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一、環境審計的特殊性決定了應專門建立環境審計準則
由于環境審計具有常規審計所不具備的特性，環境審計準則也有其特殊性。只有專門建立環境審計準則，才能有效地指導環境審計的實踐。
1.綜合性強。首先，環境審計主體多元化，包括國家審計人員、注冊會計師和內部審計師，有時還需要環境和法律專家的加入，這必然要求環境審計準則同時面向以上主體制定；其次，環境審計準則涉及財務審計、合規性審計和績效審計，覆蓋面廣；最后，環境審計依據的法規要比一般類型審計多。因此，環境審計準則的內容不是現有審計準則體系所能容納的。
2.技術性強。環境審計涉及環境利用、環境保護、環境污染的防治以及環境污染法律責任的追究等方面。審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術。這就要求環境審計準則必須建立在環境科學和工程技術的基礎上，比常規審計準則具有更高的科學技術含量。
3.對審計人員素質要求高。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的環境、統計、工程等方面的知識，這使得環境審計準則對審計人員的專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計準則更高、更嚴格。
二、不能直接將ISO14000系列標準作為我國的環境審計準則
ISO14000系列標準是環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。在ISO14000系列標準中，與環境審核方面有關的有三個：環境審核通用原則（ISO14010）、環境管理體系審核（ISO14011）和環境審核員資格準則（ISO14012）。有人提出將ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則。但筆者認為這樣做不符合我國的國情，我國有必要制定一套有中國特色的環境審計準則體系。
1.ISO14000系列標準是內外部審計人員實施環境審計的行為標準，但并未界定兩者在審計內容和范圍上的區別。從我國環境審計發展的必然趨勢來看，國家審計人員、注冊會計師和內部審計師各司其職，共擔環境審計的重任。為了避免職責交叉，形成環境審計的“空白地帶”，應在環境審計準則中嚴格界定三者的審計職責。顯然，ISO14000系列標準不能滿足這方面的要求。
2.ISO14000系列標準沒有提供適用于各種類型環境審計的具體審計程序和審計方法。ISO14010只提供了環境審計的一般原則，沒有規定具體工作細則，缺乏可操作性；而ISO14011盡管對環境審核的步驟作了具體的規定，但僅局限于環境管理體系審核，不具備通用性。
3.ISO14000系列標準中的環境審計報告有待補充和完善。ISO14010和ISO14011僅規定了環境審計報告的組成要素，但并未提供規范的語言表達方式和發表審計意見的標準。這在一定程度上會加大環境審計人員的風險，并會對委托方閱讀環境審計報告造成困難。
4.ISO14000系列標準中的環境審核主要是針對企業是否達到ISO14000系列標準而進行的環境狀況考核。ISO14000系列標準中的環境審計師是針對環境體系的評價而專門培訓的審計師。其審核的含義與我國現行的環境審計不完全相同，環境審計師也超出了我國對審計師的界定（國家審計人員、注冊會計師和內部審計師）。
三、建立我國的環境審計準則體系
1.環境審計準則的制定依據。
（1）以ISO14000系列標準（主要指ISO14010、ISO14011和ISO14012）為藍本。ISO14000系列標準直接作為我國的環境審計準則固然有其局限性，但這套標準已成為進入國際市場的“綠色護照”。只有遵循這一標準，才能有力地推進我國與世界各國的經貿關系，才能保證我國的環境審計準則與國際接軌。另外，我國具有應用ISO14000系列標準的環境基礎。截至2003年12月31日，我國共頒發了環境管理體系認證證書5064份，位居發展中國家前列。因此，將ISO14000系列標準作為制定我國環境審計準則的藍本是必要的，而且是可行的。
（2）以我國的審計法規、常規審計準則和環境保護方面的法律法規為依據。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、獨立審計準則、國家審計準則、內部審計準則等審計方面的法律規范，和《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》、《水污染物排放許可證管理辦法》等環境保護方面的法律法規，以及與環境保護有關的地方性規定等。
2.環境審計準則體系的框架。
環境審計準則體系應包括兩個層次：
（1）第一層次為環境審計基本準則，包括環境審計主體特殊的道德要求、專業勝任能力及其培訓要求。環境審計基本準則的制定可考慮ISO14012中對環境審計人員專業勝任能力和培訓方面的規定。
（2）第二層次為環境審計具體準則，包括國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則。
雖然目前國家政府在我國的環境審計中處于主導地位，但由于環境審計領域寬、任務重、要求高，注冊會計師和內部審計師的參與已成為環境審計發展的必然趨勢。
根據各自不同的環境審計要求，國家環境審計準則、注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則分別包括以下內容：①各自的環境審計責任和范圍；②各自的環境審計程序和方法；③環境審計報告的語言表達方式和格式；④環境審計意見類型。值得說明的是，在環境審計準則中不應重復與常規審計準則相同的內容，而僅包括環境審計對審計主體的特殊要求。
3.環境審計準則在現有審計準則體系中的定位。
我國現有審計準則體系有三大分支：獨立審計準則、國家審計準則和內部審計準則。筆者認為，作為審計領域的拓展，環境審計準則的加入不應改變現有審計準則體系，應將環境審計準則融合到三大分支中，作為審計準則體系的補充。具體設想是：
（1）環境審計基本準則應作為對三大環境審計主體的統一要求，分別寫進獨立審計基本準則、國家審計基本準則和內部審計基本準則中。
（2）注冊會計師環境審計準則應以獨立審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據，以《獨立審計實務公告-環境審計》的形式制定，使其作為獨立審計準則體系下的一個分支。
一、審計準則的原因
審計準則是由國家審計部門或注冊會計師職業團體制定的，用以規定審計人員應有的素質和專業資格，規范和指導其執業行為，衡量和評價其工作質量的權威性標準。長期以來，由于各種制約因素，審計準則存在某種程度的滯后、局限性，并影響制約了審計實施過程，是造成不同程度審計期望差的重要原因。
（一）審計準則制定的滯后性
從第一套審計準則-美國《一般公認審計準則》到審計史上著名的"審計準則大討論"，直至現代審計準則的產生和發展過程來看，審計準則總是適應社會經濟情況的需要而制定的，而這種需要又總是先于審計準則的制定。由于審計準則是審計職業界與社會達成的契約，因此在締約的過程中需要進行公共選擇，即要經過反復的調查、研究和充分的公共討論，才能將這些公意反映在審計準則中，因此審計準則的制定具有滯后性，這種滯后性的不可避免便會造成了審計期望差的形成。
（二）審計準則制定部門的局限性
在我國，由于制定準則的部門只是一個行業自律組織，不是政府部門，在形式上也不具備代表公共利益的資格，因此，它所制定的自認為比較合理的工作標準對公眾來說是沒有約束力的。尤其是在遇到法律訴訟時，審計師以對社會公眾沒有約束力的職業準則為依據來為自己辯護，顯然是不被公眾所接受的。而且，從歷史角度來看，職業界一向都存在對自我利益的過度保護。從這一意義上，審計準則就可以視為審計師為了保護自身利益而為自己設計的規避法律風險的制度，這是一種內部有效而對社會公眾沒有約束力的制度。這時，即使審計師再盡力按照審計準則實施審計工作，達到最合理的質量水平也是與社會公眾的期望有差距的。
（三）審計準則自身的缺陷
自審計準則產生之日起就進行著不斷的改進和完善。為了與日益復雜的經濟業務相適應，審計準則體系不斷壯大，規則不斷增加，但審計失敗時有發生。為了糾正規則導向帶來的偏差，審計準則的制定開始強調原則導向。這種對原則導向的轉向受到審計師執業水平和審計環境的影響。當內外條件不具備時，原則導向的審計準則會成為一紙空文，無法達到預計的效果。另外，由于對軍隊審計人員實際業績的衡量和評價多是有軍隊官兵進行的，而軍隊官兵作為非財務審計人員對專業審計人員的工作成果進行評價與軍隊審計人員對自身工作的評價肯定會出現偏差，這也導致了軍隊審計期望差的出現，成為軍隊審計期望差的構成部分。
二、軍隊審計環境的制約
在特定的審計環境中，審計具有特定的需求和供給，供需之間的不平衡形成了審計期望差距。
（一）現代軍隊審計體制的不完善
體制性因素使軍隊審計的業績反映不充分， 而其他人員認為軍隊審計業績應該超越審計規范的要求。在現行審計體制下， 作為體現軍隊審計業績主要形式的審計報告或多或少地帶有首長或部門的觀點，在這種體制下， 審計部門正常履行了職責， 而審計報告卻體現不出來， 其他人員并不認為是審計體制造成的，而只期望軍隊審計查出什么報什么。二是現行軍隊審計規范存在的不足使軍隊審計業績無法達到推定的水平。目前我軍現有的審計規范在軍隊審計實踐中發揮了重要作用， 但還不同程度地存在銜接不順暢、配套不完備、修訂不及時、操作性不強等問題，歸根結底， 會使其他人員推定審計業績達不到他們期望的水平， 從而形成期望差。
（二）軍隊審計風險和質量不匹配
軍隊審計受時間、經費、人力資源、取證權限等方面的影響而使現實審計質量沒有達到理想的水平。軍隊審計任務受上級要求、時間、經費和人員素質的制約， 當前軍隊審計面臨機構編制人員少， 任務重， 經費緊張， 可合理搭配的人力資源少等困難， 能以審計規范的低端標準完成任務已屬不易。此外， 軍隊審計只能在軍隊系統封閉運行， 審計取證權、證據保全措施只限于軍隊內部， 對涉及地方經濟事項的審計取證和證據保全措施較難取得，這樣，理想的審計質量就難于保障，而官兵對審計質量的要求是要查清一切違法違紀的行為，兩相比較，審計期望差的產生也是必然結果。
（三）軍隊審計資源供求矛盾的存在
因為諸多因素的影響，導致審計的供給和需求有所變化。首先，審計結果具有外部經濟性，利益相關者作為理性人會要求更多的審計服務，但作為審計服務的提供者其外部經濟利益沒有內部化，就會導致供給小于社會需求；其次，在軍隊這個特殊群體中，審計在人員配備，技術要求，資金操作，取證權限等方面都有一定的限制，相對于無限的審計需求，供給明顯有所欠缺；再次，審計所提供的審計結果則具有公共物品的性質，審計結果的非排他性，在審計信息的供給過程中無法排除其他利益相關者從審計結果中獲得利益，容易出現審計信息使用者"搭便車"的情況。因此，在軍隊這個非有效市場內部，審計供給相對需求不足，這種審計供給和需求之間的矛盾就造成了軍隊審計期望差距的形成。
三、軍隊官兵對軍隊審計認知的有限性
（一）"深口袋"理論對軍隊官兵的誤導
"深口袋"理論適用于軍隊內部這個特殊群體中。當軍隊內部因為人為操縱或其他非審計原因，出現案例或豆腐渣工程，為軍隊帶來損失時，相關受害人就會指控審計部門工作的失敗，軍隊領導如受"深口袋"理論影響，亦會將一部分過失轉嫁與審計部門。這種因受"深口袋"理論影響而把過多的要求轉嫁給審計部門與審計部門自身能力有限之間的矛盾就會形成軍隊審計期望差距。
