)營活動和內(nèi)部控制，熟悉本組織的情況也是內(nèi)部審計人員優(yōu)于外部審計人員的地方。④專業(yè)訓(xùn)練。由于審計日益更新，審計環(huán)境漸趨復(fù)雜，審計也不斷進步，這就從客觀上要求內(nèi)部審計人員需要接受后續(xù)教育，不斷新知識，不斷實踐，以保證其專業(yè)水平的不斷提高。⑤交際能力。內(nèi)部審計人員應(yīng)具備較強的人際交往技能，能恰當(dāng)?shù)嘏c他人進行有效的溝通。

我國基本準則中也提到應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)遵循職業(yè)道德規(guī)范，并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行內(nèi)部審計業(yè)務(wù)。而我國內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范對應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是這樣規(guī)定的：內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，并合理使用職業(yè)判斷。應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度，是指內(nèi)部審計人員在進行審計業(yè)務(wù)時應(yīng)具備一絲不茍的責(zé)任感，并保持應(yīng)有的慎重態(tài)度。

SPPIA對專業(yè)勝任能力的解釋是：內(nèi)部審計人員應(yīng)該擁有知識、技能和其它必需的能力以履行自己的責(zé)任。在專業(yè)勝任能力方面，SPPIA提出了幾項具體要求，包括：①如果內(nèi)部審計人員缺乏知識、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，那么總審計師應(yīng)該獲得應(yīng)有的建議和幫助；②內(nèi)部審計師應(yīng)有足夠的知識鑒別舞弊的證據(jù)，但并不是要求其具有以發(fā)現(xiàn)和調(diào)查欺詐為主要職責(zé)的審計師所具有的所有專業(yè)知識；③如果內(nèi)部審計人員缺乏知識、技能或執(zhí)行全部或部分業(yè)務(wù)所需的其它能力，總審計師就應(yīng)該減少咨詢業(yè)務(wù)或獲得應(yīng)有的建議和幫助。總之，內(nèi)部審計人員必須擁有必要的能力，以職業(yè)的方式完成約定的目標，包括在鑒證業(yè)務(wù)中識別欺詐，但不應(yīng)對發(fā)現(xiàn)所有欺詐承擔(dān)責(zé)任。

關(guān)于應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，SPPIA的解釋是：內(nèi)部審計師應(yīng)該保持合理的謹慎態(tài)度和應(yīng)有的關(guān)注，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不意味著無過失。內(nèi)部審計人員運用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注時要考慮：①達到約定目標所需要的工作程度：②當(dāng)實施鑒證程序時，事情的復(fù)雜性、實質(zhì)性和重要性；③風(fēng)險管理、控制及管理過程的適當(dāng)性和有效性；④重大差錯、不正當(dāng)行為或不遵循的可能性；⑤與潛在利益相關(guān)的鑒證成本。內(nèi)部審計師應(yīng)對可能目標、經(jīng)營或資源的重大風(fēng)險保持警覺，但應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注并不要求所有重大風(fēng)險都能被識別出來。內(nèi)部審計人員在執(zhí)行咨詢業(yè)務(wù)期間運用應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注要考慮：①客戶的需要和期望，包括業(yè)務(wù)的性質(zhì)、時間安排與結(jié)果的交流；②完成目標所需工作的相對復(fù)雜性和程度；③與潛在利益相關(guān)的咨詢成本。

值得一提的是，我國準則中將內(nèi)部審計人員具有較強的人際交往能力正式提出來，并視為專業(yè)勝任能力的一個重要方面，這與以前不重視內(nèi)部審計部門與其它部門的溝通，不注重內(nèi)部審計師與董事會、管理當(dāng)局的人際協(xié)調(diào)關(guān)系的狀況相比，有了重大突破。SPPIA也十分重視內(nèi)部審計師的交際能力，并認為這是發(fā)揮內(nèi)部審計師“高參”和“助手”作用、實現(xiàn)內(nèi)部審計增加價值、改善組織經(jīng)營這一目標的關(guān)鍵因素之一。相對而言，SPPIA對內(nèi)部審計的專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注規(guī)定得更為具體、細致。

總之，無論是專業(yè)勝任能力還是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，內(nèi)部審計師都應(yīng)該通過職業(yè)后續(xù)教育來提高自己的學(xué)識、技能和其它能力。

