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[關鍵詞]管理會計學企業核心能力作業鏈價值鏈
管理會計學從誕生之日起就在企業管理中發揮著重大作用,并隨廣大理論工作者的理論研究和實務工作者的實踐而不斷充實和完善。但是基于管理實踐而產生和發展的管理會計學一直存在許多重大而未解決的問題，特別是管理會計學的理論體系、內容體系及課程體系應如何架構等一直妨礙著對管理會計學的進一步深入研究。管理會計學之所以引起人們的爭議，主要在于其管理對象和目標的不明確。不同學者針對這一問題作出了自己的判斷，從而形成了不同的內容體系。
目前在理論界比較有影響的觀點有三種：以學生為中心的教學型課程體系；以企業核心能力培植為主線構造21世紀管理會計的基本框架；以作業鏈的設計和價值鏈的分析為主線，以競爭優勢的獲得為核心，以價值最大增值為目的，站在戰略角度架構管理會計體系。
一、以學生為中心的教學型管理會計課程體系。
作為企業會計兩大分支之一的管理會計在當代會計實踐中發揮著不可替代的作用，因此將管理會計學納入到高校會計專業的主干課程成為必然，如何設計和構建他的課程體系，讓學生更容易接受和理解管理會計的內涵并能夠學以致用，是一個非常重要的問題。因此我國管理會計理論工作者從學生學習出發，以學生為中心構建了管理會計課程體系，比較有代表性的有東北財經大學出版社出版的吳大軍老師、牛彥秀等老師編著的《管理會計》
（一）背景資資料
管理會計的產生是為了加強企業內部經濟管理，以實現利潤最大化的經營目標,標準成本系統是成本會計向管理會計過度的分界點，成本性態分析則是管理會計的起點,因此成本會計是管理會計的前身。(余緒嬰)在市場經濟日益繁榮的今天,企業的競爭日趨激烈,成本控制在企業管理中更為重要,作為對企業內部管理服務的管理會計學對成本的分析應該說是至關重要的.
（二）內容體系
全書以現代企業所處的社會經濟環境為背景,闡明以企業為主體,密切聯系現代會計的預測、決策、規劃、控制、考核、評價等職能，系統地介紹了現代管理會計的基本理論、基本方法和實用操作技術。本書第一部分交待了管理會計的基本原理和傳統管理會計的基本方法；第二部分討論了管理會計各項職能在實踐中的應用程序與具體操作方法。最后集中介紹了管理會計發展的新領域作業管理和戰略管理會計。
（三）我認為本教材從中國實際出發，理論聯系實際，以現代企業所處的社會經濟環境為背景，在內容的組織、體系的安排等方面充分考慮到學生學習的需要，真正突出了以學生為中心，而且本書相對于傳統的管理會計教材新增加了作業管理和戰略管理會計，站在前沿的角度介紹了管理會計發展的新領域，應該說是傳統教學型管理會計體系的繼承和發展。
二、以企業核心能力培植為主線構造21世紀管理會計的基本框架
會計與其所處的環境息息相關，尤其是為企業內部管理服務的管理會計對企業組織的結構或體制以及企業所面臨的市場環境具有依附性。胡玉明老師編著的《高級管理會計》從環境入手，以企業核心能力培植為主線構造了21世紀管理會計的基本框架。
（一）背景資料
當我們步入21世紀，我們面對一個嶄新的經濟環境，21世紀世界經濟的基本特征從宏觀上看具有國際化、金融化和知識化的特點；從微觀上看，人類社會將從工業社會轉入信息社會，企業的經營環境發生了巨大變化。“今天有三種力量，它們或者獨立或者合在一起，正在驅使今天的企業越來越深的陷入令多數大董事和經理驚恐的陌生境地。”（邁克爾哈默，詹姆斯錢皮，1998）。這三種力量就是我們通常說的三C，即顧客化(Customers)、競爭化（Competition）和變化（Change）。面對這樣的宏微觀環境，在企業的發展過程中，比利潤更重要的是市場份額，比市場分額更具有根本意義的是競爭優勢，比競爭優勢更具有深遠影響的是企業發展的核心能力（corecompetence）即企業面對市場變化作出反應的能力。
（二）內容體系
胡玉明老師圍繞企業核心能力的評估、培植和提升，構架了管理會計的基本框架，在第一部分闡述了20世紀80年代以來成本管理會計的新發展，討論了21世紀成本管理會計會計主題的轉變，構造了21世紀成本管理會計的基本構架，并以當前經濟環境的變化為依托分析作業成本管理的基本原理及其在企業管理上的重大開拓性；第二部分對質量成本管理會計、資本成本管理會計、人力資本管理會計、企業激勵機制與經理人激勵報酬設計等進行了探討；最后展示了中國企業成本管理會計制度的變遷及特色。
（三）這種課程體系應該說以環境作為論述的起點，突出了企業核心能力的培植，全面闡述了管理會計如何為企業核心能力的診斷、分析、培植和提升服務的方法，即采用20世紀90年代在美國興起的綜合業績評價制度并從財務維度、顧客維度、企業內部業務流程、企業學習與成長等四個方面進行了充分的介紹。有助于促進企業竭盡全力,鼓足干勁,沿著持續改善和可持續發展的道路前進,更快、更好、更有效地塑造企業核心能力,創造持續的競爭優勢。對于21世紀的高級管理會計來講具有一定的前瞻性，并為企業內部管理和控制提供了理論依據。
三、以作業鏈的設計和價值鏈的分析為主線，站在戰略角度架構管理會計體系
自由貿易的發展和企業經營的國際化，使企業間的競爭日趨激烈，競爭要求企業進行顧客化生產，采取差異化戰略。孫茂竹老師以作業鏈的設計和價值鏈的分析為主線站在戰略的角度構架了管理會計體系。
（一）背景資料
橫向價值鏈是指將企業作為一個整體進行考慮，所有在一組相互平行的縱向價值鏈中處于同等地位的企業之間相互作用所構成的具有潛在關系的鏈條。
企業內部價值鏈是縱向價值鏈分析和橫向價值鏈分析的交叉點。它是提供給顧客的產品的價值形成過程，與作業鏈的形成過程一致。對該價值鏈形成的認識使企業的管理深入到作業這一層次，使企業能夠在所有環節上對資源的耗費進行控制，提高價值增值水平，幫助企業實現經營管理的目標。
（二）內容體系
首先將管理會計分為三個層次：第一層是把管理會計分為對所有企業都適用的企業管理會計和只對特殊情況適用的的高級管理會計。第二層是按價值鏈結構把企業管理會計分為戰略管理會計和戰術管理會計兩部分,其中將企業縱向和橫向價值鏈分析作為戰略管理會計內容，內部價值鏈分析作為戰術管理會計內容。第三層是戰術管理會計部分將內容和方法結合起來并體現不同企業的特點和要求。
在章節上可以分成理論部分包括理論框架和價值鏈分析原理、價值鏈分析包括橫向價值鏈和縱向價值鏈、決策分析包括品種決策分析、生產組織的決策分析、營銷管理決策分析、服務管理決策分析、人力資本的決策分析。預算的編制和控制、管理會計報告和業績評價。
一、溯本求源，改變成本動因
傳統成本法比較關注產品成本結果本身，成本計算的對象是企業所生產的各種產品，產量被看作是產品成本的唯一動因，并認為它對成本分配起著決定性的制約作用。按照這一思想，企業的全部成本分為變動成本和固定成本。
作業會計的成本計算思路是：產品消耗作業，作業消耗資源，生產費用應根據其發生的原因，匯集到作業，并計算出作業成本，再按產品生產所消耗的作業量，將作業成本計入產品成本。按照這一成本動因將成本劃分為：①短期變動成本，如直接材料、直接人工。其短期內仍以產品數量為基礎，與傳統成本法基本相同；②長期變動成本，以作業為基礎，作業量是其成本動因。某種產品分配的長期變動成本數額在傳統成本法下多為固定成本；③固定成本，在給定的時期內不隨任何作業的變動而變動的成本，但從長遠來看它也是變動的。
在傳統成本法下，成本計算的準確性取決于間接成本分配的合理性。而在現代企業制造過程中，資本的有機構成大幅度提高，最終產品和勞務吸納的間接費用大增。這種情況下，按傳統成本計算方法分配將會使產品成本信息嚴重失真。因此，應從成本產生的源頭入手，分析成本發生的前因后果，將單一標準的分配基礎改為按成本動因的多標準分配，作業成本法（ABC法）應運而生，提高了成本計算的準確性。
二、強調成本的戰略管理，延伸成本概念
傳統的成本概念只局限于產品的生產制造過程，但隨著市場格局逐漸由賣方市場向買方市場轉化，產品的價值實現比價值形成更為重要，因此，應選擇實施按成本管理要求的全程管理。
ABC法正是立足于這種全程的成本概念進行管理，將成本視野向前延伸到產品的市場需求，分析相關技術的發展態勢，將產品的設計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，且尤其重視在產品投產前設計階段的成本控制。如果說價值工程強調在設計階段剔除產品過剩功能，以達到節約成本的目的，ABC法則強調在設計過程中消除不增加價值的作業，對于可增加價值的作業，在不影響產品必要功能的前提下，也選用低成本作業。因此，ABC法被看作是價值工程在成本會計應用中的深化、細化。
三、強調決策的成本關聯性，輔助相關成本決策法
相關成本決策法是管理會計中發展起來的一種重要的管理決策方法，它將與某種決策相關的成本和收入進行配比來做出決策，只考慮隨決策而變動的成本，忽略不受決策影響的成本。相關成本決策法假設決策對成本在短期內發生影響和多項決策之間是相互獨立、互不影響的。
相關成本決策法考慮了決策的短期影響，但是從長遠來看：①一旦某項決策敲定，與該決策相關的變動成本就會成為與其他決策無關的固定成本；②所有成本均是變動的，這是因為任何一個企業不可能僅僅只做一項決策，前期決策會對后期決策產生影響。換言之，某些成本就某單個決策而言是固定的，但就一系列決策而言卻是變動的。相關成本決策法假設決策互為獨立是脫離現實的，生產中企業總是面臨許多決策，一些決策還同時進行，其相互影響既體現在機會成本上，又表現在未來的潛在成本上。相關成本決策法沒有考慮這種相互影響的內在機制，使用它將導致一定時期內從各項決策取得的收益不具可加性，即整體效果小于單項的決策效果之和。ABC法則在一定程度上能輔助相關成本決策法，它從系統的角度出發，認為一項決策不僅要考慮其對同期決策的影響，還要考慮其對后續決策的影響；不僅需要預計未來的機會，而且還要掌握成本的長期習性，其中包括那些不隨單項決策變動，但隨多項決策變動的成本習性。ABC法通過揭示各種成本的動因，了解各決策方案的短期和長期效果，使決策后系統的總體效果大于各單項決策效果之和。
四、重新界定期間費用，完善成本概念