（二）軍隊官兵對審計工作存在誤解
因為歷史，教育，制度等原因，軍隊官兵對審計職業界也可能會有許多誤解，這種期望差距源自于軍隊官兵對審計作用的過高期望，他們在評判審計作用時不考慮現實中的客觀約束，單單以滿足自己的期望程度作為期望的標準。有些軍隊官兵認為，經審計后的財務報表中絕對不存在錯誤和舞弊，會計信息和客觀實際是一致的，就像買了保險一樣。這種判斷的準則是遠遠的超出了客觀的判定標準的。因此，對于審計準則的誤解，在正常準則指導下的審計工作結果必定遠遠達不到軍隊官兵的期望值，軍隊審計期望差距必然產生。
四、軍隊審計人員的原因
（一）審計人員經驗和能力的有限性
目前，在軍隊中存在審計人員專業技能有限，勝任能力不足的現象。主要表現在：一方面是軍隊審計人員的來源復雜，大多是從財務或是其他專業改行到審計行業，理論基礎專業能力相對不足；尤其是基層審計人員，甚至有相當一部分沒有得到過任何資格認證或接受專業培訓，而審計本身是一個相當嚴謹而又專業的職業，執業過程中會面臨各樣的審計假設和不確定事項，就更需要審計人員專業的素養和長期經驗的積累去加以判斷和分析。另一方面，軍隊建設的許多方面正在慢慢和社會接軌，軍事經濟活動復雜程度的增加速度遠遠超過了軍隊審計技術發展的速度。當軍隊經濟活動的復雜性和各種欺詐因素聯系在一起時，往往讓大多數審計人員不知所措。最后，隨著時間不斷推進，社會在發展，新的審計技術和手段也在不斷跟進、演變，軍隊審計人員的再教育體質并不完善。這些都會在不同程度造成審計期望差距。
在分析風險管理審計準則出臺的背景、內容及現階段開展風險管理審計存在的制約因素基礎上,提出了有效開展風險管理審計的一點建議。
關鍵詞:
風險管理;內部審計;風險管理審計
中圖分類號:F239文獻標識碼:A文章編號:16723198(2009)22018102
1 我國風險管理審計準則出臺的背景
如今的西方多數大中型企業均已實施了不同程度的風險管理。根據德勤2003 年的調查, 80%以上的世界性金融機構已設立了風險管理師(CRO) 工作職位, CRO 職位比例居首位的為南美洲金融機構, 已達95%, 居末位的為亞洲金融機構, 僅為29%。在目前歐美的部分金融機構中CRO 的職位職能仍然由企業的風險管理委員會行使。普華永道2004 年對全球1 400 位CEO 進行了調查,其中70%的CEO 將發展與提高企業的整體化風險管理能力提高到他們當前工作內容的首位。調查還顯示38%CEO 認為, 企業已經建立了行之有效的企業整體化風險管理體系, 另有46%的CEO表示將在1- 3 年內建立與發展企業整體化風險管理體系。
為了適應企業界的這種變化,更好地實現組織價值的增值。國際內部審計師協會(IIA)1999年6月對內部審計進行第五次定義。修訂后的定義擴大了內部審計的范圍,將它的工作目標延伸到包括風險管理、控制與治理程序,強調了內部審計對組織的重要貢獻,標志著內部審計開始進入了風險管理審計階段。風險管理審計反映了內部審計動態發展的基本趨勢和變革傾向。
相比之下,我國企業的風險管理水平還處在初級階段, 雖然近年來取得了長足的進步, 但就總體而言, 與飛速發展的客觀經濟形勢仍不相適應, 呈滯后狀態。近年來國內外上市公司出現的誠信危機, 有力地推動了我國企業風險管理的進程。企業管理當局已經意識到現在的社會也是一個風險全球化的社會。因此迫切需要建立起一套適合我國企業進行風險管理的指導框架。2006年6月國務院國有資產監督管理委員會頒布實施了《中央企業全面風險管理指引》(下稱《指引》),該指引的頒行,可以看成是企業風險管理理論在我國大規模本土化的開始。
隨著經濟形勢發展及我國內部審計自身發展的需要,我國內審也開始重視風險管理內部審計。2005年中國內部審計協會頒布了《內部審計具體準則第16號風險管理審計》(下稱:風險管理審計準則),該準則的出臺為我國內部審計人員對組織內部風險管理狀況進行審查和評價提供了規范指導。
2 我國風險管理審計準則的內容及局限性
風險管理審計準則第2條對風險管理做了如下定義:是對影響組織目標實現的各種不確定性事件進行識別與評估,并采取應對措施將其影響控制在可接受范圍內的過程。風險管理旨在為組織目標的實現提供合理保證;第6條則描述了風險管理包括的主要階段:風險識別、風險評估以及風險應對;在該準則的第4條中,還特別強調:風險管理是組織內部控制的基本組成部分,內部審計人員對風險管理的審查和評價是內部控制審計的基本內容之一。
首先,可以看出該準則所稱的“風險管理”是從狹義上理解的風險管理,即風險管理活動的具體實施過程:風險識別、評估及應對。而廣義的風險管理不僅包括上述的具體實施過程,還包括其他起輔助作用的要素:內部環境、控制活動以及監督。按目前狹義前提下制定的準則去執行,風險管理審計就會忽略這些起輔助作用的要素,以至發現不了組織風險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。
中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計師事務所為其編制《風險管理手冊》,設有專門的風險管理委員會及軟件監測系統,實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報,交叉控制,按照《風險管理手冊》的規定,任何導致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員,損失的最大限額應是500萬(10×50萬=500萬)。但是中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達5.5億美元,以至申請破產保護。中航油事件的核心問題并不在于市場云波詭秘,而是在于該公司從表面上看似乎已實施了風險管理的流程:風險識別、風險評估、風險應對;但缺少對風險管理系統中的其他輔助要素的合理關注,最終導致企業整體風險管理失敗。這一案例也再次說明:風險管理不僅僅只包括風險識別、評估及應對,更包括內部環境、控制活動、信息和溝通以及監控;風險管理系統的有效運轉依賴于各要素的通力協作,對風險管理不應停留于狹義上的理解;風險管理審計準則應指導內部審計人員從廣義上理解風險管理的涵義,全盤考慮風險管理的構成要素及其運作方式,及時有效地發現企業風險管理實踐中存在的短板。
其次,對風險管理審計的認識依賴于企業進行風險管理實踐時所采取的企業風險管理框架或風險模型(用來反映風險管理過程和內容的程序圖)。企業風險管理作為一種全新管理理念或管理框架的最終形成,是由美國發起人組織委員會(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission,下稱COSO委員會)在2004年9月提出的《企業風險管理――整合框架》(Enterprise Risk Management Integrated Framework,下稱《ERM整合框架》)。這個框架是迄今為至企業風險管理最完善、最成熟的理論概括。國內中央企業在進行風險管理則是在《指引》的指導下并結合自身的實際情況開展的。《指引》對企業風險管理的目標、流程描述,與《ERM整合框架》中的描述大體相同。它將企業風險管理的目標設定為五個方面:一是將風險控制在與總體目標相適應并可承受的范圍內;二是確保企業內外部實現真實、可靠的信息溝通;三是遵守法律法規;四是通過企業制度安排降低實現經營目標的不確定性;五是建立針對重大風險發生后的危機處理計劃。這五個方面的目標,分別對應著《整合框架》提出的4個目標。它將企業風險管理流程區劃為收集初始信息、進行風險評估、制定管理策略、提出實施解決方案和監督改進等5個階段.分別對應著《整合框架》中的企業風險管理8大基本要素。所以風險管理審計準則中的風險管理概念要采納《ERM整合框架》中廣義的風險管理觀點而非其1992年的《內部控制整體框架》中狹義的觀點。
3 運用風險管理審計準則存在的制約因素
3.1 有關風險管理審計的法規及準則尚不完善
風險管理審計是從西方國家引入我國的,相關的法規及準則還不夠健全和完備。我國內部審計準則正處于跟國際內部審計準則接軌的階段當中,關于風險管理審計最主要的法規是2005年5月開始實施的風險管理審計準則,只是就風險識別、風險評估、風險應對進行風險管理審計作了原則性的規定,比較抽象,缺乏對風險管理審計操作的具體指導。其他有關風險管理審計的法規也比較缺乏。
3.2 企業管理觀念落后,風險意識不足
隨著企業外部經營環境的復雜化,領導層風險意識大大增強,認識到進行風險管理的重要性并著手建立自身的風險管理體系,但水平較低;同時尚未意識到內部審計機構開展風險管理審計的重大意義。在這樣的風險管理觀念里,很難有效進行風險管理,降低和避免風險帶來的損失只能成為空談。
3.3 內部審計在組織中的地位不合理
內部審計在組織中的地位影響其開展風險管理審計的效果。目前由于內審部門組織地位不合理,風險管理審計的開展變得異常艱難。有些企業將內部審計部門只設置在總經理層級之下,與其他職能部門同一級別。但企業總經理和以上的高層的職權高于內部審計部門,與內部審計部門的權力相抵觸,這樣在開展風險管理審計過程中,一旦高層發生舞弊或者重大決策失誤就不易發現和解決,這樣的情況下所進行的風險管理審計工作不僅難以保持內審人員的獨立性與客觀性,還存在著重大的審計風險,無法保證風險管理審計的質量,最終可能導致企業陷入危機。
3.4 內審人員知識結構單一、缺乏綜合知識
風險管理工作的復雜性決定了內部審計人員知識的全面性,決定了內部審計人員必須具備復合型人才的素質,不僅要具備會計、審計專業知識,還要熟悉企業經營環境和生產經營過程,具備管理學、金融、計算機技術、工程制造、法律等多方面知識。我國內部審計人員專業結構中,會計、審計專業占絕對統治地位,而其他專業的工作人員在內部審計人員結構中所占的比例相對較小。知識結構單一不能適應風險管理審計對知識綜合性的需求,風險管理審計難以開展。
4 有效開展風險管理審計的對策與建議
基于以上分析筆者認為,要實現有效的風險管理審計,要做到如下幾點:
4.1 豐富與完善風險管理審計準則的內容
對風險管理審計準則中的風險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎之上,即采納COSO委員會2004年的《ERM整合框架》中的廣義風險管理概念。鑒于內部控制與風險管理二者密不可分的聯系,在現行的準則體系下可以協調內部控制審計準則與風險管理審計準則之間的關系,以使風險管理審計準則能得以更有效的實施。
4.2 加速推進國內企業的風險管理實踐
企業風險管理理論和《指引》都是針對企業所面臨的各類風險提出的,都只是一個理論框架和方向指引,沒有統一具體的模式,在企業風險管理理論本土化的過程中應找到符合國內企業實際的切入點。每一個企業都有其特殊的行業特點,既有體制、歷史傳承、文化特色和企業員工隊伍、管理當局的素質水平等。這決定了不同的企業在實施風險管理時應有不同的切入點或突破口,不能好高驁遠,要從各自的實際出發,找準影響各自企業主要經營管理領域的不確定性來源,有針對性地進行企業風險管理實踐。
4.3 全面提高審計人員素質
首先,要改變審計人員專業結構的不合理,培養高水平復合型的人才。其次,要加強培訓,強化審計人員的邏輯思維和綜合分析能力,提高審計人員運用數理統計模型、金融工程等先進方法進行風險管理分析的能力。
參考文獻
[1]李瑛,李陽.新環境下的企業風險管理與風險導向內部審計[J].會計之友,2008(3):7071.