6.質(zhì)量保證和改進方案。我國的基本準則中對于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量提到：內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)建立有效的質(zhì)量控制制度，并積極了解、參與組織的內(nèi)部控制建設(shè)；內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人應(yīng)建立內(nèi)部激勵約束制度，對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核，評價其工作業(yè)績。此外，《具體準則第9號——內(nèi)部審計督導(dǎo)》中較詳細地談到了內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人和審計項目負責(zé)人如何對實施審計工作的審計人員進行監(jiān)督和指導(dǎo)。督導(dǎo)人員實施督導(dǎo)的包括：①應(yīng)確保審計人員明確審計目標和審計責(zé)任，并且有完成審計項目所必需的知識和技能；②應(yīng)確保審計人員了解被審計單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要特別關(guān)注的重大經(jīng)營，制定可行的審計方案；③應(yīng)確認審計人員按批準后的審計方案實施必要的審計程序，并針對新發(fā)現(xiàn)的重要問題修訂審計方案；④應(yīng)復(fù)核審計人員所編制工作底稿的質(zhì)量；⑤應(yīng)確認審計證據(jù)的充分性相關(guān)性及可靠性；⑥應(yīng)確認審計報告的可靠性，審計建議的可行性：⑦對被審單位提出的異議，應(yīng)進行核實復(fù)查，并及時給予答復(fù)；⑧應(yīng)確認審計目標實現(xiàn)的情況，確定是否存在尚未解決的重要問題；⑨應(yīng)確認審計人員是否遵循審計準則的情況。

SPPIA規(guī)定：總審計師應(yīng)該制訂和保持一種涉及內(nèi)部審計活動方方面面的質(zhì)量保證和改進方案，并連續(xù)監(jiān)控其效果。這項方案旨在幫助內(nèi)部審計活動增加價值，改善組織經(jīng)營，并保證內(nèi)部審計活動遵照準則和職業(yè)道德規(guī)范執(zhí)行。這一過程要求：①對內(nèi)部審計活動進行定期的自我評估，審查其業(yè)績；定期由組織外部的獨立審計師進行評估，至少每5年一次；②總審計師應(yīng)將外部評估的結(jié)果報告給董事會；③當(dāng)內(nèi)部審計師的活動符合準則規(guī)定時，應(yīng)對他們業(yè)務(wù)活動遵守了SPPIA的情況加以鼓勵；④當(dāng)內(nèi)部審計活動未遵守SPPIA和職業(yè)道德規(guī)范，且這種不遵守影響到內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的總體范圍或經(jīng)營時，應(yīng)該向高級管理者和董事會進行披露。

比較我國準則與SPPIA關(guān)于如何保證內(nèi)部審計質(zhì)量、加強監(jiān)督指導(dǎo)的規(guī)定，可以發(fā)現(xiàn)其既存在著相同之處，也有不同之處。相同之處是都要對內(nèi)部審計人員的工作進行監(jiān)督、考核、評價，在監(jiān)督評價的內(nèi)容方面有些也是一致的，如“審計活動是否遵循內(nèi)部審計準則”等，但在有些內(nèi)容上則存在差異，且要求也各不相同。我國的基本準則實質(zhì)上是要求對整個審計過程，從選定人員、制訂審計方案到實施業(yè)務(wù)、審計報告等各個具體環(huán)節(jié)進行全方位的督導(dǎo)，因而更加具體，有很強的指導(dǎo)性和操作性；而SPPIA則側(cè)重于從整體效果上進行保證和監(jiān)督，更重視結(jié)果而非過程。最大的不同在于：SPPIA要求對不遵循準則的情況向董事會和高級管理者披露，我國準則中無此項規(guī)定。

三、小結(jié)

限于篇幅，筆者只對基本準則的“一般準則”所涉及到的內(nèi)容與SPPIA的“屬性準則”中的對應(yīng)部分作了一些粗淺的比較。比較的目的是發(fā)現(xiàn)差異，尋找產(chǎn)生差異的原因，并力圖借鑒和吸收國際內(nèi)部審計準則的精髓，進一步完善我國的內(nèi)部審計準則，提升我國內(nèi)部審計的職業(yè)化水平，充分發(fā)揮內(nèi)部審計增加價值，改善組織經(jīng)營的作用。

：

[1]內(nèi)部審計協(xié)會。中國內(nèi)部審計準則序言、內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、內(nèi)部審計具體準則[Z].北京：2003.