傳統成本觀下，產品成本是指其制造成本，就其經濟內容看，只包括與產品成本直接有關的費用，而用于管理和組織生產的支出則作為期間費用處理。產品成本按費用的經濟用途設置相關項目。而在作業成本觀下，產品成本是指完全成本。就一個制造中心而言，該制造中心所有的費用支出只要是合理有效的，都是對最終產品有益的支出，就應計入產品成本。即作業成本觀強調費用支出的合理有效性，而不論其是否與產出直接相關。
作業成本觀下，也使用期間費用概念，但此時期間費用匯集的是所有無效的、不合理的支出，即所有作業無效耗費的資源價值和非增值作業耗費的資源價值，而不是與生產無直接關系的支出。企業將它們計入期間費用，是希望通過改進相關作業以消除這些耗費。另外，作業觀念下成本項目是按作業類別設置的。這種成本和期間費用的重新界定，是對管理內涵深層次認識的體現，有助于考核企業的管理效益，同時也完善了產品的成本概念。
五、降低成本的主觀動因，完善責任會計
關鍵詞:會計職業判斷;監督體系;職業道德
一、有關于會計職業判斷的概述
1.會計職業判斷的定義。職業判斷是會計領域的一個常見的術語,它的含義是會計人員在處理企業平常的日常財務會計事務時,以會計準則和會計制度為依據,同時結合企業理財環境以及生產經營環境的特性,對企業日常的會計事務的處理,以及編制企業財務報表時應當采用的方法進行選擇和判斷。
2.會計職業判斷的要素。會計職業判斷有其應有的構成要素,我們可以把他們簡單的分為會計職業判斷主體、會計職業判斷客體以及會計職業判斷工具。
會計職業判斷主體,它指的是企業的會計人員,是具有相關的會計知識的人員,在整個會計職業判斷活動中處于主導地位,有關于一切會計職業判斷的行為都是由這個群體全程執行。
會計職業判斷客體,它指的是會計職業判斷主體進行主觀判斷的目標,是與職業判斷主體的行動聯系起來的客觀事物。
會計職業判斷工具,即會計職業判斷主體為了對會計客體得出一定的結論而采用的各種工具和手段,它起的主要是會計職業判斷主體和客體之間的橋梁工作。
二、會計職業判斷相關內容列舉
1.通過進行相關的會計職業判斷,進而影響會計政策的選擇。比如按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》的規定,企業的長期股權可以分為權益法和成本法對其進行后續計量,并且對其計量標準做了明確的固定:投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資應當采用權益法核算。這里邊我們可以看到一個術語即共同控制或重大影響。對于這個計量的標準企業會計準則并沒有明確的規定,因此需要對此進行會計主體進行相關的會計判斷,進而確定應當采取的會計政策即如何對該長期股權投資進行會計核算。
2.會計職業判斷在會計估計中起著重要作用。對資產減值的估計是會計職業判斷的一個重要體現。中國會計準則規定固定資產、存貨、無形資產、長期股權投資等進行進行相關的價值評估,對于低于賬面價值的,應當進行相應的計提減值準備。在會計準則中,只是對一些非常明顯的減值現狀進行了舉例,但沒有一個確切的減值衡量標準。因此,在確定資產是否發生減值的判斷上,往往需要會計人員的職業判斷。
3.會計職業判斷是披露事項的重要依據。會計準則為了提高會計信息的可靠和完整性,要求對某些事項進行一定的披露。比如關聯方之間的業務往來,這是會計準則中明令要求披露的。但對于關聯方的判定,會計準則并沒有完全界定清楚。在《企業會計準則第36號——關聯方披露》中規定,關聯方包括重要的供貨商等。對于這個重要的供貨商標準,則完全由會計人員進行自我認定,他們可以確定哪些客戶的交易會被列入報表披露。
三、目前會計職業判斷存在的問題
1.會計準則、會計法規多樣性,這些準則法規在一定程度上對企業行為進行了約束,但相反它也給了企業比較多的選擇空間。各種不同的規定恰恰為企業選擇自身行為提供了不同的途徑,企業為了自己的利益往往選擇對自身利益最大的行為。在一些不確定的交易方面,這種現象更加嚴重。這樣主觀因素過于強大,會嚴重影響會計職業判斷的正確行使。
2.管理者的過多干預,使進行會計職業判斷的會計人員難以根據自己的標準進行判斷。管理人員往往出于自己的目的,比如,對業績的要求、對資產利用率的要求等等,會要求會計人員做出符合其標準的判斷。由于管理人員在權限上的限制,會計人員往往會按管理人員的要求做出相關的會計職業判斷,客觀性受到挑戰。同時不同所有者他們之間的目的也不一樣,對于個體私營企業而言他們看重的是避稅,上市公司而言則注重自己本身的財務指標狀況,國有企業則比較注重經濟增加值等,不同的目標取向對會計職業判斷都有著深刻的影響。
3.會計人員本身整體素質不高,這是造成會計職業判斷水平不高的最主要因素。職業判斷首先需要對會計準則法規的良好掌握,有扎實的理論功底,其次要能夠遵守會計職業道德,最后還需要一定會計從業經驗。對于中國廣大的會計從業人員而言,文化水平普遍不高,由于近幾年經濟發展迅速,會計人員的整體職業經驗也相對不足,這對需要豐富經驗的會計行業而言,是一個明顯的缺陷。
四、提高會計職業判斷水平策略
1.健全會計標準的制定和執行機制,遏制濫用職業判斷。為適應資本市場的全球化,中國的會計標準正在走向國際化。財政部借鑒國際會計準則了一系列會計標準,在會計政策選擇、會計估計、會計計量等多方面給予職業判斷更大的空間,其本意是為了讓企業披露出更符合經濟實質的會計信息,然而在實際執行過程中卻屢屢出現以職業判斷為借口的盈余操縱行為。而這是中國目前會計實務中所欠缺的。
會計標準終究不能替代職業判斷,為了使制定的準則能更好地發揮預期效用,有必要成立一個會計標準釋疑委員會,其職責是建議在各種情況下如何正確的運用會計標準,可能的話,建立會計職業判斷導引體系,指導會計執業者的職業判斷,不至于使其面對日益擴大的判斷空間而無所適從。特殊情況出現時,由委員會收集判斷存疑的事項和反映交易經濟實質的證據,通過集體判斷來解釋準則中相應的規范部分并提供指南。
2.加強會計監督體系建設。監督體系可以分為兩個部分,一部分是指行業內部的自律,這要求會計行業要對違規的成員進行懲罰等,對于嚴格遵守會計準則的人員要進行表揚,做到有懲有獎。另一部分指的是外部的監督,要充分發揮注冊會計師的監督作用,強化國家機關如稅務、工商、審計等機關的監督執法作用,確保會計信息的可靠性。
3.加強會計從業人員的教育,這是提高會計職業判斷水平的最重要的環節。首先,會計從業人員要更新觀念,樹立職業判斷的意識。在計劃經濟體制下,客觀上不需要進行職業判斷,主觀上會計人員頭腦中也沒有職業判斷的意識。在市場經濟體制下,會計所處的經濟環境復雜多變,企業經濟業務的不確定性日益俱增,而會計標準卻日趨簡約,這在客觀上要求會計人員由過去“照本(指會計制度)執業”轉向運用職業判斷處理經濟業務,主觀上也要求會計人員進行觀念更新,樹立職業判斷的意識。其次,加強會計人員的崗位培訓和后續教育,不斷更新知識。會計是隨著社會生產的發展和經濟管理的要求而產生、發展,并不斷完善起來的。隨著現代社會生產力的迅猛發展,經濟管理要求的進一步提高,一方面會計理論不斷豐富,會計方法不斷更新,會計核算手段趨于電算化;另一方面中國會計準則、會計制度所包含的知識點與內容在不斷地更新和充實,這都要求會計人員必須加強就業后的學習和崗位培訓,養成終身接受教育的習慣,在工作中不斷地更新和充實知識,以增強會計職業判斷的信心和能力。最后,進行職業道德教育,堅持“誠信為本”的理念。職業道德是人們在從事職業活動中的思想和行為應遵循的道德規范和準則。會計人員受到的誘惑較多,所以,職業道德是每位執業者必須遵守的,但在利益面前又時常被踐踏。“會計職業道德著重解決會計職業界各個成員所面臨的利益沖突,在一定意義上,沒有沖突,就不需要會計職業道德準則。”職業道德教育是一個持續的過程,伴隨會計執業者終身。
參考文獻:
隨著改革開放的深入推進，我國市場經濟也得到較快發展，政府減少了對經濟的干預，一方面促進經濟又好又快發展；另一方面也出現了很多誠信缺失的問題。特別是在企業內部，會計審計的誠信情況不容樂觀。會計審計工作者常常以犧牲誠信為代價以獲得自身高額利益。加強企業會計審計誠信建設，不僅有利于企業自身的發展，也將對市場經濟良性運行大有裨益。
2關于會計審計誠信的概述
會計審計的誠信關乎企業的長期穩定發展，但是近年來會計審計人員誠信缺失的事件時有發生。會計審計的誠信包括兩方面內容，首先，從自身方面來看，企業會計審計人員為了從企業賬目中獲取利益，常常虛報公司的支出情況，在支出報表中增加一些條目或者增加各項支出的款項。同時對于公司的收入也適當報低，進而達到“貪污公款”的目的；其次，從公司來看，為了躲避檢查或者少交稅，公司就會對一些“非法款項”進行洗白處理，對賬目進行粉飾，一些會計審計人員因為職業素養不夠，常常聽之任之，這也是會計審計人員誠信缺失的重要表現。
3當前企業會計審計存在的問題
3.1缺乏誠信環境，會計信息不對稱
首先，會計信息不對稱表現為在市場經濟的大環境下，企業管理者往往比企業投資者更了解公司狀況，為了鞏固其地位，企業管理者常常通過“做假賬”來給企業投資者營造一種公司盈利的假象。且企業投資者離生產一線較遠，大多只負責公司的重要決策，查看公司經營狀況大多只能通過查看公司賬目來獲知，這就使得企業管理者有機可乘，企業管理者若缺乏監督人員，就會喪失誠信環境，最終導致誠信缺失。其次，會計信息在披露的時間上也缺少時效性，大多中報、年報都是歷史信息，公布時間與發生時間有一定的時間差。在這段時間差內，就很容易發生虛報債務與資金的情況，且間隔時間越久，就越難以查證。
3.2會計審計制度不健全
我國企業會計審計的聘任大多由經理層負責，經理屬于公司的管理層，這也為企業管理層收買會計師的審計意見提供了十分有益的土壤。因此，企業管理層與會計師因為利益關系就會產生一份虛假的審計報表。同時，在會計審計人才的培養中，大多數學校都只重視其專業技能和知識的提升，忽略對其職業素養，職業道德的培養，這就造成了很多會計師在面對金錢權力誘惑時難以自持，造成了會計審計的道德缺失情況時有發生。
3.3會計審計工作存在安全隱患
