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[關鍵詞] 資本公積 會計核算 資本溢價 公允價值
財政部的新企業會計準則及其應用指南（以下簡稱“新準則”）中，資本公積的核算內容發生了較大的變化,本文擬對新準則下資本公積科目設置及主要賬務處理進行分析,以期對新準則的理解和運用有所幫助。
一、資本公積概述
資本公積是指企業收到投資者的超出企業注冊資本（或股本）中所占份額的投資，以及直接計入所有者權益的利得和損失等。在不同類型的企業中，所有者投入資本大于其在注冊資本中所占份額的差額的表現形式有所不同。在股份有限公司，表現為超面值繳入股本，即實際出資額大于股票面值的差額；在其他企業，則表現為資本溢價。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得或損失。
資本公積與實收資本雖然都屬于投入資本范疇，但兩者有區別。實收資本一般是投資者投入的，為了謀求投資利益的法定資本，與企業注冊資本相一致，因此，實收資本在來源和資金上，都有嚴格限制；資本公積有特定來源，另外有些來源形成的資本公積，并不需要由原投資者投入，也并不一定需要謀求投資利益。
資本公積與凈利潤不同。在會計中通常需要劃分資本和收益的界限，收益是企業經營活動產生的結果，可分配給股東。資本公積是企業所有者投入資本的一部分，具有資本屬性，與企業凈利潤無關，所以不能作為凈利潤的一部分。
二、資本公積的會計核算
新準則中規定，企業形成的資本公積在“資本公積”賬戶核算。該賬戶按“資本溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目進行會計核算。其貸方登記企業資本公積的增加數，借方登記資本公積的減少數，期末余額在貸方，反映企業資本公積實有數。
1.資本溢價
(1)一般企業資本溢價
企業創立時，要經過籌建、試生產經營、開辟市場等過程，這種投資具有風險性。當企業進入正常生產經營，資本利潤率一般要高于創立階段，這是企業創立者付出了代價的。所以新加入的投資者要付出大于原投資者的出資額，才能取得與原有投資者相同的投資比例。投資者投入的資本中按其投資比例計算的出資額部分，應計入“實收資本”賬戶，超出部分計入“資本公積―資本溢價”賬戶。
(2)股份有限公司股本溢價
在股票溢價發行時，公司發行股票的收入，相當于股票面值部分計入“股本”賬戶，超過股票面值的溢價收入（含股票發行凍結期間的利息收入）計入“資本公積”賬戶。與發行權益性證券直接相關的手續費、傭金等交易費用，借記“資本公積―股本溢價”等賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。
股份有限公司采用收購本公司股票方式減資的，按股票面值和注銷股數計算的股票面值總額，借記“股本”科目，按所注銷的庫存股的賬面余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，借記“資本公積―股本溢價”賬戶，股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配―未分配利潤”科目；購回股票支付的價款低于面值總額的，應按股票面值余額，貸記“庫存股”科目，按其差額，貸記“資本公積―股本溢價”科目。股本溢價不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配―未分配利潤”科目
(3)同一控制下企業合并涉及的資本公積
同一控制下企業合并形成的長期股權投資，應在合并日按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產科目或借記有關負債科目，按其差額，貸記或借記“資本公積―資本溢價（股本溢價）”科目；資本公積不足沖減的，應借記“盈余公積”、“利潤分配―未分配利潤”科目。
(4)撥款轉入形成的資本公積
新準則規定，企業收到國家撥入的專門用于技術改造、技術研究等的撥款項目完成后，形成各項資產的部分，應按實際成本借記“固定資產”等科目，貸記有關科目，同時借記“專項應付款”科目，貸記“資本公積―股本溢價”科目。
2.其他資本公積
(1)股權投資價值變動
股權投資價值變動是投資單位對被投資單位的長期股權投資采用權益法核算時，在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資單位按其持股比例計算應享有的份額。企業采用權益法核算長期股權投資時，長期投資的賬面價值將隨著被投資單位所有者權益的增減而增加或減少，以使長期股權投資的賬面價值與應享有被投資單位所有者權益的份額基本保持一致。被投資單位凈資產的變動除了實際的凈損益會影響凈資產外，還有其他原因增加的資本公積，企業應按其持股比例計算應享有的份額，借記“長期股權投資―所有者權益其他變動”賬戶，貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶。
(2)自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產
自用房地產或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時，應按該項房地產在轉換日的賬面價值，借記“投資性房地產―成本”賬戶；按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”、“累計折舊”賬戶；已計提減值準備的，借記“存貨跌價準備”、“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“庫存商品”、“無形資產”、“固定資產”賬戶。同時，按該項房地產在轉換日的公允價值大于其賬面價值的差額，借記“投資性房地產―公允價值變動”賬戶，貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶。處置投資性房地產時，按該項投資性房地產在轉換日計入資本公積的金額，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“其他業務收入”科目。
(3)將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產
根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”賬戶；已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”賬戶；按其賬面余額，貸記“持有至到期投資―成本、利息調整、應計利息”賬戶；按其差額，貸記或借記“資本公積―其他資本公積”賬戶。
(4)將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產
企業根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借記“持有至到期投資”等賬戶；貸記“可供出售金融資產”賬戶。對于有固定到期日的，與其相關的原記入“資本公積―其他資本公積”賬戶的余額，應在該項金融資產的剩余期限內，在資產負債表日，按采用實際利率法計算確定的攤銷額，借記或貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。對于沒有固定到期日的，與其相關的原記入“資本公積―其他資本公積”賬戶的金額，應在處置該項金融資產時，借記或貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶，貸記或借記“投資收益”賬戶。
(5)可供出售金融資產的公允價值變動及減值損失
資產負債表日,可供出售金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額,借記“可供出售金融資產”賬戶, 貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶; 公允價值低于其賬面余額的差額,作相反的會計分錄。確定可供出售金融資產發生減值的，按應減記的金額，借記“資產減值損失”賬戶，按應從所有者權益中轉出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶，按其差額，貸記“可供出售金融資產―公允價值變動”。對于已確認減值損失的的可供出售金融資產，在隨后的會計期間公允價值上升的，應在原已計提的減值準備金額內，按恢復增加的金額，借記“可供出售金融資產”賬戶,貸記“資本公積―其他資本公積”賬戶。
(6)套期保值產生利得或損失
資產負債表日，滿足運用套期會計方法條件的現金流量套期和境外經營凈投資套期產生的利得，屬于有效套期的，應按套期工具產生的利得借記“套期工具”科目，貸記“公允價值變動損益”、“資本公積―其他資本公積”等科目；被套期項目產生損失做相反的會計分錄。
(7)遞延所得稅涉及的資本公積
資產負債表日，預計未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異的，按原已確認的遞延所得稅資產中應減記的金額，借記“所得稅費用―遞延所得稅”、“資本公積―其他資本公積”等科目，貸記“遞延所得稅資產”科目。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積―其他資本公積”科目。與直接計入所有者權益的交易或事項相關的遞延所得稅負債，借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。
參考文獻:
關鍵詞：新準則；建設項目；會計核算