第8篇

（一）IAPC認為，《舞弊與錯誤》（ISA240）中關(guān)于審計師在會計報表審計中對舞弊與錯誤的責(zé)任仍然是適當(dāng)?shù)模趯徲嬘媱澓蛯徲媽嵤┓矫娴南嚓P(guān)要求則應(yīng)加強，因此增加了一些新的基本原則

、必要程序和相關(guān)的指南

2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿，并于4月征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會議上，IAPC根據(jù)反饋的意見對該準則進行了相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC著重對下列問題進行了討

論并達成了一致意見：（1）更加強調(diào)了管理當(dāng)局和負責(zé)公司治理人員關(guān)于檢查和防止舞弊的責(zé)任，闡明了審計人員針對這一責(zé)任所進行的詢問；（2）進一步區(qū)分了管理當(dāng)局舞弊和雇員舞弊；（3）要求

審計師在計劃審計工作時要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生錯報的特性；（4）強調(diào)審計師根據(jù)其是否已經(jīng)發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤而具有不同的溝通責(zé)任；（5）增加

了對舞弊風(fēng)險因素及其評估以及控制風(fēng)險評估的指南；（6）進一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項準則，并決定該準則將從截止于2002年6月30日的會計年度起生效。

ISA240經(jīng)本次修訂后，ISA200《會計報表審計的目標和基本原則》等準則中的相關(guān)內(nèi)容也將隨之修訂。

（二）對于衍生金融工具究竟是在國際會計準則框架下進行審計還是在其他財務(wù)報告框架下進行審計，《衍生金融工具審計》（IAPS1012）的制定在提供相關(guān)指南方面找到了一個適當(dāng)?shù)钠胶恻c，

IAPC對此予以了肯定并一致同意通過了該公告。

由于衍生金融工具變得日益復(fù)雜，其應(yīng)用愈加普遍，對在會計報表中計量和披露衍生金融工具公允價值信息的要求亦越來越多。此外，公司日益傾向于利用服務(wù)機構(gòu)來幫助管理涉及衍生金融工具

的活動。衍生金融工具的價值可能是不穩(wěn)定的，突然的大幅貶值可能會增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風(fēng)險。而且，衍生活動的復(fù)雜性使得公司管理當(dāng)局不可能完全了解使用衍

生金融工具的風(fēng)險。衍生活動和衍生金融工具的這些特點已經(jīng)導(dǎo)致很多公司的經(jīng)營風(fēng)險增加，從而也導(dǎo)致了與公司有關(guān)的審計風(fēng)險的增加，并給審計師提出了新的挑戰(zhàn)。

2000年6月，IAPC通過了《衍生金融工具審計》公告的征求意見稿，并于8月對外。在本次會議上，IAPC結(jié)合反饋意見進行了討論，并對該公告作了幾處重大變動，主要包括：（1）擴大了關(guān)于服

務(wù)機構(gòu)的指南；（2）強調(diào)審計人員需要特殊技能和知識；（3）廣泛論述了被審計單位的風(fēng)險控制職能；（4）增加了套期保值會計方面的指南；（5）以COSO定義為基礎(chǔ)，引入了最終用戶（EndUser）

的概念；（6）增加了一個詞匯表。

二、關(guān)于《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審計》項目的討論情況

（一）《審計風(fēng)險模型》

IAPC專門成立了審計風(fēng)險分委員會（AuditRiskSubcommittee），負責(zé)對審計風(fēng)險模型進行修改，并考慮是否應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)有的國際審計準則作相應(yīng)的修訂，以反映主要會計公司目前在實務(wù)中應(yīng)用的

現(xiàn)代審計方法的主流。該分委員會還被要求考慮由英國審計實務(wù)委員會（APB）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）組成的聯(lián)合工作組以及美國審計效率小組的意見。分

委員會經(jīng)過多次討論，目前已繪制出一個新的審計風(fēng)險模型圖，起草了一些基本原則和必要程序，以及將構(gòu)成準則灰色字體部分（GreyLetter）的解釋性材料。

本項目對于現(xiàn)有準則的重大變動，主要包括要求審計師:（1）充分了解被審計單位及其所處環(huán)境，以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的風(fēng)險；（2）確定已識別的風(fēng)險中哪

些屬于關(guān)鍵風(fēng)險；（3）了解與評價管理當(dāng)局是如何應(yīng)對這些關(guān)鍵風(fēng)險的；（4）在會計報表項目層次上評估導(dǎo)致會計報表錯報的其他風(fēng)險，以確定審計程序的性質(zhì)和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310

