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第1篇

外購或自行建造固定資產(chǎn)初始計量與計稅成本的差異主要表現(xiàn)在以下方面：

1.借款費用停止資本化的時點不同。外購需要安裝的固定資產(chǎn)或者自行建造的固定資產(chǎn)，其借款費用停止資本化的時間為固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)的當天。稅法將停止資本化的時間明確為固定資產(chǎn)交付使用的當天。如果達到預定可使用狀態(tài)卻尚未交付使用，會導致會計資本化利息小于按稅法規(guī)定計算的資本化利息，導致固定資產(chǎn)會計成本小于計稅成本，從而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。

2.借款費用資本化的金額不同?！镀髽I(yè)會計準則第17號———借款費用》規(guī)定，可以資本化的借款金額包括專門借款和一般借款?！镀髽I(yè)所得稅稅前扣除辦法》（內(nèi)企）第三十六條規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)方取得的借款，不得超過注冊資本的50%，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。國稅函〔1991〕326號（外企）規(guī)定，外方資本不到位，相當于不到位注冊資本的借款利息，不得在稅前扣除。此外，企業(yè)向非金融部門取得借款發(fā)生的利息支出，不得超過中國人民銀行規(guī)定的同期商業(yè)銀行的基準利率和浮動利率標準，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。浮動利率取消上限后，原則上執(zhí)行浮動利率取消上限前的最高上限。上述不得扣除的借款費用，如果已按借款費用準則進行資本化處理，則固定資產(chǎn)的計稅成本小于會計成本，以后期間，按計稅成本計算的固定資產(chǎn)折舊與會計折舊之間的差異，需作納稅調(diào)增處理。

3.無論是外購固定資產(chǎn)，或是自行建造（包括自營方式建造和出包方式建造）的固定資產(chǎn)，其初始計量必須取得合法的憑據(jù)。如果固定資產(chǎn)會計成本中一部分金額沒有取得合法憑據(jù)，則這部分金額應從計稅成本中剔除。

4.固定資產(chǎn)計量屬性的差異。企業(yè)購買固定資產(chǎn)通常在正常信用條件期限內(nèi)付款，但也會發(fā)生超過正常信用條件購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務事項，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，通常在3年以上。在這種情況下，該類購貨合同實質(zhì)上具有融資租賃性質(zhì)，購入資本的成本不能以各期付款額之和確定，而應以各期付款額的現(xiàn)值之和確定。購入固定資產(chǎn)時，按購買價款的現(xiàn)值，借“固定資產(chǎn)”或“在建工程”科目，按應支付的金額，貸“長期應付款”科目按其差額，借“未確認融資費用”科目。固定資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，應當按照各期支付的購買價款選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率進行折現(xiàn)后的金額加以確定。各期實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，符合《企業(yè)會計準則第17號———借款費用》中規(guī)定的資本化條件的，應當計入固定資產(chǎn)成本，其余部分應當在信用期間內(nèi)確認為財務費用，計入當期損益。

稅法對固定資產(chǎn)的計價原則，以實際發(fā)生的支出為原價，不按現(xiàn)值計價，不對支付購款折現(xiàn)。《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》第三十一條規(guī)定：“固定資產(chǎn)的計價，應當以原價為準。購進的固定資產(chǎn)，以進價加運費、安裝費和使用前所發(fā)生的其他有關(guān)費用為原價。自制、自建的固定資產(chǎn)，以制造、建造過程中所發(fā)生的實際支出為原價?！薄镀髽I(yè)所得稅暫行條例實施細則》第三十條規(guī)定：“購入的固定資產(chǎn)，按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費、安裝費以及繳納的稅金后的價值計價。自制、自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時按實際發(fā)生的成本計價?！庇捎谏鲜鼍壒剩瑢е鲁^正常信用條件期限付款的固定資產(chǎn)的會計成本小于計稅成本。

例：2007年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項購貨合同，從乙公司購入一臺需要安裝的大型機器設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的設(shè)備價款為900萬元，增值稅稅額為153萬元。合同約定，甲公司于2007年～2011年內(nèi)，每年的12月31日支付210.6萬元。2007年1月1日，甲公司收到該設(shè)備并投入安裝，發(fā)生保險費、裝卸費等7000元；2007年12月31日，該設(shè)備安裝完畢達到預定可使用狀態(tài)，共發(fā)生安裝費5萬元，款項均以銀行存款支付。假定甲公司綜合各方面因素后決定采用10%作為折舊率，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：

1.2007年1月1日，確定購入固定資產(chǎn)成本的金額，包括購買價款、增值稅稅額、保險費、裝卸費等。

購入固定資產(chǎn)成本=2106000×3.7908+7000=7990424.8(元)；

借：在建工程7990424.8

未確認融資費用2539575.2

貸：長期應付款10530000。

稅務處理：在建工程計稅成本為1053萬元。

2.2007年度發(fā)生安裝費用5萬元。

借：在建工程50000

貸：銀行存款50000。

稅務處理：在建工程計稅成本追加5萬元，累計計稅成本為1058萬元。

3.確定未確認融資費用在信用期間的分攤額如下表所示。

4.2007年12月31日，分攤未確認融資費用、結(jié)轉(zhuǎn)工程成本、支付款項。

借：在建工程799042.48貸：未確認融資費用799042.48借：固定資產(chǎn)8839467.28貸：在建工程8839467.28借：長期應付款2106000貸：銀行存款2106000。稅務處理：固定資產(chǎn)計稅成本仍為1058萬元，而固定資產(chǎn)會計成本為8839467.28元，差異金額=10580000－8839467.28=1740532.72元。由于計稅成本大于會計成本導致以后期間計稅折舊大于會計折舊的金額，應當分別調(diào)減各年度應納稅所得額。

5.2008年12月31日，分攤未確認融資費用、支付款項。

第2篇

本文從知識經(jīng)濟時代無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系的重要性進行分析入手，對中外有關(guān)上市公司無形資產(chǎn)信息的實際披露狀況進行了調(diào)查比較和分析，探討了無形資產(chǎn)的確認、計量及其相關(guān)信息的充分披露問題，根據(jù)我國即將實施的新《企業(yè)會計準則》在無形資產(chǎn)確認和計量方面所做出的改進，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)計量信息披露國際接軌

21世紀是以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟時代，專有技術(shù)、創(chuàng)新能力、商標、品牌、管理水平、服務質(zhì)量、企業(yè)文化、計算機軟件等知識為基礎(chǔ)的無形資產(chǎn)將是企業(yè)核心競爭能力的源泉。企業(yè)通過加大R&D投入力度及相關(guān)的創(chuàng)新活動，使得企業(yè)無形資產(chǎn)的比重日益提高。因此，合理確認和計量企業(yè)無形資產(chǎn)，充分、公開、真實與科學的披露無形資產(chǎn)信息十分重要。

與西方發(fā)達國家相比，我國無形資產(chǎn)計量與信息披露的問題更加嚴重。屆于此，本文從無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系的重要性進行分析入手，對在上海證券交易所、深圳證券交易所上市的50家上市公司、在納斯達克或紐約證券交易所上市的15家外國公司2004年的無形資產(chǎn)信息披露狀況進行調(diào)查和分析，探討無形資產(chǎn)的確認、計量以及相關(guān)信息的充分披露問題，提出與國際接軌的我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的建議。

一、對無形資產(chǎn)計量與企業(yè)價值關(guān)系重要性的分析

在知識經(jīng)濟社會中，無形資產(chǎn)計量對企業(yè)描述財務狀況起著決定性的作用。如果不能充分揭示和披露維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)，就會低估企業(yè)賬面價值，也不符合真實性原則和配比原則，更不能向利益相關(guān)者提供準確的公司財務狀況和經(jīng)營成果的相關(guān)信息。

一直以來，無形資產(chǎn)被人們認為是“有風險的”資產(chǎn)。資產(chǎn)是指能給人們帶來未來收益的經(jīng)濟資源。計量無形資產(chǎn)帶來的未來經(jīng)濟利益比計量投資于某項財產(chǎn)、工廠、設(shè)備帶來的經(jīng)濟回報困難的多（Lev，2001）。許多研究表明，無形資產(chǎn)與公司未來的可預見的經(jīng)濟利益相關(guān)聯(lián)。Griliches等也認為，研發(fā)活動和高科技投入會引起公司生產(chǎn)效率、產(chǎn)值和股東價值等一系列的增長（Griliches,1995；Lev&Sougiannis，1996；Deng&Lev，1999；Gelb&siegel，2000），并且在理論上以及在公司、工業(yè)發(fā)展及國家這三個層面上都體現(xiàn)出了研發(fā)、技術(shù)進步、經(jīng)濟增長三者之間的關(guān)系，進而推動全面的經(jīng)濟增長。對包括計算機技術(shù)、專利、研發(fā)費用和人力資源等項目在內(nèi)的科技投入進行資本化處理，可以更全面地反映推動經(jīng)濟增長的耗費，全面計量并體現(xiàn)無形資產(chǎn)的價值，進而反映企業(yè)的真正價值，也使得所披露的財務報表具有相關(guān)性及可比性。

二、對我國上市公司無形資產(chǎn)信息披露的現(xiàn)狀分析

為了充分研究說明當前我國上市公司在無形資產(chǎn)的確認、計量以及相關(guān)信息的充分披露問題，我們對中外上市公司無形資產(chǎn)信息的實際披露狀況進行了比較、調(diào)查和分析。

（一）樣本選擇及數(shù)據(jù)來源

研究中選擇了涵蓋電器行業(yè)、電子器件行業(yè)、汽車制造業(yè)、IT業(yè)，并且在滬市及深市上市的公司共50家；涵蓋IT業(yè)，傳媒業(yè)、食品制造業(yè)、生物醫(yī)藥業(yè)、電器及自動化業(yè)在納斯達克或紐約證券交易所上市的公司共15家作為樣本。以上市公司公開披露的年度報告為數(shù)據(jù)來源，以2004-2005年作為研究考察區(qū)間，收集并比較無形資產(chǎn)的構(gòu)成、結(jié)構(gòu)、會計政策、表外披露的信息。

（二）研究結(jié)果及問題分析

根據(jù)樣本公司無形資產(chǎn)的信息披露情況，我國上市公司在2004年年報中關(guān)于無形資產(chǎn)披露所暴露出的問題如下：

1．無形資產(chǎn)的范圍過于狹窄

我國關(guān)于無形資產(chǎn)核算的范圍過于狹窄，企業(yè)對其無形資產(chǎn)的擁有程度揭示過少。具體來說，我國納入現(xiàn)行核算體系的無形資產(chǎn)只包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、特許權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)和商譽，而商譽只承認產(chǎn)權(quán)變動的商譽，對自創(chuàng)商譽不予確認；而國外公司的會計報表中所揭示的無形資產(chǎn)范圍則包括諸如因特網(wǎng)域名、契約性的客戶關(guān)系、制造合同、非競爭協(xié)議等等。

2．無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重偏低，且結(jié)構(gòu)不合理

我國50家和國外15家上市公司中無形資產(chǎn)與總資產(chǎn)的比率、無形資產(chǎn)的構(gòu)成情況分別見表1和表2。

表1我國無形資產(chǎn)構(gòu)成情況

行業(yè)電器行業(yè)電子器件行業(yè)汽車制造業(yè)IT業(yè)

無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)3.23%1.57%5.98%3.65%

土地使用權(quán)/無形資產(chǎn)69.8%39%53.7%35.1%

專有技術(shù)及專利/無形資產(chǎn)15.9%26.8%8.74%7.29%

表2國外無形資產(chǎn)構(gòu)成情況

相關(guān)比率比率

無形資產(chǎn)/總資產(chǎn)36.3%

與客戶有關(guān)的無形資產(chǎn)/無形資產(chǎn)23.3%

開發(fā)技術(shù)與專利/無形資產(chǎn)51.5%

商標及其他產(chǎn)品權(quán)利/無形資產(chǎn)29.1%

從以上兩表可見：

第一，與國外上市公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)平均近40%的比率相比，我國公司無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)10%的比率嚴重偏低，較之權(quán)威的“摩根斯坦利全球資本指數(shù)”所統(tǒng)計的國外上市公司40-50%的比率有較大差距；

第二，無形資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)不合理。我國上市公司本來無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重就較低，而土地使用權(quán)在無形資產(chǎn)中卻占了將近一半，在統(tǒng)計中，我們發(fā)現(xiàn)有4家上市公司的無形資產(chǎn)竟然全為土地使用權(quán)。而在國外上市公司中占較大比重的商標權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)等在我國上市公司報表中卻微乎其微。特別要注意的是，國外公司報表中，“土地”是與“建筑物”一起放在“財產(chǎn)與設(shè)備”中核算的，并不包含在無形資產(chǎn)中，否則無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重會更大。