會計審計工作中存在著很多安全隱患，特別是隨著網絡技術的發展，會計電算化的普及，很多報表都是經過電腦整理并保存的。同時，在會計重要審計信息在生成、存檔、傳送的各個環節都有可能遭到不法分子的偷竊、攔截、篡改。加之，缺乏相應的法律條文對其進行約束，會計審計工作的安全性也難以得到保障。從軟件防護的方面來看，會計審計系統缺乏相應的安全控件，不能對漏洞和病毒進行查殺，且安全監測裝置較為落后，安全級別很多。將會計審計資料暴露在這樣的環境之下，就極有可能被更改。除此以外，會計從業者若缺乏相應的電腦操作知識，因為其不合理操作導致文件損壞的情況也時有發生。
3.4缺乏完善的監督體系
首先，會計審計由于起步時間較晚，我國的法律制度還有一些漏洞，會計行業規范的處罰力度還不是很嚴格，且監管方式較為單一，這就在法律層面讓會計工作者有“空子”可鉆。其次，缺乏企業內部的監督管理系統。因為會計審計工作大多有經理直接任命，且對其負責。經理作為管理層，常常為了鞏固自己的地位，買通會計師，讓會計審計報表與管理層的利益相符，會計審計報表失真。且報表公布時間較遲，這就對企業內部對報表的監督與審查造成了很大的困難。企業內部要建立起獨立的內部審計系統（不附屬于管理層），委派專職人員對會計進行監督才有可能減少虛假報表的出現。
4加強企業會計審計誠信的措施
4.1優化會計審計誠信環境
要優化會計審計的誠信環境，首先要從會計審計工作者的教育入手，在培養會計審計從業者時，不忽略對其職業素養，職業道德的培訓。加大誠信的宣傳力度，使其成為行業規范；建立健全對誠信會計審計工作者的獎勵制度，讓優秀會計師發揮其模范作用，引領會計審計工作的誠信之風。更為重要的是，在會計行業內要加強對不誠信工作者的曝光，并建立誠信黑名單，將不誠信且情節嚴重的會計工作者列入黑名單，永不再錄用，這也能發揮對會計工作者的警示作用。
4.2建立健全會計審計制度
首先，應該健全內部審計制度。長期以來，我國企業的內部審計制度都不甚健全，經理在會計審計工作時有著極大的權力，且因為經理層對公司的運作情況了如指掌，能夠利用職務便利和經濟手段操控會計審計工作。這就需要企業內部設立獨立的會計審計監察部門，能夠由企業投資者指派專業人員，且直屬于企業投資者，這不僅將大大減少企業管理者與企業財務信息不對稱的情況發生，更能有效地監督企業內部的會計審計工作；其次，在法律層面也需要對相關法律進行完善和補充，摒除其中不適合會計審計發展的內容，對會計審計工作中存在的不誠信狀況有明確的法律規范，讓會計工作真正做到“有法可依，有法必依”。
4.3創建安全的會計信息環境
首先，安全的會計審計環境的創建離不開對會計審計人員素質的提升，對其進行相關培訓，使其能夠更好地操作計算機進而為會計工作服務，推廣會計電算化的應用；其次，應該對會計審計系統進行升級換代，使其適應會計工作的發展，同時對系統內部存在的漏洞進行修補，減少黑客入侵造成的會計審計報表被偷盜篡改的概率。更為重要的是，軟件開發者，應該積極研究出一套與會計審計系統相配套的軟件系統，而提高系統的安全性，就是提升整個會計信息的安全性。
4.4實施會計委派制度
會計委派制度破除了管理層（經理）對會計直接聘任的傳統，由企業所有者直接派遣，保證了企業對會計隊伍的規范化管理，同時避免了管理層與會計沆瀣一氣的情況的發生。會計人員由企業所有者委派，是新時期會計聘任的重大突破，對企業所有者更清晰了解企業運營情況，規范會計審計工作，減少不誠信情況的發生大有裨益。
5思考
近年來，由于我國商業銀行會計管理改革的進一步深入，新技術、新手段越來越多地應用于會計管理工作中，特別是計算機技術的廣泛應用在銀行會計內部控制中發揮著重要的作用。目前，我國大多數商業銀行正在加速推進會計稽核的系統建設，各行會計稽核作業基本實現了向稽核作業電子化和處理集約化的轉變，業務操作已由傳統的手工操作轉為計算機操作，并且實現了會計稽核的流程控制和風險預警，使稽核作業效率大大增加，風險管理效果明顯。會計稽核系統的實施更有利于上級會計管理機構借助稽核系統以統一的稽核標準實施集中監督，增強監督力度，客觀反映了違規操作、有章不循的情況，有效提高風險揭示能力，在一定程度上對違規違章操作發揮了嚴格控制的作用。同時，風險點的有效揭示，也為管理部門、業務部門加強管理、調整制度、優化系統提供了意見和建議。因此，計算機條件下的會計稽核在促進商業銀行會計工作穩健經營和健康發展中起著至關重要的作用。
但是長期以來，我國商業銀行的會計稽核一直是以基層機構現場稽核和事后非現場稽核為主，以審查憑證、賬表、抽查流水賬為主要稽核方式，依靠稽核人員的經驗進行識別、判斷，手工操作痕跡濃厚，缺乏現代化、高效率的稽核手段，已不能適應現代商業銀行全面風險控制的會計管理要求。計算機自動稽核，后臺人工集中稽核等新的稽核方式的出現，已經成為未來商業銀行提高效率，防范和化解風險的必然趨勢，但是由于新舊觀念和作業模式的更新過渡，商業銀行會計稽核工作出現了許多急需解決的問題。
一、計算機條件下會計稽核工作出現的新情況
（一）綜合型高素質稽核人員缺乏，稽核人員業務總體水平較低，人員缺口較大
會計稽核模式的改變，使會計稽核作業集中到后臺的稽核中心統一處理，稽核業務范圍變大，稽核中心所在地區具備銀行柜面業務經驗的高素質稽核人員的數量不能滿足后臺集中稽核的要求，達到專業稽核水平的人員配備明顯不足。另一方面，部分由前臺會計人員轉變的稽核人員，由于其在業務處理層面或工作范圍的限制，較多的稽核人員往往只偏重一方面的業務（如對公、對私），綜合素質不高，在后臺大稽核的模式下，對各類綜合性前臺業務的稽核作業容易形成稽核空白點。同時，會計稽核系統需要計算機數據挖掘的技術支持和運用，要不斷優化業務關鍵風險點預警模型和風險業務過濾規則，因此，稽核中心特別缺乏兼具計算機和會計業務知識的跨專業人才，而這方面往往是各商業銀行的人才空當。
（二）會計稽核作業方式落后，稽核處理效率低下，關鍵風險難以揭示
計算機會計稽核降低了人工稽核的工作強度，提高了整體的稽核效率，但由于集中稽核，部分系統無法自動處理，需人工稽核的工作量還是較大。而傳統的稽核作業采取交易機構或核算機構為單位的平面稽核方式，尚不能依據稽核事項風險程度或業務條線進行分類的縱向專業稽核，不同業務能力的稽核人員稽核相同的業務，缺乏專業化分工。在這種稽核業務綜合性、復雜性很強的集中作業模式下，原有的平面稽核方式對會計稽核、稽核人員的業務素質要求很高，每個稽核員需要掌握和熟悉信用卡、儲蓄到信貸業務各經營政策制度，工作難度很大。因稽核人員不熟悉業務而查閱相關的制度文件會耗費大量的時間，甚至可能因忙于應付工作量，忽視對表面現象深層次的分析。所以，這種基于分散機構的平面稽核方式的稽核作業效率非常低下，稽核員只忙于完成每天稽核作業量指標，容易忽視對稽核事項的深度、細致分析，更多地停留在糾錯層面。
（三）稽核作業標準不夠精細化，稽核結果缺乏評價監督
盡管各商業銀行會計稽核業務的主要稽核內容已經統一，但稽核作業的稽核步驟、審核要點、判斷尺度、整改要求等仍需要進一步明確與統一。稽核人員大多憑借經驗和能力，識別和判斷稽核事項，操作判斷尺度不一，且人員水平參差不齊，容易出現遺漏、疏忽，影響了稽核質量和效率。另一方面，標準缺乏精細化也造成對稽核人員的作業質量無法進行合理評價監督，不利于稽核責任的認定。再一方面，標準缺乏精細化增加了稽核人員崗位輪換的適應時間和工作難度，增加了稽核中心支付培訓的成本。
（四）業務數據挖掘不夠，稽核風險預警模型管理需要加強
首先，我國商業銀行在基于數據挖掘的會計稽核系統風險預警方面仍處于原始的數據處理階段，部分預警模型設置條件單一，易產生海量信息，并不具有實際的可操作性，或者篩選條件過高，條件組合不合理，漏掉真正的風險事件。其次，預警模型設置風險覆蓋面較窄，尚局限在賬務性業務，且沒有將各項業務前后關聯，缺乏對業務事項的整體監督。第三，部分業務信息缺乏趨勢分析，對發現的問題在一段時間內的頻率、方向和周期性等缺乏規律的研究，影響了稽核系統的風險發現能力。
（五）稽核信息管理和督改方式單一，與其他業務條線部門缺乏足夠的聯動
目前，稽核問題不論風險高低一律直發營業機構整改，大量的預警信息交由網點核查、回復。這種管理方式一方面缺乏對問題的歸類、總結，營業網點更多地就事論事改正錯誤，不能自覺地、系統地、整體地認識問題，屢查屢犯、屢犯屢查的怪圈無法從根本上解決。另一方面，對條線上發現的管理問題，甚至是系統、制度本身的缺陷，條線主管部門并沒有得到足夠的信息，缺乏對問題的全面認識和了解，從而表現出部門間業務聯動力不足。
（六）系統的分析和管理決策支持功能不足，風險分析深度不夠，重點不突出
會計稽核系統在會計管理中具有重要的管理決策作用，讓不同層次、不同部門、不同司職的管理人員、業務人員和技術人員了解業務運行的狀況，跟蹤業務發展的動態，發現問題的存在，分析問題的成因，做出相應的決策。目前，稽核工作重點更多地集中在稽核作業，偏重于對稽核問題的簡單反映，面面俱到，但對問題產生的深層次原因、基本動因、隱含的風險點、風險源缺乏深度分析，重點不突出，缺乏針對性的風險防控建議，風險揭示能力有待提升。
以上問題的存在不僅限制了商業銀行會計業務的正常發展，而且使會計工作面臨著較大的經營風險。因此，我們迫切需要加強稽核工作，強化稽核監督，提高稽核作業效率，以更好地完善和規范商業銀行的經營管理和各項業務操作，提高商業銀行會計內部控制水平。
二、新條件下會計稽核工作的對策
（一）培養高素質稽核人才，整合稽核隊伍
l.通過不同形式提高稽核人員的綜合素質。一是采取實地跟班學習方式，派駐稽核人員到基層網點強化學習綜合業務系統各項業務操作規程，提高綜合業務系統業務水平；二是組織各種專項檢查，抽調稽核人員采取實地檢查，提高稽核人員實際工作能力和檢查水平；三是聘請專業老師傳授系統的稽核審計專業理論，以切實提高稽核人員的專業知識；四是加強金融法律法規知識和業務技能學習，提高稽核人員依法監督和發現、處理問題的能力，以適應新形勢下稽核工作的需要。
2.整合稽核各方面專業人才，組建稽核風險分析專家團隊。整合稽核人才就是通過了解稽核人員情況，了解每位稽核員特點，將掌握某一方面業務專業知識，或有豐富前臺經驗的稽核人員合理搭配，取長補短，集思廣益，組成一個專家團隊，避免出現稽核空白點。專家團隊可以按業務條線、跨層級的研究分析和優化調險預警模型、參數，分析一定時期內操作風險的特點、趨勢，指導稽核作業，最終達到匯聚稽核專家、業務人員的經驗和智慧，調整、完善作業流程，持續跟綜、優化風險預警模型，不斷提升風險揭示能力的目的。