《了解被審計單位情況》、ISA400《風(fēng)險評估與內(nèi)部控制》和ISA500《審計證據(jù)》以及其他相關(guān)準則都要作相應(yīng)的修訂。在本次會議上，IAPC審議和討論了該項目的三部分內(nèi)容：（1）了解被審計單位及

其所處環(huán)境，并獲取相關(guān)資料以支持其了解結(jié)果；（2）識別風(fēng)險和被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng)；（3）風(fēng)險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會所采用的方法表示支持。預(yù)計本項目的征求意見稿將在

2001年6月份的會議討論，并將于2001年10月份最終通過。

（二）《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》

IAPC同意更新現(xiàn)有關(guān)于計算機信息系統(tǒng)（CIS）的準則和實務(wù)公告，以反映審計師在從事含有較高信息技術(shù)因素的審計工作時審計方法的變化，以及大多數(shù)審計工作都涉及CIS的現(xiàn)實。這一更新將涉

及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進行徹底修訂。

在以前的會議上，IAPC曾作出決定，在審計風(fēng)險模型建立以后，主要的審計準則應(yīng)當(dāng)充分考慮被審計單位對于信息技術(shù)的應(yīng)用。這意味著ISA401的大部分內(nèi)容可能會包含在其他審計準則中，沒有必

要再就信息技術(shù)或CIS單獨設(shè)立一個準則，而一系列的實務(wù)公告將就被審計單位應(yīng)用信息技術(shù)的特定方面提供指導(dǎo)。分委員會正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內(nèi)容加以合并，籍以起草

一項新的IAPS，該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會議討論。2000年3月，IAPC了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿，根據(jù)反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月

份會議討論，并確定這些公告的適當(dāng)時間。

在本次會議上，IAPC還討論了CIS分委員會的最新工作進展，同意2001年6月份會議再進一步討論這些項目。

（三）《公允價值審計》

1999年和2000年間，大批復(fù)雜的、包含了以公允價值為基礎(chǔ)的計量和披露要求的會計公告紛紛出臺，這無疑使審計師面臨了一些新的問題，因為：（1）關(guān)于公允價值計量的審計證據(jù)與審計師搜集的

歷史性證據(jù)在質(zhì)量上是不同的，因為前者在更大程度上反映了管理當(dāng)局關(guān)于未來事項或交易的意圖或假設(shè)，而這種意圖或假設(shè)的結(jié)果只能是一種估計；（2）當(dāng)開放的或容易接近的市場并不存在，或者

特殊的計量屬性使得人們對會計計價產(chǎn)生疑問時，公允價值的計量將變得更加困難；（3）金融工具已經(jīng)變得日益復(fù)雜，這也表明金融工具的公允價值正在得到更廣泛的接受；（4）不同計價模型或方法

的存在，要求審計師在確定對公允價值的估計是否適當(dāng)時更頻繁地依賴專家。

IAPC在2000年6月批準了一個項目，并成立了一個專門的分委員會，以研究為審計公允價值會計計量提供指導(dǎo)的需求。在本次會議上，IAPC討論了該分委員會提交的有關(guān)公允價值項目進展的報告，同

意應(yīng)優(yōu)先考慮該項目的開展，最終制訂一個單獨的準則，以便為審計公允價值提供指導(dǎo)。該分委員會計劃在2001年6月份的會議上提交該準則的黑體字部分，并在10月份的會議上討論完整的準則草案。

三、會議決定延緩研究、繼續(xù)研究和新批準的審計準則項目

（一）《環(huán)境報告可信性認證業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目被延緩。

由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會組織（IOSCO）對ISAs的認可，同時還需要對中等可信性認證業(yè)務(wù)（moderateassurance）作進一步的研究，因此IAPC決定暫緩《環(huán)境報告可信性認證

業(yè)務(wù)》、《預(yù)測性財務(wù)信息》、《內(nèi)部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認證業(yè)務(wù)項目并修訂了ISA100《可信性認證業(yè)務(wù)》后，再繼續(xù)研究這些項目，并將考慮在上述業(yè)務(wù)的報告中提供較

高或中等可信性認證。轉(zhuǎn)

（二）《質(zhì)量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續(xù)開展

1、《質(zhì)量控制》

IAPC將對現(xiàn)有的ISAs和IAPSs（包括ISA220《審計工作質(zhì)量控制》和國際職業(yè)實務(wù)公告IPPS第1號《確保職業(yè)服務(wù)的質(zhì)量》等）作重新審核，并予以更新。IOSCO對于會計公司和審計項目兩個層次上