3．表外披露過少，存在利用無形資產(chǎn)進行利潤操縱的情況

在對我國50家上市公司2004年度年報研究的過程中，我們發(fā)現(xiàn)大部分公司只是簡要說明了無形資產(chǎn)的所含項目、計價、攤銷的方法及減值準備的確認標準，19家公司說明了無形資產(chǎn)各組成部分攤銷的年限，20家公司在年報中披露了未提取無形資產(chǎn)減值準備，但只用了“期末，未發(fā)現(xiàn)無形資產(chǎn)有減值情形，故未提無形資產(chǎn)減值準備”一語帶過。其中，還有2家上市公司存在無形資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回的情形。而國外上市公司對于無形資產(chǎn)信息的披露較為詳盡。在我們所考察的15家上市公司中，每家上市公司在主要會計政策的披露時都提到了“運用估計”，并指出實際結(jié)果可能與估計值不同，對于每項會計處理，均說明是來自于FASB或IASC具體出臺的哪項規(guī)定。對于商譽，則是詳盡列出了SFASNo.142的兩步減損測試法。作為知識經(jīng)濟時代企業(yè)核心競爭力的關(guān)鍵——智力資本，各公司都作了詳盡描述，提出智力資本是公司最重要的資源，需要依靠相關(guān)的法律法規(guī)、專利、版權(quán)等來保護公司的智力資本。

三、我國改進無形資產(chǎn)計量迫在眉睫

從以上對我國上市公司年報與外國上市公司年報進行對比的結(jié)果可以看出，與國外報表中的充分、詳盡、謹慎相比，我國上市公司報表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露狀況不盡如人意：范圍過窄、結(jié)構(gòu)不合理、表外披露太少。特別是對某些維持企業(yè)核心競爭能力的無形資產(chǎn)沒有充分揭示和披露，一方面使得報表的相關(guān)性減弱，也必然使報表國際通用的程度降低，在國內(nèi)企業(yè)與國外企業(yè)更加廣泛地進行聯(lián)營、兼并及商務交往的活動中，無形資產(chǎn)披露不充分則會導致國內(nèi)企業(yè)處于不利地位。

出現(xiàn)報表披露出現(xiàn)種種差異的原因，究其根本，在于國內(nèi)外會計準則中關(guān)于無形資產(chǎn)披露的要求不同。我國改進無形資產(chǎn)的計量迫在眉睫。2006年2月15日，財政部頒布了新《企業(yè)會計準則》，其中關(guān)于無形資產(chǎn)的部分作出的大幅改動，正是順應了這一要求。

修訂后的《企業(yè)會計準則》，明確規(guī)定無形資產(chǎn)不包括商譽，商譽在企業(yè)合并相關(guān)準則中規(guī)定。這樣，商譽的核算更為明確；新準則對投資者投入無形資產(chǎn)的計價作了改變，取消了原準則第10條中“企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受投資者投入的無形資產(chǎn)，應該以無形資產(chǎn)在投資方的賬面價值作為入賬價值”，意在減少實際工作中遇到的能否用評估價入賬的問題；新準則還增加了有關(guān)不確定壽命無形資產(chǎn)的會計處理規(guī)定，不確定性的說明應運用穩(wěn)健原則，應當進行減值測試，這一點體現(xiàn)了新準則中的謹慎性原則。

對于研發(fā)費用，原準則規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應予發(fā)生時確認為當期費用。”新準則中，研究費用依然是費用化處理，進入開發(fā)程序后，對開發(fā)過程中的費用如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。此條規(guī)定適應了知識經(jīng)濟時代信息披露的要求，對于研發(fā)費用較大的企業(yè)影響巨大，將極大增加企業(yè)的權(quán)益，資產(chǎn)結(jié)構(gòu)隨之發(fā)生變化，權(quán)益比率的提高，有利于增加企業(yè)在市場中的競爭能力。

為了消除上市公司利用無形資產(chǎn)減值準備調(diào)節(jié)利潤，粉飾報表來應付投資者及規(guī)避退市。新的資產(chǎn)減值準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后期間不得轉(zhuǎn)回。它是根據(jù)我國的現(xiàn)實國情進行的重大變革。新的資產(chǎn)減值準則將有效的遏制利用減值準備作為“秘密儲備”調(diào)節(jié)利潤的情況。準則實施后，利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的空間變得越來越小，利用計提手法調(diào)節(jié)利潤將越來越難，相應的，報表真實性會越來越高。

四、關(guān)于我國準則與國際準則接軌的幾點思考

判斷一個會計準則的好壞不在于該準則有多先進，而在于是否適應其所處的會計環(huán)境。新會計準則是隨著我國目前資本市場及監(jiān)管環(huán)境的發(fā)展而制定出臺的，是與我國當前的會計環(huán)境相適應的。以下是關(guān)于無形資產(chǎn)方面我國新準則與國際準則接軌的幾點思考。

（一）擴大確認范圍

知識經(jīng)濟時代，能夠給企業(yè)帶來不確定性的超額未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)中絕大部分是無形資產(chǎn)，包括我們所熟悉的無形資產(chǎn)（專利權(quán)、商標權(quán)、非專利技術(shù)、特許使用權(quán)等）、組織資本、智力資本、人力資本等。國際會計準則中無形資產(chǎn)包括六大類，分別為與營銷有關(guān)的無形資產(chǎn)、與客戶關(guān)系有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)有關(guān)的無形資產(chǎn)、與合同權(quán)利有關(guān)的無形資產(chǎn)、與技術(shù)革新有關(guān)的無形資產(chǎn)、商譽。客戶關(guān)系、數(shù)據(jù)庫升級費用、制造合同、設(shè)計許可等都納入了無形資產(chǎn)核算的范疇。其范圍十分寬泛，也充分體現(xiàn)了無形資產(chǎn)對企業(yè)價值的驅(qū)動作用。從這個意義上來說，我國準則規(guī)定的無形資產(chǎn)范圍過于狹窄。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，出現(xiàn)的形形的“無形資產(chǎn)”對于企業(yè)價值的驅(qū)動作用日益明顯，因此有必要進一步擴大無形資產(chǎn)的確認范圍，將客戶關(guān)系、技術(shù)文檔、非競爭協(xié)議等納入無形資產(chǎn)核算體系，同時要積極研究可行的確認與計量方法，包括一些非財務計量方法，在理論成熟的基礎(chǔ)上，逐步將這些新興的無形資產(chǎn)予以確認。

（二）逐步建立公允價值計價的環(huán)境

與國外公司治理相對規(guī)范、監(jiān)管體系完備、資本市場發(fā)展相對成熟相適應，在計量手段上，國際會計準則、美國、英國、對于無形資產(chǎn)都采用的是以公允價值計量。此次頒布的新準則在金融工具、投資性房產(chǎn)、債務重組等方面均謹慎地采用了公允價值，成為本次會計準則的一大亮點。雖然我國證券市場經(jīng)過十幾年的發(fā)展和完善，但我國公允價值的應用環(huán)境并未完全建立。國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應在今后逐步建立公允價值的計價環(huán)境。

（三）對研發(fā)費用資本化的建議

對于研發(fā)費用的會計處理，在英國，研發(fā)費用一般存在于科學或工程項目中，缺乏“獨特性”使之與其它內(nèi)生資產(chǎn)一樣被資本化（CompanyReporting,January,2002）。目前國際會計準則（IASNo.38）對研發(fā)費用采用的是有條件的資本化方法，即通過技術(shù)可行性測試后，內(nèi)生無形資產(chǎn)在研發(fā)過程中的支出可予以資本化處理。

新準則中，我國改變了之前研發(fā)費用完全費用化的做法。對開發(fā)過程中的費用，如果符合相關(guān)條件，就可以資本化。這與國際會計準則接軌邁出了可喜的一步，但應注意的是：要嚴格制定研究和開發(fā)階段的標準，以防企業(yè)利用費用資本化調(diào)節(jié)利潤。

Amir&Lev(1996)提出，在慎重對待研發(fā)費用資本化的問題中，“內(nèi)部效用”是一個很好的評判標準。為了制造出令人滿意的產(chǎn)品，成功的非商業(yè)產(chǎn)品所含的智力資本也可能用于內(nèi)部研究。因此，基于市場生存能力及內(nèi)部有用性的研發(fā)費用進行資本化處理將更有意義。

（四）加強表外披露

美國的PaulB.W.Miller和PaulR.Bahnson在《高質(zhì)量財務報告》一書中指出：產(chǎn)生QFR（高質(zhì)量財務報告）信息最可能的途徑在于提供大量的補充披露信息，以幫助財務報表使用者了解所有已確認的和未確認的無形資產(chǎn)。同時應該使用這些補充披露來描述所有無形資產(chǎn)的來源和對未來現(xiàn)金流量的預計價值。當衡量無形資產(chǎn)時，不應該給出一個單獨的確切數(shù)字，而應該描述可能的價值分布。在我們所研究的15家國外上市公司2004年年報中，發(fā)現(xiàn)其中對于無形資產(chǎn)的披露相比國內(nèi)公司而言充分很多。不僅體現(xiàn)在無形資產(chǎn)包含項目上，而且對近三年攤銷、減值情況的對比、今后五年的預計減值（具體到每項資產(chǎn)）、研發(fā)活動對于企業(yè)生存及發(fā)展的重要性等等都作了詳盡描述。因此，我國上市公司需要進一步加強表外披露，在擴大披露范圍的基礎(chǔ)上，盡可能多的給出每項無形資產(chǎn)的來源、增減情況、預計未來攤銷額、預計減值情況等，這樣，不僅可以增強信息與決策的相關(guān)性，也使得企業(yè)的獲利能力及盈利的增長率更符合實際。

五、結(jié)論

綜觀世界上著名的公司無不靠無形資產(chǎn)贏得投資者信任，其股票受到投資者追捧，從而使公司及投資者雙獲利。當前，根據(jù)舊《企業(yè)會計準則》編制的上市公司報表中關(guān)于無形資產(chǎn)的披露不完全，不能真實反映企業(yè)價值，使得報表不具相關(guān)性及可比性。新會計準則的頒布在很大程度上加強并改善了無形資產(chǎn)的披露狀況，但與國際會計準則相比，還有一定差距。今后，隨著我國資本市場的建立健全、市場監(jiān)管的逐步有序，我國會計準則與國際接軌的程度會越來越高。

參考文獻

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11.Griliches,Z.(1995).R&Dandproductivity:econometricresultsandmeasurementissues.InPaulStoneman(Ed.),HandbookoftheEconomicsofInnovationandTechnologicalChange[M].Oxford:Blackwell.

第3篇

資產(chǎn)的概念是會計學最重要的概念,現(xiàn)行的準則定義是指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。它具有以下特征:(1)資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益;(2)資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。

從歷史的發(fā)展來看,資產(chǎn)的定義主要有四種觀點。

1.1未消逝成本觀

未消逝成本觀是對資產(chǎn)性質(zhì)的早期描述。美國著名會計學家佩頓和利特爾頓在《公司會計準則導論》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明確提出了未消逝成本觀。他們認為:“成本可以分為兩部分,其中已經(jīng)消耗的成本為費用,未耗用的成本為資產(chǎn)”。也就是說,他們認為資產(chǎn)是營業(yè)或生產(chǎn)要素獲得以后尚未達到營業(yè)成本和費用階段的那部分余額,是成本中未消逝的那部分余額。顯然,這種觀點同歷史成本會計模式是密不可分的。它著重從會計計量的角度來定義資產(chǎn),強調(diào)了資產(chǎn)取得與生產(chǎn)耗費之間的聯(lián)系。

1.2借方余額觀

資產(chǎn)定義的借方余額觀是由美國會計師協(xié)會(美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會的前身)所屬的會計名詞委員會在其頒布的第1號《會計名詞》(1953)中提出來的。該公告認為:“資產(chǎn)是由借方余額所體現(xiàn)的某種東西。這一借方余額是按照公認會計原則或規(guī)則從結(jié)平的各賬戶中結(jié)轉(zhuǎn)過來的,前提是這一借方余額不是負值。作為資產(chǎn),它代表的或者是一種財產(chǎn)權(quán)利,或者是所取得的價值,有的則是為取得財產(chǎn)權(quán)利或為將來取得財產(chǎn)而發(fā)生的費用支出”。這一認識的基本特征是將資產(chǎn)視為借方余額的體現(xiàn)物。據(jù)此,不僅借方余額所體現(xiàn)的應收賬款、存貨、設(shè)備、廠房等要確認為資產(chǎn),而且由借方余額所體現(xiàn)的遞延費用等項目也可以確認為資產(chǎn)。顯然,這種觀點只是從會計結(jié)賬技術(shù)的角度來理解資產(chǎn),很難說是在描述資產(chǎn)的性質(zhì)。