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-01
基本建設工程項目，亦稱建設項目（construction project），是指按一個總體設計組織施工，建成后具有完整的系統，可以獨立地形成生產能力或者使用價值的建設工程。一般以一個企業（或聯合企業）、事業單位或獨立工程作為一個建設項目。建設項目具體指為完成依法立項的新建、改建、擴建的各類工程（土木工程、建筑工程及安裝工程等）而進行的、有起止日期的、達到規定要求的一組相互關聯的受控活動組成的特定過程，包括策劃、勘察、設計、采購、施工、試運行、竣工驗收和移交等。
新準則出臺前，建設項目會計核算執行《國有建設單位會計制度》。新準則出臺后，取消了，根據《企業會計準則講解2010》，工程建設項目通過在建工程作為固定資產取得的一種形式與固定資產一起合并在《企業會計準則——固定資產》進行會計核算。
一、成本構成
企業以出包方式建造的固定資產，其成本由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，包括發生的建筑工程支出、安裝工程支出、設備投資支出、以及需分攤計入各固定資產價值的待攤支出。
1.建筑工程、安裝工程支出。由于建筑工程、安裝工程采用出包方式發包給建造承包商承建，因此，工程的具體支出，如人工費、材料費、機械使用費等由建造承包商核算。對于發包企業而言，建筑工程支出、安裝工程支出是構成在建工程成本的重要內容，發包企業按照合同規定的結算方式和工程進度定期與建造承包商辦理工程價款結算，結算的工程價款計入在建工程成本。
2.設備支出。設備支出是指在建設期間發生的構成基本建設實際支出的各種設備的實際成本，包括交付安裝的需要安裝設備、不需安裝設備和為生產準備的不夠固定資產標準的工具、器具的實際成本。
3.待攤支出。待攤支出是指在建設期間發生的，不能直接計入某項固定資產產價值、而應由所建造固定資產共同負擔的相關費用，包括為建造工程發生的管理費、可行性研究費、臨時設施費、公證費、監理費、應負擔的稅金、符合資本化條件的借款費用、建設期間發生的工程物資盤虧、報廢及毀損凈損失，以及負荷聯合試車費等。企業為建造固定資產通過出讓方式取得土地使用權而支付的土地出讓金不計入在建工程成本，應確認為無形資產（土地使用權）。
二、出包工程的賬務處理
出包方式下，“在建工程”科目主要是企業與建造承包商辦理工程價款的計算科目，企業支付給建造承包商的工程價款作為工程成本通過“在建工程”科目核算，下設“建筑工程”、“安裝工程”、“在安裝設備”、“不需安裝設備”、“待攤支出”二級核算科目，根據具體核算需要設置三級明細。企業應按照合理估計的工程進度和合同規定結算的進度款，借記“在建工程——建筑工程（**工程）”、“在建工程——安裝工程（**工程）”科目，貸記“銀行存款”、“預付賬款”等科目。工程完成時，按照合同規定補付的工程款，借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目。企業將需安裝設備運抵現場安裝時，借記“在建工程——在安裝工程（**設備）”科目，貸記“工程物資——**設備”科目；企業為建造固定資產發生的待攤支出，借記“在建工程——待攤支出”科目，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”、“長期借款”等科目。
在建工程達到預定可使用狀態時，首先計算分配待攤支出，待攤支出的分配率可按下列公式計算
待攤投資分配率=累計發生的待攤支出/（建筑工程支出+安裝工程支出+在安裝設備支出）*100%
工程應分攤的待攤支出=（工程的建筑工程支出+安裝工程支出+在安裝設備支出）*分配率
其次，計算確定已完工的固定資產成本：
房屋、建筑物等固定資產產成本=建筑工程支出+應分攤的待攤支出
需要安裝設備的成本=設備成本+為設備安裝發生的基礎、支座等建筑工程支出+安裝工程支出+應分攤的待攤支出
然后，進行相應的會計處理，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安裝工程”等科目。
三、自營工程的賬務處理
企業為建造固定資產準備的各種物資應當按照實際支付的買家、運輸費、保險費等相關稅費作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。工程完工后，剩余的工程物資轉為本企業的存貨，按其實際成本或計劃成本進行結轉。
建造固定資產領用工程物資、原材料或者庫存商品，應按其實際成本轉入所建工程成本。自營方式建造固定資產應負擔的職工薪酬、輔助生產部門為之提供的水、電、修理、運輸等勞務，以及其他必要支出等也計入所建工程項目成本。
企業以自營方式建造固定資產，發生的工程成本應通過“在建工程”科目核算，借記“在建工程——建筑工程（安裝工程、在安裝設備、不需安裝設備、待攤支出）”，貸記“工程物資”、“原材料”、“應付職工薪酬”等科目。
工程完工達到預定可使用狀態時，同出包工相同，首先，計算分配待攤支出；其次，計算確定已完工的固定資產成本；然后，進行相應的會計處理，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安裝工程”等科目。
四、目前建設項目核算的現狀
目前執行的《企業會計準則》，沒有提及太多的建設項目財務核算內容，僅設置“在建工程”及其有關明細科目對企業基建業務進行核算。根據新準則核算要求，大多數企業已經不再執行《國有建設單位會計制度》，而是將企業的各項基建業務并入企業日常核算業務之中。很多企業對建設項目財務管理沒有編制專門的的內控制度，對投資額大、施工期長的重大項目，其財務管理工作中的存在眾多弊端，如項目進度款支付、工程設備物資管理等未制訂專門的內控核算要求，造成物資管理混亂、賬實不符、無法監控等嚴重后果。
1.工程物資核算與日常生產經營物資核算不完全分開，負責工程核算的會計人員職責分工不清，特別是異地建設在本部核算的建設項目，會計人員對施工現場的財務管理和監督缺失，核算體系設置欠科學，日積月累，造成相關會計信息質量低下，數據不實而且混亂。
2.企業財會人員對基建業務有關會計處理辦法等相當陌生，對建設項目的實際情況不了解。沒有具體的核算參照依據，僅憑借經驗處理建設項目會計核算，沒有認真參閱初步設計及概算書、項目相關合同等現象，導致基建項目會計核算分類與概算的項目分類脫節不符，直接影響到竣工決算。再者某些單位領導、會計主管不夠重視，沒有建立嚴格的監督和考核機制，建設項目會計核算或多或少的存在這樣或那樣的問題。
3.企業僅將會計科目特征設置一般性質科目，未設置為項目核算類科目，造成日后會計查詢和準確提供各項財務數據的困難。在應用會計電算化的情況下，因設置后不可更改科目特
征，會計科目及類型設置必須在電腦初始化時就設置完畢，這樣就要求財會管理人員具備相應的綜合素質和業務判斷能力。
五、建設項目會計核算的建議
根據企業會計準則，結合建設單位實際核算需要，參考準則執行前的《國有建設單位會計制度》及財政部基本建設財務管理辦法等規范的要求，建立適合本企業的財務管理制度，并嚴格執行。
1.會計科目設置規范
在“在建工程”一級核算科目的基礎上，依據初步設計及概算書的內容，根據自身具體情況設置， “土建工程投資”、“設備投資”、“安裝工程投資”、“待攤投資”、“其它投資”。 并按子項層次、按單位工程設置設置三級以上明細科目，且科目編碼要留有余地。
施工單位統計上報月工程進度，監理單位核對，建設單位相關工程管理部門審核后，經建設方負責人批準后，施工單位根據工程結算進度開具發票。建設單位依據工程結算進度支付規定比例進度款，余款計入“應付賬款——進度質保金（A施工單位）”科目，待到竣工結算時將已結算進度（同時考慮工程承包合同金額）轉入 “應付賬款-質保金（A施工單位）”中。
2.在會計核算中，應根據企業和項目性質和規模，采用合理的模式進行會計核算，必要時建立輔助備查賬進行核算
隨著會計電算化的推廣，為避免會計準則核算過粗導致編制報表時數據難以取得的困難，企業可以通過增加輔助備查賬簿登記的辦法，輔助備查賬可參照國有建設單位會計制度建立，記賬憑證原始單據引用企業會計準則賬簿單據，以進一步提高建設項目會計信息的質量。
參考文獻：
關鍵詞：新會計準則 擔保公司 基本擔保業務 會計核算 探討
中圖分類號：F234 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2012）11-145-02
2010年7月，財政部頒布了《企業會計準則解釋第4號通知》，規定融資性擔保公司應當執行企業會計準則，并按照《企業會計準則——應用指南》有關保險公司財務報表格式規定，結合公司實際情況，編制財務報表并對外披露相關信息，不再執行《擔保企業會計核算辦法》（財會[2005]17號）。融資性擔保公司發生的擔保業務，應當按照《企業會計準則第25號——原保險合同》、《企業會計準則第26號——再保險合同》、《保險合同相關會計處理規定》（財會[2009]15號）等有關保險合同的相關規定進行會計處理。
通知的施行，將擔保公司會計處理定位于保險公司會計體系內，充分反映了擔保業務的風險特點，這對引導人們運用現代保險會計理論，認識擔保業務規律、研究控制擔保風險的方法具有十分重要的意義。實現了擔保公司會計核算的國際趨同和等效，也使擔保公司業務的處理與原《擔保企業會計核算辦法》（以下簡稱《辦法》）發生了實質性的變化。但擔保畢竟不能等同于保險，擔保公司會計核算不能完全照搬保險公司的相關規定。本文就新會計準則下融資性擔保公司基本擔保業務的核算做一些淺顯的探討。
一、擔保收入的核算（與《辦法》比基本未變）
擔保費收入是擔保公司為履行擔保合同規定的義務而向投保人收取的對價收入。應設置“擔保費收入”、“應收擔保費”、“預收擔保費”等會計科目。
擔保合同成立時，借：銀行存款、應收保費、預收保費