的質(zhì)量控制都很感興趣，《質(zhì)量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過，《質(zhì)量控制》項目的進展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。

2、《合并報表審計》

隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加，合并會計報表在財務(wù)報告中扮演著越來越重要的角色，注冊會計師也更普遍面臨合并報表審計帶來的挑戰(zhàn)，急需得到必要的合并報表審計執(zhí)業(yè)指南。由于

得到歐盟委員會、世界銀行等機構(gòu)以及一些大型會計公司等的支持，IAPC在本次會議上專門成立了一個分委員會，計劃在2001年6月之前設(shè)計出《合并報表審計》準則的基本框架、確定基本內(nèi)容，以提

交6月份的會議討論，并希望在2001年10月之前完成該準則的初稿。

（三）新批準了《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》和《舞弊（階段2）》項目

1、《風(fēng)險評估與實施測試的關(guān)系》

隨著審計風(fēng)險項目的推進，IAPC認為有必要開展一個新的項目，以指導(dǎo)審計師如何利用風(fēng)險評估的結(jié)果確定測試的性質(zhì)、時間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目，其目標是制定一套被ASB和

IAPC都接受的基本原則，并被貫徹到相關(guān)準則之中去。

2、《舞弊（階段2）》

該項目是與美國ASB的合作項目，目標是審核美國審計準則SAS82和接受公眾監(jiān)督委員會（POB）關(guān)于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議，以便擴展現(xiàn)有的舞準則，并考慮制定一些共

同的基本原則和必要程序。在本次會議上，有關(guān)人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿，2002年第三季度正式稿。根據(jù)ASB的時間表，

IAPC認為有必要建立一種機制，使IAPC成員能直接參與該項目，表明IAPC成員對該項目的看法，并將這些看法及時與ASB進行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會議上再詳細討論相關(guān)事項。

四、會議討論并決定的其他問題

（一）由于"千年蟲"問題已經(jīng)基本解決，IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對公司管理當(dāng)局和審計師的影響》。

（二）為了得到IOSCO對ISAs的認可，IAPC專門成立了一個分委員會，負責(zé)對現(xiàn)有的ISAs進行全面審核，并要求國際會計師聯(lián)合會（IFAC）秘書處起草一份界定該分委員會權(quán)限范圍的草案，提交2001

年6月份會議討論。

（三）IAPC要求IFAC秘書處將現(xiàn)有的ISAs與其他國家的審計準則進行對比，以確定是否需要對現(xiàn)有準則進行更新或制定新的項目計劃。

（四）IAPC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當(dāng)局的溝通》，集中精力對IAPS1007進行審核，以確定其是否完整，是否應(yīng)當(dāng)加以廢止，并要求秘書處在2001年6月份的會議上提出相應(yīng)的建議

。

（五）2000年10月IAPC曾同意成立一個分委員會，開展對《部分運用"公認會計原則"》項目的研究，并對識別用以編制會計報表的財務(wù)報告框架制定指南。但此次會上，根據(jù)重新劃分項目優(yōu)先性

的建議，IAPC決定暫時推遲《部分運用"公認會計原則"》項目的研究工作，但繼續(xù)就財務(wù)報告框架制定指南。IAPC審核了對ISA700《審計報告》相關(guān)術(shù)語的修訂意見，該修訂要求審計師在審計意見中應(yīng)

清楚地指明用以編制會計報表的財務(wù)報告框架。IAPC同意對該修訂征求意見，征求意見的期間為6個星期，以便在2001年6月的會議上最終通過。

五、幾點感受和建議

通過參加IAPC會議，我們加深了對制訂國際審計準則的方法、程序和機制的理解，擴大了與各國同行的交流，在某種程度上也使國外同行對我國注冊會計師行業(yè)積極參與國際審計準則制訂過程的

決心和熱情有了進一步的了解，收獲是多方面的。但同時我們也深切感受到，與國外同行尤其是發(fā)達國家的同行相比，我國注冊會計師行業(yè)的專業(yè)水平仍然較低，要在國際審計準則的制訂中施加重大影

響、發(fā)揮更大的作用，還需經(jīng)過一個相當(dāng)長的過程。但無論如何首先必須有這個決心，并應(yīng)當(dāng)為之付出巨大的努力。另外，迄今已有67個國家或地區(qū)聲稱全部或部分接受國際審計準則，實際上我國獨立