1.3經(jīng)濟資源觀

經(jīng)濟資源觀是關(guān)于資產(chǎn)定義的頗具影響的一種觀點。1957年,美國會計學會發(fā)表的《公司財務報表所依恃的會計和報表準則》中明確指出:“資產(chǎn)是一個特定會計主體從事經(jīng)營所需的經(jīng)濟資源,是可以用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛能總量”。對資產(chǎn)的這一認識,第一次明確地將資產(chǎn)與經(jīng)濟資源相聯(lián)系,雖然它并未正面提到無形資產(chǎn)的內(nèi)容,但這一定義至少可能將無形資產(chǎn)包納其中。另外,它也明確了資產(chǎn)與特定會計主體之間的關(guān)系,即特定會計主體能夠借助資產(chǎn)業(yè)從事未來經(jīng)營。1970年,美國會計準則委員會在其的第4號公告中提出了一個資產(chǎn)定義:“資產(chǎn)是按照公認會計原則確認和計量的企業(yè)經(jīng)濟資源,資產(chǎn)也包括某些雖不是資源但按照公認會計原則確認和計量的遞延費用”。這一定義雖然明確指出資產(chǎn)的實質(zhì)是經(jīng)濟資源,接受了“經(jīng)濟資源”這一新認識,但它卻認為,經(jīng)濟資源應否視為資產(chǎn),取決于公認會計原則的確認和計量標準,這就把資產(chǎn)的實質(zhì)與資產(chǎn)的確認和計量之間的主從關(guān)系顛倒了。

1.4未來經(jīng)濟利益觀

目前比較流行的資產(chǎn)定義體現(xiàn)了未來經(jīng)濟利益觀的觀點。1962年,穆尼茨(moonitaz)與斯普勞斯(r.t.sprouse)在《會計研究論叢》第3號——《企業(yè)普遍適用的會計準則》這一文獻中明確提出:“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益,這種經(jīng)濟利益已經(jīng)由企業(yè)通過現(xiàn)在或過去的交易獲得?！爆F(xiàn)在的美國財務會計準則委員會(fasb)在《財務會計概念公告》第6號(sfacno.6)中提出:“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益,它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的。”

未來經(jīng)濟利益觀認為,資產(chǎn)的本質(zhì)在于它蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。因此,對資產(chǎn)的確認或判斷不能看它的取得是否支付了代價,而要看它是否蘊藏著未來的經(jīng)濟利益。在現(xiàn)實中,雖然成本是資產(chǎn)取得的重要證據(jù)之一,而且成本還是資產(chǎn)計量的重要屬性,但是,成本的發(fā)生并不一定導致未來的經(jīng)濟利益,而未來經(jīng)濟利益的增加也并不必然會發(fā)生成本,例如,業(yè)主投資、接受捐贈等。所以,未消逝成本觀將未耗用的成本看成是資產(chǎn),視資產(chǎn)為成本的組成部分,是不切實際的。而經(jīng)濟資源觀強調(diào)資產(chǎn)的經(jīng)濟資源屬性,把一些不是經(jīng)濟資源但有助于實現(xiàn)未來經(jīng)濟利益的或減少未來經(jīng)濟損失的項目如某些備抵項目排斥除在資產(chǎn)之外。未來經(jīng)濟利益觀則將這些項目合乎情理地包括在資產(chǎn)之中。因此,我們說未來經(jīng)濟利益相對于其他觀點來說更加全面、合理。

我國《企業(yè)會計準則》(2006)規(guī)定:資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。這種定義突出了以下特點:

(1)資產(chǎn)的經(jīng)濟屬性即能夠為企業(yè)提供未來經(jīng)濟利益,這也是資產(chǎn)的本質(zhì)所在。也就是說,不管是有形的還是無形的,要成為資產(chǎn),必須具備能產(chǎn)生經(jīng)濟利益的能力。

(2)資產(chǎn)的法律屬性即必須是為企業(yè)所控制,也就是說,資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益能可靠地流入本企業(yè),為本企業(yè)提供服務能力,而不論企業(yè)是否對它擁有所有權(quán)。

2不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的不同屬性

計量是指會計要素量化的過程和方法。也就是對資產(chǎn)加以量化表述的理論依據(jù)與具體方法。它涉及到計量屬性與量度單位的選擇。計量屬性解決“計量什么”,而計量單位解決對選定的計量屬性“用什么計量”。計量屬性與計量單位是兩個不同層次的問題,計量屬性是內(nèi)在的,根本的問題,計量單位是外在的、形式的問題,計量單位的選擇隨計量屬性的變化而變化。由于不同的計量模式體現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性不同,會造成資產(chǎn)的價值差異較大。因此,根據(jù)資產(chǎn)的定義、屬性選用恰當?shù)挠嬃磕Ｊ接嬃抠Y產(chǎn)的價值就尤為重要,它不僅僅在于是否能真實地反映資產(chǎn)的價值,而且還影響到其提供的會計信息是否有用?，F(xiàn)行的會計計量屬性包括:歷史成本;重置成本;可變現(xiàn)成本;現(xiàn)值;公允價值;攤余成本。目前,主要運用的會計計

量模式主要有四種:歷史成本、重置成本、公允價值、現(xiàn)值。

(1)歷史成本法體現(xiàn)資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)投入價值,即過去形成資產(chǎn)投入的成本或者費用作為資產(chǎn)的價值。其弊端是隨著社會經(jīng)濟發(fā)展,生產(chǎn)率的提高,名義貨幣發(fā)生變化的話,從根本上動搖歷史成本計量屬性的基礎(chǔ);(2)重置成本法計量模式表現(xiàn)出資產(chǎn)的屬性是資產(chǎn)重置價值,即資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量;(3)公允價值計量法體現(xiàn)資產(chǎn)屬性是資產(chǎn)交換價值,即按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量;(4)在現(xiàn)值計量模式下,資產(chǎn)的屬性體現(xiàn)是資產(chǎn)在用價值,指資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量折現(xiàn)的金額。從現(xiàn)行的資產(chǎn)定義來看,現(xiàn)值計量模式最符合資產(chǎn)的定義及屬性。

3現(xiàn)行的計量模式與資產(chǎn)定義、屬性之間的矛盾

新企業(yè)會計準則的實施,一方面體現(xiàn)了國內(nèi)會計準則和國際準則的趨同更近了一步,為企業(yè)的發(fā)展提供了更好的機遇;另一方面,其巨大的變化給傳統(tǒng)的會計模式帶來了強烈的沖擊,公允價值的應用就是其中一例。在38項會計準則中,有近50%的準則要求采用公允價值計量模式。公允價值的廣泛應用,無疑成為了新會計準則實施中的焦點之一。目前,對于公允價值的認定主要采取以下方式:(1)存在活躍、公開的市場價格,則以該價格為標準確認的價值即為公允價值如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说拇嬖谥钴S的、公開的交易市場,在市場綜合因素的影響和行業(yè)規(guī)范的制約下,其交易價格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具備“公允”的要求,可以作為公允價值的確認標準。這種公允價值的獲取途徑是比較便利和直接的,并且易于交易方接受并獲得關(guān)注者認可,可以說是公允價值確認的理想狀態(tài)。(2)不存在活躍、公開的市場價格,則在多方詢價的基礎(chǔ)上,采用適當?shù)墓乐捣椒?或由評估機構(gòu)評估,作為確認公允價值的基準如果資產(chǎn)交易或負債清償?shù)臉说牟淮嬖诨钴S的、公開的交易市場,可以采用適當?shù)墓乐捣椒?搭建相應的數(shù)據(jù)模型并選用適當?shù)膮?shù),參照各方詢價因素,結(jié)合現(xiàn)金流量折現(xiàn)、期權(quán)定價等方法確認公允價值。(3)不存在活躍、公開的市場價格,交易標的也不適宜進行評估,并且進行多方詢價存在困難的,可以參考同類交易的市場價格,作為確認公允價值的基準在這種方式下,同類交易標的價格無法由市場直接獲得,因此只能用類比的方式,采集同類交易價格,作為估值的依據(jù)。這樣,如何選擇確定同類交易就成了公允價值確認的關(guān)鍵。同類交易不僅要求選取物與標的具有物理上的同質(zhì)性,同時其實施載體各要素也應具備可比性,比如期望現(xiàn)金流、期限等。這樣,現(xiàn)行會計計量模式是一種以公允價值為主體,多種計量模式并存的混合計量模式,因此,體現(xiàn)出資產(chǎn)屬性也是多種多樣的,既有歷史成本、重置價值。也有公允價值、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等。而現(xiàn)行的資產(chǎn)定義為,指企業(yè)過去的交易或者事項形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。其本質(zhì)特征“未來經(jīng)濟利益”,因此,資產(chǎn)的價值不是以企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)為基礎(chǔ),也不認可投入成本,決定資產(chǎn)價值取決于未來持續(xù)的現(xiàn)金流及盈利能力,根據(jù)資產(chǎn)的屬性其計量模式就是現(xiàn)值,因為只有能現(xiàn)值反映企業(yè)未來的產(chǎn)出,最恰當?shù)胤从澄磥斫?jīng)濟利益的計量屬性。其他的計量模式均不符合資產(chǎn)的定義及屬性,只有在這一屬性無法滿足可靠性和可驗性的要求,在具體會計實務往往是從投入成本的角度考慮,采用其他的替代計量屬性,但也要求排除人為估計等因素干擾,客觀、真實的反映資產(chǎn)的內(nèi)在價值。這就進一步說明了現(xiàn)值是資產(chǎn)真實價值的最近似的反映。不同方法對資產(chǎn)計量的結(jié)果都是對資產(chǎn)現(xiàn)值的代替。因此,根據(jù)資產(chǎn)的屬性采用的計量模式應該是現(xiàn)值或者是以現(xiàn)值為代表的現(xiàn)值混合計量模式。而不是現(xiàn)在采用的公允價值計量模式。

4資產(chǎn)概念的重新定義

由于企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)千差萬別,資產(chǎn)的特性各有不同,因此現(xiàn)行的資產(chǎn)概念的局限性日益凸顯:(1)現(xiàn)行的資產(chǎn)定義不能反映企業(yè)整體資產(chǎn)價值。企業(yè)的資產(chǎn)包括無形資產(chǎn)和有形資產(chǎn),現(xiàn)行資產(chǎn)的屬性僅對有形資產(chǎn)進行了反映,而對在企業(yè)經(jīng)營起著重要作用的無形資產(chǎn)去未予反映,主要是因為1.無形資產(chǎn)難以用貨幣明確計量;(2)現(xiàn)行資產(chǎn)觀認為資產(chǎn)都應該是企業(yè)過去的交易或事項所取得的。即使企業(yè)擁有了某項未來經(jīng)濟利益,如果沒有明確的交易或事項,也不能確認為資產(chǎn)。這使得自創(chuàng)商譽被排除在企業(yè)資產(chǎn)之外,從而使企業(yè)的無形資產(chǎn)未能得到真實的反映。換而言之,現(xiàn)行會計計量僅反映有形資產(chǎn)價值或企業(yè)整體資產(chǎn)的一部分。因此,提供的相關(guān)信息無用。特別需要說明,社會經(jīng)濟發(fā)展到今天,新經(jīng)濟時代已經(jīng)到來,企業(yè)的類型具有多樣性的特點,傳統(tǒng)企業(yè)主要制造業(yè)為主,以生產(chǎn)、銷售商品為經(jīng)營方式賺取利潤,資產(chǎn)形式主要是有形資產(chǎn);而知識類企業(yè)主要以提供高附加值的服務獲得利益,一般不進行生產(chǎn)、制造,其資產(chǎn)形式主要以無形資產(chǎn)為主,表現(xiàn)在:品牌、經(jīng)營理念、管理制度、營銷方式、人力資源等,以微軟、思科、搜狐、網(wǎng)易等信息技術(shù)為代表企業(yè),其無形資產(chǎn)是企業(yè)的核心資產(chǎn),并且隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,無形資產(chǎn)的價值日趨重要,如按傳統(tǒng)會計理論計量這類企業(yè)資產(chǎn)價值大打折扣,使企業(yè)的內(nèi)在價值未能得到完全的反映。因此,我們認為,自創(chuàng)的無形資產(chǎn)必須要計量;(3)現(xiàn)行資產(chǎn)的概念不能完全反映資產(chǎn)的本質(zhì)特征。企業(yè)資產(chǎn)形態(tài)盡管千差萬別,但從發(fā)揮作用來看,可分為經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),經(jīng)營性資產(chǎn)直接創(chuàng)造企業(yè)的未來經(jīng)營利益,即未來的現(xiàn)金流入,而非經(jīng)營性資產(chǎn)一般不產(chǎn)生現(xiàn)金流入,甚至是現(xiàn)金流出,因此,如果用現(xiàn)行資產(chǎn)概念度量非經(jīng)營性資產(chǎn)的話,從理論上講,非經(jīng)營性資產(chǎn)不是資產(chǎn),則與資產(chǎn)存在的實際狀態(tài)不符;如果用現(xiàn)值計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的價值的話,則非經(jīng)營性資產(chǎn)會出現(xiàn)負數(shù),顯然不符合資產(chǎn)邏輯。因此,對非經(jīng)營性資產(chǎn)不能用現(xiàn)值計量,對應的資產(chǎn)屬性則不是未來經(jīng)濟利益,而是它的服務作用和其提供的利用的功能,因此其計量的方法應根據(jù)資產(chǎn)的不同屬性采用不同的方法予以計量,由于資產(chǎn)在不同時點上具有不同的價值差異,不同時點上的資產(chǎn)不具有可比性、可加性,因此,對于采用歷史成本法計量的資產(chǎn)價值,應采用技術(shù)方法折算出時點價值,從而保證資產(chǎn)的可比性、可加性。從這個意義上講,現(xiàn)行的資產(chǎn)定義應予以修正為:企業(yè)過去的形成,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務利用的資源。其具有以下特征:(1)資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或服務上利用;(2)資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源;(3)資產(chǎn)是由企業(yè)過去形成的。它的優(yōu)點在于:(1)擴大了資產(chǎn)的范圍。修正后資產(chǎn)概念的范圍包括企業(yè)的有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn),客觀地反映了企業(yè)整體資產(chǎn)價值;(2)修正后資產(chǎn)概念的本質(zhì)特征包括經(jīng)營性資產(chǎn)和非經(jīng)營性資產(chǎn),其形成的計量方法可以采用多種計量模式,從而形成了以現(xiàn)值計量方法計量經(jīng)營性資產(chǎn),用其他計量方法計量非經(jīng)營性資產(chǎn)的現(xiàn)值混合計量模式,解決了現(xiàn)行的一種資產(chǎn)屬性采用多種計量模式反映的弊端,修正后的資產(chǎn)觀認為,資產(chǎn)的概念應依據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)的本質(zhì)特征及功能予以反映,對能創(chuàng)造未來經(jīng)濟利益的應持未來經(jīng)濟利益觀,對不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的資產(chǎn)來說,顯然未來經(jīng)濟利益觀是不成立的,應根據(jù)資產(chǎn)提供的服務和功能定義最為恰當,并可以采用除現(xiàn)值以外的方法予以計量。修正后的資產(chǎn)定義使資產(chǎn)屬性與計量模式之間形成了嚴密的邏輯關(guān)系,客觀、真實地反映出企業(yè)的整體資產(chǎn)價值。