新審計準則前，我國審計機關事實上審計質量控制有明確的要求，但審計質量控制體系的架構卻沒有得到比較統一的認定。隨著新審計準則的實施，明確構建國家審計的審計質量控制體系應是加強審計質量控制的重要舉措。
質量控制體系是指對質量控制產生作用的一系列組成要素。一般質量控制體系是由質量控制主體、控制客體（內容）、控制方法、控制責任、控制執行情況評估等要素組成。根據質量控制理論的一般要求和新審計準則的規定，審計質量控制體系應該由以下要素組成。
（一）審計質量控制主體。審計質量控制主體是實施審計質量控制的組織機構和人員。組織機構就是各級審計機關、內部業務部門、法規審理部門和其派出機構。人員包括審計組組長和成員、審計業務部門負責人、審理機構負責人和審理人員、總審計師和審計機關負責人。
（二）審計質量控制客體。審計質量控制客體就是審計質量控制的直接對象。根據我國審計機關的實際，審計質量控制客體主要包括“資質、流程、證據、記錄、方法、判斷、文件、系統”等八個方面。
“資質”即審計機關內各個層次執行審計業務的審計人員所必備的資格條件。包括審計人員的學歷、專業知識、任職年限、道德素質、執業能力等。
“流程”即從審計準備、實施，到報告、整改落實等各個階段的作業步驟和經辦手續。
“證據”即審計人員在執行審計業務過程中收集的用來證明審計目標實現情況的各類信息載體。包括直接證據和佐證證據、紙質證據和電子證據、內部證據和外部證據、財務證據和業務證據、實物證據和影像證據等。
“記錄”即審計人員在執行業務過程中形成的反映各類情況、工作痕跡、判斷結果等方面的記載。包括調查了解記錄、審計工作底稿、重要管理事項記錄等。
“方法”即審計人員執行審計業務所采用的各種技術手段。包括審計取證方法、審計抽樣方法、統計方法、經濟活動分析方法、重要性水平計算方法等。
“判斷”即審計人員針對審計目標實現情況作出的各種職業斷定。包括重要性判斷、真實性判斷、合法性判斷、效益性判斷、綜合性判斷等。具體體現在審計證據、審計工作底稿、審計報告、審計決定書等載體上的審計評價意見、違法違規的定性、有關情況的結論等。
“文件”即審計機關作出的各種結論性信息的業務公文。包括審計報告、審計調查報告、審計專題報告、審計綜合報告、審計結果報告、審計工作報告、審計信息、審計簡報等。
“系統”即從2004年開始由國家審計署在“金審工程”建設中組織開發設計的“現場審計實施系統”（簡稱AO）。該系統將審計程序和審計管理要素融入其中，是當前審計人員廣泛使用的審計項目作業平臺，也是審計機關運用信息化手段開展審計項目管理的工具。由于該系統已經成為審計人員執行審計業務的“必經之路”，因此，必然成為審計質量控制新的“熱點”。
以上八個審計質量控制“對象”的狀態如何，基本左右了審計機關審計質量的優劣程度，因而成為審計質量控制的重點。
（三）審計質量控制標準。審計質量控制標準是審計機關的審計人員對審計質量進行控制所采用的各類依據。審計質量控制標準由審計法、審計法實施條例、審計準則和審計操作指南。以及其他規范審計人員行為的單位內部規范性文件中規定的審計人員任職標準、審計職業道德標準、審計程序標準、審計作業標準、審計判斷標準、審計文件（審計報告、審計決定書等）標準、審計結果公布標準、審計整改檢查標準、審計責任標準等組成。
（四）審計質量控制方法。審計質量控制方法是審計機關實施審計質量控制所運用的具體手段和措施，主要包括“計劃、授權、審核、復核、審理、審定”等形式。
“計劃”即審計機關通過計劃制定的手段實施的審計質量控制活動。這里的“計劃”主要包括審計工作計劃、審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案等。
“授權”即審計機關各個層級負責人和審計人員依據本崗位所授予的職權行使的審計質量控制活動。根據審計法律法規和審計機關授權，審計組組長擁有編制實施審計實施方案權、審計業務部門負責人擁有編制實施審計工作方案權、審計機關負責人擁有批準審計工作方案權、審計人員擁有收集審計證據權、審計機關負責人擁有批準查詢被審計單位銀行賬戶權等。未經授權不得從事相關工作。
“審核”即審計人員通過審查與核對的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計組組長對審計工作底稿和審計證據進行的審核。
“復核”即審計業務部門通過再次審核的手段實施的審計質量控制活動。主要是審計業務部門對審計組報送的審計報告、審計決定書、審計證據、審計工作底稿以及其他有關審計事項的材料進行的復核。
“審理”即審計機關的法規審理部門通過審查和處理的手段實施的審計質量控制活動。主要是審理機構和審理人員以審計實施方案為基礎，對審計實施的過程及結果進行審查并提出審理意見。
“審定”即審計機關通過審查決定的手段實施的審計質量控制活動。一般是審計機關以召開審計業務會議形式對審計報告、審計決定書等進行審定，也可經審計機關主要負責人授權，由審計機關其他負責人審定。
（五）審計質量控制執行情況評估。審計質量評估是審計質量控制體系的重要成員，是在審計過程結束后，由專門人員以檢驗審計質量控制的實際成效為目的，通過對審計質量的回顧，作出評價，指出存在的問題，提出改進審計質量的意見的一系列活動。審計質量評估是審計質量控制的事后性方法，它雖然不能發揮以上實時性控制方法的作用，但也是審計質量控制不可缺少的重要一環。通過持續性的審計質量評估，確保審計質量得到連續不斷地關注，促進與審計質量有關的人員其質量意識得到進一步增強。
（六）審計質量控制制度。審計質量控制制度是審計質量控制體系的保證要素，是各級審計機關規制審計質量的重要文件，是有關審計質量控制方針、目標、原則、要求和具體規定的文字載體，是審計質量控制規范化、法制化、經常化的體現。審計質量控制制度作為審計質量控制體系中的“軟件”，為審計機關審計質量控制明確了指導思想、基本要求、基本路徑和內容，為審計業務人員開展審計質量控制提供了具體依據和操作步驟，為審計質量管理部門進行審計質量評估提供了系列評判標準。
（七）現場審計實施系統。現場審計實施系統不僅是審計人員現場作業的平臺，還為審計項目管理搭建了平臺，把國家審計準則對審計程序的要求設置為系統的操作和控制模板，同時結合審計人員身份的不同，分別給予“讀”或“寫”的權限，實現了現場審計質量的初步控制，并通過該系統與審計管理系統（OA）的交互功能，在實現了審計組與所在部門、與分管局領導之間信息傳遞的同時，也實現了對審計項目從審計前到審中直至審后的審計全過程質量的“網”上后臺監控。隨著現場審計實施系統在全國審計機關系統的廣泛運用和進一步完善升級，該系統將成為審計質量“硬”控制的必備工具。
以上七個要素基本構成了目前審計機關審計質量控制體系。
二、新審計準則視角下審計質量控制的路徑
根據新審計準則的規定，依據審計質量控制體系的架構和要求，審計質量控制可以形成以下幾條路徑。
（一）程序路徑。即通過審計程序的設定和實施，確保審計人員的行為按照即定的步驟和順序進行，進而確保審計質量各個環節的質量目標的實現。通常包括審前程序控制（如編制科學合理、可行的審計項目計劃、審計實施方案等）、審中程序控制（按審計實施方案實施、取得合格的審計證據、審計工作底稿審核、業務部門內部復核等）和審后程序控制（審計報告、審計決定書等審理、審定，審計質量檢查和評估等）三個部分。
（二）人員路徑。審計人員是審計質量的“制造者”，因此，合格的審計人員是審計質量合格的前提和保證。人員路徑一方面是指審計機關通過新審計準則對各個層次和環節審計人員的任職資格、上崗條件等方面的設定、準入、退出和監管，建立并實施全面控制審計人員自身“質量”的機制，確保用合格的審計人員上崗執行審計業務。另一方面是指所有執行審計業務的人員，包括各個層次的領導，都是審計質量的“保證人”，審計質量控制“人人有責”。通過對審計人員的崗位職責、責任追究的設定和監管，確保審計人員按照各自職責切實承擔起審計質量保證人的責任。
（三）文件路徑。即通過對審計活動中產生的所有文件（如審計項目計劃、審計工作方案、審計實施方案、審計通知書、審計組審計報告征求意見書、審計機關審計報告、審計決定書、審計移送處理書、審計結果公告等）的種類、格式、基本內容、專業術語等的設定和規范運行，確保反映審計監督活動和審計人員行為情況的文件和文字符合質量要求。
（四）技術路徑。即通過現場審計實施系統內設的審計質量控制機制，將審計質量控制點鑲嵌在審計項目管理功能里，利用審計人員身份、授權、批準、復核、審定等控制方法，做到不相容職務得到分離，各個層級的審計人員通過信息化的手段按照一定的權限，在“網”上履行審計質量控制責任，確保審計程序完整地進行，限制“繞過”關鍵控制點行為的發生。
（五）責任路徑。即通過確定和落實審計人員在執行審計業務、實施審計程序、收集審計證據、編寫審計公文等方面承擔的質量責任，確保審計人員盡職盡責、保質保量地完成審計任務。
以上審計質量控制路徑屬于“硬”控制范疇，與審計項目的開展同步進行并伴隨著始終，對控制審計質量直接產生作用。以下審計質量控制路徑屬于“軟”控制范疇，重在培育審計質量控制的內部環境，對審計質量的提高起到間接的促進作用。
（六）考評路徑。即通過開展對一定時期審計質量的檢查、評估、評優等活動，對已完成的審計項目的審計質量進行檢驗，總結審計質量好的經驗，找出審計質量存在的問題，分析問題產生的原因，提出今后改進和完善審計質量控制的建議。對考核結果運用正負激勵機制，獎優罰劣。
（七）制度路徑。即將規范審計人員行為的制度的制定、執行和檢查作為審計質量控制的重要措施。一方面根據審計面臨的形勢和任務、發揮審計功能作用的需要等，及時完善和健全審計作業層次的“規章制度”，為開展審計質量控制創造前提條件。另一方面狠抓審計作業環節有關制度規定的執行力，強化制度對審計人員行為的約束力。再有，通過審計質量評估活動，檢查審計規章制度執行中存在的問題，一方面糾正執行中出現的偏差，另一方面對原則性比較強的條款作出更加細化的解釋說明，切實起到以制度控制審計質量的作用。