貸：擔保費收入
中途退保或部分退保時，應按已保期限與剩余期限的比例計算退保費，直接沖減保費收入。
對于確認壞賬的應收擔保費，通過沖銷“壞賬準備”的方法進行核算
二、擔保合同準備金的核算（與《辦法》比變化較大）
融資性擔保合同準備金主要包括未到期責任準備金和擔保代償準備金，2010年國家7部委聯合發文（2010年第3號）《融資性擔保公司管理暫行辦法》第三十一條；“融資性擔保公司應當按照當年擔保費收入的50%提取未到期責任準備金，并按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取擔保賠償準備金。
1.未到期責任準備金。未到期責任準備金是指融資性擔保公司為尚未終止的融資性擔保責任提取的準備金。性質上為遞延收益，即未賺取的擔保費。設置科目：“未到期責任準備金”和”提取未到期責任準備金”。
企業確認原擔保費收入、分擔保費收入的當期，應按擔保費收入的50%計提未到期責任準備金，擔保合同解除（含提前解除與代償解除）后將原計提數全額轉回。實務中可按以下方法處理：
資產負債表日，按（當月擔保項目擔保費收入—當月解保項目擔保費收入）*50%計算確定的未到期責任準備金數額借：提取未到期責任準備金，貸：未到期責任準備金。當上述計提數為負數時，借記“未到期責任準備金”科目，貸記“提取未到期責任準備金”科目。
期末，將“提取未到期責任準備金“科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。
2.擔保代償準備金。擔保代償準備金是擔保公司在會計期末為尚未終止的擔保合同在擔保人未按合同履行義務，發生代償義務支付代償金的情況而提取的準備金。其實質是預計成本。應設置“擔保代償準備金”與“提取擔保代償準備金”科目
資產負債表日，應按不低于當年年末擔保責任余額1%的比例提取擔保賠償準備金。借記“提取擔保代償準備金”科目，貸記“擔保代償準備金”科目。
擔保代償時，根據其收回的可能性分別借記“代位追償款”科目或本科目，貸記“代償支出”等科目。
期末，將“提取擔保代償準備金”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。
三、擔保合同成本的核算（與《辦法》比變化較大）
1.擔保合同取得成本。擔保合同取得成本是指擔保人在取得擔保合同過程中發生的支出。主要包括發生的手續費或傭金支出、調查和評審費支出等。取得的成本在發生時計入當期損益。應設置“手續費及傭金支出”科目。
發生相關費用時：借：手續費及傭金支出 貸：銀行存款等
如發生評審費等收入，則：借：銀行存款等 貸：手續費及傭金收入
2.代償支出。
（1）代償支出。代償支出是被擔保人未按合同約定履行義務，由擔保人代其履行義務而支付的代償款及相關費用支出。從嚴格意義上說，代償支出尚不是公司的最后損失。擔保公司在代償后有可能從被擔保人處得到一定的追償款。設置“代償支出”科目
實際支付代償款時，借：代償支出 貸：銀行存款等科目
（2）應收代位追償款。代位追償款，是指擔保人承擔代償擔保金責任后，按照合同約定取得的對被擔保人的求償權而追回的價款。從理論上講，是對擔保人發生的代付支出的補償，在確認時應當沖減代付支出，而不能作為一項收入。應設置“應收代位追償款”科目。
代位追償款，只有在同時滿足準則規定的條件時才能予以確認。一是與代位追償有關的經濟利益很可能流入；二是該代位追償款的金額能夠可靠的計量。對于不滿足確認條件的代位追償款，擔保人不應當確認。
確認應收代位追償款時 借：應收代位追償款 貸：代償支出
實際收到代位追償款時 借：銀行存款
貸：應收代位追償款
收到應收代位追償款時，擔保人應當按照收到的金額與相關應收代位追償款賬面價值的差額，調整當期代付支出。
如已提取了擔保代償準備金，借：擔保代償準備金
貸：代償支出，如擔保代償準備金余額不足沖減時，計入代償支出。
（3）抵債資產。抵債資產是擔保公司代償后收回的反擔保抵押或質押物資。抵債資產不計提折舊或攤銷，但對預計可收回金額低于其賬面價值的，應當按其差額計提減值準備。設置“抵債資產”科目。
取得的抵債資產，應當按照實際抵債部分的資金本金、已確認的利息和取得資產支付的相關稅費作為抵債資產的入賬價值，借記本科目，按原已計提的資產減值準備，借記“壞賬準備”等科目，按應收款項的賬面余額，貸記“代償支出”、“應收利息”等科目。
綜合舉例：2010年3月7日，某擔保公司與A企業簽訂一份擔保合同，對A企業的一年期貸款300萬元進行擔保，以企業的庫存存貨進行抵押。擔保費為8萬元，保費于合同生效時一次支付。經計算確定，針對本合同計提未到期責任準備金4萬元，擔保賠償準備金2萬元。2011年3月合同到期，A企業未能全額償還貸款，擔保公司履行了代償責任，支付銀行借款本息共計264萬元。同時收回存貨。假設該存貨同類資產市場價格為90萬元，代位追償款預計可收回120萬元。8月擔保公司轉讓存貨收入95萬元，從A企業收回代償款110萬元。要求：編制有關分錄。
擔保公司應編制分錄如下：
（1）2010年3月，擔保公司根據合同確認擔保收入并計提準備金。
借：銀行存款 80000
貸：保費收入：80000
借：提取未到期責任準備金 40000
貸：未到期責任準備金 40000
（2）年末，提取擔保代償準備金。
借：提取擔保代償準備金 20000
貸：擔保代償準備金 20000
（3）2011年3月支付代償款，并收回抵押物及確認代位追償權。
借：代償支出 2640000
貸：銀行存款 2640000
借：抵債資產 900000
應收代位追償款 1200000
擔保代償準備金 20000
貸： 代償支出 2300000
（4）2011年8月處置抵押物、收到代位追償款。
借：銀行存款 950000
貸：抵債資產 900000
代償支出 50000
借：銀行存款 1100000
代償支出 100000
貸：應收代位追償款 1200000
參考文獻：
1.財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006
2.財政部.擔保企業會計核算辦法.中國金融出版社，2006
3.侯旭華.擔保公司會計.中國金融出版社，2011
【關鍵詞】煤炭；費用；成本
新會計準則以先進、科學的理念為指導，在借鑒國際會計準則的同時上充分考慮了中國的國情，較好地厘清了會計的國際化和中國特色的關系。新會計準則體系的頒布和實施，對我國會計事業和經濟發展產生了重大而深遠的影響，2012年4月就任的財政部副部長王軍表示：“新會計準則實施后，我國企業會計信息和審計質量得到了明顯提升，財務報告決策地位和會計審計水平有了較大幅度提高，對于我國資本市場的長遠健康發展和企業改革的深化意義重大。”
對煤炭企業而言，成本費用核算是會計核算方法體系的重要內容，建立科學規范的成本核算制度是加強煤炭企業經營管理的內在要求。在新會計準則框架下，煤炭企業如何優化成本核算，運用先進的成本管理理念和科學的成本管理方法來提高企業的經濟利益是一個值得探討的問題。
一、煤炭企業成本費用核算的主要特點
1.煤炭生產成本中人力資源開支和固定資產費用比重較大
煤炭資源的物理特性決定了煤炭開發中耗用的各種原材料并不構成產品實體。煤炭開采的主要是輔助材料消耗，如木材、錨桿、U型鋼、坑木代用品、大型材料、專用工具、工字鋼等都不構成煤炭產品實體，可以多次地進行回收復用。同時，由于消耗材料不構成產品實體組成部分，所以生產過程中所消耗的材料品種和質量不影響產品質量。
煤炭開采在我國是勞動密集型產業，工人勞動強度大，服務年限短，工作環境惡劣，因而各種補貼、津貼較高，工資成本約占總成本的35%，列全國各行業的首位。為了確保煤礦安全生產，職工培訓也在不斷加強，人力資源消耗在成本中的比重仍在上升。
2.煤炭開采的外部成本不可忽視
煤炭資源的開發勢必對礦區的資源環境造成不同程度的影響，而且隨著開采規模的擴大和開采強度的增加，地面塌陷賠償費、造田復墾費也逐年增加，這部分成本在傳統的成本預測和控制中沒有引起足夠的重視。煤炭資源的開采過程中，排放的瓦斯、裝運過程中的粉塵對大氣造成污染；煤炭開采使地表塌陷、水土流失、土地沙漠化；地表塌陷還會對地面的建筑物造成破壞等等。因此，相對于其他行業，煤炭行業由于礦區資源環境遭破壞而付出的代價和保護資源環境而支付的費用以及環境恢復所產生的成本都要更大。
二、新會計準則對煤炭企業成本核算的影響
新企業會計準則及其應用指南中明確規定：“確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素；將預計未來可能發生的棄置費用按其現值計入固定資產的成本和相應的預計負債。”在對或有事項規定時，指出“企業應按照現值計算確定應計入固定資產資本成本的金額和相應的預計負責。”根據這一規定，煤炭企業棄置費用的存在改變了傳統成本核算的思路，棄置費用可以不增加煤炭企業的內在成本，而直接增加固定資產的初始價值，在以后年度的攤銷中再通過計提折舊的方式予以轉化。對煤炭企業來說，新會計準則的變化，主要在以下幾個方面的成本核算有待完善：
1.環境保護的成本核算重視力度不夠
環境成本是指本著對環境負責的原則，為管理企業活動對環境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。煤炭企業的生產經營和管理是以煤炭資源的開采與加工為基礎的，這也就意味著煤炭企業的發展壯大是以資源的消耗和環境的污染為代價的。但是，我國煤炭資源企業對環境保護的重視程度遠遠不夠，新會計準則中對企業成本核算的要求也只在棄置費用中得到體現。
2.安全防護經費投入不足，成本核算范圍不全面
盡管我國財政部、發改委以及煤礦安全監察局對不同類型和規模的煤炭企業規定了安全生產費用的提取標準，但這些標準只具備一定的指導意義，并不能真正推動煤炭企業完善安全成本核算，而且相關規定對安全生產費用的提取標準制訂得偏低，致使煤炭企業用于生產發展基金的經費過少，無法滿足企業安全生產運行的基本需求，也影響了礦井后續生產和盈利水平。