第4篇

資產(chǎn)減值有三種確認標準：①永久性標準，即對在可預見的未來不能恢復的資產(chǎn)減值給予確認。這個標準雖然避免了確認暫時價值波動形成的損失，但需要會計人員對暫時減值與永久減值進行判斷。②經(jīng)濟性標準，即在資產(chǎn)負債表日若資產(chǎn)賬面價值低于可回收金額則確認其減值。它能如實反映資產(chǎn)負債表日資產(chǎn)的價值，避開了采用職業(yè)判斷區(qū)分資產(chǎn)減值類型的難題，便于操作。③可能性標準，即要求對可能的資產(chǎn)減值予以確認。其目的主要在于與歷史成本保持一致，避免對不必要減值損失的確認。

目前，我國的《企業(yè)會計制度》和企業(yè)會計準則未明確各項資產(chǎn)減值的確認標準，導致在會計實務中可操作性差。由于不同資產(chǎn)的性質(zhì)及價值的變化有著不同的規(guī)律，因此應對不同種類資產(chǎn)采用不同的確認標準。例如：短期投資與委托貸款流動性和變現(xiàn)能力較強，企業(yè)一般不會長期持有，采用永久性或可能性標準確認其減值沒有實際意義，所以可以用某一時點的價值為標準來衡量，即采用經(jīng)濟性標準。而對存貨、固定資產(chǎn)宜采用永久性標準。因為會計人員對此類資產(chǎn)一般相對容易區(qū)分暫時性或永久性減值，此類資產(chǎn)一般數(shù)量大、品種多，由于采用永久性標準不需要確認大多數(shù)資產(chǎn)的暫時性減值，因而大大減少了需要確認減值的資產(chǎn)數(shù)量和種類，減少了工作量，符合成本效益原則。而長期投資在一段時間內(nèi)其價值變動較大，信息使用者對其關(guān)注的已不是歷史成本或現(xiàn)時價值，而是其未來的獲利能力，只有發(fā)生價值變動性大的投資才會影響收益，由于不易判斷其屬于永久性還是暫時性減值，宜采用可能性標準。但考慮到我國目前會計人員職業(yè)素質(zhì)較低，各種資產(chǎn)相關(guān)信息不充分，在確定減值標準時可側(cè)重于經(jīng)濟性標準，待時機成熟后，再進一步確定各項資產(chǎn)減值標準。

二、資產(chǎn)減值的計量

國際會計準則與我國會計準則對資產(chǎn)減值的計量以銷售凈價（或市價）作為計量標準。筆者認為有些欠妥。首先，銷售凈價是以買賣雙方自愿的交易為基礎(chǔ)的，會受到許多外界因素的干擾，如供求關(guān)系、通貨膨脹、人們對新舊資產(chǎn)的偏好等，所以在某一時點上價格會背離其價值。而資產(chǎn)的使用是一個長期過程，要求將資產(chǎn)的賬面價值與其內(nèi)在價值相比較后確定減值額。其次，采用銷售凈價作為計量標準未能充分考慮到資產(chǎn)的本質(zhì)。企業(yè)持有資產(chǎn)的目的不是為了出讓，而是要其為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益，未來經(jīng)濟利益的流入不能用銷售凈價來衡量。未來經(jīng)濟利益中包含風險因素，而銷售凈價是某一時點實在的價格，它沒有考慮到風險這一因素。再次，賬面價值與銷售凈價的比較是管理者對保留資產(chǎn)還是出售資產(chǎn)作出決策的依據(jù)。事實上，企業(yè)保留資產(chǎn)不能只是考慮繼續(xù)使用該資產(chǎn)是否比出售該資產(chǎn)帶來更多預計未來現(xiàn)金流量和潛在收益，更主要是考慮此資產(chǎn)在生產(chǎn)過程中的特殊作用等不能用貨幣衡量的因素。

預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是理想的計量標準。它使資產(chǎn)的價值確定與資產(chǎn)的定義相統(tǒng)一，克服了采用銷售凈價所產(chǎn)生的問題。由于現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計算會給計算減值額帶來一定難度，因此，我們可以借鑒資產(chǎn)評估的原理，采用收益法計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。其前提條件是遵循國際會計準則的規(guī)定：現(xiàn)金流量的預計應建立在管理層已通過的最近財務預算或預測的基礎(chǔ)上，且由于期間超過5年的未來現(xiàn)金流量詳細、清晰、可靠的財務預算或預測不易取得，因此，其預測期最長為5年?？紤]到對遠期數(shù)據(jù)估計不確定性帶來的不利影響以及科技進步對資產(chǎn)經(jīng)濟使用年限的影響，我們可將能夠預測現(xiàn)金流量的年限作為獲利年限，一般不超過5年。同時，既可采用資產(chǎn)定價模型來確定貼現(xiàn)率，也可采用風險貼現(xiàn)率、加權(quán)資本成本等作為貼現(xiàn)率。這樣就可以計算出未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并與資產(chǎn)賬面價值進行比較，確定減值額。

但在一般情況下，現(xiàn)金流量是多項資產(chǎn)共同作用的結(jié)果。如現(xiàn)代企業(yè)中的流水線等類似的生產(chǎn)設(shè)備中的某一部分，很難確定其準確的現(xiàn)金流量。為了解決這一難題，國際會計準則提出“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”的概念，并解釋為“現(xiàn)金產(chǎn)出單元只從持續(xù)使用中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入基本上獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合所產(chǎn)生的現(xiàn)金流入并認定是最小的資產(chǎn)組合”。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，一個現(xiàn)金產(chǎn)出單元其中一部分發(fā)生減值，而現(xiàn)金產(chǎn)出單元整體沒有減值時不能確認為減值。因為現(xiàn)金產(chǎn)出單元中單項資產(chǎn)的減值并不影響整體的現(xiàn)金產(chǎn)出，不會導致經(jīng)濟利益的減少從而符合“資產(chǎn)能夠帶來未來經(jīng)濟利益”這一資產(chǎn)確認原則。若整個現(xiàn)金產(chǎn)出單元沒有發(fā)生減值，企業(yè)可以根據(jù)穩(wěn)健性原則，采取縮短折舊期或加速折舊的方法，以在更短的時間內(nèi)彌補資產(chǎn)的損耗，增強企業(yè)資產(chǎn)抗風險的能力。若整個現(xiàn)金產(chǎn)出單元發(fā)生減值，應采用收益法估計現(xiàn)金產(chǎn)出單元的現(xiàn)金流量，然后在現(xiàn)金產(chǎn)出單元的單項資產(chǎn)中分配減值額。其具體方法是：首先，采用各項資產(chǎn)折舊額作為比例分配現(xiàn)金流量；然后，根據(jù)資產(chǎn)的獲利年限以及預計收益率確定各項資產(chǎn)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，將其與各項資產(chǎn)的賬面價值比較，確定單項資產(chǎn)的減值額；最后，按照各項資產(chǎn)減值額的比例分配現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額，確定各項資產(chǎn)應分攤的現(xiàn)金產(chǎn)出單元的減值額。這樣既不違背資產(chǎn)減值的本質(zhì)，又與國際會計準則鼓勵企業(yè)盡可能按照單個資產(chǎn)確認減值的精神相一致。

三、追溯調(diào)整資產(chǎn)減值準備

國際會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失應在收益表中確認為費用，我國會計準則也將各項資產(chǎn)的減值確認為當期費用。筆者認為，這種做法雖然簡單易行，但有可能將應計入折舊中的資產(chǎn)損耗一次性計入某一年度的費用中，模糊了折舊與減值這兩個概念的區(qū)別。若利用減值彌補資產(chǎn)損耗，不僅掩蓋了資產(chǎn)在消耗中被彌補這一漫長過程，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤留下一定空間，而且會給企業(yè)的經(jīng)營帶來一定的風險。因此，在美國會計準則制定的過程中，曾提出對不同減值采用不同的方法計量。若資產(chǎn)可能是由于折舊沒有進行適當?shù)恼{(diào)整而減值，應進行追溯調(diào)整；若資產(chǎn)可能是由于用途重大改變而減值，在與相關(guān)的計量標準進行比較后可將減值差額直接計入損益。這主要是考慮到企業(yè)一般是在依據(jù)現(xiàn)在的情況來推測資產(chǎn)未來的使用情況后，對資產(chǎn)制定折舊政策。而外部環(huán)境的變化有很大的不可預測性，可能一段時間后，資產(chǎn)賬面價值大于其實際價值，此時，將這部分差額完全計入當期費用顯然不符合收入與費用配比的原則。

為此，筆者認為，可以通過追溯調(diào)整將資產(chǎn)的損耗計入恰當?shù)哪攴荩乐蛊髽I(yè)通過資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)利潤。在區(qū)分不同性質(zhì)的減值時，對那些受過去已經(jīng)發(fā)生的、在較長一段時間內(nèi)一直存在的因素（如科技進步）影響而減值的資產(chǎn)，應對減值進行追溯調(diào)整；而對于特殊的、不經(jīng)常發(fā)生的事件（如資產(chǎn)壞損，經(jīng)濟、法律環(huán)境突變等不可預測的事件），由于不是以前各期積累的結(jié)果，也不對以前的核算有任何影響，可將其導致的減值計入當期損益。當然，追溯調(diào)整也有一定的局限性。企業(yè)利用追溯調(diào)整將資產(chǎn)減值計入以前年度，這樣既擠掉了資產(chǎn)中的水分，又不影響當年的利潤數(shù)字，從而造成將以前年度的利潤轉(zhuǎn)到本期的現(xiàn)象。但只要對減值的原因進行審核，制定相關(guān)措施，對部分減值進行追溯調(diào)整是較為妥善的做法。

四、資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回金額的確定與轉(zhuǎn)回方式

第5篇

（一）對企業(yè)特定日期財務狀況的影響。財務報表的編制是企業(yè)會計信息的主要反映方式，而具體反映企業(yè)某一特定日期財務狀況會計信息的報表為資產(chǎn)負債表。上述交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)可以采用公允價值計量的前提條件是這些金融資產(chǎn)均具有可靠的市場價格（在活躍市場有公開報價）、或有確鑿證據(jù)證明其公允價值的確定是安全可靠的。但是在我國業(yè)會計準則中并沒有明確規(guī)定其市場價格的確定是以當期最后一個工作日的收盤價為準，還是以當日最高價與最低價的均價作為參考標準。因此，會導致同一項金融資產(chǎn)在不同企業(yè)資產(chǎn)負債表中揭示的價值不同，同一企業(yè)對同樣的金融資產(chǎn)在不同時期采用不同的市場價格為依據(jù)時也會出現(xiàn)不同的價值，進而影響了會計信息的可比性。