（二）推行稽核分類作業，提高稽核作業效率
改變現有平面稽核的作業方式，將稽核任務管理從按網點分配的單維方式向按業務條線、交易內容、風險等級等因素分配的多維方式轉變，將稽核任務按內容、按復雜程度劃分為多類，實施分類作業。不同業務能力的人員承擔不同內容等級的業務。比如：
一般稽核事務，由普通的稽核人員承擔，主要是審核業務處理較為復雜，風險程度一般，需要憑借一定的專業知識、經驗和動態信息資料分析判斷的內容。
高級稽核事務，由經驗豐富的稽核專家承擔，主要是核對交易的關聯程度和風險程度都較高，業務操作復雜，不易通過人工直接審核的業務或交易事項。
為降低稽核崗位對人員的要求，對于劃分出的一般規范性稽核甚至可考慮將按照稽核要素拆分動作，每個人僅負責一種業務的單個要素稽核，多人流水作業，組合成一項業務的完整稽核，以達到降低稽核難度和作業成本，提高稽核效率的目的。
（三）建立分類稽核標準和稽核質量檢查機制，提高稽核質量
通過結合各項業務的制度規定，制定標準化的稽核作業手冊，明確稽核基本步驟、基本審核要點、審核標準、稽核方式、風險分析、整改要求等內容，減少稽核作業的人為差異，提升整體稽核質量。
當稽核標準建立完善后，我們應以稽核標準為依托，建立稽核質量監督檢查機制，落實工作責任。比如：按照一定量的稽核人員合理設立專門的質量檢查崗位，配備質量監督人員，按照稽核作業標準的完成情況，逐項對稽核人員的作業狀況進行質量檢驗與評價。
（四）運用先進的數據挖掘技術和統計分析方法，完善稽核風險模型
在我國商業銀行會計業務管理中，數據挖掘的應用還是一個空白，遠不及在市場營銷和信用評級中的應用。我們應組織專家團隊，充分研究并運用先進的數據挖掘技術和統計分析方法，借鑒信用管理風險模型的成功經驗，通過有效充分的數據挖掘，將前臺會計業務信息作不同角度的分析，對交易記錄和前臺柜員行為特征進行系統分析，明確柜員的操作傾向與交易差錯趨勢，預測柜員的風險性與差錯性，以預測其未來行為表現。例如：將某機構未來一個月內發生差錯的概率、違規涉及金額的大小進行統計，與該機構人員配置、內部管理水平、培訓水平等關鍵風險要素比對，找出關聯事件，以此作為對會計內控的輔助手段，幫助業務管理人員制定符合銀行經營宗旨的管理策略，以較高的精度有效地控制風險、挖掘不足，實現經營管理的高效益。
（五）建立風險提示制度，實行稽核問題的分類管理
在提升稽核作業效率，有效發現問題的基礎上，最大化降低因稽核結果對前臺人員工作的影響，稽核中心可以根據問題性質、產生原因、風險程度，稽核發現問題劃分為一般規范類、風險差錯類兩大類問題，兩類問題采取不同的信息、督促整改和風險提示的方式。比如：對因操作人員技能水平或責任心等原因造成的一些規范性差錯，一般不會造成風險或引發案件的一般規范類問題，可以按網點、性質歸類整理，按月定期通報，以揭示產生原因，提示管理與整改要求。對于交易事項或操作行為與規章制度存在較大差異的差錯，或重大風險案件等風險差錯類問題，由稽核中心實時，立即跟蹤整改。
（六）強化稽核分析，促進發現問題有效整改
稽核人員應加強稽核信息、典型案例的風險分析，促進有效整改。根據不同的決策需求，稽核信息風險分析報告應采取定期和不定期方式的，內容上可以是反映業務網點的總體，或是反映各種產品、各個時期或各個風險程度的局部情況；可以是反映現狀，或是預測未來。定期分析側重于全面分析、趨勢分析；不定期分析注重專題分析，突出及時性，對一類業務或一個典型案例進行深度剖析。值得注意的是，要實現稽核成果的長期有效利用，有必要建立稽核問題方法庫、知識庫、專家庫。將各類稽核信息風險分析報告歸類整理，納入稽核信息庫統一管理，確保日后業務發展有借鑒依據。
注冊會計師審計作為一種獨立的經濟監督活動，從行為科學角度分析，包括個體職業行為、群體職業行為、領導職業行為和組織職業行為，這些職業行為相互聯系、相互制約，構成了注冊會計師審計的職業行為結構。
注冊會計師審計的個體職業行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。
注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業行為
各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為
領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。
審計的領導職業行為是表現在審計活動中的領導職業行為。在審計行為科學中，審計的領導職業行為既要影響審計的個體職業行為，又要影響審計的群體職業行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領導職業行為更能發揮關鍵作用。審計領導職業行為需要研究的內容也包括諸多方面，但核心問題是審計領導職業行為的有效性。審計領導職業行為的有效性是指審計的領導職業行為在影響和引導行為人為實現群體目標而努力時在多大程度上發揮其應有的作用。審計行為科學要求審計的領導職業行為具有與其實現的目標相適應的有效程度。在行為科學中，關于影響領導職業行為有效性的因素，國外學者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領導職業行為而言，影響其有效性的因素，我們認為主要有以下幾個方面：一是審計行為領導者的個人素質。審計行為領導者不僅包括審計主體行為的領導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領導者，即審計關系各方的與審計行為有關的領導者。二是被領導者的綜合情況。被領導者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領導者的綜合情況是上述審計的個體職業行為和群體職業行為的合理性與有效程度。三是審計行為領導者在實施領導職業行為時所處的環境及其變化。這種環境從內容上講，包括政治環境、經濟環境、文化環境；從影響的速率上講，有宏觀環境和微觀環境。
我國已在20世紀80年代全面引進西方管理會計的理論與方法。經驗和教訓告訴我們，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項技術拆分應用不可能達到預期的目的，或者結果是花大錢辦小事，得不償失。
管理會計不是一門純粹的管理技術，而是一種管理機制，這種管理機制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。
（一）管理會計的事前管理是以預算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為重心。在企業管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析的結果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現，必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經營目標落實于經營管理的各個環節和各個方面，形成總預算統馭下的分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經營管理的過程控制提供標準，為經營管理的事后評價和考核提供依據。
（二）管理會計的事中管理是以預算執行中的差異分析與控制為重點。管理會計事中管理的主要內容，是對預算執行情況在年度內進行監控，以期企業的經營運轉按照預算量化的目標推進。分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實際經營管理結果。
分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般情況下是按月監控的，預算數與實際核算出來的結果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進行分析，確定是有益差異還是有害差異，進而制定調控措施，干預和調控有害差異向有益差異轉化，保證企業的經營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會計事中管理的基本內涵。
（三）管理會計的事后管理是以業績考核為要點。管理會計事后管理的內容就是對企業一年來執行預算的結果進行分析與評價，分析完成或未完成預算目標的主客觀原因，評價業績，確定考核的獎懲方案，并與薪酬掛鉤。
（四）管理會計是以責任制為核心。無論是分級預算管理、分部門預算管理，還是分客戶預算管理、分產品預算管理，其核心都是責任的落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構的主要負責人，分部門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人是客戶經理（個人、組、處），分產品預算管理的責任人是每種產品的經營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過對責任體預算執行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的業績進行以責任目標完成情況為基礎的考核。
綜上可見，預算是企業未來發展的目標，是企業控制管理的標準，是企業評價與考核業績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為核心的管理會計，是企業管理流程再造的一項系統工程，是一項管理機制，而不是一項管理技術。
二、分級管理、分部門管理、分產品管理、分客戶管理和分貨幣管理