3.現行成本核算沒有反映退出成本和費用
由于煤炭屬于不可再生資源，總會面對枯竭的一天，屆時，煤礦將不可避免地被迫關閉，企業需要安排大量的資金用于各項退出事宜，而這些費用在目前的成本核算中是不能提前計入成本的。
三、新會計準則框架下煤炭企業成本核算的對策研究
隨著經濟環境變化，特別是從近幾年新會計準則的實施情況來看，煤炭企業要提高自身的競爭能力，必須改變生產經營的管理理念，同時引入全新的成本核算管理思想。
1.努力提高資源回收率，降低煤炭資源成本
資源回收率是影響煤炭企業成本的重要因素之一。煤炭企業要充分利用現代科學技術，通過合理布置開采區域、改進煤炭生產工藝，有效提高資源回收率，使噸煤負擔的資源稅費降低，從而降低企業成本，同時現代科學技術的普遍采用，還可以提高生產效率，也降低了生產工具成本。
2.運用現代技術方法預測地質條件，準確進行成本預測，降低企業生產成本
煤炭企業成本影響因素是復雜的，簡單的歷史數據進行成本估計可能影響預測精度，并不能準確預測制定成本控制計劃實現成本控制，進行科學進行成本預測非常必要。為此，應該充分考慮煤炭生產的礦井地質條件，包括斷層、褶皺、火成巖侵入、煤層穩定性、頂底板條件、傾角及其它地質因素納入成本預測的條件之中。建立科學的煤炭成本預測體系，保障成本預測的準確性，真正為后續生產控制提供依據。
參考文獻：
[1]趙會杰.煤炭企業材料成本控制管理探討.當代經濟，2011年13期
會計核算基本前提的擴展及依據
1．會計核算基本前提的擴展。前面提到會計核算的四個基本前提中，會計主體限定了會計核算的空間范圍；持續經營限定了會計核算的時間范圍；會計分期限定了什么時候記賬、算賬、報賬；貨幣計量限定了會計核算應采用什么計量單位。我們認為，除此之外，還應限定會計核算的記賬基礎、核算內容和記賬方法，也就是會計核算的另外三個基本前提：權責發生制、會計六要素和借貸記賬法。（1）權責發生制是限定企業會計在進行會計核算時，要以權責發生制作為會計基礎。之所以選擇權責發生制而不選擇收付實現制作為會計基礎，是因為企業交易或者事項的發生時間，與相關貨幣收支時間有時并不完全一致。（2）會計六要素是限定我國企業會計在對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時，應將會計對象的具體內容劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤六個要素，而不能分為其他的會計要素。根據我國國情，《基本準則》將會計要素分為六個項目。對會計要素的限定和規范，可以使財務會計系統更加科學嚴密，為合理建立會計科目體系、設計財務會計報表提供依據和基本框架結構，便于會計信息的匯總、對比，為投資者、債權人等會計信息使用者提供更加有用的信息。（3）借貸記賬法是限定企業會計在選擇記賬方法時，只能采用借貸記賬法，而不能選擇其他復式記賬方法。限定采用借貸記賬法記賬，不僅規范了各行業企業的會計核算工作，更好地發揮會計的作用，同時也便于同世界上其他國家進行經濟交往。
2．擴展的主要依據。我們把“權責發生制、會計六要素、借貸記賬法”作為會計核算的基本前提，將會計核算基本前提由四個擴展到七個，雖然有悖于公認的四個基本前提，但是它符合中國會計實務的具體情況，并且能使會計理論更加完善。其主要依據是：（1）符合《企業會計準則———基本準則》（以下簡稱“基本準則”）。基本準則顯然是對會計核算的規范，其第一章總則共十一條，是對整個會計核算過程的總體規范，第一條是制定基本準則的目的———規范會計核算；第二條是基本準則的適用范圍———中華人民共和國境內設立的企業；第三條是企業會計準則包括的內容———基本準則和具體準則；第四條是財務會計報告的目標。剩下七條（從第五條至第十一條）顯然是對會計核算的空間范圍、時間范圍、計量單位、記賬基礎、核算內容、記賬方法的限定，也就是本文提到的七個會計核算基本前提。基本準則將這七個方面的內容作為基本準則的總則部分，顯然是對會計核算全過程的總體規范。這七個方面雖然是人為確定的，但完全是出于客觀的需要，符合會計實務的客觀事實，有充分的客觀必然性，違反其中任何一個前提，會計核算工作就無法正常進行。（2）符合公認的會計核算基本前提的定義。上述七個會計核算基本前提，不僅不與公認的會計核算基本前提的定義相矛盾，反而修正了其欠準確的部分，補充了核算內容、記賬基礎和記賬方法，使會計核算基本前提更加完整。因此，將會計核算基本前提擴展到“會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量、權責發生制、會計六要素、借貸記賬法”七個方面的內容，不僅與《企業會計準則》相適應，也符合公認的會計核算基本前提的定義，更符合我國的會計實踐。
“會計核算基本前提”不等于“會計假設”
從定義上看，會計核算的基本前提不等于會計假設，會計核算基本前提是對會計核算的已經明確或不明確的不確定情況所作的限定或姑且認定，是進行會計確認、計量、記錄和報告的先決條件。而會計假設是對會計核算上不明確的不確定情況，只能根據客觀的正常情況和趨勢，作出合乎情理的認定，這是會計假設與會計核算基本前提的根本區別。在上述公認的四個會計核算基本前提中，只有持續經營屬于會計假設，因為企業能否永遠持續經營并不明確，只能根據正常情況姑且認定其是持續經營的，但不能保證不會出現解散清算的情況。而會計主體、會計分期和貨幣計量，是對已經明確的不確定情況所作的限定，一旦作了限定，就不會出現其他情況，具體分述如下：會計主體是在會計為之服務的特定單位已經明確的情況下，限定其只能核算那些影響為之服務的特定單位本身經濟利益的各項交易或者事項，那些不影響為之服務的特定單位經濟利益的交易或者事項，就不能進行核算。如果是會計假設，可能還會出現核算不影響為之服務的特定單位經濟利益的交易或者事項。但是通過上述限定之后，就不會出現這種情況。因此，這不是姑且認定，而是明確的限定。會計分期是將企業持續不斷的經營過程，人為地、明確地劃分為較短的相對等距的會計期間，這顯然是對會計核算所進行的限定。如果是會計假設，將有可能出現沒有會計期間的情況，但經過上述限定，就不會出現這種情況。因此，這不是姑且認定，而是明確的限定。貨幣計量是在貨幣量度、實務量度和勞動量度三種明確的量度之間，限定采用貨幣量度。如果是會計假設，那就有可能出現以實物量度或勞動量度作為統一的量度單位，但在上述限定之下，這種情況不會出現。因此，這也不是姑且認定，而是明確的限定。因此，將上述公認的四個會計核算的基本前提，稱為會計假設，僅僅是一種習慣叫法，并不科學。筆者認為，雖然會計假設是會計核算的前提條件，但會計核算的前提條件不一定都是會計假設。
貨幣計量不包括幣值穩定假設
一、關于新會計制度名稱的規范
現行關于新會計制度的名稱有許多不同的叫法，主要有“新會計制度”、“新會計核算制度”、“新財務會計制度”、“新會計制度系統”、“新會計制度體系”、“新會計制度系列”、“新會計準則”、“新會計準則體系”、“新會計準則系列”、“新會計準則系統”、“新會計制度和新會計準則”、“新會計制度和新會計準則體系”、“國家統一的會計制度”等等。
筆者認為，關于新會計制度的準確叫法應分為兩種：一種是官方叫法，即新會計制度應稱為新的“國家統一的會計核算制度”。在國家已頒布的新《會計法》、《企業財務會計報告條例》、《會計工作基礎規范》等會計法規中，都反復強調了“國家統一的會計制度”的概念，但“國家統一的會計制度”并不等于新會計制度，它是一個制度體系，由若干個具體制度來組成，如會計核算制度、會計人員管理綜合制度、會計從業資格管理制度、會計專業技術資格考試管理制度、會計機構負責人任職資格管理制度、會計人員繼續教育管理制度、會計人員職業道德管理制度、會計委派制度，等等。其中“國家統一的會計核算制度”是“國家統一的會計制度”這個體系中最重要的制度之一。另一種是學術界的叫法，新會計制度應稱為“新會計核算制度體系”。新會計制度既包括具體的會計制度，也包括會計準則，還包括其它涉及會計核算的規章等。我們通常所說的“新會計制度”實際上的涵義與上述兩種規范叫法的內涵是一致的，是上述兩種叫法的簡化，也是會計實務工作者的一種通俗叫法。以下為了討論方便，我們繼續用這個簡化的名稱。
二、關于新會計制度的基本含義
有關新會計制度的基本含義可以說是五花八門，一本書就有一種說法，而且有些定義可謂既“全面”又細致，還十分復雜。我們知道，新會計制度不是一個個別制度，而是一個制度系統，這已基本上被學術界認同。正由于它是一個系統，所以給它下一個較復雜的定義顯然是不恰當的。新《會計法》、《企業財務會計報告條例》和《會計工作基礎規范》都明確指出，單位必須按照“國家統一的會計制度”進行會計核算，具體講就是按照“國家統一的會計核算制度”進行會計核算，即按照新會計制度進行核算。因此，可以把新會計制度基本含義簡單地概括為：它是會計核算的基本規范和共同標準。
三、關于新會計制度的基本組成
關于新會計制度的基本組成，學術界一直在爭議，已達到共識的主要有：
1.新企業會計準則——具體準則系列。包括：“關聯方關系及其交易的披露”、“現金流量表”、“資產負債表日后事項”、“債務重組”、“收入”、“投資”、“建造合同”、“會計政策、會計估計變更和會計差錯更正”、“非貨幣易”、“或有事項”、“無形資產”、“借款費用”、“租賃”、“中期財務報告”、“存貨”、“固定資產”。
2.新企業會計制度系列：包括《企業會計制度》、《金融企業會計制度》和《小企業會計制度》(暫定名)。
學術界沒有達到共識的內容包括：