審計準則的內(nèi)容在很大程度上也借鑒了國際審計準則，但這一點很少為國際同行所了解。因此應(yīng)進一步加強這方面的宣傳。同時，作為IFAC的成員，我們也應(yīng)當(dāng)在適當(dāng)?shù)臅r候正式宣布承認或接受國際審

計準則。當(dāng)然這種宣布應(yīng)結(jié)合我國的國情，保留必要的差異，并對形成這些差異的原因作適當(dāng)?shù)恼f明。

［提要］國際審計實務(wù)委員會今年3月在倫敦召開全體會議。會議修訂通過了《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》，原則上認可了在《審計風(fēng)險模型》、《計算機信息系統(tǒng)環(huán)境》、《公允價值審

第9篇

2014年版《中國內(nèi)部審計準則》已施行近兩年。學(xué)習(xí)和運用新準則對推進保險公司內(nèi)審工作科學(xué)發(fā)展具有重要的現(xiàn)實意義。文章通過對新準則反映的內(nèi)部審計發(fā)展最新理念的分析，提出了促進保險公司內(nèi)審轉(zhuǎn)型向縱深發(fā)展的對策建議。

關(guān)鍵詞：

內(nèi)部審計新準則建議

一、內(nèi)部審計準則新變化

1.進一步提升準則體系結(jié)構(gòu)的科學(xué)性和合理性。通過對比修訂前后準則體系結(jié)構(gòu)可以看出，由于新準則借鑒國際內(nèi)部審計準則（ISA）,其編碼更加科學(xué)。在將具體準則分為作業(yè)、業(yè)務(wù)和管理類的基礎(chǔ)上，本次修訂后準則體系均使用四位數(shù)編碼。其中第一層次為：內(nèi)部審計基本準則和職業(yè)道德規(guī)范，編碼為1000。內(nèi)部審計基本準則為第1101號，內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范為第1201號。具體準則作為準則體系的第二層次，編碼為2000。其中，內(nèi)部審計作業(yè)類編號為2100，分別為第2101號至第2109號；內(nèi)部審計業(yè)務(wù)類編號為2200，分別為第2201號至第2204號；內(nèi)部審計管理類編號為2300，分別為第2301號至第2307號。以第2306號準則———內(nèi)部審計質(zhì)量控制為例，第一個數(shù)字2代表該準則為準則體系中的具體準則，第二個數(shù)字3代表該準則為具體準則中的管理類準則，第四個數(shù)字6代表該條準則在管理類準則中的序號。實務(wù)指南作為準則體系的第三層次，編碼是3000。第3201號至3205號分別為建設(shè)項目審計、物資采購審計、審計報告、高校內(nèi)部審計和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計指南。這種編碼方式系統(tǒng)性強，避免了交叉、重復(fù)，也為準則未來發(fā)展預(yù)留了空間。

2.進一步完善了內(nèi)部審計定義。原準則內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是建立于組織內(nèi)部的一種獨立、客觀的監(jiān)督和評價活動，它通過審查和評價經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進組織和目標的實現(xiàn)。”新準則將其修訂為“一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價組織的業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現(xiàn)目標。”基本上實現(xiàn)了與國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)有關(guān)內(nèi)部審計定義的接軌。與原定義相比，主要變化體現(xiàn)在：

（1）關(guān)于內(nèi)部審計的職能。之前內(nèi)部審計過于強調(diào)發(fā)現(xiàn)差錯的作用，修訂后內(nèi)部審計更加強調(diào)價值增值功能。因此，借鑒IIA的定義，此次修訂將內(nèi)部審計的職能從“監(jiān)督和評價”改為“確認和咨詢”，拓展了原定義中的內(nèi)部審計的職能范圍。

（2）關(guān)于內(nèi)部審計的范圍。修訂后的定義將內(nèi)部審計范圍界定為“業(yè)務(wù)活動、內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”，由“經(jīng)營活動”改為“業(yè)務(wù)活動”，旨在說明內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)范圍不僅包括以盈利為目的的組織，還包含非盈利組織。修訂后增加了對“風(fēng)險管理的適當(dāng)性和有效性”的審查和評價，體現(xiàn)了內(nèi)部審計重點在發(fā)現(xiàn)風(fēng)險。