（二）對企業(yè)一定時期經(jīng)營成果的影響。首先，交易性金融資產(chǎn)無論是在取得時還是在期末時均以公允價值計量為準，它的賬面價值與公允價值之間的差額借助于“公允價值變動損益”賬戶計入當期損益，對企業(yè)的當期利潤產(chǎn)生影響，但是“公允價值變動損益”本身所反映的是沒有實現(xiàn)的收益，從而導致企業(yè)利潤表中所陳述的利潤并不是企業(yè)的實際盈利水平。其次，可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量時，其變動的差額直接計入資本公積，這種計量對持有該類金融資產(chǎn)期間的利潤總額沒有影響，但當企業(yè)出售該項金融資產(chǎn)時，要將原計入資本公積的公允價值變動額轉(zhuǎn)入到投資收益，則會影響到出售當期的利潤及成果。同時，由于可供出售金融資產(chǎn)的形成完全取決于管理者的意圖，在實質(zhì)上隨時可以出售，因而就其本身來說會對某一期間的會計利潤產(chǎn)生影響，因此，不難得知企業(yè)為了達到操縱利潤的目的普遍愿意持有大量可供出售金融資產(chǎn)，而不愿意持有交易性金融資產(chǎn)。按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》的規(guī)定：企業(yè)將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內(nèi)重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，可供出售金融資產(chǎn)應按照公允價值計量，其與持有至到期投資賬面值之間的差額計入到資本公積賬戶，導致所有者權(quán)益總額發(fā)生變動，影響企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，當其出售時再從資本公積轉(zhuǎn)到投資收益。盡管《企業(yè)會計準則第22號》對金融資產(chǎn)分類變更進行了明文規(guī)定，但是這些規(guī)定僅僅是在限制企業(yè)在重分類時所遇到的特殊情況，其并不影響企業(yè)管理者在正常情況下將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的事項與結(jié)果。因此，可以看出當把持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時，也可能成為企業(yè)操縱利潤的一種手段。

二、公允價值在金融資產(chǎn)中的應用

（一）金融資產(chǎn)及其分類。按照我國新會計準則中的CAS22，金融資產(chǎn)是指：(1)現(xiàn)金；(2)持有的其他單位的權(quán)益工具；(3)從其他單位收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；(4)在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產(chǎn)或金融負債的合同權(quán)利；(5)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的非衍生工具的合同權(quán)利，企業(yè)根據(jù)該合同將收到非固定數(shù)量的自身權(quán)益工具；(6)將來須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進行結(jié)算的衍生工具的合同權(quán)利，但企業(yè)以固定金額的現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具的衍生工具合同權(quán)利除外。其中，企業(yè)自身權(quán)益工具不包括本身就是在將來收取或支付企業(yè)自身權(quán)益工具的合同。金融資產(chǎn)應在初始確認時劃分為下列四類：(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售金融資產(chǎn)。

（二）金融資產(chǎn)的確認。（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。在新會計準則中，這類金融資產(chǎn)包括：交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。其持有目的是為了近期出售，使持有者在短期內(nèi)獲利。該類金融資產(chǎn)具有以下特征：（a）持有的該金融資產(chǎn)是短期性的，即在初次確認時就確定可能在近期出售，從而賺取差價；（b）該金融資產(chǎn)具有活躍的交易市場，其公允價值能夠通過活躍市場獲??；（c）該類金融工具期末應按公允價值予以計量，且報告期間公允價值的變動應計入當期損益（公允價值變動損益），使得該類金融工具在會計期間的價值變動影響當期利潤；（d）除新準則規(guī)定的特殊情況外的一部分衍生金融工具歸為該類。由上可知，如果企業(yè)持有的投資準備在短期內(nèi)出售，并且其公允價值易于取得，即可以將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。（2）持有至到期投資。持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。應當特別注意的是，如果一項金融資產(chǎn)在初始確認時已經(jīng)被指定其他類型的金融資產(chǎn)，就不能再確認為持有至到期投資。此外，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對持有意圖和能力進行評價。發(fā)生變化的，除非是因為企業(yè)不可控制的原因?qū)е麓俗兓?，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)。根據(jù)以上規(guī)定可以看出，持有至到期投資具有以下特征：（a）企業(yè)持有該項投資的目的不是為了短期出售或獲利，而且企業(yè)有明確的意圖和能力將該資產(chǎn)持有至到期日；（b）該投資到期的時間是固定的，因此持有至到期投資是非權(quán)益性投資；（c）該投資到期時收回的金額固定或可確定；（d）該投資屬于非衍生金融資產(chǎn)的投資；（e）該類金融資產(chǎn)在期末需要按實際利率法計算的攤余成本進行計量和減值測試。（3）貸款和應收款項。貸款和應收賬款，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。貸款和應收賬款泛指一類金融資產(chǎn)，主要是指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權(quán)。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、持有的其他企業(yè)的債權(quán)（不包括在活躍市場上有報價的債務工具）等，只要符合貸款和應收款項的定義，都可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多的限制。如果某債務工具投資在活躍市場上沒有報價，則企業(yè)不能將其劃分為持有至到期投資。（4）可供出售金融資產(chǎn)?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：（a）貸款和應收款項；（b）持有至到期投資；（c）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)通常是指企業(yè)沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項的金融資產(chǎn)。但是不能簡單的認為，除了以上三類之外的金融資產(chǎn)，就一定是可供出售的金融資產(chǎn)。該類金融資產(chǎn)具有以下特征：（a）該類金融資產(chǎn)屬于非衍生金融工具；（b）該資產(chǎn)有活躍市場，公允價值易于取得；（c）企業(yè)持有的目的明確就是為了出售，但該資產(chǎn)持有限期不定，即企業(yè)在初次確認時并不能確定是否在短期內(nèi)出售以獲利，還是長期持有以獲利，也就是其持有意圖界于交易性金融資產(chǎn)與持有至到期投資之間；（d）該類金融資產(chǎn)期末應按公允價值予以計量，且報告期間公允價值變動計入“資本公積———其他資本公積”賬戶，即該類金融資產(chǎn)在會計期間的價值變動不直接影響當期利潤，只有在其出售時才將資本公積轉(zhuǎn)到投資收益。（三）金融資產(chǎn)的計量。所謂計量，是指以選定的能夠反映計量對象內(nèi)在特征的尺度并將其內(nèi)在特征予以數(shù)量化的過程，即入賬價值。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的計量。以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，且其交易費用記入當期損益；后續(xù)計量仍然采用公允價值，公允價值的變動金額計入當期損益。企業(yè)持有該金融資產(chǎn)期間取得的債券利息或現(xiàn)金股利，應當在計息日或現(xiàn)金股利宣告發(fā)放日確認為投資收益。持有至到期投資的金融資產(chǎn)的計量。持有至到期投資的金融資產(chǎn)初始計量按公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分；后續(xù)計量按實際利率法，以攤余成本計量。貸款和應收款項的計量。貸款和應收款項的初始計量采用公允價值，交易費用計入初始入賬金額，后續(xù)計量按實際利率法，以攤余成本計量。可供出售金融資產(chǎn)的計量?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)初始計量按公允價值，且交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分，后續(xù)計量按公允價值，且公允價值變動計入所有者權(quán)益。

三、公允價值在我國金融資產(chǎn)應用中存在的問題

（一）公允價值的可靠性與可操作性不足。公允價值是參與交易的當事人對市場價值做出的一種判斷，金融資產(chǎn)采用公允價值計量方法，提高了財務報表信息的可靠性。但是市場形式是復雜的、多變的，有的會計事項可以確認或?qū)ふ翌愃频慕灰變r格，而有的只能估算。針對這種情況，我們把公允價值的估值分為三個層級，其中，第一、二層級要求具備公開的活躍的市場。從我國目前的國情來看，金融市場仍處于發(fā)展中階段，只存在有限的衍生金融工具的交易市場，此外，我國的產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都處于未成熟階段，同時以上市場的監(jiān)管力度有待加強，再加上信息不準確以及道德風險的影響，金融資產(chǎn)交易縱的情況會時常發(fā)生，從而導致市場上的公開標價不一定能代表金融資產(chǎn)的公允價值。有些企業(yè)同時在國內(nèi)金融市場和國際金融市場上雙向交易，如果缺乏高新的科技和先進的通訊設(shè)備作為技術(shù)支持，想獲得其實時報價是存在一定難度的。

（二）公允價值應用于金融資產(chǎn)對資本市場存在助漲助跌的重大不利影響。公允價值在金融資產(chǎn)的確認與計量上的運用十分突出。金融工具確認和計量準則規(guī)定，對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以當時的公允價值入賬，資產(chǎn)負債表日也按照當時公允價值進行后續(xù)計量，發(fā)生的公允價值變動計入當期損益。這樣的處理方式使得上市公司當期的收益在很大程度上受其持有的金融資產(chǎn)的市場價值的影響。當金融市場高漲時，金融資產(chǎn)的市價上漲會帶動上市公司當期投資收益或資本公積的上漲，而當市場低迷的時候會降低上市公司的當期投資收益或資本公積，即金融資產(chǎn)對股市起到助漲和助跌的負面作用。

四、公允價值計量在金融資產(chǎn)中應用的改進建議

第6篇

關(guān)鍵詞：會計目標;會計計量屬性;歷史成本;公允價值

一、會計目標與會計計量屬性的關(guān)系

會計界關(guān)于會計目標的研究,主要有兩個流派:受托責任學派和決策有用學派。受托責任學派認為:由于社會資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離,資源的受托者就負有了對資源的委托者解釋、說明其活動及結(jié)果的義務。因此,會計的目標就是向資源的提供者報告資源受托管理的情況。為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系,客觀、公正地反映受托責任的履行情況,在會計信息質(zhì)量方面應強調(diào)客觀性,在會計確認上只確認企業(yè)實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項,在會計計量上,由于歷史成本具有客觀性和可驗證性,因此堅持采用歷史成本計量模式以有效反映受托責任的履行情況。決策有用學派認為:會計的目標就是向信息使用者提供有利于其決策的會計信息,強調(diào)會計信息的相關(guān)性和有用性。從會計確認上,認為:會計不僅應確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項,還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項,以滿足信息使用者決策的需要;在會計計量上,主張以歷史成本為主,鼓勵在物價變動情況下多種計量屬性的并行。然而無論哪個流派,會計界都應該關(guān)注三個方面的問題:一是會計信息的使用者是誰?二是會計信息的用途是什么?三是什么樣的會計信息是有用?比較一致的看法認為:會計信息的使用者包括現(xiàn)實和潛在的投資者、信貸者和其他相關(guān)利益主體;會計信息的用途是使用者利用會計信息作為經(jīng)濟決策的依據(jù),并評估治理層受托責任的履行情況;這就需要會計信息有相應的質(zhì)量保證,即要求通過財務報告提供的會計信息必須是可靠的和相關(guān)的。

眾所周知,會計信息的產(chǎn)生過程與會計的確認、計量、記錄、報告(包括披露)之間關(guān)系密切,其中確認和計量是核心。所謂會計計量,是指運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的交易或事項金額的會計量化過程。按照西方會計研究成果認為:對會計計量屬性一般從時間(過去、現(xiàn)在、未來)和流向(投入、產(chǎn)出)兩個方面考慮。從而產(chǎn)生出:歷史成本(從過去投入角度計量)、現(xiàn)行成本(從現(xiàn)在投入角度計量)、現(xiàn)行售價(從現(xiàn)在產(chǎn)出角度計量)可變現(xiàn)凈值(從未來產(chǎn)出角度計量)、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值(從未來產(chǎn)出角度計量)等。計量屬性的不同選擇,會使相同的計量對象表現(xiàn)為不同的貨幣金額。例如:2003年末購入的一棟購價為100萬的辦公樓,假如不計算殘值并按50年折舊,如果采用歷史成本計量,那么到2008年末其價值為90萬元;如果以現(xiàn)行成本計量,假設(shè)2003年末到2008年該地區(qū)該類房地產(chǎn)價格上漲了一倍,那么2008年末按以現(xiàn)行成本計量的價值可能180萬元?？梢?不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,從而使會計信息反映的財務狀況和經(jīng)營成果建立在不同的計量屬性上。

那么,在會計實務中,究竟應該在何時采用何種會計計量屬性呢?這個問題最終還得回到會計目標上來并最終服務于會計目標。如果信息使用者要求以反映經(jīng)營者的受托責任為目標,可能歷史成本便成為會計計量屬性的主導模式;如果會計目標更多地傾向于決策有用觀時,特別是對于那些在持有期間,價格波動較大,歷史成本難以追蹤市場價值的資產(chǎn)(如股票,期貨等)當信息使用者會計目標開始更多地傾向于決策有用觀時,一些其他計量屬性,例如公允價值可能成為會計計量屬性的首選模式。由此可見,一方面不同的會計目標理論會產(chǎn)生不同的會計計量觀點;另一方面,會計計量是實現(xiàn)會計目標的重要環(huán)節(jié),不同的會計計量模式提供的會計信息側(cè)重點不同,由此決定了會計系統(tǒng)運行的終極目標不同。