1.《企業會計準則——基本準則》。一種觀點認為，基本準則是會計準則不可分割的一部分，而且是起統帥作用的部分，它應是新會計制度的一部分；另一種觀點認為，由于基本準則是1992年制定的，很多內容已經過時，與財政部新頒布的一些會計制度不相符，把它列入新會計制度的一部分，容易引起當前會計核算依據的混淆，所以新會計制度應不包括它。但對《企業會計準則——基本準則》的修改只是時間問題，一旦修改完成，它將成為新會計制度最重要的一部分。
2.《企業財務會計報告條例》。一種觀點認為，該條例雖然是針對會計核算結果的規范，但對會計報告前的會計核算要求作了全面的規范，如對六大會計要素重新作了定義，對其它會計核算原則和會計報表的編制要求也進行了新規范，這些新規定是制定“新企業會計制度系列”和“企業會計準則——具體準則系列”的重要依據，所以它應是新會計制度的一部分。另一種觀點認為，條例雖然對會計核算的一些內容進行了規范，但從該條例的整體規范內容來看，它主要是對財務會計報告的行為進行規范，嚴格來說它不應是一個會計核算制度，所以它不應成為新會計制度的一部分。但不管怎樣說，在《企業會計準則——基本準則》未修改完成前，它是制定新會計制度的重要依據之一。
3.完善制度的專項辦法和補充規定。實際工作中發生的經濟事項是千變萬化的，新出臺的《企業會計制度》雖然是一部打破行業、所有制組織形式和經營方式界限的綜合會計制度，但它仍不可能包羅萬象。因此，對于新會計制度出臺以后不斷出現的一些新問題、專項問題和疑難問題，必須制定一些會計核算的專項辦法和補充規定。因為這些專項辦法和補充規定過多、過于分散，法律層次較低，似乎不成體系，所以一些學者認為它不應作為新會計制度的一部分。但退一步來講，這些專項辦法和補充規定仍然是目前相關會計核算的依據，所以從這一點來考慮它應是新會計制度的組成之一。
四、關于新會計制度的基本架構
新會計制度的架構主要是講新會計制度的構成層次。一般來說，上一個層次應當是指導下一個層次的依據，下一個層次是上一個層次的具體體現。關于新會計制度基本架構的爭議也頗多，按廣義的新會計制度分類，主要有四種觀點：
1.按重要性設置架構
可以分為三個層次。第一層次為《企業財務會計報告條例》，由于條例對會計要素等重要原則重新作了規定，它是指導會計核算最重要的依據。第二層次為《企業會計準則——基本準則》，由于基本準則是1992年底制定的，它的一些內容已經“過時”，對于“過時”的那部分內容受第一層次《企業財務會計報告條例》的指導，未“過時”的部分內容仍然是指導會計核算最重要的依據之一。第三層次為新企業會計準則——具體準則系列和新企業會計制度系列，是根據第一層次和第二層次的重要原則而制定的。
2.按法律層次設置架構
法律層次主要分為法律、法規、規章及規范性文件，并由前至后一層規范一層。涉及到新會計制度的法律層次主要有三個：第一層次為《企業會計準則——基本準則》和《企業財務會計報告條例》，兩者都以國務院令的形式頒布，屬于法規層次，是新會計制度的最高法律層次。第二層次為新企業會計準則——具體準則系列和新企業會計制度系列，屬于規章層次，受第一層次指導。第三層次為完善第二層次的專項辦法和補充規定，受第二層次指導。
3.按會計核算模式設置架構
近來，我國會計學術界傾向于把會計核算模式分為三個層次：第一層次為企業會計準則——基本準則，第二層次為企業會計準則——具體準則，第三層次為企業會計制度，新會計制度相應的各個制度正好與之對應。
4.按會計制度理論結構設置架構
一種主流會計理論把會計制度體系分為三個層次：第一層次為確定主要會計原則的制度，第二層次為確定專項和特殊會計原則的制度，第三層次為確定具體會計核算原則的制度。相應的新會計制度也分為三個層次：第一層次為《企業會計準則——基本準則》、《企業財務會計報告條例》、《企業會計制度——一般規定》、《金融企業會計制度——一般規定》，這幾類文件都是確定企業會計核算的主要原則，包括會計核算的基本前提、會計核算的一般原則、會計要素原則和編制會計報表的基本要求等。第二層次為新企業會計準則——具體準則系列，是對一些專項或特殊的會計核算作原則上規定。第三層次為《企業會計制度——會計科目和會計報表》和《金融企業會計制度——會計科目和會計報表》，是對具體會計核算內容作全面規定。
綜上所述，按不同要求設置的新會計制度架構，有不同的理由、不同的特點和不同的作用，但從當前仍在完善的新會計制度現階段上來看，采用第一種——按重要性設置架構，較能體現適合現行會計制度的、層層指導的新會計制度架構體系。一旦新會計制度完善，如《企業會計準則——基本準則》修改完畢、具體會計準則系列和新會計制度系列基本出齊，采用第二種——法律層次分類，比較符合我國的法律環境和國情，但這段時間估計相對較長。待我國會計法律環境和國情與國際全面接軌時，按第三種——會計模式設置架構可能更為妥當。
五、關于新會計制度的時間范圍
這里所謂的新會計制度時間范圍，主要指在哪段時間里頒布的會計制度屬于我們現在討論的新會計制度。這里有兩個時間界限，一個是新會計制度的起始時間，另一個是新會計制度終止時間。學術界爭議的主要是新會計制度的起始時間，有三種觀點如下：
1.起始于1993年7月1日。我們知道，1992年底財政部制定了“兩則、兩制”，并于1993年7月1日起執行，現在我國大多數企業仍然執行“兩則、兩制”。“兩則、兩制”是對原有會計模式的重大改革，可謂一個舊的會計階段結束，一個新的會計階段開始。所以，從此時起開始執行的會計制度都為新會計制度。
2.起始于1997年5月22日。財政部于1997年5月22日頒布了《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》，這是我國頒布的第一個具體會計準則，是新企業會計準則系列的誕生，也是新會計制度系列的第一個制度。
3.起始于2000年12月29日。財政部于2000年12月29日頒布了《企業會計制度》，并要求于2001年1月1日首先在股份有限公司范圍內執行；2001年1月18日財政部又集中印發了《企業會計準則——無形資產》等八項具體準則。這些制度都是公認的新會計制度的主要內容，所以新會計制度的起始時間應為此時。
（一）財務會計概念框架的產生與
財務會計概念結構（Conceptual Framework of Financial Accounting，簡稱CF）一詞，最早出現于美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，簡稱FASB）1976年12月2日公布的《關于財務報表目標的暫行結論》、《財務會計和報告概念結構：財務報表的要素及其計量》和《概念框架項目的范圍與含義》等文件中。所謂財務會計概念結構，按照美國財務會計準則委員會的定義，它是一套目標與基本原理相互關聯的有內在邏輯關系的財務會計體系。也就是說，概念結構是一個由相互關聯的目標和基本概念組成的協調一致的系統，是用來指導并評價會計準則的基本理論框架。
20世紀30年代，西方國家尤其是美國為了規范公眾公司的會計行為、維護資本市場的正常秩序，出臺了一系列會計準則，但事后人們發現各項準則在概念運用、處理程序與上缺乏協調性，甚至相互存在矛盾。為此，人們越來越覺得有必要制定一個概念框架以統一概念、協調矛盾和指引方向。特別是進入20世紀70年代以后，傳統的會計理論概念受到嚴重沖擊，迫切需要建立一套能適應新形勢的、完整的和規范性的會計理論框架，以指導會計準則的制訂和約束會計實務。究其原因，主要有以下兩點：一是傳統的會計理論概念明顯落后于環境形勢和會計實務的發展。20世紀70年代以后，美國等西方國家經濟呈現“滯脹”狀態，給會計實務帶來許多新，如企業兼并、融資租賃、養老金計劃、物價變動、國際結算、國際稅收、外幣折算等重大會計問題。因此，迫切需要許多新的會計技術方法和新的會計準則。二是傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。與會計準則相關的一些重要的會計往往觀點不一，甚至相互抵觸，從而導致會計實務上的混亂，以及會計信息使用者對會計準則和財務報告的強烈批評。正是為了解決經濟環境的發展變化給會計實務帶來的新問題，糾正會計實務中處理程序和處理方法的不一致或出現的分歧，為會計準則的進一步發展提供了一個具有充分說服力的理論依據。美國財務會計準則委員會于1976年率先提出了“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，并將其研究成果陸續以“財務會計概念公告”等文件形式予以。到2000年已經了《企業編制財務報告的目標》、《會計信息的質量特征》、《企業財務報表的要素》、《非營利機構編制財務報告的目的》、《企業財務報表項目的確認和計量》、《財務報表的各種要素》、《在會計計量中使用現金流量信息和現值》等七個文件。
財務會計概念框架的出現在會計界產生了巨大的影響。在美國財務會計準則委員會財務會計概念框架后，英國、澳大利亞和加拿大等國的會計職業團體和國際會計準則委員會（International Accounting Standards Committee，簡稱IASC）①也對財務會計概念框架進行研究，并自己的財務會計概念框架。特別是1989年7月國際會計準則委員會公布的《編制和呈報財務報表的框架》的報告，對國際會計界產生了深遠影響。先后有英國、加拿大和澳大利亞等國家和地區制定了自己的財務會計概念框架，這些國家財務會計概念框架的名稱、具體形式和不盡相同。
（二）國際會計準則委員會及主要國家財務會計概念框架的基本內容及其性質
根據美國財務會計準則委員會于1976年提出的“概念框架研究項目的范圍與含義”的研究計劃，概念框架是由目標及相關的基本概念組成的邏輯嚴密的體系。其內容主要包括：
（1）確認財務會計和財務報告的目標；
（2）對財務報表要素給出定義；
（3）評估財務會計和會計信息的質量特征；
（4）解決如何對財務報表要素進行確認、計量和報告；