（八）環境路徑。即通過審計法治化建設，明確審計機關對審計質量的方針、目標和要求，明確審計質量控制制度建設的任務，在計劃開展審計質量年活動，借鑒國外審計機關審計質量控制的經驗，編制符合中國國情的《審計操作指南》、《審計質量手冊》等，營造審計機關審計質量控制和管理的體制氛圍、制度氛圍、文化氛圍，使加強審計質量控制和管理成為各級審計機關的“大氣候”，在審計機關形成人人都講審計質量、人人都是審計質量員的“風氣”。
三、新審計準則視角下加強審計質量管理的構想
審計質量管理是包括審計質量控制在內的一系列活動，是審計機關為確保審計質量而實施的領導、計劃、控制、評估、考核、規制等過程和行為。審計質量控制是審計質量管理的一部分，審計質量管理是對審計質量控制活動的升華。新審計準則是審計機關加強審計質量管理的最新制度依據，也為審計質量管理提供了有利條件。依據新審計準則有關審計質量控制的理念，筆者對新時期審計機關加強審計質量有以下一些構想:
（一）進一步加快審計法制化建設的步伐。審計法制化建設的主要任務就是根據審計工作的實際需要，建立健全各項審計規章制度。而新審計準則確定的任務之一，恰恰也是要不斷建立和完善新的審計質量控制制度。二者不謀而合。按照新審計準則的要求，審計質量控制制度建設要圍繞審計質量責任、審計職業道德、審計人力資源、審計業務執行、審計質量監控等方面和內容進行，最終形成審計質量控制制度體系。
（二）著力推進審計項目審理工作。建立和推進審計項目審理機制是新審計準則的明確規定，也是審計機關加強審計質量控制和管理的新舉措。目前影響審計質量的原因有許多，其中較為重要原因的是一些審計人員在執行審計業務過程中不能嚴格按照審計程序辦事，主要體現在不能完全按照是審計實施方案確定的審計目標、審計重點執行審計業務，審計實施方案落實不到位，在一定程度上存在著隨意性，另外，審計復核工作關注形式規范較多，關注實質規范不夠，重結果質量控制，輕過程質量控制。為此，各級審計機關要根據審計署的部署積極開展和推進審計項目審理工作，把審計實質性規范執行情況作為審計質量控制的重點。
進入新世紀后，以安然事件為代表的一系列特大財務舞弊和審計失敗案例，引起了公眾的強烈不滿，為了恢復資本市場的信心，重新把經審計的財務報表塑造為投資者了解經營狀況的“干凈”的窗口，審計準則制定機構做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月了舞弊審計新準則 SASNo.99《財務報表審計中對舞弊的關注》后，國際師聯合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）也連續重拳出擊，修訂、發表了多項準則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風險的新的審計風險準則之后，又于2004年2月份了ISA240《審計師在財務報表審計中對于舞弊的責任》，試圖建立較為權威的反舞弊標準和體系。
修訂后的ISA240主要包括15方面內容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負責人應承擔的責任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應承擔的責任；（5）職業懷疑態度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風險應采取的措施；（10）評價審計證據；（11）管理當局的陳述；（12）同管理層和公司治理負責人的溝通；（13）同監管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。這15個方面環環相扣，形成了一個結構嚴謹的舞弊審計新框架。該框架的建立無疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。
國際舞弊審計新準則的特點
為了使新的舞弊審計準則更好地指導審計師努力做到“標本兼顧，審到弊除”，新準則的考慮是較為全面的。
（一）治標之舉
1、舞弊三角的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項舞弊行為通常是如下舞弊風險因子（fraud risk factors）“合力”所產生的結果；策劃舞弊的動機或壓力（incentive/pressure）、進行舞弊的機會（opportunity）、使舞弊合理化的態度和借口（attitude/rationalization）。當三個舞弊風險因子同時出現時就意味著出現舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關注。為了幫助審計師更好地識別舞弊風險因子，ISA240將舞弊區分為兩種類型：舞弊性財務報告和資產侵占，并以附錄的形式列舉了可能導致兩種類型舞弊行為出現的風險因子的具體表現。
2、突出誠信的企業文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應建立有效的內控來從制度上防止舞弊的發生，還應當建立誠信的企業文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓和提升合適的員工；要求員工明確自身責任；針對實際或可能的舞弊采取恰當的措施等等。這要求管理層必須以身作則，加強同員工的溝通，向他們展示企業是如何誠信經營的。審計師對企業誠信文化的了解有助于對舞弊風險的評估。
3、強調職業懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計師在計劃和實施審計工作的過程中應始終保持職業懷疑，也即保持好問的精神狀態（questioning mind）和對審計證據的批判性評估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計師必須時刻意識到舞弊性重大錯報出現的可能性，不能憑借過去有關高管人員誠信的經驗證據而降低職業懷疑度，因為環境的變化可能產生新的舞弊風險因子。
（二）治本之方
1、廣開言路，充分利用各種信息源探清舞弊風險所在。ISA240要求審計師在詢問企業內部人員時應注意在不同部門、不同級別中尋找詢問對象。由于高管人員通常更有機會進行舞弊，因此審計師不能光聽高管人員的一面之詞，應通過和內審部門、營銷部門、處理復雜或異常交易的員工、首席道德宮（chief ethics offier）等各方面的溝通，獲取有關舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內部審計人員的交流，往往能獲取有關舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計師注重利用企業外部信息源，比如詢問被審計單位聘用的外部律師和估價師；復核證券師、銀行、評級機構等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計工作前期對重大錯報風險進行識別和評估時，應當特別關注因舞弊而產生的重大錯報風險信息，并著重獲取相關的內控設計和執行的有效性信息。通過這樣的內外結合、前后貫通的信息收集，審計師就能獲取有關企業舞弊風險點的“全息圖像”。
當然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計師還應當通過分析性程序等手段充分發掘隱藏于各類信息中的舞弊風險因子，特別是通過組織審計小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風暴”（brahl storm）的方式來發掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。
2、對癥下藥，針對不同類型的舞弊風險評估結果采取相應的措施。ISA240將舞弊風險分為三種類型，審計師必須對三類舞弊風險加以評估并做出適當的反應。
針對財務報表層次的舞弊風險，審計師應考慮其評估結果對審計工作的整體，并相應采取如下措施；（1）根據風險評估水平確定相應的人員委派與監督；（2）特別關注管理當局對政策的選擇和運用，以及復雜交易的會計處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計程序。
針對認定層次的舞弊風險，審計師應考慮評估結果對審計工作的具體影響，并對審計程序的性質、時間和范圍進行相應的調整。ISA240還在附錄中詳細列示了審計師針對認定層次的舞弊風險應采取的措施，特別是針對收入確認、存貨、管理層估計等舞弊高發區域應采取的措施。
由于管理當局處于進行舞弊的有利位置，因此，審計師針對管理層逾越內控所形成的舞弊風險應做出特別的反應，包括；（1）檢查會計分錄和其他調整事項的恰當性；（2）復核會計估計；（3）評價重大交易的商業合理性。
3、就舞弊審計結果加強同各方的溝通。當審計師在審計過程中注意到防止和檢查舞弊行為的內控在設計或實施中存在漏洞時，或管理當局對舞弊風險的評估過程存在缺陷時，應及時告知管理層和公司治理負責人。如果審計師發現了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應及時同適當層次的管理人員進行交流。由于管理層舞弊的存在，審計師還應特別加強同公司治理負責人之間就相關舞弊進行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法規，并要求審計師在特殊情況下應征詢法律意見，以決定是否向外部監管部門報告的舞弊行為。
4、要求審計人員記錄下對于舞弊的考慮。ISA240要求審計師記錄下審計小組成員在討論舞弊相關問題時所得到的重要結論；基于收入確認屬于舞弊發生的“高危”區域，ISA240要求審計師如果認為收入確認不存在舞弊風險，應將支持該結論的理由加以記錄。總而言之，ISA240要求審計師在 “信息收集—風險評估—實施審計程序—處理審計結果”的整個舞弊審計過程中均留下書面記錄，以作為審計師認真履行舞弊審計責任的證明。
對我國舞弊審計準則的有益啟示