推行管理會計應以引入一項管理機制為認識上的先導。同樣，推行管理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環框架均由確定責任主體、制定預算、核算、差異分析與實時調控、分析評價與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內容是有別的，現簡要探討如下：
（一）分級管理。對商業銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理的主要內容是實施按管理級次確定責任主體、按管理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次進行核算，按級次進行預算控制，按級次進行目標責任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。
（二）分部門管理。對商業銀行來說，就是在同一級次的機構內部，對各經營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理的主要內容是實施按部門確定責任主體、按部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標、按部門進行核算、按部門進行預算控制、按部門進行目標責任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該部門員工的目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。
（三）分產品管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的金融產品進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管理的主要內容是實施按營銷每種產品的人群確定責任主體、按責任主體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標、按產品進行核算、按產品進行預算控制、按產品進行分析并進行目標責任考核的管理體制。分產品管理所要解決的問題，是如何將每一產品的經營管理業績與該產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利能力提供客觀的數據基礎。多年來，商業銀行一直在進行分產品管理的探索，但尚未有實質性的進展，難點很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學、合理地確定商業銀行“產品”概念，把工商企業的產品概念、產品成本概念、成本核算方法和產品管理方法，如何借鑒到商業銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結算”定義為金融產品，這種觀念對不對，需要研究。我個人認為，“存款”、“貸款”、“結算”不具備產品的基本特征。
（四）分客戶管理。對商業銀行來說，就是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內容是實施按客戶經理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重點客戶的經營管理目標，按重點客戶進行核算，按重點客戶進行預算控制，按重點客戶進行分析并對客戶經理（個人、科組或處室）進行目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。
（五）分貨幣管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的貨幣幣種進行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內容是實施按銀行經營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標、按幣種進行核算、按幣種進行預算控制、按幣種進行分析并進行經營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數據。
（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間的關系。
一方面，它們是相互關聯的。這體現在三個方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理的起點是預算目標的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求進行的分預算，是總預算的分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為基礎的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經營管理目標。
另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。前文已經論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。
三、還應研究分渠道管理問題
該渠道是指銀行經營產品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產品、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業銀行來說是非常重要的。西方國家的商業銀行設置了專門的部門管理營銷渠道，這一點值得我們借鑒。
營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進行面對面營銷服務的渠道，叫做有人機構網點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（CallCenter）營銷渠道、手機銀行（Wap）營銷渠道、網上銀行營銷渠道等。傳統的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機構網點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據需要進行選擇。但是，商業銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進行以責任為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯又有管理差別的關系。
四、會計核算從一維核算發展到多維核算
按照會計科目進行核算，是人們對會計核算特征的常規認識，當計算機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產生懷疑，進而又對會計核算產生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核算也不存在了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并沒有消失，會計核算依然存在，會計核算已從一維發展到多維，核算功能發生了巨大的變化。
（一）會計科目的實質，就是對企業經營活動的分類。會計是對經營活動的觀念總結和過程控制，而觀念的總結和過程的控制是以對經營活動進行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅采取一種分類標準，即經濟內容。所以說，傳統的會計科目定義是指對企業經營活動按照經濟內容的分類，而對企業經營活動按照其他標準的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統計來完成。但是，會計科目并不僅僅限于按經濟內容標準來分類，隨著核算手段的現代化，可實現按多種標準進行分類。
（二）計算機時代，會計科目可以實現多重分類。隨著電算化的應用與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按經濟內容分類，它已擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。人們對會計科目的認識也不能停留在按照經濟內容分類的標準上，要與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經濟內容分類標準進行的財務會計核算，它已發展到對企業經營活動進行的事后反映，發展到對企業經營活動按照管理需要設定的各種分類標準進行的事后反映。只要管理需要，我們可以實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產品分類的分產品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這一意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義，將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。
在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術條件上，都已實現會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時總結，更值得實務界搶抓戰機。
五、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會計提供基礎
在商業銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。在這一管理體制的內在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模式、控制方式和考核內容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會計的基本規律，這樣做投入大，收益小。