二、會計制度改革對我國資產(chǎn)計量屬性的影響

會計制度是一個國家經(jīng)濟管理的重要組成部分。隨著我國的經(jīng)濟體制改革和對外開放,尤其是資本市場的迅速發(fā)展,我國的會計制度呈現(xiàn)出漸進式變遷的特點,期間資產(chǎn)計量屬性也經(jīng)歷了多次變化?？v觀建國以來我國會計制度發(fā)展,可以將其粗略劃分為四個階段。

第一階段(1949年-1978年),這是計劃經(jīng)濟主導時期。建國初期,我國仿效蘇聯(lián)建立了高度集中的經(jīng)濟體制,確立了分行業(yè)、分部門一統(tǒng)到底的會計制度,從賬戶名稱、報表格式到成本核算方法等都高度統(tǒng)一,會計主要是圍繞服務于高度集中統(tǒng)一的計劃經(jīng)濟體制。當時的國家經(jīng)濟成分是公有制占據(jù)主導地位,其他經(jīng)濟成分比重小到可以忽略不計。所以建立集中統(tǒng)一的會計制度為會計制度變遷目標,會計信息僅僅為宏觀經(jīng)濟計劃管理和內(nèi)部管理服務,資產(chǎn)計量基本上只有歷史成本單一計量屬性。會計目標主要反映資源的受托責任,比較漠視與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的會計信息需求。這種單一計量屬性在提供具有充分客觀性、可驗證性的會計信息,正確反映物權(quán)、所有權(quán)轉(zhuǎn)移,合理配比收益和費用,均衡各期損益,公允衡量企業(yè)受托經(jīng)營業(yè)績等方面,具有其優(yōu)勢,可以較準確地確定企業(yè)產(chǎn)出中的保值和增值部分。但是由于資產(chǎn)計量屬性單一;使眾多資產(chǎn)計量不準確、不合理,導致資產(chǎn)價值虛增、會計收益虛盈、財務會計信息充斥著大量的“水分”的事例比比皆是。例如存貨項目,有許多企業(yè)存貨積壓嚴重,短期變現(xiàn)幾乎不可能,存貨的真正價值(市價)已遠遠低于賬面價值,但卻仍按歷史成本反映在賬上并列示于報表之中,降低了會計信息的有用性。

第二階段(1985——1991年),企業(yè)會計制度的變革伴隨著改革開放而推進,黨的十二屆三中全會召開,提出了發(fā)展社會主義有計劃的商品經(jīng)濟。這個時期,各種新的經(jīng)濟成分不斷出現(xiàn),如外商投資企業(yè)、股份制企業(yè)的產(chǎn)生,舊的會計制度已經(jīng)不適應新的經(jīng)濟情況。這個時期我國企業(yè)會計制度的變革以《會計法》、《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》《外商投資企業(yè)會計制度》的實施為標志,資產(chǎn)計量屬性有了一定的擴展,歷史成本、重置成本二重計量屬性的應用是對社會主義商品經(jīng)濟乃至社會主義市場經(jīng)濟會計制度模式的一種積極探索。但由于這個時期,社會主義計劃經(jīng)濟正逐步向社會主義商品經(jīng)濟過渡,舊的經(jīng)濟體制雖已突破,而新的經(jīng)濟體制尚未最終形成,因此,會計制度變革只是對舊經(jīng)濟體制的一種修修補補,資產(chǎn)計量屬性的作用與發(fā)展受到局限。

第三階段(1992——2000年),隨著改革開放的不斷深入,我國對外經(jīng)濟技術(shù)交流與合作進一步擴大,新的經(jīng)濟現(xiàn)象不斷出現(xiàn),尤其是資本市場的建立,上市公司的不斷增加,會計信息使用者劇增,及時、相關(guān)、可靠的財務信息成為資本市場健康、有序發(fā)展的必要條件。這個時期,以《企業(yè)會計準則——基本準則》、十三個《行業(yè)會計制度》及先后《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》、《現(xiàn)金流量表》《資產(chǎn)負債表日后事項》等16個具體準則為代表的新會計制度出臺,會計改革進入新的階段,會計制度的變革進程明顯加快,無論在深度和廣度方面都有巨大的變化。由于政府、投資人、經(jīng)營者等市場主體具有不同的行為目標和經(jīng)濟特征。會計目標不能僅僅反映資源的受托責任,還需要滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投資者需要通過了解上市公司會計信息來作投資決策,需要會計信息向相關(guān)性和有用性偏移。隨著16個具體準則的出臺,資產(chǎn)計量屬性向多重會計計量屬性轉(zhuǎn)變,歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值等計量屬性得到應用。比如要求上市公司計提八項資產(chǎn)減值(或跌價)準備,資產(chǎn)中的“水份”在一定程度上被擠干;尤其是公允價值計量和歷史成本計量相比,能更好地披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險,會計信息質(zhì)量得到了提升。然而,由于這一時期我國社會主義市場經(jīng)濟體制尚處在完善階段、經(jīng)濟國際化尚處在起步階段,許多資產(chǎn)市場化程度不夠高,法律與監(jiān)管也不夠完善,公允價值等計量屬性曾一度被上市公司濫用,使得該計量屬性經(jīng)歷了放閘又關(guān)閘的尷尬局面。

第四階段(2001至今),進入21世紀,一方面,隨著經(jīng)濟國際化和知識經(jīng)濟浪潮的興起,社會競爭的日趨激烈,風險和不確定性的加大,大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等資產(chǎn)的出現(xiàn),歷史成本計量屬性的相關(guān)性缺陷越來越突出,而價值計量尤其是公允價值計量則成為能夠滿足人們信息需求的最相關(guān)的計量屬性。公允價值信息不僅具有較高的決策相關(guān)性,而且從提供真實價值信息的角度看,公允價值信息的可靠性也絕不遜色于歷史成本;另一方面,資本市場和貿(mào)易的國際化必然要求作為商業(yè)語言的會計提高其一致性程度。因此,與國際慣例接軌,是這次會計制度變遷目標的重要組成部分,也是這次會計制度變遷的重要導向。為此,2006年我國出臺了38個具體會計準則和1個基本會計準則。在企業(yè)會計準則——基本準則(2006)中,明確了“財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。”反映出會計目標取向由重視信息的可靠性向可靠性與相關(guān)、有用性并重的轉(zhuǎn)變?；緶蕜t(2006)中還首次規(guī)定了會計計量屬性,包括:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值五種,同時,會計計量從重視初始計量發(fā)展到更加重視基于初始計量的后續(xù)計量。會計計量屬性比之于過去更加完善,有利于進一步提高會計信息的相關(guān)性。如公允價值計量屬性在交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、債務重組、非同一控制下的企業(yè)合并和非貨幣性資產(chǎn)交換中得到較為廣泛的運用。能更好的披露企業(yè)獲得的現(xiàn)金流量,從而更確切的反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險。這些變化能有效地增強會計信息的相關(guān)性,為投資者、債權(quán)人等眾多利益相關(guān)者提供更加有助于其決策的信息。

三、會計計量屬性的未來趨勢展望

筆者認為:從發(fā)展來看,未來主導的會計計量屬性將以公允價值計量屬性為主。首先,公允價值計量是合理反應企業(yè)財務狀況、提高財務信息相關(guān)性的需要。它著眼于現(xiàn)在和未來,體現(xiàn)了一定時間內(nèi)資產(chǎn)或負債的實際價值,能夠真實反映資產(chǎn)能夠給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益或企業(yè)在清償債務時需要轉(zhuǎn)移的價值。其次,公允價值計量是我國資本市場發(fā)展的需要。對于處于瞬息萬變的金融市場中的金融工具,顯然公允價值是會計所能提供的最為相關(guān)的計量屬性。再次,公允價值計量是會計國際化的需要。作為用來規(guī)范國際商業(yè)通用語言的會計,在全球經(jīng)濟發(fā)展的浪潮中逐步實現(xiàn)國際化是必然要求。按照國際慣例和國際會計準則進行價值計量有利于我國吸收國際資本,也有利于我國公司到境外上市或兼并外國企業(yè)。

【參考文獻】

[1]高巍,王秀靖.略談會計計量基礎(chǔ)及其應用[J].中國集體經(jīng)濟,2007(3).

第7篇

19世紀末，美國數(shù)學家兼天文學家西蒙·紐康（SimonNewcomb）1881年首次發(fā)現(xiàn)了奔福德定律。1938年美國通用電器的光學物理學家弗蘭克·奔福德（FrankBen-ford）得出了“第一位數(shù)分布規(guī)律”：首位數(shù)為1的概率約為30%，首位數(shù)為2的概率約為17%，首位數(shù)為3的概率約為12%，依次遞減，首位數(shù)為8和首位數(shù)為9的概率分別約為5%和4%。

二、研究設(shè)計

（一）樣本選取

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會年報審計情況報告，2013年1月至4月，47家證券資格會計師事務所共為2471家上市公司出具了財務報表審計報告，其中，標準審計報告2382份，帶強調(diào)事項段的無保留意見審計報告71份，保留意見審計報告15份，無法表示意見的審計報告3份。本文將標準審計報告以外的其他審計報告統(tǒng)稱為非標準意見報告，共89家非標準意見公司作為研究樣本，根據(jù)同行業(yè)、同規(guī)模選擇了相應的89家標準意見公司作為配對樣本，樣本與配對樣本如表2所示。收集2008—2012年研究樣本與配對樣本的資產(chǎn)負債表相關(guān)項目數(shù)據(jù)，并與奔福德定律進行相關(guān)分析，本文所有數(shù)據(jù)均來自于中國注冊會計師協(xié)會網(wǎng)站與和訊財經(jīng)網(wǎng)站。

（二）指標選取

一張完整的資產(chǎn)負債表共有67個項目，但并非每個上市公司都會發(fā)生所有項目，如交易性金融資產(chǎn)、應收關(guān)聯(lián)公司款、消耗性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、交易性金融負債、應付關(guān)聯(lián)公司款、長期應付款、專項應付款、非正常經(jīng)營項目收益調(diào)整等項目只有部分或極少數(shù)上市公司會發(fā)生，故將這些大多數(shù)公司缺失或者數(shù)據(jù)總數(shù)不及樣本總數(shù)一半的項目予以剔除，主要選取了資產(chǎn)負債表中“資產(chǎn)類”的貨幣資金、應收票據(jù)、應收賬款、預付款項、其他應收款、存貨、長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、遞延所得稅資產(chǎn)，“負債類”的短期借款、應付賬款、預收款項、應付職工薪酬、應交稅費、其他應付款，“所有者權(quán)益類”的實收資本、資本公積、盈余公積、未分配利潤、少數(shù)股東權(quán)益、歸屬母公司所有者權(quán)益等32個項目作為分析指標。

（三）研究假設(shè)

《上市公司信息披露管理辦法》明確要求：年度報告應當在每個會計年度結(jié)束之日起4個月內(nèi)，中期報告應當在每個會計年度的上半年結(jié)束之日起2個月內(nèi)，季度報告應當在每個會計年度第3個月、第9個月結(jié)束后的1個月內(nèi)編制完成并披露。第一季度報告的披露時間不得早于上一年度年度報告的披露時間。因此本文提出以下假設(shè)：H1：非標準意見公司與標準意見公司資產(chǎn)負債表年報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負債表各年年報，將非標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應小于后者。H2：非標準意見公司與標準意見公司資產(chǎn)負債表報存在顯著差異。對于資產(chǎn)負債表各年季報，將非標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應小于后者。H3：非標準意見公司與標準意見公司資產(chǎn)負債表各個報表項目存在顯著差異。對于資產(chǎn)負債表各年各個報表項目，將非標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)進行比較，前者應小于后者。

（四）相關(guān)系數(shù)標準及審計質(zhì)量評價

相關(guān)系數(shù)作為檢驗數(shù)據(jù)是否符合奔福德定律重要指標。借鑒張?zhí)K彤等人對財務數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)的分級標準，如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，則認為財務數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務數(shù)據(jù)正常，財務數(shù)據(jù)真實。如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，則認為財務數(shù)據(jù)符合奔福德定律，財務數(shù)據(jù)不正常，財務數(shù)據(jù)不真實。表3給出了不同相關(guān)系數(shù)的分布標準以及相應的審計對策。

（五）數(shù)據(jù)處理方法

本文所使用的數(shù)據(jù)處理和分析軟件為Excel2003。其中，基本數(shù)據(jù)處理采用Excel2003的LEFT函數(shù)和COUNTIF函數(shù)，相關(guān)系數(shù)分析采用CORREL函數(shù)。