ISA240和SAS99的先后出臺標志著國際獨立審計職業界在提高財務報表舞弊審計的有效性方面取得的重要進展。雖然我國早在1997年就實施了《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》，但鑒于我國證券市場舞弊案例的不斷出現，舊準則的實施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺無疑為我國舞弊審計準則的完善提供了極佳的借鑒對象。
1、應適時引入職業懷疑態度和舞弊三角。我國《錯誤與舞弊》準則第12條雖然也規定：“注冊會計師在實施審計計劃時，應當保持應有的職業謹慎，充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業謹慎”顯然是較為中性的態度，面對頻發的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業懷疑”。另外，我國《錯誤與舞弊》準則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風險的四種情況，但過于簡潔和抽象，難以為注冊會計師提供有效的指導。回顧我國發生的一系列財務舞弊案例，許多是借助關聯方交易等較為隱蔽的手段進行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊會計師從根源上判斷舞弊存在的可能性。
2、加強舞弊審計準則的指導性和可操作性。縱觀我國《錯誤與舞弊》準則，并未提供具體需要關注的舞弊風險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風險應采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細具體地多，比如ISA240的正文就多達112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風險因素、應對措施等指導性意見，筆者認為，結合我國的具體情況，制定更為具體的，指導性更強的舞弊審計準則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應效仿 ISA240和SAS99，強調注冊會計師的職業判斷不可替代，避免出現機械性審計。
3、應加強同各方就舞弊審計情況的溝通，并允許特殊情況下保密原則的例外。我國《錯誤與舞弊》準則第15條至19條對如何處理已發現的錯誤與舞弊進行了規范，但存在兩方面局限性。首先，同管理當局的溝通存在局限性。我國準則只要求將已確認的重大錯誤及所有舞弊告知管理當局，忽視了就舞弊審計過程同管理當局的溝通。其次，溝通對象存在局限性。我國準則要求注冊會計師在發現舞弊時應向上一級管理層反映，而若最高管理層涉嫌舞弊時，應向股東大會或董事會報告或退出審計聘約。這種將溝通對象完全局限于企業組織內部的做法的確較為符合保密原則，但考慮到我國公司治理結構的現狀，股東大會和董事會往往形同虛設，因此，在某些特定的情況下，為保護投資人的利益，應允許對保密原則的例外，要求注冊會計師對外披露舞弊行為，特別是向國有資產管理部門披露國有企業中的舞弊行為。
關鍵詞：獨立審計制度 注冊會計師失信行為 影響
道格拉斯•諾思將制度解釋為:“制度是人們之間為實現專業化和分工所帶來的貿易收益,并使其財富最大化而作出的契約安排,它包含著一套以章程和規則為形式的行為約束,一套從章程和規則出發來檢測偏差的程序,最后還有一套道德、倫理的行為規范,這類規范限定了章程和規則的約束方式的輪廓。”這一定義將制度概括為法律、規章和倫理道德這樣三項基本內容。前兩項是正式的或有形的制度,它們對個人最大化行為的約束需要社會的強制；最后一項是一種非正式的或無形的制度,其特征在于得到社會上多數人的自覺遵守和維護。“人類制度和人類性格的一些已有的和正在取得的進步,可以概括為個人對環境的強迫適應過程,而這種環境是隨社會的發展,隨人類賴以生存的制度的不斷變化而逐漸變化的。”
對注冊會計師行為與制度的關系，大量國內外學者進行了持續地探討和理性的分析，主要在注冊會計師行為動機判斷、注冊會計師行為的博弈選擇模型、我國市場經濟時期注冊會計師執業環境（即無形的或非正式的制度）健全及會計乃至全社會誠信體系建設等等方面取得了豐碩的成果。
但本人認為，要重塑注冊會計師誠信是一個偉大的系統工程，這項工程的建設首先要從基礎開始，而基礎則是一套以章程和規則為形式的行為約束,一套從章程和規則出發來檢測偏差的程序，即為法律和規章的正式、有形的制度――獨立審計制度。因此，本文將具體分析獨立審計制度對注冊會計師失信行為的影響因素，并指出有缺陷的獨立審計制度是導致注冊會計師失信的一個重要原因。
獨立審計準則的缺陷
獨立審計準則是注冊會計師執行審計行為的質量尺度和審計過程中應達到的標準，它是注冊會計師的約束制度和行為規范。這些審計準則對注冊會計師行業的發展具有不可磨滅的功績，為保證審計工作有質量地進行奠定了基礎，為評價注冊會計師的責任提供了依據。但這些準則是在強調實用原則基礎上發展起來的。在內容上主要為規范各個專項審計工作執業程序和要求的具體準則和實務公告。因此，不可避免地暴露其實用主義的缺陷：
由于審計準則是在對審計實務案例，特別是在對審計慣例歸納的基礎上產生的，因此，難以形成在理論上和邏輯上一致的完整系統。這樣，使得審計的基礎、審計的目標、審計要素、審計的前提假設等一系列問題，在審計準則中都無法解答。具體如在獨立性的規范上，準則只指出注冊會計師要保持獨立性，但未對獨立性的遵循主體、獨立性的概念框架、對獨立性的影響因素及保護性措施做出相應界定。這可以說是今天注冊會計師行業危機爆發的一個很重要的原因。
由于審計準則是從長期的實務與慣例中產生，每一個準則可以很實用，但準則相互之間，產生較多矛盾。例如，為防止“購買會計原則”發生，迫使注冊會計師喪失立場，審計準則規定：客戶不得隨意更換注冊會計師。但實質上卻引起另一種矛盾：即由于注冊會計師與客戶長期保持審計關系，容易產生或明或暗的經濟利益關系，也容易對一些不正常現象熟視無睹，失去警惕性和客觀獨立性。
現行審計準則過分保護大會計師事務所們的利益。在制定準則時，就存在較多的行業利己思想，代表了大事務所的利益。例如，不允許事務所做廣告。這就變相地保護了早已聲名顯赫的大事務所的壟斷地位。這種注冊會計師行業規則的有失公允，對注冊會計師遵守職業道德規范是個嚴重挑戰。
獨立審計準則中這種不足還有很多，它使得注冊會計師們降低審計目標：慢慢地將審計目標由過去查找舞弊，轉向了對財務報表是否公允表達的認可。
注冊會計師制度的缺陷
注冊會計師是市場經濟條件下的自由職業，以市場為導向，按照市場經濟的規則適者生存、優勝劣汰。以顧客為中心、自負盈虧、自我發展就成為行業的宗旨。
而注冊會計師行業的制度卻違反了市場經濟以客戶為導向的原則，給予了注冊會計師非市場的安排。
由于公司的出現，特別是大型企業的發展，導致了股份分散、所有權和經營管理權的分離。因此，當股份有限公司董事會的權力逐漸落到了經營者手中之后，我們在注冊會計師制度安排上仍然沿襲了在創立股份制企業初期時的做法，由董事會來決定聘請注冊會計師和支付給注冊會計師的審計費用。也就是說，決定注冊會計師是否有客戶，能否合理生存的權力，已從股東手中轉到了經營者(有時也同時是大股東)手中。
注冊會計師的制度安排上，就出現了有悖市場經濟規則的怪圈――即出錢買單的與消費的不是同一層次。而且，在很大程度上，買單與消費的二個層次還存在著很大的利益沖突。是以客戶為導向，還是以社會公眾利益為重。成為困惑注冊會計師的難題。因此，當事務所發現客戶不能按照現有會計準則和相關會計制度來編制其財務報表時，或者有虛假會計業務處理時，既要在審計報告中指出客戶報告是不規范的，要發表保留意見、反對意見或拒絕發表意見來滿足不掏錢、但純粹是消費的外部會計信息使用者，又要討好出錢買單的客戶，讓客戶付錢。注冊會計師常常是進退兩難。
我國上市公司的特殊制度安排使這種缺陷顯得更加突出。中國資本市場存在過多的政府干預行為，如對證券市場準入審批、市場行為本身的過度管制以及調動政府的其它壟斷資源對股市進行政策干預（“救市”）等，致使一般投資者等對上市公司的真實信息并無興趣，而證監會是唯一的對真實信息有興趣的機構。因為事實上股市內部已形成了一種特殊的均衡狀態，即揭穿所謂的“黑幕”對股市里所有人都沒有好處。從而使會計造假行為便有可能長期大量存在，也導致了注冊會計師誠信的淪喪。這一點國家會計學院誠信教育課題組曾作了實證研究。
眾所周知，支持上市公司的發展，不僅是上市公司的事，也成為不少地方政府吸引資金、穩定就業、培植稅源的重要手段。注冊會計師們為了爭取和保持上市公司這個大客戶，不得不迫于各級政府、被審計公司各種壓力采取的“大事化小，小事化了”的各種變通做法取悅客戶。
審計程序和方法的缺陷
最原始的審計，是通過參與整個經濟活動，來證實經濟活動的發生是按照既定程序與規則進行的。后來審計主要通過審閱會計賬本進行。盡管審計的環境發生了變化，但注冊會計師審計的本質沒有變：即對已發生的經濟活動進行鑒定、確認，并對此發表鑒證意見。盡管在注冊會計師執業準則中聲明：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理的一貫性發表審計意見”，但使用報表的投資者，對這個鑒證報告的理解是：注冊會計師認定了公司的經營活動是遵紀守法的，是沒有任何錯弊的。
而實質上，注冊會計師主要依賴于會計這個特殊的信息系統，并且確信公司管理當局對這個會計信息系統的完整、全面、毫無保留的聲明。因此，有人將注冊會計師的審計定義為：通過獨立的第三者，以會計信息為媒介，對經濟活動進行鑒定，以提高會計信息可靠性的一種職能。事實上會計信息系統有時是不能真實地證明已發生的經濟活動的。
會計信息系統，特別是現代財務會計信息系統，是一個經過嚴密設計的特殊系統，具有持續經營、歷史成本計價、客觀性等特殊的、極其專業的假設和原則。強調了一定要有合法的原始憑證來記錄過去發生的經濟活動，如在證明發生銷售活動時，不僅要有銷售合同、出倉單及運單之外，還應具有稅務局統一印制的銷售發票，同時，為了確保真實與安全，要求發票與合同一式多聯，統一編號，便于相互佐證和事后核對。另外，為了確保當事人能承擔責任，還要求所有經手的當事人在這些原始單據上簽字認可，達到更形象、更真實、更全面地描述已發生的經濟活動……。正是因為財務會計有了這一系列的特殊設計，能夠通過其系統將已發生的經濟活動進行“觀念的總結”。這才讓注冊會計師通過翻閱會計賬本，就能對過去的經濟活動，做出結論。