這里還需指出，分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環節，屬于事后核算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。
六、內部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業銀行在推行管理會計時，會遇到一個非常棘手的問題，即內部資金價格問題，也可以稱為內部資金轉移價格問題。內部資金價格有兩個范疇，一是在一個法人內部的資金轉移價格，二是在一個企業集團內部的資金轉移價格。這里討論的是前者。
（一）內部資金價格的重要作用
1.內部資金價格是定價的依據。如信貸部門發放貸款，其定價不得低于從“內部資金市場”取得資金的價格；又如存款部門吸收存款的價格，不得高于“賣”到“內部資金市場”的價格。
2.內部資金價格是衡量內部機構業績的“蹺蹺板”。如內部資金定價高，存款部門的業績會受益，但貸款部門的業績會受損；相反，如內部資金定價低，存款部門的業績會受損，但貸款部門的業績會受益。
3.內部資金價格是實施銀行經營戰略的工具。內部資金價格同樣具有杠桿作用，用以引導資金的流向，是銀行貫徹經營戰略的工具之一。
4.內部資金價格是進行資產負債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內部資金市場”時存在資產與負債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內部資金市場”買入資金發放貸款，也存在資產與負債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內部資金交易的過程既可以進行量化缺口風險的工作，也可以進行缺口風險的轉移和控制工作。
上述四點列舉了內部資金價格的作用，然而內部資金價格發揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內部資金市場”，也叫做“內部資金池”；二是實體的“內部資金市場”。
（二）內部資金定價方法
在虛擬的“內部資金市場”下，內部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種交易方式：
1.虛擬的“內部資金市場”下的低進高出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以高于基準價格交易的。這種定價交易方式將部分利潤強行留在內部資金池，侵占了資金供應部門和資金使用部門的部分業績，容易挫傷各部門的積極性。
2.虛擬的“內部資金市場”下的平進平出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時也是以同樣的基準價格定價交易的。這種定價交易方式不存在內部資金池截留利潤問題，但這種單一價格定價的合理性問題就顯得十分突出。
3.虛擬的“內部資金市場”下的高進低出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格定價交易的。這種定價交易方式是通過內部資金池向內部各經營管理部門讓利，內部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴張型戰略取向的定價交易選擇。
在實體的“內部資金市場”下，內部資金的定價都是通過內部各經營管理單位（部門）與內部資金市場實際交易完成的，內部資金價格隨著期限、風險、外部市場價格、經營戰略等各種因素的變化而變化。同時內部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。
（三）內部資金定價的步驟和原則
內部資金價格在推廣、應用管理會計工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價的方式和實現的形式也是多樣和復雜的。我認為，要解決內部資金價格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內部資金市場”交易形式，還是選擇實體的內部資金市場交易形式，這一點非常重要。它涉及到組織架構和機構設置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應該說，上述兩種交易形式各有優缺點，銀行要結合經營戰略和自身的實際情況加以選擇。但有一點是明確的，實體的內部資金市場交易形式不僅能夠實現內部資金價格在應用管理會計方面的功能，而且能夠實現銀行資產負債管理中缺口風險量化和缺口風險轉移的功能，而“虛擬的內部資金市場”交易形式則無法實現這些功能。
其次，在確定的交易方式下研究內部資金定價問題。概括起來，內部資金定價時要注意以下幾個問題：
1.定價要有依據。要么以成本為依據，要么以市場為依據，要么以經營管理戰略為依據，不能靠拍腦袋定價。
2.定價政策要有相對穩定性。不能朝令夕改，隨意調整。
3.定價政策要透明。因為定價政策關系到各責任主體的利益，關系到各責任主體的經營管理決策。
4.定價要公平。盡量避免因價格的不公平導致一些責任主體享有政策上的收益，而另一些責任主體被迫擔負政策上的損失，從而挫傷各責任主體的積極性。
七、科學的成本核算體系能否建立是推行管理會計的關鍵
之所以這樣說，是因為成本信息對于分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎之上的預算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進行科學有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。
成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會計時不能忽略的一個環節。
（一）商業銀行的成本概念
對于成本，人們并不陌生。一般認為成本就是費用，就是業務費用加人事費用，控制成本就是控制業務費用和人事費用。而成本的概念更是五花八門，有認為是利息支出和手續費支出，也有認為再加上折舊，還有認為是全部支出，等等。上述認識都是錯誤的，錯誤的認識會影響科學管理機制的應用效果。
實際上，費用與成本是兩個并行的概念，兩者既有區別又有聯系。費用是資產的耗費，它與一定的會計期間相聯系。成本則是按一定對象所歸集的費用，是對象化了的費用。將費用對象化到部門上時就是部門成本；將費用對象化到產品上時就是產品成本；將費用對象化到客戶上時就是客戶成本；將費用對象化到貨幣上時就是貨幣成本；將費用對象化到營銷渠道上時就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標，不能泛泛而論，商業銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時，尤其要注意這一點。成本核算體系的建立要與管理體制相適應，是會計工作的一項法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個道理。
（二）要認真、嚴肅地借鑒工商企業的成本核算方法較之商業銀行的成本核算與管理體系，工商企業的成本核算與管理體系發展比較成熟。商業銀行在建設成本核算與管理體系時，需要認真地學習、借鑒工商企業的做法。在借鑒工商企業成本核算體系方面談談我個人的一些思考：
1.完全成本與變動成本問題。
會計上有完全成本與變動成本之分，完全成本就是傳統意義上的成本概念，是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的全部費用；變動成本則是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的部分費用，是指在相關范圍內隨生產、銷售產品或提供服務的量進行正相關變動的費用；在相關范圍內不隨生產、銷售產品或提供服務的量變動而變動的費用叫固定成本。三者之間的數量關系為：完全成本=固定成本+變動成本。
管理會計提出變動成本的概念，意義在于經營管理決策需要邊際利潤（價格-變動成本）的分析與管理。同樣，商業銀行的經營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業銀行在設計、搭建成本核算體系時，要考慮經營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎上，進一步建立變動成本核算體系。
2.直接費用、間接費用與期間費用問題。
對于工商企業的成本計算規則來說，企業直接為生產產品和提供勞務而發生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入產品或勞務的成本；企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，需要按照一定的分配標準將這些費用分攤到各項產品和勞務的成本中；企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生的銷售費用，不參與產品和勞務的成本計算，作為期間費用直接計入當期損益。
作為商業銀行，成本的核算是否要依循工商企業的做法，將費用首先劃分成直接費用、間接費用和期間費用，然后再對其中的直接費用和間接費用進行成本的計算？我認為，商業銀行的成本核算要借鑒工商企業的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設會走向“死胡同”。我認為：