三、實證分析

（一）實證分析過程

1.資產(chǎn)負債表年報通過對非標準意見公司和標準意見公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表4和圖1所示。從表4和圖1可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產(chǎn)負債表年報數(shù)據(jù)分布明顯符合奔福德定律所描述的首位數(shù)概率遞減的規(guī)律，2012年、2010年、2009年、2008年標準意見公司的相關(guān)系數(shù)均高于非標準意見公司的相關(guān)系數(shù)，2011年標準意見公司的相關(guān)系數(shù)低于非標準意見公司的相關(guān)系數(shù)，說明兩者之間存在差異，并且5年中非標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)和標準意見公司與奔福德定律的相關(guān)系數(shù)明顯不同步，非標準意見公司2011年相關(guān)系數(shù)最高，2009年最低，標準意見公司恰恰相反，2009年相關(guān)系數(shù)最高，2011年相關(guān)系數(shù)最低，樣本公司數(shù)據(jù)和配對樣本公司各年資產(chǎn)負債表年報數(shù)據(jù)存在顯著差異，假設(shè)1得以驗證。2.資產(chǎn)負債表季報通過非標準意見公司和標準意見公司資產(chǎn)負債表季度數(shù)據(jù)的首位分布情況以及與奔福德定律理論分布值的比較，結(jié)果如表5和圖2所示。從表5和圖2可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產(chǎn)負債表各季數(shù)據(jù)的分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)出現(xiàn)概率遞減的規(guī)律。非標準意見公司各季首位分布和標準意見公司各季首位分布均與奔福德定律相一致，兩者相關(guān)系數(shù)幾乎接近于1。但是，各年各季的相關(guān)系數(shù)存在差異，差異度較小，相對而言，非標準意見公司第1季、第4季相關(guān)系數(shù)較高，而標準意見公司第3季、第3季相關(guān)系數(shù)較高，在全部總體中非標準意見公司2010年第1季、2011年第1季和第2季的相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標準意見公司各季度的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標準意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，假設(shè)2得以驗證。3.資產(chǎn)負債表主要項目分析從表6和圖3可以看出，非標準意見公司和標準意見公司資產(chǎn)負債表主要項目的首位數(shù)據(jù)五年合計分布明顯呈現(xiàn)出了奔福德定律所描述的數(shù)據(jù)首位數(shù)存在一定差異。從相關(guān)系數(shù)分析，非標準意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應付職工薪酬”、“其他應付款”和“遞延所得稅資產(chǎn)”，標準意見公司相關(guān)系數(shù)較低的是“應收賬款”、“負債和所有者合計”、“資產(chǎn)總計”、“應收票據(jù)”和“無形資產(chǎn)”。在全部總體中非標準意見公司的“應付賬款”、“長期股權(quán)投資”、“應付職工薪酬”和標準意見公司的“應收賬款”、“資產(chǎn)總計”相關(guān)系數(shù)偏低，作假的可能性較大。標準意見公司各個主要項目的相關(guān)系數(shù)基本上高于非標準意見公司各季度相關(guān)系數(shù)，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)標準意見公司真實性高于非標準意見公司，假設(shè)3得以驗證。

（二）實證分析結(jié)果

1.相關(guān)系數(shù)分析利用上市公司的非標準意見公司和標準意見公司2012年資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)，將其首位數(shù)分布與奔福德定律進行相關(guān)分析，計算的相關(guān)系數(shù)按照從高到低的降序排列如表7所示。從表7可以看出，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高達0.97900、0.97292的*ST中華A、九龍山等公司均被出具了非標準審計意見，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上?？萍肌舜元、浩物股份等公司均被出具了標準審計意見。2.審計質(zhì)量分析如果相關(guān)系數(shù)大于0.97，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)真實，可能被出具標準審計意見，也有可能被出具非標準審計意見。同理，如果相關(guān)系數(shù)小于0.97，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實，可能被出具非標準審計意見，也有可能被出具標準審計意見。因為審計意見標準與非標準并不只是以資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)真實為依據(jù)。資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)真實被出具標準或非標準審計意見均說明審計意見正確。而資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實，如果被出具非標準意見，說明審計意見正確，但資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實被出具標準意見，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)不真實未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計意見不正確。根據(jù)樣本公司與配對公司的相關(guān)系數(shù)和相關(guān)系數(shù)分級及審計質(zhì)量評價標準，將具體審計意見進行分組如表8所示。所以，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，92家上市公司審計意見正確，占51.69%，86家公司審計意見不正確，占48.31%。

四、研究結(jié)論

（一）并非所有上市公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布均符合奔福德定律

如果上市公司財務報告真實，資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)總體上就應該符合奔福德定律，因為虛假的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)極少能夠符合奔福德定律的隨機性。從表8可以看出，樣本公司與配對公司共178家上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以上的只有5家，占2.81%，而與奔福德定律相關(guān)系數(shù)在0.97以下的有173家，占97.19%，也就是說不符合的上市公司數(shù)量遠遠多于符合的上市公司數(shù)量。而我國上市公司資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)首位數(shù)分布與奔福德定律符合度不高，說明資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)的真實性存在很大問題，即上市公司所披露的資產(chǎn)負債表存在一定程度的虛假陳述。

（二）資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高不一定被出具標準審計意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高，只能說明上市公司財務數(shù)據(jù)真實，沒有造假，而審計意見標準與非標準并不只是以財務數(shù)據(jù)真實為依據(jù)，非標準審計意見主要包括帶強調(diào)事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見。審計師認為被審計者編制的財務報表雖然已按照適用的會計準則的規(guī)定編制并在所有重大方面公允反映了被審計者的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，但如果對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮及重大不確定事項，就會出帶強調(diào)事項段的無保留意見，也就是說，財務數(shù)據(jù)真實的上市公司也有可能被出具非標準審計意見。從表7中可以看出，排名前10位的上市公司中，有4家被出具非標準審計意見，占40%，排名前20位的上市公司中，有11家被出具非標準審計意見，占55%，排名前30位的上市公司中，有13家被出具非標準審計意見，占43%，排名前40位的上市公司中，有20家被出具非標準審計意見，占50%，說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)高的不一定被出具標準審計意見。

（三）資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低不一定被出具非標準審計意見

與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低，只能說明上市公司財務數(shù)據(jù)不真實，可能造假，同樣審計意見標準與非標準并不只是以財務數(shù)據(jù)真實為依據(jù)，雖然上市公司財務數(shù)據(jù)不真實，但如果審計師認為數(shù)據(jù)不真實影響不大或數(shù)據(jù)不真實未被審計師發(fā)現(xiàn)，審計師依然可以出具標準審計意見。也就是說，財務數(shù)據(jù)不真實的上市公司也有可能被出具標準審計意見。從表7中可以看出，排名后10位的上市公司中，與奔福德定律相關(guān)系數(shù)只有0.53998、0.40158、0.37229的上海科技、S舜元、浩物股份3家公司被出具了標準審計意見，這說明與奔福德定律相關(guān)系數(shù)低的不一定被出具非標準審計意見。

（四）上市公司資產(chǎn)負債表審計質(zhì)量有待提高

第8篇

一、投資性房地產(chǎn)與公允價值計量方式簡述

（一）投資性房地產(chǎn)的概念

隨著經(jīng)濟的發(fā)展和投資觀念的改變，房地產(chǎn)作為國內(nèi)僅有的幾種保值增值的投資品種，越來越受到一些公司的歡迎。但是，在新準則頒布之前的會計處理中，企業(yè)投資房地產(chǎn)都被作為固定資產(chǎn)看待，并按其估計的使用年限提取折舊，這種固定資產(chǎn)凈值往往不能反映投資性房地產(chǎn)的真實價值，因為數(shù)年后房地產(chǎn)的市場價值不僅可能高于其賬面凈值，而且還經(jīng)常高出其賬面原值數(shù)倍甚至數(shù)十倍。

投資性房地產(chǎn)指“企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”。主要包括：已出租的土地使用權(quán)；持有并準備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；已出租的建筑物。

（二）公允價值的概念

我國的會計準則對公允價值所下定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~”。公允價值應該按以下原則確定：存在活躍市場的資產(chǎn)或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；不存在活躍市場的，參考熟悉情況及自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質(zhì)上相同的其他資產(chǎn)或負債的當前公允價值；不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術(shù)等確定資產(chǎn)或負債的公允價值。

二、投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量的優(yōu)缺點

（一）采用公允價值計量的優(yōu)點

新準則引入公允價值的計量模式，是我國會計準則的一個飛躍，它對我國的會計準則變更的歷史意義是不可估量的。

1、公允價值計量能更真實地反映企業(yè)資產(chǎn)的真正價值，更真實地滿足信息使用者的決策需求。以前的會計要素的計量，強調(diào)以歷史成本為基礎(chǔ)進行計量，但是在當前經(jīng)濟環(huán)境下，各種投資品種層出不窮，再以歷史成本計價已經(jīng)不能真正反映公司資產(chǎn)真正價值，投資性房地產(chǎn)的持有目的就是為了增值或者賺取租金，而不是用于出售和其他生產(chǎn)目的，并且取得這些資產(chǎn)的成本通常非常低，后來由于土地、資源的局限性，經(jīng)濟的發(fā)展等原因，資產(chǎn)的價格大幅度上漲，此時引入公允價值的計量模式可以反映其在市場上的真正價值，更確切地反映企業(yè)的經(jīng)營能力、償債能力及所承擔的財務風險，更有助于信息使用者更好地做出正確的決策。

2、公允價值計量的引入反映了中國會計準則與國際會計準則的趨同，滿足了與國際接軌的需要。由于國際會計計量普遍采用公允價值，如果我們的會計準則仍然采用過去的賬面價值的方法，不僅不利于我國會計業(yè)與國際接軌，也不利于我國會計業(yè)的發(fā)展。市場經(jīng)濟在本質(zhì)上是公允經(jīng)濟，對公允原則的偏離，必然會給整個國民經(jīng)濟帶來負面影響。

3、采用公允價值計量模式可以增強企業(yè)融資能力。由于目前資金緊張，各家企業(yè)尤其是房地產(chǎn)公司的資金需求量巨大，目前大部分房地產(chǎn)公司的資產(chǎn)負債率均在70%左右，如果采用公允價值計量模式，將大大增加企業(yè)的凈資產(chǎn)，降低企業(yè)的資產(chǎn)負債率，使被低估的房地產(chǎn)估價更符合其市場價值，無疑將有助于提高企業(yè)向銀行貸款的信譽，增強其融資能力，同時增加了凈資產(chǎn)后，企業(yè)通過股權(quán)融資的金額也將大大增加，在一定程度上緩解房地產(chǎn)企業(yè)資金緊張的局面。

4、公允價值計量模式可以在使企業(yè)在增加利潤的同時不增加企業(yè)的實質(zhì)性稅賦。根據(jù)財稅（2007）80號的規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。在采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)后，企業(yè)的實際稅負并沒有增加，這有利于節(jié)約公司的資金。

（二）采用公允價值計量的缺點

公允價值的應用雖然有很多的優(yōu)點，但是在我國應用中仍然存在著很多問題。

1、采用公允價值計量可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。由于我國相關(guān)市場的發(fā)展還不成熟，公允價值可能難以達到公允，并有可能成為利潤操縱的工具。尤其是投資性房地產(chǎn)的公允價值的認定，如計算現(xiàn)金流量折算值時，現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的估計甚至折現(xiàn)期的估計等，都需要加上人為的判斷——這就在客觀上存在操縱利潤的可能。

2、相關(guān)資產(chǎn)的公允價值難以取得。在發(fā)達的國家的市場上，各種生產(chǎn)要素的市場交易都十分活躍，公允價值比較容易確認，而在我國，產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場不很活躍、中介機構(gòu)公信度低、市場執(zhí)法和管理不嚴、會計人員素質(zhì)較低等，相關(guān)的公允價值均難以取得。

3、公允價值計量易導致價格波動頻繁。在歷史成本的計量體系下，資產(chǎn)的價值一般是固定不變的，但是公允價值是隨市場價格的變化而變化的，這樣固然能夠合理地反映資產(chǎn)的當時價值，但是若該項資產(chǎn)價格總是頻繁地變動，必然會導致財務狀況和盈利能力的波動性變化，給投資者的感覺是公司財務發(fā)展不穩(wěn)定。

三、投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量實際應用中存在的問題及解決辦法

（一）采用公允價值計量實際應用中存在的問題

據(jù)統(tǒng)計，從2007年開始實施新準則以來，存在投資性房地產(chǎn)的有630家上市公司，但是這些公司絕大多數(shù)對投資性房地產(chǎn)采用了成本計量模式。僅有18家上市公司采用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。2007年度投資性房地產(chǎn)公允價值計量產(chǎn)生的公允價值變動凈收益為22.79億元，占有此類業(yè)務18家公司凈利潤的2.61%，占所有上市公司凈利潤的0.23%。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，大多數(shù)公司并沒有采用能使上市公司相關(guān)投資業(yè)務的業(yè)績獲得提升的公允價值模式，卻更鐘情于繼續(xù)選用歷史成本計量模式，這是值得關(guān)注的現(xiàn)象。為什么這個與國際接軌的洋模式從引入至今卻坐在冷板凳上？主要存在以下方面的問題：1、管理層處于謹慎性的考慮。雖然財政部在投資性房地產(chǎn)中引入了公允價值的計價方式，但是可以看出監(jiān)管層是不鼓勵使用公允價值計價的，這樣公司管理層也不愿意當“出頭鳥”，以避免被監(jiān)管層一直“盯著”。