由于市場經濟的激烈競爭，公司的管理人員極有可能并不完全按照事先與投資者約定的規則來開展經營活動；極有可能欺騙投資者。然而，當注冊會計師把審計目標確定為企業是否舞弊時，“注冊會計師是一名偵探，他應以懷疑一切和先入為主的框框作為指導思想，以證明會計記錄存在差錯與舞弊”。注冊會計師可能要對每一張有懷疑的單據或發票進行追查與核對，對每一個可能的漏洞進行解剖。而在財務報表是否公允表達的審計目標下，注冊會計師面對浩瀚復雜的會計信息，在成本、時間有限的情況下，只認定財務報表在形式上是否符合會計制度的要求，而報表背后實質上有無舞弊與虛假，不是注冊會計師的主要責任。如果在查賬過程中，對某些事實沒有懷疑，那么，只需作非重要性的簡單審閱即可；只有發現疑點，才要非常謹慎地加以核實。即便如此，注冊會計師也只能以盤點和詢證等程序和方法來證實他的意見。由于現代企業可能存在的舞弊動機，他們充分了解到審計的局限性后，便大肆在原始單據上做文章。有關統計資料顯示：118種企業舞弊的手段中，在原始單據上做手腳的舞弊就占到了90％以上。如偽造應付賬款、多開賬單支出、虛假廣告以及虛假資產轉換等。這些舞弊事件，只要在原始憑證上做得天衣無縫，在沒有額外舉報線索的情況下，注冊會計師的手段和方法是無能為力的。
審計供給不足引起的問題
審計期望差是指公眾對審計的需求與公眾對目前審計執業的認識之間存在的差距。
信息不對稱前提下產生了公眾對審計的過度需求。根據審計的需求理論分析，委托人（投資者）是風險厭惡者，他們在相信審計師獨立性的前提下，通過支付審計費用來轉嫁風險，保護自己的利益。然而由于審計結果的不可觀測性以及本文前述的注冊會計師制度安排、審計程序和方法及會計準則的局限性等等原因，導致社會公眾作為審計需求者和注冊會計師作為審計供給方之間存在著信息不對稱，從而為注冊會計師欺詐社會公眾提供了可能，使其獨立性受到大大影響。
審計是一種高風險的行業，審計人員是“經濟人”，在經濟活動中的博弈選擇中，會促使他們愿意冒險與管理層（人）合謀來欺詐社會公眾。因此在信息不對稱的前提下，造成社會公眾期望與可能的審計結果的偏差。即具體表現為：委托人（投資者）對現行的審計執業與審計委托人對執業的認識的差距及對審計執業的過高期望，產生了對審計的過度需求。
技術、環境和專業能力造成了審計的有效供給不足。理想的審計準則與現行的準則之間由于審計環境的不同存在期望差；而現行的準則與現在的執業之間由于對審計程序和方法、審計人員的技術水平、專業勝任力、審計風險的預期等因素影響又存在差異。
應該說審計人員的專業勝任力不是主要問題，而主要問題的審計技術及審計環境的探討正是本文前面完成的任務，這再一次證明了本文的論點：有缺陷的制度安排是導致注冊會計師失信的一個重要原因。
參考資料：
1.道格拉斯•諾思，交易成本、制度與經濟史，經濟譯文，1994
關鍵詞：風險導向審計小型會計師事務所緒論：目前小型會計師事務所占我國會計師事務所的大多數，是各級地方注冊會計師協會的主要服務對象和監管重點。明確小型會計師事務所面對的企業多半也是中小企業，所以小型所以風險為導向的審計思路和方法，意義重大。但實際工作中，因小型所經營規模，經營者經營理念及客觀內外部環境的影響，本文試從小型所角度闡述應用風險導向審計存在的必要性、問題和現狀，并探討相應的解決方法，以促進風險為導向的審計在小型所更好的應用。
論文主體：
審計目標沒有變化，環境發生了變化，審計失敗和審計技術的與時俱進，讓現代審計技術和方法體系在原始的查賬技術基礎上從低級到高級，從不完備到較完備逐步發展起來的。審計環境的變化使得審計方法由賬項基礎審計發展到制度基礎審計，進而又發展到風險導向審計，這是審計技術發展的必然。賬項基礎審計和制度基礎審計屬于在企業內部看企業，風險導向審計是跳出企業看企業。總體說風險導向審計是審計人員在對被審計單位的風險及其內部控制進行充分了解和評價的基礎上，分析、判斷各種風險發生的可能性及其影響程度，將審計資源重點配置于高風險領域，以提高審計效率和效果。為減輕審計責任、提高審計質量小型事務所也需要做出嘗試。
一、小型會計師事務所的涵義和特征
按中注協（創先爭優）對小型事務所的劃分標準為：從業人員100人以下、營業收入1000萬元以下的會計師事務所。工信部聯企業〔2011〕300號文件對“其他未列明行業”的小型企業的劃分標準為：從業人員10人以上的100人以下的（不包括100人）為小型企業，從業人員10人以下（不包括10人）的為微型企業。國統字〔2011〕75號文件對“其他未列明行業”的小型企業的劃分標準為：從業人員100人以下的（不包括100人）為小型企業，從業人員10人以下（不包括10人）的為微型企業。
小型會計師事務所，是指在性質上具有下列典型特征的會計師事務所：（1）所有權和管理權集中于少數個人手中；（2）具有下列一項或多項特征：業務規模較小，業務類型較少，一般從事簡單的小型企事業單位審計業務和驗資業務，內部控制較少，領導層直接負責多數控制活動，從業人員較少，職責分離有限。（3）組織結構簡單，一般沒有分支機構（分所）。
需要說明的是，在確定一家事務所是否為小型事務所時，上述定量劃分標準僅供參考，不能機械照搬。
二、新審計準則的修訂后對小型所的新挑戰
2010年11月財政部批準了中注協對中國注冊會計師執業準則進行的修訂，修訂后的準則自2012年1月1日起施行。新的51項取代原48項執業準則，修訂了其中的38項。修訂后的審計準則與原準則相比在體例結構、風險導向審計理念、舞弊風險的識別、與治理層的溝通、小型被審計單位的特殊考慮、與國際審計準則的趨同等方面均有重大變化。本次修訂審計準則，進一步強化了風險導向審計的思想，除修訂核心風險審計準則外，對其他審計準則也作出修改，將風險導向審計理念全面徹底地貫徹到整套審計準則中。本次修訂后，風險導向審計的理念將充分體現到整套審計準則體系中的每項審計準則中，避免了準則體系的內在不一致。在新審計準則開始執行時，有人認為，執業準則不適合于小型事務所，小型事務所執行執業準則有困難。行業內普遍擔心風險導向審計的可操作性不強，加之工作量可能還要增加，這是對風險導向審計理念的一種誤解，風向導向審計不但不應當增加審計工作量，反而會減少審計工作量，理由是通過風險評估程序找到被審計企業的主要風險領域，從而設計有針對性的審計程序，這樣可以大量減少實質性測試的工作量。
三、風險導向審計在小型所應用的必要性
（一）有助于小型所強化了審計風險意識，降低審計風險，提高審計質量并減少審計成本
小型所如果能夠把風險導向審計的理念貫穿于審計的過程，將審計重心從內部控制測試前移至公司層面的風險評估，需要在充分認識各種風險的基礎上，分析、評估和控制影響審計質量的多種風險因素，由此確定審計范圍和重點。這樣做既能耗費較少的審計資源，又能將審計風險降低到了可以接受的水平，同時，實現了審計的高效率、高質量和低風險。
（二）有利于小型所審計人員的整體素質的提高，促使事務所重視團隊建設。
如小型所能以風險導向審計的應用為出發點，加大專業培訓，引進法律、信息技術等人才，就能不斷優化事務所人才結構，加快審計人員知識更新。風險導向審計要求審計人員在整個審計過程的事前、事中和事后，必須時刻增強自身的風險意識，只有這樣才能進一步彌合公眾期望差距，減輕審計人員的責任，使審認人員由被動地承受審計風險到主動地控制審計風險。
（三）有利于小型所審計制度的常規化和規范化
小型所的審計人員經驗和知識水平都存在差異，他們所采用的審計方法也不盡相同，這樣必然會影響到執業質量。因此，在審計工作中制定一套規范化的審計方法和程序是很必要的，恰好風險導向審計就是擁有這樣一套規范化和標準化的審計程序的方法，這樣就給小型所的審計人員一個操作性很強的、減少審計歧意平臺。
四、風險導向審計在小型所應用過程中存在的問題
目前我國小型所開展風險導向審計尚處于起步階段，雖取得了初步成效，但在全面推行風險導向審計的過程中還存在不少需要探討和解決的問題。
（一）小型所的審計效率和審計風險問題
會計師事務所迫于競爭，對于小型所更是生存是第一位的，會出現違背審計原則和準則的情況。有些事務所會為了多拉客戶、多接訂單而降低審計標準，或降低收費標準，相應地減少審計程序以降低成本，違背審計原則風險導向審計實施后，注冊會計師關注的是范圍擴大至整個內部控制，這樣必然導致審計成本和工作量的增加。小型所可以將審計的資源配置到高風險的審計領域，從而部分低風險領域的實質性測試，可以縮短審計時間和減少審計成本，提高審計效益和效率。
（二）小型所注冊會計師執業水平和職業素質的參差不齊的問題
小型所的審計人員管理知識和專業技能與企業開展的風險管理需求不匹配，導致審計范圍過窄，審計效率低下，且難以實現對企業風險的管理、控制和公司治理過程進行全面綜合的評價。
（三）審計程序軟件開發和小型所的信息化問題
依國家公布的事務所信息化的數據統計數據中小型所，尤其中小型所的信息化現狀并不讓人樂觀：截止2010年，業務收入在1億以上的34家會計師事務所，信息化支出為34144萬元，其中“四大”支出占74%，占業務收入的2.79%，其余30家僅占26%，占業務收入總額的1.02%。中小型會計師事務所人均電腦數量不足一臺，中小事務所由于自身限制難以負擔較大的信息化建設費用，50%以上的事務所沒有使用審計軟件，4500多家事務所沒有自己的門戶網站。實際工作中對審計信息系統的應用僅處于低層次，部分審計人員還把它僅僅看做是在電腦上看賬，客觀上，由于被審計單位有各自的特點，系統部分功能不能全部適用。
（四）政府監管和法律環境的問題。
被審計企業經營失敗后，注冊會計師往往因此被推上被告席，承擔巨額的經濟賠償責任，甚至是刑事責任。在數量持續增長的訴訟案件中，判定注冊會計師審計責任至關重要的方面就是就是看其在項目審計過程中是否執行了所要求的全部常規審計程序，這也是各級政府監管部門（包括各級注冊會計師協會）對會計師事務所執業質量檢查中關注的重要方面。這種只注重審計程序形式上完整性的審計方式和思路，勢必制約風險導向審計的推行。