（5）某些重大財務會計問題。1980年，美國財務會計準則委員會明確地認為概念框架并不涉及具體的會計準則，也就是說美國財務會計概念框架不是美國的一般公認會計原則，不具有約束力。按照美國財務會計準則委員會的定義，概念框架是由目標和與它關聯的基本概念組成的一個連貫、協調、內在一致的理論體系，用于評估企業財務會計和財務報告，并解決會計準則尚未規定而產生的新的會計問題。概念框架的組成主要是企業財務會計與報告的目標和有關幾個基本概念。
英國會計準則委員會（Accounting Standards Board，縮寫為ASB）的概念框架稱為《財務報告原則公告》（Statement of Principles for Financial Reporting）。英國的概念框架從性質上來說，主要用于指導會計準則的制定，明確會計準則的制定方向，不屬于會計準則的范疇。
澳大利亞會計概念框架，稱為《會計概念公告》（Statements of Accounting Concepts），簡稱為概念框架，是由澳大利亞會計研究基金會下屬的公共部門會計準則委員會以及會計準則審查委員會制定，由澳大利亞會計研究基金會代表澳大利亞注冊實務會計師和澳大利亞特許會計師協會以及會計準則審查委員會。澳大利亞財務會計概念框架包括4份會計概念公告和2項會計理論專題。
會計概念公告具體包括：
（1）會計概念公告第l號-報告主體的定義；
（2）會計概念公告第2號-通用目的財務報告的目標；
（3）會計概念公告第3號-財務信息的質量特征；
（4）會計概念公告第4號-財務報表要素的定義和確認。
兩個會計理論專題具體為：
（1）財務報告中的計量；
（2）關于償付能力和現金狀況的報告。
國際會計準則理事會的概念框架的內容主要包括：
（1）財務報表的目標；
（2）決定財務報表信息有用性的質量特征；
（3）構成財務報表的要素的定義、確認和計量；
（4）資本和資本保全概念。國際會計準則理事會的概念框架并不是一份國際會計準則，不對任何特定的計量和披露問題確立標準。國際會計準則理事會概念框架的地位并非優先于所有的國際會計準則，在該概念框架和某項國際會計準則之間產生抵觸的情況下，應當遵循國際會計準則而不是概念框架的要求。
從上面各主要國家和國際會計準則理事會的財務會計概念框架內容的分析，我們可以發現：首先，財務會計概念框架并不是會計準則，不屬于其會計準則的組成部分，其本身對企業的會計行為并沒有強制的直接的約束力。其次，各國的財務會計概念框架與其會計準則及各國會計實務存在著密切的聯系，雖然其不作為會計準則的組成部分，但指導著會計準則的制定，為會計準則的制定提供理論依據，以協調財務報表編制的準則、規定和程序等。同時也是對制定的會計準則規定進行評估的標準。最后，從財務會計概念框架的主要內容來看，各國財務會計概念框架包括的主要內容都涉及財務會計的目標、財務報表的質量特征、財務報表要素的定義及其計量和確認，這些內容更多地屬于會計理論范疇。
二、關于財務會計概念框架的作用
關于財務會計概念框架的作用，美國財務會計準則委員會的觀點最具代表性。美國財務會計準則委員會認為，概念框架主要在以下幾個方面發揮重要的作用：
（1）它能夠為會計準則制定機構在制定和評估會計準則時提供指南，以保證會計準則的一貫性和系統性；
（2）在缺乏權威性文件的情況下，它能夠為人們分析新的或正在出現的財務會計和報告問題提供依據；
（3）在編制財務信息時，為會計人員進行職業判斷提供理論依據；
（4）由于概念框架能夠促進會計準則的一貫性與會計實務的合理性，它可以提高財務報表的可比性，促進使用者對財務報表的了解并增強使用者的信心。
國際會計準則理事會制定該概念框架的目的主要包括以下幾點：
（1）幫助國際會計準則委員會理事會制定新的國際會計準則和審議現有的國際會計準則；
（2）為減少國際會計準則所允許選用的會計處理方法的數目提供基礎，藉以協助國際會計準則委員會理事會倡導協調與編報財務報表有關的規定、準則和程序；
（3）幫助國家會計準則制定機構制定本國的準則；
（4）幫助財務報表編制者國際會計準則和處理尚待列作國際會計準則項目的問題；
（5）幫助審計師形成關于財務報表是否符合國際會計準則的意見；
（6）幫助使用者理解根據國際會計準則編制的財務報表內包括的信息；
（7）向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關于制定國際會計準則的方法的信息。
根據美國財務會計委員會的觀點和國際會計準則委員會的觀點，我們可以這樣來理解財務會計概念框架的作用：
第一，財務會計概念框架的出現是制定高質量的會計準則的需要。傳統的財務會計理論側重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。由于一些重要的會計文獻先后觀點不一，以其為依據制定的會計準則難免出現混亂的情況。當時會計準則乃至于近期各國會計準則存在的問題，則充分說明了這一點。這樣，為了制定高質量的前后一致的會計準則，需要有一套相對比較完整的會計理論體系提供指導；為對現存的會計準則進行評估，同樣需要一套完整的會計理論體系提供指導。再加上會計準則作為會計核算規范的一個重要組成部分，其制定過程在某種程度上是一個的過程，是不同利益集團在會計準則制定過程中相互協調的產物。某一強勢利益集團的利益要求不可避免更多地反映于會計準則之中，也就是說，在會計準則的制定過程中受某些強勢利益集團利益要求的影響，使得在會計準則在制定過程中，對不同的會計理論觀點采取各取所需的做法，從而加大會計準則偏離會計理論的可能性。在這種情況下，如果有一套相對較為完整的財務會計概念框架，前后一致地為會計準則的制定提供理論指導，則可能大大提高制定高質量會計準則的可能性。對于既存的會計準則，也需要有一套完整的財務會計概念框架，對其進行評估和檢驗，確認其前后內容是否一致，是否合理。
第二，財務會計概念框架是會計實務發展的需要。財務會計概念框架作為財務會計所應用的基本概念所組成的理論體系，是指導和評價會計實務的理論依據。在財務會計概念框架產生之前，無論是美國還是西方其他發達國家制定會計準則的理論依據，主要來源于會計職業團體及一些著名會計學家的有關專題研究報告。這些專題研究報告不可避免帶有個別組織或個人的色彩，特別在不同組織和個人對某一問題有著不同觀點和理論的情況下，以其作為指導會計實務的依據，不可避免導致會計實務的混亂。此外，進入20世紀70年代以后，傳統的會計理論概念受到了嚴重的沖擊，如企業兼并、融資租賃、物價變動影響、各種工具的出現等，會計準則的發展滯后于客觀經濟形勢的發展變化，不能滿足會計業務發展的需要。特別是隨著全球經濟一體化趨勢的加劇，各種經濟業務創新需要會計處理方法和程序的相應創新。而要求對某一項創新的經濟業務制定出一項相應的會計準則，及時地滿足其會計核算的需要，是不現實的也是不可能做到的。因為任何一項會計處理方法和程序都需要有一個發展完善和成熟的過程，而只有當某一會計方法和程序廣為接受和認可時，才有可能成為公認會計原則的一個組成部分，才可能制定一項專門準則對該創新經濟業務的會計核算作出規范。在這種情況下，就需要有一套前后一致的財務會計概念框架、一套相對完善的財務會計理論體系，為創新經濟業務的會計核算提供理論指導，以及時滿足新出現的經濟業務會計核算的需要。在現行會計準則未對新經濟業務的會計處理作出規范的情況下，財務會計概念框架對會計實務的指導作用表現得尤為明顯，即表現為對會計實務發展的指導作用。
第三，財務會計概念框架是會計信息使用者閱讀和理解會計信息的需要。會計信息的有效使用至少涉及到兩個方面：一方面是會計信息的提供者必須按照會計準則編制提供會計信息；另一方面則是會計信息的使用者充分理解財務報表所提供的信息，以掌握會計信息后面所反映的企業生產經營的真實情況。從會計信息使用者的角度來說，總是基于一定的財務會計知識和會計理論背景來理解某一企業對外提供財務報表中的各項數據的。在會計信息提供者按照會計準則提供真實可靠的會計信息的前提下，對該企業提供的會計信息的理解則取決于使用者本人所掌握的財務會計知識和會計理論知識。而財務會計概念框架正可以為會計信息的使用者提供其理解財務報表所必要的會計理論知識。人們通過閱讀財務會計概念框架，可以理解和掌握會計理論中的基本概念和基礎理論知識，為理解財務報表提供基礎。
第四，財務概念框架的產生與，還是會計自身發展的需要，是會計理論發展到一定階段的必然結果。任何理論都有一個不斷發展、不斷完善的過程，在理論發展的某一階段，需要對此前的會計理論成果進行歸納整理，將傳統的會計理論中合理的部分予以歸納。通過財務會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示環境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發展。
三、《會計準則》、《財務會計報告條例》與財務會計概念框架
，我國已制定有《企業會計準則-基本準則》（以下簡稱為“基本準則”），基本發揮類似財務會計概念框架的作用；我國還制定有《企業財務會計報告條例》（以下簡稱為“財務會計報告條例”），這其中也包含一部分基本上屬于財務會計概念框架的內容。因此，筆者認為研究制定我國的財務會計概念框架，首先必須研究我國現存的基本準則和《企業財務會計報告條例》與財務會計概念框架的關系。目前有些同志將基本準則理解為類似財務會計概念框架的文件。筆者認為研究財務會計概念框架與基本準則和財務會計報告條例的關系，對于理清認識具有重要意義，同時也只可以從一個側面認識我國制定財務會計概念框架的必要性。
（一）關于基本準則與財務會計概念框架的關系