（1）期間費用的劃分不適合商業銀行。這是因為工商企業經營的是有形產品，其經營產品的資金流和物資流常常是脫節的，而工商企業的收入確認往往與物流掛鉤。為了貫徹穩健性原則，會計上把與生產經營產品的物流關聯度不太緊密的企業管理費、財務費、銷售費，作為期間費用直接列入損益，不再進行成本核算。也就是說，對于一家運轉著的工業或商業企業，不管它是否生產了產品，也不管它是否銷售出去了產品，對于維持正常運轉所必須開支的企業管理費、財務費、銷售費，全額列入當期損益表中，避免出現企業產品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產品中，隨物流的靜止而停放資產負債表的庫存商品項下，造成虛盈實虧的問題。但商業銀行經營的是貨幣，屬于服務行業，不存在經營產品的物流問題，商業銀行的收入確認不與物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業銀行。
（2）通過會計分錄的賬務處理來直接核算成本的設想是行不通的。直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業銀行進行成本核算時，會遇到這樣的問題，是否可以通過設計一套賬務處理體系，在通過記錄經營事項的借貸會計分錄的同時，便可核算出部門成本、產品成本、客戶成本等？我認為這是不可能的。道理很簡單，直接費用可以通過會計分錄的賬務處理在配加部門碼、產品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費用直接歸集到成本對象項下，但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，因為間接費用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進行分攤，而且分攤的結果也不可能再通過會計分錄將間接費用記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統方法、通過編制成本計算表、通過編制部門損益表、產品損益表、客戶損益表等工作來完成。
（3）建議的工作方向。對于商業銀行的成本核算，將費用劃分為直接費用、間接費用和期間費用三類是無意義的，僅劃分為直接費用和間接費用即可，并且按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動費用和固定費用來計算部門、產品、客戶等對象的變動成本和固定成本，對商業銀行的經營決策也是有意義的。
3.成本計算方法的應用問題。
成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產品品種為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法是以某一批產品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分步法是以產品的生產步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。成本的計算是企業進行成本管理和控制的手段，企業應根據自身的經營管理情況，選擇適合本企業特點的成本計算方法。
對于商業銀行，如何根據銀行經營管理的特點和自身的管理要求，借鑒工商企業的成本計算方法，建立銀行的成本計算與核算體系，這是需要認真研究的。在設計商業銀行成本計算與核算體系時有兩個問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業銀行的適用性。每種方法都有它的特點和適用范圍，這些產生于工商企業成本計算方法的應用特點和適用范圍能否結合商業銀行的經營管理特點和管理要求引用到分部門成本核算、分產品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認為是可以的，但必須具體結合每種管理體制的經營特點和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經營特點和管理要求，都對應不同的成本計算方法。商業銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計算方法作為其內部各種管理體制下成本計算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經營特點和管理要求決定了它所對應的成本計算方法。同理，分產品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應各自的成本計算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產品經營特點的不同和管理要求的差別，也可能對應不同的成本計算方法。
八、推行管理會計不能違背的幾條原則
（一）主體框架不可拆分原則
如上所述，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的主體框架。在此框架內，責任主體的落實、全面預算的確定、核算反映、差異分析與適時的控制、績效的考核，一環扣一環，環與環之間存在著極強的內在邏輯關系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會計作為一項科學管理機制的功效。
（二）責權利相結合原則
管理會計是以責任制為核心的，企業經營管理的責任隨著責任主體的確定而落實到各個經營管理的責任中心。在分部門管理體制下，是以企業內部各部門為責任中心；在分產品管理體制下，是以企業內部各產品營銷的部門、處室、科組或團隊為責任中心；在分客戶管理體制下，是以企業內部各客戶經理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心等。這些責任中心在充分享有經營決策權的同時，承擔與其經營管理決策權相適應的經濟責任，并且配套與其承擔責任相對等的利益機制。責權利結合是運用管理會計必須遵守的原則，每一個環節都不能忽略。
（三）責任認定的可控性原則
由于各責任中心的業績與其責任主體相關人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業績的考核評價必須遵循可控性原則。這是因為一個責任中心若不能控制其可實現的收入或控制其可發生的費用，也就無法合理地反映其真正的業績，從而也就無法合理地評價與考核其業績。一般情況下，銀行發生的收入和費用，總體上來看都是可控的，但對于每個責任中心來說，并不都是可控的，管理會計要求將這些收入和費用，通過“直接收入與費用直接確認，間接收入與費用分配確認”方式，分解到各可給予其控制的責任中心。為此在設計和運行分部門管理體制、分產品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時，須考慮如下內容：
1.責任中心責任預算的編制與確定，要注意可控性原則。
2.配合各管理體制設計的核算體系，收入的核算和費用的核算要注意可控性原則。
3.控制系統的設計與運行必須注意可控性原則，各責任中心不可能對自己無法控制的因素采取調控措施。
4.對責任中心的分析、評價和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結果就不合理、不公正，會挫傷各責任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責任中心業績，考核時一定要予以扣除，只有可控的收入或費用，才是責任中心真正的業績。
（四）區分責任中心與責任中心責任人業績的原則
管理會計以責任主體落實為起點，以業績考核為落腳點，而且在進行業績考核時，必須區分責任中心與責任中心責任人的業績。不能簡單將責任中心的業績與責任中心責任人的業績劃等號。舉一個例子，一個能力較強的零售業務經理花費同等的努力，在北京分行零售業務部門創造的利潤與在青海分行零售業務部門創造的利潤是不一樣的，或者說在創造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因為所處的區域環境、經濟環境、人文環境是不同的。因此，在進行業績考核時，一定要區分責任中心的業績和責任中心責任人的業績，這對于一個分支機構遍布全國或全球的商業銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區域環境、經濟環境和人文環境的同性質的責任中心（如所有一級分行的公司業務部門），實施同一指標值下的利益掛鉤考核。在區分責任中心業績與責任中心責任人業績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應該取得同等的利益。
（五）管理會計與核算會計相分離原則
從會計學科分類上，管理會計的實質是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產經營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會計的實質是“觀念的總結”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實、完整、及時地反映生產經營的結果和財務狀況。然而在會計的管理循環中，管理會計與核算會計是管理循環中相互連接的鏈條，不可分割。但從內部控制角度考慮，兩者必須分離，因為管理會計工作涉及到經濟事項和會計事項的審批。按照《會計法》要求，會計核算必須與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦和財物保管分離，并相互制約。否則，就會出現內控失衡問題，就會導致其他一系列問題的產生。因此，落實內部控制要求，將管理會計與核算會計分離，是推行管理會計必須遵循的原則。
管理會計與核算會計分離的另一個好處是，強化專業化管理。管理會計專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責任的落實工作、預算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業績考核和分析工作抓細抓實抓精；核算會計專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項核算既要如實、客觀，又要及時、完整，充分發揮核算工作應有的基礎管理功能。否則，會計工作就會顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實、抓細、抓到位。