（3）關(guān)于內(nèi)部審計的方法。修訂后的定義中增加了“運用系統(tǒng)、規(guī)范的方法”，強調(diào)了內(nèi)部審計的專業(yè)技術(shù)特征，展現(xiàn)出內(nèi)審工作的科學(xué)性和嚴謹性，有助于內(nèi)審人員和社會各界人士了解內(nèi)審職業(yè)對技術(shù)方法和人員素質(zhì)的要求。

（4）關(guān)于內(nèi)部審計的目標。修訂后的定義將內(nèi)部審計的目標界定為“促進組織完善治理，增加價值和實現(xiàn)目標”，進一步明確了內(nèi)部審計在提升組織治理水平，促進價值增值以及實現(xiàn)組織目標中的重要作用。對內(nèi)部審計目標更高的定位將進一步提升內(nèi)部審計在組織中的地位和影響力，提升內(nèi)部審計的層次。修訂后定義中著重指出了內(nèi)審的價值增值作用，突出了內(nèi)部審計工作在組織治理、價值增值中的意義，明確了是為實現(xiàn)組織的目標而服務(wù)的宗旨，并且強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑢崿F(xiàn)與國際、國內(nèi)先進審計理念的接軌和實務(wù)的最新發(fā)展變化。

3.擴大了準則的適用范圍。隨著經(jīng)濟發(fā)展與新《勞動法》的實施，許多企業(yè)將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包，而外包的業(yè)務(wù)在舊準則中未納入監(jiān)控，新準則將審計業(yè)務(wù)范圍作了重新規(guī)定，“本準則適用于各類組織的內(nèi)部審計機構(gòu)、內(nèi)部審計人員及其從事的內(nèi)部審計活動。其他組織或者人員接受委托、聘用，承辦或者參與內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準則。”根據(jù)其中“其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)，也應(yīng)當(dāng)遵守本準則”的規(guī)定，對于非本組織所從事的內(nèi)部審計活動，包括外包的審計業(yè)務(wù)在內(nèi)，均應(yīng)適用本準則。

4.增強了準則的適用性和可操作性。新準則對原準則的部分內(nèi)容進行了補充和完善，一定程度上加大了可操作性和適用范圍，對內(nèi)部審計實踐的發(fā)展做出了重要貢獻。如績效審計準則是將原準則中經(jīng)濟性、效率性和效果性三個具體準則合并完善的結(jié)果；修改和補充原準則中遵循性審計、內(nèi)部審計的控制自我評估法、風(fēng)險管理審計三個具體準則，形成完善后的內(nèi)部控制審計準則，同時，與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相輔相成，對準則的適用性有大幅提升。此外，對內(nèi)部審計人員職業(yè)道德中有關(guān)誠信正直、客觀性、專業(yè)勝任能力和保密義務(wù)等具體規(guī)定也進行了細化，刪除舞弊的預(yù)防、協(xié)助董事會或最高管理層工作等操作性不強的相關(guān)規(guī)定。修訂后的準則體系包括內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范、20個具體準則和5個實務(wù)指南等內(nèi)容，邏輯清晰，結(jié)構(gòu)合理。

二、內(nèi)部審計準則變化對保險公司提出了更高要求

1.目前的內(nèi)部審計理念、目標存在滯后性。新定義突出了內(nèi)部審計的價值增值功能，內(nèi)部審計新準則將內(nèi)部審計定位于一種“確認和咨詢”活動，查錯防弊的功能將進一步淡化。保險公司目前內(nèi)部審計審仍將財務(wù)審計作為重點工作，審計目標主要是查錯防弊，如2014年，審計重點集中在虛列收入、三重一大、勞務(wù)派遣違規(guī)、小金庫等方面，當(dāng)年查出的問題也主要集中在這幾方面。2015年內(nèi)部審計部門的目標仍集中于這幾方面。而對于企業(yè)風(fēng)險管理、為企業(yè)提供管理咨詢，都沒有列示在內(nèi)部審計部門的工作目標里。

2.現(xiàn)有的內(nèi)部審計組織機構(gòu)不科學(xué)。保險公司目前組織機構(gòu)與新準則不適應(yīng)。新內(nèi)部審計準則規(guī)定“內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)建立合理、有效的組織結(jié)構(gòu)，多層級組織的內(nèi)部審計機構(gòu)，可以實行集中管理或者分級管理；內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，并保持與董事會或者最高管理層及時、高效的溝通。”并強調(diào)“內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)當(dāng)保持獨立性和客觀性”。保險公司的內(nèi)部審計機構(gòu)基本上都是在業(yè)務(wù)上受本級機構(gòu)和上級機構(gòu)的內(nèi)部審計部門的雙重管轄，這導(dǎo)致內(nèi)部審計部門及人員與本級領(lǐng)導(dǎo)之間存在不可回避的利害關(guān)系，讓內(nèi)部審計工作實施大打折扣，對內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型產(chǎn)生很大影響。