我國基本準則制定于1992年11月，自1993年施行。基本準則的主要內容包括總則、一般原則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤、財務報告等部分。總則部分，主要明確會計準則制定的目的和依據，規定會計準則的適用范圍、會計核算的基本前提和會計核算基礎工作。一般原則部分，主要對會計核算的基本要求作出規定。《企業會計準則》在借鑒和國際會計經驗和我國會計核算的實踐經驗的基礎上，將我國會計核算的一般原則歸納為客觀性原則、相關性原則、可比性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生制原則、配比性原則、謹慎性原則、成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則和重要性原則等12項。這12項原則從不同的方面對我國會計核算工作提出了要求。資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤部分，分別就會計要素的確認、計量和報告作出規定。在資產部分，將其分類為流動資產、長期投資、固定資產、無形資產、遞延資產和其他資產，并就各類資產的計價、核算及其揭示作出規定。在負債部分，將其劃分為流動負債和長期負債兩大類，分別就其計量和核算作出規定。在所有者權益部分，規定所有者權益包括資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤。在收入部分，就收入的分類和各項收入的確認作出規定。費用部分，明確了費用的定義，并對費用的分類及核算作出了規定。在利潤部分，就利潤的構成和作出了規定。財務報告部分，主要是規定了財務報告的內容、會計報表的種類等內容。
從基本準則的主要內容來看，其中有相當一部分內容屬于財務會計概念框架的內容，如會計核算的基本前提（即會計假設），資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素的定義，會計核算的一般原則中的部分原則等。當然，由于我國制定基本準則的特定歷史條件和背景，基本準則中屬于財務會計概念框架的內容的具體規定與國際和其他國豸啪財務會計概念框架的規定還存在一定的差距。但也有一部分內容，不能說是屬于財務會計概念框架的晦容。從總體上來說，基本準則與財務會計概念框架相比，強制規范的內容過多，所涉及的內容理論性和深度相差太遠。如其中對資產的定義，只是作了一個很簡單的表述，對資產的特征未作更為詳盡的論述；再如對于負債，將其定義為一種債務，也是不太準確的。
我國的基本準則是作為會計法規的組成部分制定的。在基本準則制定過程中，當時提出的是會計準則統，弓義會計制度，也就是說制定會計準則是作為制定會計核算制度的依據，通過為會計核算制度的制定提供依據，使不同企業的會計核算制度中規定的會計和程序統一起來。
但是，在基本準則后，根據當時我國正處于計劃經濟向市場經濟過渡的實際情況，以基本準則為依據，對當時既存的分所有制形式、分部門制定的會計核算制度進行梳理，制定了8大行業13個會計核算制度，并于1993年7月1目起施行。由于作為會計核算制度制定的依據，基本準則對會計核算制度在客觀上發揮了類似財務會計概念框架的作用。但是，隨著我國會計改革的發展深入，基本準則中有相當一部分內容已經不能適應需要，其對會計核算制度制定的統馭作用也越來越小，甚至微乎其微。事實上，在1993年實施的13個行業會計核算制度已經突破了基本準則的內容。可以這樣說，基本準則的制定作為我國會計改革史上的一個里程碑，其象征意義高于實際意義。這樣說并不是否定基本準則的歷史地位和作用。因此，基本準則不可能真正和完全發揮財務會計概念框架的作用，而且由于其本身作為會計法規的一個組成部分，也不應要求其發揮這方面的作用。隨著經濟業務創新的加速，創新的經濟業務日益豐富，基本準則對這些創新經濟業務的會計核算，也是難于發揮其指導作用的。
通過上述的，我們可以得出這樣的結論：法規畢竟是法規，基本準則作為會計法規的一部分，是會計核算制度制定的依據，對企業的會計核算制度和企業的會計核算發揮的是規范作用，而不僅僅是指導作用，這與財務會計概念框架是不同的。現行基本準則中的部分內容屬于財務會計概念框架的內容，但不是說基本會計準則即等同于財務會計概念框架，現行的基本準則是難于發揮類似財務會計概念框架的作用的。特別是由于基本準則內容上的局限性，也難以充分發揮財務會計概念框架的多元作用。從目前的情況來看，它從另一方面佐證了制定我國財務會計概念框架的必要性。
（二）財務會計概念框架與《企業財務會計報告條例》
國務院制定的《企業財務會計報告條例》是對《會計法》中有關財務會計報告規定的具體化，這其中包括財務會計報告主要內容的會計報表，包括對會計報表基本要素的定義做出了界定，包括會計報表的種類、會計報表編制及其披露的基本要求。《企業財務會計報告條例》的主要目的，是規范企業的財務會計報告行為，以保證企業對外提供真實、可靠、客觀的財務會計信息。出于這樣的目的，《企業財務會計報告條例》是從保證財務會計信息真實可靠的角度來規定其內容的，其規定的內容有一部分屬于財務會計概念框架的內容，但是它并沒有涉及到會計方法和會計程序規定。同時，為了保證財務會諱信息的真實可靠，《企業財務會計報告條例》還就企業負責人和企業會計負責人的相關責任作出了規定。從其內容來說，有一部分屬于財務會計概念框架的內容。但是，對這些內容的規定，也是從編制財務會計報表角度出發的。此外，與基本準則相同，《企業財務會計報告條例》屬于我國會計法規的組成部分，對企業的財務會j十報告行為具有強制的約束力，企業必須按照其規定編制并對外提供財務會計信息。這對我國會計教學和會計理論，當然也產生某種程度的。
因此，我們可以認為《企業財務會計報告條例》發揮的作用不同財務會計概念框架所發揮的作用，其發揮作用的方式也不同于財務會計概念框架。《企業財務會計報告條例》的存在，并不能說明不需要財務會計概念框架，它并不能替代財務會計概念框架。事實上，財務會計概念框架作為一個相對完整的理論體系，并不直接對企業單位的會計核算提供規范，更不能解決企業提供會計信息的法定義務方面的，不能解決企業應當具體提供哪些會計信息的問題。然而，財務會計概念框架可以為規定企業如何披露會計信息、提供哪些會計信息，以及提供什么樣的會計信息提供理論的指導。
四、關于我國制定財務會計概念框架的必要性
近幾年來，對于我國是否需要制定財務會計概念框架，一直是會計理論界比較關注，也是討論比較多的一個問題。許多專家教授認為當前應當抓緊制定我國的財務會計概念框架，通過財務會計概念框架的制定，一方面滿足會計準則制度建設和會計實務發展的需要，另一方面滿足會計理論自身發展的需要。
關于我國制定財務會計概念框架的必要性，既要從會計理論的發展來研究，更要從會計實務的發展進行研究，結合我國當前的實際情況，從我國的會計改革與發展情況來研究。筆者認為當前抓緊制定我國的財務會計概念框架仍然是必要的。
首先，我國仍然需要有一套財務會計的基本理論體系，指導我國會計改革和發展的實踐，為我國制定會計準則、會計制度，以及相關的會計法規的依據，為其制定提供理論指導。我國當前會計準則、會計制度制定過程中遭遇的一些問題，彰顯了制定我國財務會計概念框架的必要性。如一些會計準則、會計制度相互之間出現不太協調的情況；前后不同時間的會計準則中規定的具體內容不能體現一以貫之的會計理念；某些經濟業務的會計處理方法存在著實用主義的做法、為一時所需的機會主義的做法。更有甚者，特別是在財政部以外的其他部門所起草的法規中，存在著一些與會計理論的要求不符合的規定和做法。這些規定和做法，或是出于某些特定目的的需要，或是出于某些特定部門的利益的需要，明顯偏離會計理論、會計基本概念的要求。如果我們存在有一個各方認可共用接受的財務會計概念框架，或許這些問題都是可以避免的，或是可以得到有效克服的，同時也有利于我國的財務會計法規體系更為合理，進一步保障我國財務會計信息的可靠性和真實性。
此外，如果存在一套相對完善的財務會計概念框架，也可以使我們進一步厘清會計的職能，使會計保持本來的面目，免于會計本身承擔不應承擔的職能。會計就是會計，會計并不能承受其它之重。從財務會計來說，更大程度上是一個信息系統，主要功能是為外部會計信息使用者提供企業從事生活經營活動所形成的財務信息。試圖要求會計承擔一些非會計方面的職能，未必有利于會計職能作用的發揮，也未必有利于會計工作重要性的提高。
關鍵詞：政府會計改革；政府會計準則；收付實現制；權責發生制
一、政府會計準則和會計制度實施的背景
政府會計準則的推行是在政府會計改革的背景下出臺的，政府會計改革是響應黨的十八屆三中全會提出的“建立權責發生制政府綜合財務報告”的號召，建立符合現行部門預算管理的政府會計體系。2014年底，財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》正式開啟了我國政府會計改革的進程。2015年10月23日，財政部第78號文《政府會計準則——基本準則》(以下稱《基本準則》)，自2017年1月1日起施行。2015年7月6日財政部印發的存貨、投資、固定資產和無形資產四項具體準則和2016年8月份發出《政府會計制度(征求意見稿)》，政府會計標準體系正在逐步完善的過程中。政府會計改革的推進對我國的財政體系和行政事業單位有著深遠的影響。權責發生制政府綜合財務報告制度改革是基于政府會計規則的重大改革，其前提和基礎任務就是要建立健全政府會計核算體系，包括制定政府會計基本準則、具體準則及應用指南和政府會計制度。
二、政府會計改革的必要性