綜上，風險導向審計給小規模事務所審計帶來了比較寬廣的視角，給審計風險的控制帶來嶄新的前景，但同時也給注冊會計師行業帶來了挑戰，在小規模事務所的審計過程中需要運用大量的專業判斷，并且小規模事務所面對的審計對象――小型企業經營存在不確定性，對注冊會計師專業判斷的準確性也提出了更高要求。雖然審計風險準則為風險導向審計方法提供了操作指引，但如何在實際操作中運用風險導向審計方法，仍是注冊會計師需要深刻琢磨的課題，并要在實踐中來逐步完善該審計方法。
五、對于在風險導向審計過程中存在的問題，小型所應以實事求是的態度，立足于小型所的現狀，筆者認為可以采取如下對策：
（一）解決小型所的審計效率和審計風險問題
會計師事務所尤其是小型所更應該拒絕風險很高的審計項目，防止給小型所帶來的不利后果。小型所在風險導向審計中應制度化、常規化，強調從內部控制角度了解被審計單位的基本情況，以充分識別和評估重大錯報的風險和高風險領域。所以會計師事務所為了生存和發展，，必須在保證審計質量的前提下降低審計成本。
（二）小型所應鼓勵其從業人員持續學習和不斷“充電”，形成適合自己特點的風險評估方法體系
小型事務所可通過自身發展和吸收、借鑒其他大型或國際事務所的方法經驗，形成適合自身特點的風險評估方法體系；重新構建注冊會計師知識體系，充分應用計算機技術，提高審計水平；引進風險導向審計理念，推進風險導向審計在小型所的運用。
（三）重新構建注冊會計師的知識體系，培養高素質的審計人員
現代風險導向審計的應用，要求注冊會計師在獨立審計過程中能夠靈活地運用與公司經營管理相關的全部知識和專業分析技術來分析風險以針對重大錯報風險來實施審計測試和分析性復核，同時要具備充分的職業懷疑精神。因此，只有努力培養注冊會計師對企業宏觀環境的識別能力，培養其統計、分析等綜合能力，建設高素質的審計人才隊伍，才能夠在大范圍內有效地應用現代風險導向審計方法，降低審計行業的風險。這就要從行業協會的培訓和事務所內部兩方面做起。
（四）小型所風險導向審計的核心是合理配置審計資源
深刻理解風險基礎戰略，系統審計方法包括了解客戶的戰略性優勢；了解威脅客戶經營目標實現的風險；了解實現戰略優勢所需的關鍵程序和相關勝任能力；衡量和評價流程執行情況；通過建立全面的經營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業判斷；利用全面的經營知識決策框架對整體會計報表包含的關鍵認定進行預計；將報告的財務成果與預期值比較，設計進一步的審計測試形成預期的基礎等方法。
（五）充分應用計算機技術，提高審計工作水平。行業信息化需要既懂審計業務又懂IT技術的復合型人才，能夠運用計算機軟件進行分析性測試、進行統計抽樣、進行審計風險評估等，以提高工作效率和水平，以及運用計算機建立廣泛的數據庫資料，為風險評估提供基礎，這類人才目前在行業內還比較稀缺。現代風險導向審計要求建立系統風險管理，嚴格內部質量控制，并充分考慮小型所的特殊情況，制定行之有效的質量控制政策和程序，采用更多操作性強、簡化易行的措施和方法。小型所的審計工作應由單純的事后審計，逐步摸索發展到經營風險的事前防控上，把基建工程、合同管理、物資采購過程風險控制的常規審計為根本，深入開展內部控制專項審計、管理效益、經濟責任，逐步實現了事前參與、事中控制、事后評價的多方位、多元化審計模式。（作者單位：河北燕華會計師事務所）
參考文獻：
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一、當前開展績效審計面臨的問題
當前我國政府審計部門的審計方式正逐漸與國際接軌，以往單一的財務審計局面已開始改變，逐漸向財務審計與績效審計并存的方向過渡。但是仍面臨著許多問題。具體表現為以下幾個方面：
(一)缺乏具體的績效審計準則及規范
目前，各國的財務審計準則和國際審計準則都日臻完善，績效審計方面，世界上許多國家也已制定了專門的績效審計準則及規范，美國審計總署在1972年就頒布了《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計準則》，其中對績效審計作了比較詳細的規定。英國在1983年《國家審計法》第一次從法律上正式授權英國國家審計部門實施績效審計，該法授權國家審計署對政府部門及其所屬單位，以及一些使用公共資金的單位資源利用的經濟性、效率性、效果性進行檢查。
建立并不斷完善績效審計準則和相關規范是確保績效審計質量及其有效開展的前提條件。但是，目前我國審計方面的立法和準則還主要是規范被審計單位財務收支的真實、合法性，績效審計方面的相關法律法規的規范仍很欠缺。近幾年來，很多地方性法規引入了績效審計的概念，但從總體上看，只是局限于績效審計概念的介紹，并未形成專門的規范或準則，對績效審計的審計目的、審計對象、審計內容及操作方法等都沒有統一明確的要求。審計機關缺乏統一的績效審計技術和方法的指導，操作規范不統一，都會增加審計行為的隨意性，也必然會增加審計風險。績效審計實踐需要將績效審計法律制度具體化，健全審計監督機制。
(二)未形成完整的績效審計標準與評價指標體系
績效審計評價標準，是對被審計單位經濟活動效益性的基本要求和限定，是審計人員對審計對象經濟效益有無、高低及其程度做出評價的依據；而績效評價的指標體系是指由相互聯系、相互制約的若干個衡量被審計單位經濟效益的指標構成的有機整體，是審計人員衡量、評價績效的標準和尺度，是提出審計意見、得出審計結論的依據。
由于政府績效審計涉及社會經濟活動的各個行業、部門、單位，各項資金的效益實現過程和表現形式不盡相同，使得績效審計評價的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準和尺度難以統一，因此對于政府公共部門的績效評價標準和評價指標體系，目前尚沒有一個明確、詳細、專門的規范，只是審計組審計時臨時制定一些包括行業標準、國際國內先進水平、歷史上先進水平等作為標準。衡量標準不同，得出的結論就會有天壤之別，另外，由于沒有統一規范的績效審計技術與方法，極其不利于審計人員客觀公正地提出評價意見。因此，當務之急是制定一套具有普遍性、適用性的效益審計評價標準，是審計標準下制定形成相關指標評價體系，明確評價原則，確立評價方法，然后在此框架下制定或修改行業標準和地方標準，逐步建立健全評價體系，從而為績效審計的開展提供科學依據。
(三)審計隊伍結構和審計人員素質未達到績效審計要求
政府績效審計具有審計范圍廣泛、審計方法多樣、審計結論具有建設性等特點，從而對審計人員的素質提出了更高的要求，審計人員隊伍必須包括高層次、高素質、多門類的專業人才，才能高質量地完成績效審計工作。
我國當前的現狀是：一是審計隊伍結構不合理，我國審計機關中財會專業的人員占整個審計隊伍的70％以上，法律專業的人員只占整個審計人員的3％左右，就是說我國審計機構人員多數來源于傳統的財務人員和審計人員，缺乏非財經類的人員，如工程類、計算機、法律類等專業人員。二是審計人員素質難以達到政府績效審計的要求。績效審計實施過程中，審計人員不僅要檢查確定政策目標以及實施方法所依據信息的準確性、可靠性、完整性，還要評價實現目標的經濟性、效率性及效果性，因此需要具備相應的獨立性和專業勝任能力，還需要包括法律、稅收、工程、環保、管理等多學科專業知識和技能，能夠深刻理解政府審計工作，具備宏觀經濟的知識，以及良好的透視能力與較強的信息意識，在評議政府業績時能夠做出準確中肯的判斷。但是由于審計人員結構的單一，我國審計人員在經營管理、生產技術等專業知識、計算機現代審計技術以及綜合分析能力等方面尚未達到績效審計的要求，不能適應績效審計的多元化要求，迫切需要加強。
二、開展政府績效審計應采取的對策
當前我國績效審計無論在理論上，還是實踐應用上，都與世界發達國家開展的真正績效審計有很大差距，因此，當前我們要積極采取措施，社會各界努力配合，加快樹立績效審計思想觀念，深化績效審計理論研究，提高審計人員素質，積極開展實踐，逐步積累績效審計的知識、技能和經驗，為績效審計的開展創造有利條件。同時結合我國的社會現狀及審計特點，在借鑒西方績效審計有益經驗的同時，探索適合中國國情的績效審計。
(一)樹立績效審計意識，正確處理績效審計與財務審計的關系
我國現階段，財經領域的違法違紀現象仍大量存在，因此，評價績效審計必須在真實、合規性審計的基礎上進行，績效審計不能離開合規性審計而孤立存在。其次，被審計單位經濟效益的好壞，最終要通過財務收支反映出來，因此，只有通過財務審計，才能確認被審計單位經濟效益的真實性和合規性，從而使績效的提高建立在合規的基礎之上。實踐中，一方面要切實把政府績效審計作為一種獨立的審計類型，從傳統審計中分離出來加以研究和開展，避免出現績效審計缺乏實質內容、流于形式的問題；另一方面，我國短期內不能放松真實性審計，而且一定時期內還必須以此為重點。當前我們應在財務審計的基礎上，逐步增加政府效益審計比重，走財務審計與績效審計相結合的道路。等各方面條件發展成熟后，再逐漸轉向以績效審計為中心的現代績效審計模式。
目前，我們要大力提倡關于政府績效審計的理論研究，使績效審計在權力部門、立法機構、責任單位各方面都得到普遍接受。同時在現行體制下，積極改善績效審計的外部環境，有關方面共同努力，更加堅決地打擊經濟領域的弄虛作假行為，充分利用社會審計、內部審計的力量，積極爭取政府有關部門在提供資料數據方面的幫助和支持，解決好績效審計中資源共享問題。
(二)完善相關法律法規，建立績效審計獨立的理論結構
體系
我國的績效審計現在剛剛起步，因此尤其需要保證其獨立性，以實現其今后的持續、穩定發展。我國審計機關根據《中華人民共和國憲法》建立并行使職能，國家審計署隸屬于國務院，縣級以上地方各級政府設立審計機關，實行雙重領導體制，既對本級人民政府負責，又要向上一級審計機關報告工作，獨立性較低。為加強我國審計機關的獨立性，提高績效審計實施效果，勢必要使我國國家審計機關無論在人員任命上、機構隸屬關系上，還是在經費的撥付上都應完全獨立于政府之外，實現績效審計結果直接向國家最高權力機關報告。此外，審計人員在審計工作中，應嚴格按照法律賦予的職責工作，嚴格遵守職業道德規范，只有這樣才能保證績效審計工作的順利實施，真正起到應有的作用。要實現績效審計的獨立，一方面，加快績效審計的法律依據建設，確立績效審計的法律地位，使各單位接受績效審計成為一項法律責任，從而增強其接受績效審計道德意識和自覺性；另一方面，我們不能把政府績效審計僅僅看成是財務收支的真實、合規性審計在經濟效益層面上的簡單延伸，而應把績效審計作為一個獨立的審計類型加以重視。并積極探索研究，建立其獨立的理論結構體系。