2、國內(nèi)的投資性房地產(chǎn)的公允價值難以確定。正如前文所述，國內(nèi)的評估機制不完善，難以確定一個合理的公允價值。從已經(jīng)采用公允價值計價的上市公司來看，大部分上市公司其投資性房地產(chǎn)公允價值的確定采用的是專業(yè)房地產(chǎn)評估機構(gòu)出具的評估價格，還有幾家上市公司選擇投資性房地產(chǎn)所在地有關(guān)房地產(chǎn)經(jīng)紀機構(gòu)的市場調(diào)查報告，但是由于評估水平的參差不齊，和評估方法及參數(shù)的可選擇性太大，導致實際的公允價值并不可靠。所以大部分公司仍然采用的是成本模式計價。

3、對上市公司的業(yè)績波動影響較大。當房地產(chǎn)市場較為繁榮的情況下，房地產(chǎn)的價格不斷上漲，采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)可以給企業(yè)帶來較多的利潤，但是由于房地產(chǎn)行業(yè)屬于高風險行業(yè)，受宏觀經(jīng)濟形勢影響較大，在房地產(chǎn)市場蕭條時，采用公允價值計量的投資性房地產(chǎn)的價值將會大幅縮水，從而導致企業(yè)業(yè)績大幅下滑，這樣會使得上市公司的業(yè)績波動較大，因此，企業(yè)對采用公允價值計量投資性房地產(chǎn)持謹慎態(tài)度。

4、按照現(xiàn)有的評估模式，投資性房地產(chǎn)的增值金額不會太高。一般對投資性房地產(chǎn)評估，一是采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法，而在現(xiàn)在租售比達到300-400倍的情況下，以租金作為未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)而計算出來的現(xiàn)值是遠遠小于市場價值的；還有一種方式就是參照市場價值，但是由于目前我國房地產(chǎn)市場的稅費相當繁重，包括營業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、印花稅、契稅等等，如果按市場價值作為售價扣除相關(guān)稅費后得到的評估價格往往比實際的市場價格低一半多，增值幅度遠遠沒有想象中的那么高。

5、使用公允價值計量模式的后續(xù)成本較高。如果投資性房地產(chǎn)采用公允價值計量模式，那么上市公司需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)進行評估，并在年報中詳細披露投資性房地產(chǎn)當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等，這將大大增加使用公允價值計量模式的后續(xù)成本。

（二）應對策略

盡管采用公允價值存在著眾多的困難，但是使用公允價值計量模式與國際接軌的趨勢是不會改變的，主要應該做好以下幾點：

1、盡快制定和完善公允價值制定的標準。一是發(fā)展標準的公開交易市場。對于已經(jīng)存在活躍、公開的交易市場的，應由國家監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會明確其中符合公允價值確定標準的市場，其交易價格可以直接使用，從而形成國家、行業(yè)的統(tǒng)一、標準的公允價值信息平臺，保證公允價值的合理。二是制定和完善公允價值計量的具體指南。要提高會計計量的可操作性，就要研究市場體制、市場資產(chǎn)或負債的估價系統(tǒng)，在會計準則中給予明確的有利于具體實務操作的規(guī)范要求，由國家各監(jiān)管部門或者行業(yè)協(xié)會指定研發(fā)機構(gòu)，制定標準的估值模型系統(tǒng)，集中采集有效的市場數(shù)據(jù)，及時對模型進行修正，同時簡化系統(tǒng)使用者所能調(diào)控的要素，盡可能地降低主觀因素對估值的影響。三是由政府出面建立市場信息數(shù)據(jù)庫。政府部門應該利用政府資源，結(jié)合各種情況，搜集各類市場數(shù)據(jù)，建立信息庫，儲存市場信息數(shù)據(jù)，這樣既有利于企業(yè)公允價值的確定，也有利于審計人員、相關(guān)監(jiān)管部門考察企業(yè)的公允價值是否合理、恰當。

2、建立健全的法律環(huán)境，加強證券市場的監(jiān)管。建立健全的法律環(huán)境是保證公允價值會計順利應用的法律保障。我國會計造假現(xiàn)象的原因之一是企業(yè)的會計造假成本遠遠低于造假收益，使得不少企業(yè)敢于鋌而走險，提供虛假的會計信息。公允價值的使用本身就是一把雙刃劍，在促進會計信息公允性、相關(guān)性的同時，也為投機者提供了操縱利潤的可能。因此必須加強監(jiān)管，對實施中的主觀差錯予以糾正，對公允價值惡意操縱者及獲益主體予以認定、懲罰，我們的監(jiān)管者要不斷提升自身管理水平、管理技術(shù)，完善管理政策，監(jiān)控風險。

3、大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，完善相關(guān)的市場環(huán)境。情況下，公允價值的確定離不開評估技術(shù)。只有評估業(yè)務規(guī)范，評估質(zhì)量提高，評估人員素質(zhì)高，才能保證公允價值計量的真實性和可靠性。因此要大力發(fā)展資產(chǎn)評估行業(yè)，定期由監(jiān)管部門核準資質(zhì)。

4、提高全體會計人員的職業(yè)水平。公允價值在實務操作過程中首先需要會計人員的職業(yè)判斷，如果會計人員的職業(yè)水平薄弱，將無法為準則的實施提供強有力的支撐，而職業(yè)水平的參差不齊也將給公允價值帶來不同的結(jié)果。因此，要不斷加強會計人員的知識更新，擴大其知識面，同時要加強會計人員的職業(yè)道德意識，增強會計人員職業(yè)責任，從而使采用公允價值計量屬性所產(chǎn)生的會計信息更加可靠。

2007年度大部分上市公司沒有采用公允價值計價，但到了2008年，已經(jīng)有金融界和昆百大兩家上市公司變更了會計政策采用公允價值計價。希望相關(guān)部門、企業(yè)能夠?qū)彆r度勢，循序漸進，扎扎實實地落實相關(guān)基礎(chǔ)工作。在完善目前公允價值計量模式存在的各種問題后，相信會有更多的上市公司采用公允價值計價。

參考文獻：

1、財政部.業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社,2006.

第9篇

美國會計準則委員會（FASB）的定義是：“在當前的非強迫或非清算的交易中，雙方自愿進行資產(chǎn)（或負債）的買賣（或發(fā)生與清償）的金額?！眹H會計準則委員會（IASC）的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~?！蔽覈聲嫓蕜t的定義與后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~?！倍遥霸诠浇灰字校灰纂p方應當是持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模，或在不利條件下仍進行交易?！?/p>

從定義中可以看出，公允價值強調(diào)“公平”、“自愿”的交易價格，它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認，是基于活躍市場的理性雙方對資產(chǎn)或負債價值的公平認定和計量，不是某個特定主體的估計；它的確定并不在于業(yè)務是否真正發(fā)生，而在于雙方一致性而形成的價值，是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。

二、《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定

按照《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》準則，投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計量”中指出：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同時又指出：采用公允價值模式計量的，應當同時滿足下列條件，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。

采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，而應當按照資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。

同時，為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產(chǎn)溢價在賬面上集中體現(xiàn)，導致賬面利潤大幅增加，新準則還規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當日的公允價值計價，轉(zhuǎn)換當日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當期損益；轉(zhuǎn)換當日的公允價值大于原賬面價值的，其差額計入所有者權(quán)益?！边@基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性，充分體現(xiàn)了我國新會計準則對公允價值應用的謹慎性。

企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式，視為會計政策變更；已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。

三、采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務處理

企業(yè)應按照投資性房地產(chǎn)類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價值。

（一）企業(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（購買價款+相關(guān)稅費+其他支出）

貸：銀行存款（或在建工程）

（二）將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)：

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

存貨跌價準備（已計提的跌價準備）

貸：庫存商品（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（三）將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)

借：投資性房地產(chǎn)—成本（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

累計攤銷（累計折舊）（已計提的累計攤銷或累計折舊）

無形資產(chǎn)減值準備（或固定資產(chǎn)減值準備）（已計提的減值準備）

貸：無形資產(chǎn)（或固定資產(chǎn)）（賬面余額）

資本公積—其他資本公積（或借：營業(yè)外支出）

（四）投資性房地產(chǎn)進行改良或裝修

借：在建工程（投資性房地產(chǎn)的賬面余額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動

（五）資產(chǎn)負債表日，投資性房地產(chǎn)的公允價值＞其賬面余額：（或者公允價值＜其賬面余額做相反的會計分錄）

借：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（公允價值一其賬面余額）

貸：公允價值變動損益

（六）將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時

借：固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）（轉(zhuǎn)換日的公允價值）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：公允價值變動損益

（七）出售投資性房地產(chǎn)時

借：銀行存款（實際收到的金額）

貸：投資性房地產(chǎn)—成本（賬面余額）

貸（或借）：投資性房地產(chǎn)—公允價值變動（賬面余額）

貸（或借）：投資收益

同時，借（或貸）：公允價值變動損益（該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動）；貸（或借）：投資收益。

四、公允價值計量對投資性房地產(chǎn)的影響

公允價值計量對相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式，但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。

（一）正式確立重估凈資產(chǎn)值法（NAV）作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位

現(xiàn)行會計準則規(guī)定：只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對外投資這兩種情況下，才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價值計量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法，提供的賬面價值更能真實地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實市場價格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多，特別是在我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下，新會計準則的采用，必將引導市場更多地關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值，并使重估凈資產(chǎn)值法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標準之一。即使對以開發(fā)業(yè)務為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說，新會計準則的實行也將導致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量公司的價值。

（二）提高公司對信息披露的真實反映

近幾年，隨著房地產(chǎn)市場的高速膨脹，企業(yè)若繼續(xù)按照歷史成本的原則來計量所擁有的投資性房地產(chǎn)，特別是土地使用權(quán)，這顯然會使會計信息無法真實公允地反映企業(yè)的真實價值，而且在我國目前的市場環(huán)境里，投資性房地產(chǎn)物業(yè)大都存在很大程度的升值。公允價值模式的引入肯定將加大市場對一些原來信息披露不夠充分的公司價值的挖掘，使投資者對這類公司價值的認識更為全面。

按照《企業(yè)會計準則第3號—投資性房地產(chǎn)》的要求，企業(yè)若以公允價值的記賬模式取代傳統(tǒng)成本模式記賬的，應該屬于會計政策的變更。會計政策的變更能夠使公司提供更可靠、更相關(guān)的會計信息，同時也使投資者更全面充分地把握相關(guān)企業(yè)的真實信息。在采用公允價值模式記賬的當年，公司應當采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，即這些企業(yè)的上年度凈資產(chǎn)值將會得到較大幅度的提升，有利于提高相關(guān)公司的規(guī)模。（三）公司每年凈利潤的波動程度會增大

公允價值的變化將加大凈利潤的波動幅度。現(xiàn)行會計制度下，企業(yè)的投資性房地產(chǎn)物業(yè)都是計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)中，其市值變動并不計入當期損益，我們無法從相關(guān)的會計報表中尋找其變動的痕跡，也不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的貢獻。當前我國的投資性房地產(chǎn)物業(yè)市場已經(jīng)進入加速發(fā)展階段，雖然并不排除部分投資性房地產(chǎn)物業(yè)出現(xiàn)貶值的可能性，但更多投資性房地產(chǎn)物業(yè)的升值潛力較大且預計將會持續(xù)；按照新準則所要求的公允價值法來重新計量這些“名不副實”的投資性房產(chǎn)，企業(yè)每年的重估增值額應該會使當年的凈利潤預計得到持續(xù)的額外提升，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的巨額利潤終將能夠在賬面得到充分體現(xiàn)，由此也大幅提高了每股的凈資產(chǎn)，降低了市盈率。但由于對凈利潤的影響比較多，相應波動程度也會增加，因此，如何評價這種由于增值帶來的利潤增加需要市場進一步達成新的均衡，而且，投資者也需要以更為穩(wěn)健和客觀的估值標準來衡量此類房地產(chǎn)公司的真正價值。

（四）未來投資性房地產(chǎn)公允價值的確認

公允價值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場價值和盈利能力，盡管公允價值的確認仍然是一個難點，很多人擔心在現(xiàn)階段的實務操作中公允價值容易導致利潤操縱，但是隨著我國房地產(chǎn)市場的持續(xù)發(fā)展，售房信息的公開化、透明化，相對于其他資產(chǎn)而言，投資性房地產(chǎn)物業(yè)的公允價值還是比較容易取得的。同時，新會計準則也借鑒了國際會計準則中確定公允價值的方法，需要每年聘請獨立的評估師對其投資性房地產(chǎn)物業(yè)進行評估，并在年報中詳細披露房地產(chǎn)當期賬面價值的增減變動情況、公允價值的確認方法及其理由等；而且巨額利潤的出現(xiàn)意味著企業(yè)繳納的稅額也相應攀升，之前投資性房地產(chǎn)物業(yè)計入固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行折舊、攤銷的抵稅功能也沒有了。

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