（六）效益原則
應用與推廣管理會計工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個內容：
1.推行管理會計的目的是促進效益的提高。不是為推行管理會計而推行管理會計，也不是僅僅為加強內部管理而推行管理會計，應該是為了促進業務發展提高效益而推行管理會計，為了通過加強管理提高盈利水平而推廣管理會計。
2.機制的選擇要有成本與效益的分析。管理會計是一種管理機制，機制不是萬能的，每一種機制都有它的優缺點、適用環境和適用條件，而且一種機制的建立與運行是有成本的。因此推行管理會計之前要進行可行性研究，要研究新機制的建立與運行所要花費的成本，要研究新機制的應用會給企業帶來的有形效益和無形效益，要進行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。
關鍵詞：高校；校辦企業；會計委派制
隨著高教管理體制改革的不斷深入，目前高等學校逐漸呈現出辦學格局的多元化，很多高校擁有多個校內經濟自立的單位和校辦企業，其財務管理所面臨的局面日益復雜，承擔的責任也日益繁重。為了規范校辦企業等校內經濟自立單位的財務管理，必須對高校舊有的財務管理體制進行改革和創新，進一步強化校級財務監督職能。實行會計委派制就是其中的一條有效途徑。
1高校校辦企業推行會計委派制的必要性
（1）保護國家利益和學校利益不受侵犯的需要。從目前的情況來看，校辦企業大多具有獨立的法人資格，擁有經營自，學校不能隨意干預企業的經營活動。在這種經營管理權與所有權相分離的體制下，校辦企業立足市場經濟必然要追求企業自身利益，甚至受利益的驅動和追求短期效應，因此，許多時候與企業所有者利益——代表著國家利益的學校利益不一致甚至產生矛盾。面對這種局面，正確的做法是保護國家利益和學校利益不受侵犯，在賦予校辦企業經營自的同時，也要強化對其管理和監督。在實行“校企分開”與“放權經營”的同時，學校決不可放棄對校辦企業的宏觀管理和必要的約束監督機制。推行校辦企業會計委派制，就是加強對校辦企業財務管理和會計監督的一種有效措施。只有對校辦企業進行經濟監督，消除校辦企業的虛假會計信息，規范校辦企業健康地經營發展，才能保證國家和學校資產保值增值，使經營管理者操縱的企業行為與企業所有者的目標達到一致。
（2）健全校辦企業會計監督機制的需要。很多學校有意無意地忽視對校辦企業的會計監督工作，因此，會計人員很難有力保證企業行為符合學校整體利益和在法律法規的軌道上運行。這主要是由于現行校辦企業會計管理機制的先天性缺陷造成的。因為作為監督主體的會計與作為監督客體的校辦企業同屬一個利益共同體，在后者管理前者的情況下，前者監督后者當然就成為了一句空話。這里，會計缺乏監督所必需的獨立性。監督主體受制于監督客體，會計受制于校辦企業，會計人員個人利益與校辦企業緊密連在一起，而且其行為處處受到企業負責人的支配。這種會計領導體制必然使校辦企業會計人員不敢正常行使監督職權，他往往被迫按企業負責人個人意志行事，那么對校辦企業及其負責人的監督自然是形同虛設。所以，實行會計委派制，改變現有的校辦企業會計領導體制，能夠使會計人員擺脫受制于企業的被動局面，從而正常行使監督職權。
（3）統一校內會計領導體制的需要。盡管高校內部部門與單位很多，但應該是一個不可分割的有機體，校內的政策和體制要保持一致。如果只是學校實行了事業會計委派而校辦企業不實行會計委派制，這就造成了校內會計領導體制的不統一。其后果不可避免地拉大了校辦企業會計與事業會計在會計監督地位、會計人員利益保障上的差距，容易引起校內會計隊伍的分化，不利于對校辦企業的財務監督及其會計人員的管理，從而也不利于學校整體會計隊伍的建設。我們應該理順學校有關部門之間的關系，盡早在校辦企業中推行會計委派制，實現統一全校會計領導體制的目標。
（4）實現校辦企業資產保值增值目標的需要。許多校辦企業不同程度地存在著計劃經濟時代的舊觀念，市場經濟意識淡薄，抱著向學校“等、靠、要”的思想不放，沒有效益觀念和贏利的進取精神；一些校辦企業長期處在高校這個象牙塔中，經營者書生氣濃厚，在闖市場中不如社會企業靈活，往往辦法不多。以上原因，決定了校辦企業難以實現其資產保值、增值目標。更有甚者，少數在市場競爭中敗下陣來的校辦企業，因經營困境竟坐吃山空，靠消耗企業資產來維持生存。委派制就是要監督企業摒棄“等、靠、要”的依賴思想，想方設法向市場要效益，靠自身的努力去求生存、謀發展，為學校和社會創造財富。
（5）遏制校辦企業違法違紀現象的需要。近些年來，校辦企業往往處在高校的“邊緣地帶”，不屬于學校的工作重點，不易引起高校教職員工的關注，其行為較少受到學校的直接控制。所以，容易給一些思想素質不高的人包括企業負責人以許多可乘之機，從而導致校辦企業違法違紀現象日益增多，造成了一些校辦企業資產的流失嚴重。校辦企業會計委派制能克服現行體制的這一弊端，擺脫了完全受制于企業的被動處境的會計人員，能夠毫無后顧之憂地去行使監督職權，同企業內的違法違紀現象作斗爭，防范與制止侵蝕企業資產的不法行為，保護國家利益和學校利益不受侵犯。
2高校推行會計委派制的現實意義
(1)有利于糾正經濟活動中的不規范行為。隨著在市場經濟體制的逐步建立，高校校辦企業紛紛由原來的事業撥款、服務單位變成了自負盈虧的經營實體。在這種轉型過程中,由于某些高校規章制度不健全，內部控制不嚴,部分校辦企業負責人和會計人員主動舞弊,在保住經營單位利益的同時也獲得了小集團和個人私利。實行會計委派制后,會計崗位進一步專業化,會計人員能更好地履行監督職能，規范財經秩序，維護財經紀律的嚴肅性，堵住校辦企業經濟違規違法現象的源頭。會計造假也是企業經濟活動中不規范行為的一個重要表現。實行會計委派制后,會計人員嚴格按照會計法規和會計制度進行核算,為資產所有者提供正確及時的會計資料,提高了會計信息的準確性，維護了資產所有者的利益。
(2)有利于加強會計人員隊伍建設。目前，校辦企業會計隊伍不穩定是一個較為普遍存在的問題，它造成的后果是顯而易見的：一方面使得財會人員不敢嚴格按章辦事,財務會計的監督職能嚴重喪失;另一方面,會計人員更換頻繁,加之交接不規范,容易造成會計工作秩序混亂,同時也挫傷了財會人員的積極性。實行會計委派制,校辦企業會計人員由高校財務處(室)統一委派,會計人員的組織關系、人事關系、工資福利待遇等均由其管理機構負責,使會計人員的切身利益與其所服務的企業脫鉤,解決了會計人員身份的后顧之憂。這不僅有利于避免外來干預,使其能遵守財經法規、法律制度，充分發揮監督、規范、指導、橋梁的作用,嚴格把好企業會計關；而且，有利于會計人員安心工作，維護校辦企業會計隊伍的穩定，加強會計人員隊伍建設。
(3)有利于防范企業經營風險。對校辦企業實行會計委派制,還有一個重要意義，就是加強對企業經營活動的監督，有效防范企業經營風險。受派的會計人員可以隨時對校辦企業經營活動的各個環節、業務操作流程和工作崗位職責進行管理，督促落實企業的各種規章制度。同時，還可在業務發生的第一時間進行指導、監督、檢查，杜絕和減少違規操作現象,充分發揮會計工作的監督作用，強化企業防范與抵御經營風險的能力,有效地解決資產生成前的要素完整性問題,有利于將風險消滅在萌芽狀態，從而保證企業健康有序運行。3完善高校會計委派制的主要措施
(1)加強法制建設，認真貫徹執行有關法規。我們推行會計委派制的目的，主要在于保證會計機構和會計人員不受干擾地正確執行國家的法律法規和相關的制度政策，維護正常的會計工作秩序。因此，要用法制建設來保障會計委派制的推行。我們要樹立法制觀念，加強會計法制建設，認真貫徹《會計法》等法律法規，進一步調整和完善會計委派制的有關方法和內容。要做到有法必依執法必嚴，對有違法行為的會計人員依照有關規定給予處罰，情節嚴重的吊銷會計從業資格證書；對觸犯刑法的會計人員，應依法追究刑事責任。這些措施，不僅能夠約束企業的不良會計行為,防止委派會計人員與企業“合謀”，而且能夠提高財務監督的責任感，把會計人員逐漸打造成為專職監督人員。如此一來，既加大了執法力度，又可以規范財務運作,有利于強化財務監督與管理。
(2)更新思想觀念，明確崗位職責。要想使會計委派制不流于形式，真正取得實效，各高校必須提高校辦企業管理人員對會計委派制的認識，使他們理解推行會計委派制的意義和目的，打消校辦公司、企業怕被會計人員監督的顧慮，讓他們覺得被監督并不是一件壞事。只要先做通思想工作，才能在行動上有推行會計委派制的自覺性和積極性。同時，高校財務部門要努力改變過去那種重監督、輕管理的做法，詳細規定被委派會計人員的崗位職責、權限，明確他們與被委派單位的關系。要建立雙向監督與雙向負責的機制，一方面，在尊重校辦企業經營自的前提下，充分發揮委派會計人員的監督作用，保證委派會計人員支持配合校辦企業合法開展經營活動；另一方面，校辦企業也要對委派會計人員的工作進行必要的監督，使他們的一切行為不違背法律法規和制度。這樣，雙方相互監督相互促進，形成一種良性互動關系。
(3)根據自身的實際情況,采取適當的委派制形式。目前，會計委派制主要有三種形式：一是直接委派制。這種形式是按照“會計機構不變、會計地位不變、會計職能不變”的原則，由單位負責人及財務職能部門委派會計人員到被委派的二級單位履行會計工作，對委派會計人員的人事檔案、職務晉升、工資調動、專業職稱、工資福利等由人事部門及財務部門統一管理。二是會計核算中心制。這種方式是在保證二級單位預算管理體制、資金所有權和使用權不變的前提下，對實行會計委派單位的財務實行“集中管理、分戶核算”，單位不再設立會計機構和配備會計人員，不開設帳戶，具體會計業務全部交由隸屬于學校財務職能部門的會計核算中心負責處理。三是內部統管委派制。它是一種以財務集中管理為前提、以人事統一管理為框架、以行政委派為中心、以統一核算為主線、以定期考核為主要措施的學校內部會計人員統管統派制。不同的高校可以根據自身的實際情況,采取適當的委派制形式。