(三)加快建設適應績效審計要求的審計隊伍
最高審計機關國際組織《世界審計組織審計準則》中明確規定了對績效審計師的總體要求：績效審計師必須擁有具體的專業技術，還應擁有足夠的專業熟練程度，以便于開展工作。應以效率性、職業道德和謹慎性作為審計工作的指導原則，所有政府審計人員開展工作時都應該正直、公正、可觀、具有勝任能力和職業道德。因此，我國當前要特別加強以下兩方面的隊伍建設工作。
一是改善我國審計隊伍的結構，多元化的審計人員結構是政府績效審計得以順利開展的根本前提之一。我國社會主義市場經濟的特點決定了我國政府支出有著十分廣闊的范圍，績效審計對象、審計方法就更加復雜，實現審計人員結構的多元化也就更顯迫切。因此，審計機關要開展績效審計，需要儲備大量的、多學科的專業人才，逐步調整、改善審計隊伍的結構，需要以各種形式引進除審計、會計以外的經濟、法律、管理和信息技術方面的其他相關專業人員進入審計機關，建立一支以復合創新型人才為主的審計隊伍。
關鍵詞：審計證據 充分性 適當性
審計證據是審計人員對被審計單位產生的信息經過收集、評價、使用，得到的可以作為出審計意見的依據。在獨立審計中，審計證據是開展審計工作的必要支持，在審計工作中具有重要地位，是獨立審計的核心。對審計證據的總體要求是規范審計人員獲取審計證據的需要，提供審計人員收集和判斷審計證據工作是否合理、有效的標準，為審計人員獲取審計證據，發表合理審計意見提供指導。
一、確立審計證據總體要求的意義
《注冊會計師審計準則》對審計證據的定義是，“注冊會計師為了得出審計結論，形成審計意見而使用的所有信息，包括財務報表依據的會計記錄中含有的信息和其他信息。”從這一定義中可以看出，審計證據的最終目的是形成審計意見，而這一目標是與整個財務報表審計工作的目標相一致，而且不但會計信息是形成審計意見的依據，會計信息以外的信息，如被審計單位會議記錄，內部控制手冊等也是佐證審計意見的依據，本文將這兩類信息稱為審計信息。發表審計意見是依照一系列的審計工作程序來完成的，審計人員接觸審計工作最先面對的是被審計單位繁多的審計信息，最終得到的是依據原始的審計信息出具的審計意見。從審計信息到審計意見實際上是一個信息的再加工過程。在這個過程中，審計信息成為審計證據是一種質的飛躍，這凝聚了審計工作的大量努力，包括對審計信息的收集、評價、使用。最初的審計信息是大量零散的，缺乏完整性和系統性，不便于存儲、查找和利用。而形成的審計證據是要進行綜合歸納的。因此，存在一種統一的審計證據總體要求，有助于提高獨立審計工作的工作效率，為實現審計信息轉化為審計證據提供一致的標準。
隨著市場的不斷，規模不斷擴大，業務量急劇增加，大量工具的出現，獨立審計的結果——審計報告越來越受到需求者的關注，對審計工作的要求也越來越高，審計訴訟大量出現，審計責任越來越重大，這就為審計報告的供給方——審計人員帶來了審計風險。在此種情況下，審計證據的獲取就不得不充分考慮風險的影響。在實際審計工作的程序中，實施風險評估程序，實施控制測試以及實質性程序艘是為了避免風險給審計工作帶來的損失，然而實際上風險是無法被消除的，只能在一定程度上被降低。為了使審計風險降低到一個可以接受的水平，獲取的審計證據就應當符合特定的標準，這一標準就是對審計證據的總體要求。明確了審計證據的總體要求，就為審計人員在評估審計風險，獲取審計證據提供了引導，為降低審計風險提供了參照標準。
二、審計證據的總體要求
在明確了審計證據總體要求產生的必要意義后，本部分主要探討審計證據總體要求的含義及其作用。關于審計證據的總體要求，國內外審計界、審計準則都提出了相應的解釋，被廣泛接受的內容是審計證據總體要求或稱為審計證據特征，包括審計證據的充分性和審計證據的適當性。
（一）對于審計證據充分性的考慮
審計證據的充分性是描述審計證據的數量特征，是對審計證據數量的衡量，使審計證據在數量上能夠滿足形成審計意見的需要。審計過程中對于審計證據數量的要求是獲取審計證據的首要條件，只有取得充分數量的審計數據，審計工作才能正常開展，才能形成有佐證的審計意見。當然，審計證據的充分性決不是對審計證據無限量的要求，還應當考慮以下因素的影響：
1.審計風險。
審計風險對審計證據充分性的影響表現在：審計風險越大，對充分性要求高， 即需要審計證據的數量可能越多。從一般意義上講，風險與證據數量呈正相關關系，風險大的審計項目其存在風險的審計信息分布較散，涉及較多的審計信息，為獲取如實反映企業經營狀況的信息必然要增加審計證據的數量。另一方面，審計證據數量的增多有助于發現被審計單位不易發現的舞弊行為，規避審計風險。
2.審計項目。
審計證據的數量，還與審計項目的特征有關。通常，重要的審計項目要求的審計證據越多。例如：對建設項目的審計，其本身就是一個包含復雜數據信息的工程，而且建設項目在整個企業的戰略發展中具有重要地位，是占有企業大量人力、物力的項目，也是整個審計工作的重點，顯然要對這樣的審計對象實施審計獲取相當數量的審計證據是不可缺少的環節。
3.成本效益。
對審計證據充分性的要求并不意味著審計證據可以無限制的多。在獲取審計證據的同時，審計人員需要耗用大量精力甚至財力，在有限的審計時間內將長時間積累的審計信息全部用于輔助審計證據是不現實的，況且某些審計證據的取得并非是免費的，過多的審計證據會成為審計負擔。成本效益因素的另一層含義是審計成本的耗費并不是越少越好。對于一些必須要重點審查的項目，如數巨大的應收賬款，盡管取得該審計證據存在一定難度，需要一定的成本，但該項目的重要性決定了耗用成本的必要性。
（二）對于審計證據適當性的考慮
《注冊師審計準則》對審計證據的適當性定義為，“是對審計證據質量的衡量，即審計證據在支持各類交易、賬戶余額、列報（包括披露）的相關認定，或發現其中存在錯報方面具有相關性和可靠性。”審計證據對于質量的考慮是從相關性和可靠性的角度來看的，這似乎是與會計信息質量的要求相吻合，但實際上并非如此，會計信息的相關性和可靠性是服務于會計目標決策有用性的，而審計證據的相關性和可靠性是要符合審計目標即作為出具審計意見的依據，“不相關”、“不可靠”的會計信息并不意味著審計證據的“不相關”、“不可靠”，正是這樣的會計信息揭示了被審計單位存在的可能舞弊的行為，是值得審計人員高度重視的。
1.審計證據的相關性。
審計證據的相關性是與審計目標密切聯系的，是指審計證據的獲取應能為做出審計意見提供佐證，也就是對被審計單位會計報表的認定。對于符合性測試獲取的審計證據，其相關性的決定因素包括：內部控制的存在性、內部控制的有效性、內部控制的遵守情況。對于實質性測試獲取的審計證據，其相關性在于對會計報表的認定及認定報表中列示項目的存在，權責關系，業務發生，完整性，計量，信息披露等。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據相關性的原則要求是：“特定的審計程序可能只為某些認定提供相關的審計證據，而與其他認定無關；針對同一項認定可以從不同來源獲取審計證據或獲取不同性質的審計證據；只與特定認定相關的審計證據并不能替代與其他認定相關的審計證據”。按照相關性的要求對審計信息加工形成有證明力的審計證據是對審計證據質量要求的體現。
2.審計證據的可靠性。
可靠性是指審計證據的可信程度，即審計證據能否如實地反映客觀事實。這是從審計證據質量的另一個方面來考慮的。符合相關性的審計證據是對會計報表事項的認定，這種認定的前提是審計證據的真實可靠。如果獲取的審計證據不可靠，那么對于證據的認定就是無意義的。《中國注冊會計師審計準則》對審計證據可靠性的原則要求是：“從外部獨立來源獲取的審計證據比從其他來源獲取的審計證據更可靠；內部控制有效時內部生成的審計證據比內部控制薄弱時內部生成的審計證據更可靠；直接獲取的審計證據比間接獲取或推論得出的審計證據更可靠；以文件記錄形式（無論是紙質、或其他介質）存在的審計證據比口頭形式的審計證據更可靠；從原件獲取的審計證據比從傳真或復印件獲取的審計證據更可靠。”
充分性和適當性是對審計證據的總體要求。兩者在獲取審計證據的過程中同樣重要，缺一不可。數量不足的審計證據無法全面反映被審計對象的情況，不足以形成有力的證據；不滿足相關性和可靠性特征，即使審計證據數量再多也無法對出具審計意見提供佐證。注冊會計師需要獲取的審計證據的數量與審計證據的質量相互。審計證據質量越高，需要的審計證據數量可能越少；如果審計證據的質量存在缺陷就需要大量的審計證據全面揭示被審計單位的情況。審計人員在獲取審計證據是不能一味的只關注總體要求的某一方面，偏廢另一方面，兩者應當兼顧。
三、小結
審計證據總體要求的確立是規范審計人員在獲取審計證據是需要考慮的因素。而為出具合理的審計意見，實現審計目標提供佐證。審計證據充分性和適當性的總體要求，分別從量和質兩個方面提出了審計人員獲取審計證據所依照的標準。充分性對數量的考慮是對度的把握，獲取多少數量的審計證據不單單涉及影響數量的因素，還要求審計人員在審計工作中具有職業判斷能力。職業判斷既是審計經驗的積累，又是審計技術的運用，一味強調審計經驗，突出主觀判斷，無法公允合理保證審計證據的充分性，反而會加大審計風險。適當性體現在相關性和可靠性兩個方面。兩者的結合考慮構成了審計證據的質量特征。對審計證據的質量要求進一步為出具審計意見形成有力地證明。與審計目標密切相關能如實反映客觀事實的審計證據正是審計人員用以衡量被審計單位經營情況的有效信息，這樣的信息經過再加工形成的審計意見才令人信服。充分性和適當性的總體要求，并不是單一的原則規范，而是綜合因素的考慮。充分性和適當性項下都涉及自身特點的影響因素，由此形成的是一個對審計證據總體要求的體系。為獲取充分、適當的審計證據，獨立審計時但從某一方面考慮是不完整的，取得的證據是無法信服的，應當全面了解總體要求的內容，整體評價審計證據。
1.劉明輝.獨立審計準則[M].東北財經大學出版社.1997.10
2.李若山.審計學[M].遼寧人民出版社.1996.8