目前我國現行政府會計制度體系中統馭性的法規是《會計法》和《預算法》，具體的會計制度主要包括財政總預算會計制度、行政單位會計制度與事業單位會計制度等，以及醫院、基層醫療衛生機構、高等學校、中小學校、科學事業單位等特殊行業的事業單位會計制度和有關基金會計制度等。自2012年起，財政部相繼對行政事業單位會計準則和會計制度進行了全面修訂，在某些方面引入了權責發生制的核算辦法，為進一步推行財政體制改革打好了基礎。以收付實現制為主的會計核算體系是我國政府會計工作領域的基本核算基礎。收付實現制在我國財務管理體系中發揮了至關重要的作用，構成了財政體系的核算基礎。收付實現制能夠完整反映政府部門的預算收支執行情況，能夠為決算報告提供數據支持，為政府的財政資金的合理合規使用和政府職能的有效運行起到了關鍵性的作用。但是隨著我國國情的變化，經濟的高速發展，政府部門職能的改變和政府部門機構改革的需求下，僅僅以收付實現制為基礎的政府會計核算制度已經遠遠滿足不了日漸繁雜的政府會計經濟事務。例如，修訂后的事業單位會計準則和會計制度要求事業單位對固定資產計提折舊、無形資產進行攤銷，但是計提折舊、攤銷后都是“虛提”，折舊費、攤銷費用都是計入基金項目并不直接計入成本，所以不能真實反映行政事業單位的成本費用的實際狀況，這就違背了會計核算中的收入與成本匹配的原則。成本費用核算的不準確就會影響政府資產負債的真實情況的披露，也會影響政府的實際運行成本情況、科學評價政府績效等方面的反映，難以滿足編制權責發生制政府綜合財務報告的信息需求。因此，在新的形勢下，現行政府會計規則和會計制度的改革勢在必行。當舊的制度和準則不能適應層出不窮的新需求新問題的時候，《政府會計準則——基本準則》的制定及成為政府會計體系變革必然要求，這也會是政府會計工作準則的一個新突破和新發展。“一石激起千層”，政府及社會各界對政府會計基本準則進行了廣泛的討論和調研。而四項具體準則和政府會計制度(征求意見稿)的，為具體落實實施政府會計改革提供了行動的指南。
三、對政府會計準則和會計制度的創新性解讀
(一)財務會計與預算會計的統一性
政府會計準則和政府會計制度打破了政府部門的性質差異，一般情況下，不再區分行政和事業單位。將行政事業財務規則以及行業事業單位會計制度進行了統一，基本實現了會計科目統一、核算內容和報表統一，為各級政府財政部門編制權責發生制政府綜合財務報告和各部門、各單位編制財務報告及進行成本核算打好了堅實的會計核算基礎，有利于不同行業、不同背景的政府部門之間的對比。
(二)財務會計與預算會計核算“二元化”
政府會計準則和政府會計制度中二元化特征最為鮮明，為了滿足政府預算會計與財務會計核算的雙重功能，在核算基礎上，預算會計采用收付實現制，財務會計采用權責發生制，。會計要素也體現了“二元結構”，創新性的引入了“8要素”的會計核算思路，將會計要素分為兩大類：一類是預算收支表會計要素，以收付實現制為主要核算基礎的會計科目，應準確完整反映政府預算收入、預算支出和結轉結余等預算執行信息；另一類是資產負債表會計要素，以權責發生制為主要核算基礎的，應全面準確反映政府的資產、負債、凈資產、收入、費用等政府主體的財務信息。
(三)政府預算會計與財務會計具有互補性
政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接是此次政府會計準則的突出特點。所謂適度分離是指實現預算會計和財務會計的雙重功能，同時提供決算報告和財務報告，能夠全面反映政府部門的預算信息和財務信息。所謂相互銜接是指在同一會計核算體系中，預算會計要素和財務要素相互協調，決算報告和財務報告相互補充，預算信息和財務信息同時提供政府部門的真實情況。二者既各司其職又是統一的有機整體，不同的核算方向提供完整的政府主體的財務信息和報告。
四、政府會計改革對行政事業單位的影響
(一)有利于行政事業單位加強自身的資產和負債的管理
通過推行政府會計改革，在政府會計準則和政府會計制度下，能夠反映行政事業單位真實的資產和負債情況和預算執行情況，由此會促使行政事業單位完善自身的制度管理，嚴格落實有關的國有資產管理的規定，加強資產管理基礎，提高國有資產管理的效果，實現資產和資源的合理配置，防范和化解財務風險。
(二)有利于行政事業單位建立科學的績效評價機制
政府會計準則要求政府主體按照權責發生制原則進行核算，按照“實提”的原則計提固定資產折舊費用、無形資產的攤銷費用等，應按照要求編制收入費用表，由此，才能合理反映單位運行成本、提供高質量的會計信息，建立并有效實施預算績效考評制度，提升單位的績效管理水平，提高政府部門的服務能力。
(三)有利于行政事業單位廉政建設杜絕腐敗
政府會計準則和會計制度要求行政事業單位不僅僅提供決算報告，還要提供資產負債表、收入費用表和現金流量表等在內的財務報告，全面反映單位的預算執行情況、財務狀況、運行情況和現金流量等。政府部門的財務報告的信息使用對象，不僅僅是上級單位和主管部門，還有廣大的民眾。政府財務信息的公開化和透明化，尤其是對政府資金的使用和“三公經費”的公開，有利于民眾的了解政府的運行情況和運行效率，加強了民眾對政府部門的監督，由此保證了政府部門的廉政建設，減少腐敗的發生。
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2015年10月，財政部公布了《政府會計準則――基本準則》（以下簡稱《基本準則》），并于2017年1月1日開始施行。《基本準則》的是我國政府會計改革中的里程碑事件，它不僅對政府公共受托責任的履行情況進行實時監督，而且為提高政府績效提供了合理渠道。《基本準則》規定政府會計由預算會計和財務會計構成，預算會計實行收付實現制，財務會計實行權責發生制，政府會計主體應編制決算報告和財務報告，分別反映政府預算執行情況和財務運行情況等方面的信息，雙報告、雙制度進一步形成了政府會計雙體系。
1當前我國政府會計改革雙體系存在的問題
11無法提供預算執行控制和完全成本的充分信息
《基本準則》出臺之前的政府會計實行預算會計制度，以預算為直接導向，以收付實現制為核算基礎。《基本準則》明確規定政府會計由預算會計和財務會計構成。財務會計將交易記錄的范圍擴展到了資產、負債與凈資產，從而提供了更加全面的成本信息。然而，預算執行控制所要求的信息類型――與撥款使用有關的信息以及完全成本的信息在政府會計中依然無法體現。
12無法實現財政績效管理中相關成本費用的準確追蹤
預算會計所實行的收付實現制確認基礎意味著收到或付出款項的時間為會計記錄款項金額的時間，這樣的操作方式成本低廉、實行簡單，但費用和收入的期間無法確保正確，從而很可能低估或高估財政績效。財務會計所實行的權責發生制有效地改善了這一點，它包含“費用”要素，有利于對政府部門的工程財務預算進行把握和控制。然而，這種雙核算基礎依然無法解決財政績效管理中成本費用準確追蹤和定位的問題。
13雙核算基礎的應用未達成共識
《基本準則》明確了政府會計改革的基點，財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的政府會計核算模式符合我國現在的國情。然而，在政府會計的實際業務活動中，財務會計和預算會計的核算基礎如何應用？如何在一個會計信息系統中既通過“資產、負債、凈資產、收入和費用”五個要素核算形成決算報告，又能通過“預算收入、預算支出、預算結余”三個要素形成財務報告？目前，會計理論界和實務界未能達成共識。
14政府會計信息化管理松弛
隨著社會主義市場經濟的發展，民主力量逐漸興起，公民對于知情權和監督權的要求越來越高，民主參政議政逐漸成為社會主流，政府會計有權利和義務做好會計信息化的規范工作，提高政府會計信息的透明度。政府會計體系的構建必須考慮民主力量，消除公民與政府部門之間的信息不對稱，提高政府披露信息的真實性、及時性、準確度和透明度，提高政府部門的公信力。然而從當前的情況來看，政府會計生成資料不夠規范，會計信息不夠公開。
2政府會計體系建設的建議
21發展獨立的政府成本會計
在過去，成本會計被看作一種將成本合理分配到特定的成本對象上的一種會計方法，為財務會計提供支持。而政府成本會計被認為提供有關政府活動的成本信息和數據，用來滿足各種管理決策信息需要。政府不僅要對產出和成果負責，還要對產出和成果所消耗的成本負責，發展獨立的政府成本會計可以有效促進政府的績效管理。
政府財務會計不能有效地替代成本會計，財務會計提供會計工作中的實際成本，評價政府績效尤其需要大量詳細的作業層面的成本信息，其中包括預期的未來成本，這些成本信息大多不會出現在財務會計的“費用”要素中。盡管財務會計為核算成本提供了非常好的框架基礎，但在精細度方面還需要更為專業的成本會計來提高。自2011年起，隨著經濟中低速增長的“新常態”的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，然而財政支出壓力卻有增無減。在這種情況下，發展獨立的政府成本會計對成本有效監督和管理有助于國家管控各個部門的成本費用。
22進一步完善政府財務報告的框架
依據目前政府公共管理理論和政府會計改革的要求，我國政府會計應增強受托責任的觀念、全面反映政府的職能范圍、明確公共管理的多元化目標，并按照不同目標對會計事項進行分類，合理地選擇會計主體，從多個角度對會計信息進行披露報告，從而滿足不同的利益相關者的需求。
在民主國家里，政府接受人民的委托行使權力、治理國家。為進一步完善政府財務報告的框架，確保政府嚴格履行受托責任，必須完善政府財政部門的審計監督，強調財務審計的重要性，加強對審計工作的重視程度，以提高政府財務報告和決算報告的公允程度和相關性，從而更好地幫助信息使用者實施決策。
23加強政府會計信息化建設
加強政府會計的信息化建設與政策和管理息息相關，應做好與建立政府會計體系有關的各種法律法規的制定工作，制定信息化條件下政府會計處置規則，加大教育力度，培養會計人員良好的法律意識。對違反安全操作、蓄意改動數據、故意失密泄密等違法行為制定嚴格的處罰條例，有效促進政府會?改革及信息化建設。此外，還應建立獨立于政府的外審制度，從而保證審計機關提供客觀公正的審計報告。
處理好政府會計的信息化建設，應當明確會計核算與報告編制的關系。財務報告以會計核算為基礎展開編制，是會計核算結果的反映，脫離了會計核算的財務報告，其真實性、可靠性和可檢驗性無法保證。從政府會計改革的發展方向來看，政府綜合財務報告的編制需要建立在規范的會計核算基礎上，并按照會計準則編制政府財務報表和政府合并財務報表。推進層次化改革，逐步實現財務會計的責權發生制。