3.保險公司內(nèi)部控制制度不夠健全。此次修訂后第2201號具體準則———內(nèi)部控制審計包含修訂前第12號、第16號、第21號和第5號具體準則。從審計范圍角度看，修訂后內(nèi)部控制審計可分為全面和專項內(nèi)部控制審計，并且從組織層面和業(yè)務(wù)層面詳細闡述了內(nèi)部控制審計的內(nèi)容。其中組織層面內(nèi)部控制的內(nèi)容主要是按照內(nèi)部控制五要素進行規(guī)范，同時借鑒、吸收了《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中有關(guān)內(nèi)部控制評價內(nèi)容的規(guī)定，力求與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引相銜接。近幾年來，郵政系統(tǒng)加大力度建設(shè)郵政企業(yè)內(nèi)部控制制度，初見成效，但目前保險公司的內(nèi)部控制制度主要集中于控制活動方面，在控制環(huán)境、風(fēng)險評估、信息溝通、內(nèi)控監(jiān)督方面，存在很大缺失。要想將審計工作重點轉(zhuǎn)移到對經(jīng)營、管理行為和管理制度的關(guān)注上，以內(nèi)部控制和風(fēng)險管理為導(dǎo)向，審查保險公司全部經(jīng)營管理活動，就必須有健全的內(nèi)部控制制度。

4.內(nèi)部審計的績效審計工作缺失。此次修訂將第25號、第26號、第27號具體準則合并修訂為第2202號具體準則———績效審計。新準則再次強調(diào)了內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員應(yīng)該對本組織經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行審查和評價，并對審查評價的內(nèi)容、方法、報告的書寫做了詳盡的規(guī)定。這對保險公司內(nèi)部審計工作提出了新的挑戰(zhàn)。保險公司內(nèi)部審計部門從設(shè)立至今，審計工作主要集中于事后財務(wù)審計，從未將管理業(yè)績評價，幫助管理者提高管理能力，增強管理效率，降低經(jīng)營風(fēng)險，充分利用資源，增進經(jīng)濟效益，提高管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性納入其工作范圍。從近幾年內(nèi)部審計部門查出的重大問題概要可以清楚地看到，內(nèi)部審計部門主要集中查處“小金庫”、虛列收入、違規(guī)操作等問題，很少對公司績效問題提出異議。新準則對保險公司提出了新的挑戰(zhàn)。

5.保險公司內(nèi)部審計質(zhì)量控制環(huán)節(jié)薄弱。眾所周知，內(nèi)部審計工作最注重的是審計質(zhì)量，修訂后內(nèi)審準則從內(nèi)部審計機構(gòu)質(zhì)量控制和內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制兩個方面，詳細闡述了內(nèi)部審計質(zhì)量控制有關(guān)內(nèi)容，從以上兩個方面對內(nèi)審質(zhì)量控制需要考慮的因素和包括的措施進行了細化，明確了質(zhì)量評估的主體為內(nèi)部審計機構(gòu)負責(zé)人和審計項目負責(zé)人。保險公司在內(nèi)部審計質(zhì)量評價方面較薄弱，沒有完善的內(nèi)部質(zhì)量控制流程。

6.審計人員素質(zhì)有待提高。《新準則》第1201號《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》中對內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力及后續(xù)教育要求做出了明確的規(guī)定。而且內(nèi)審人員工作從“監(jiān)督和評價”上升到“確認和咨詢”，也對內(nèi)審人員在關(guān)注層面、專業(yè)強度、風(fēng)險控制等方面都提出了更高的要求。保險公司內(nèi)部審計機構(gòu)大部分人員為財會人員，管理、工程技術(shù)、法律、IT業(yè)專業(yè)背景方面的人員不多，不能完全滿足管理新形勢下審計工作的需要。因此，如何培養(yǎng)既熟悉傳統(tǒng)審計，又具備現(xiàn)代企業(yè)管理、風(fēng)險控制的復(fù)合型人才，成為保險公司內(nèi)審必須要面對和解決的難題。

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