時間：2023-11-24 10:42:08
引言：易發表網憑借豐富的文秘實踐，為您精心挑選了九篇內部控制審計案例范例。如需獲取更多原創內容，可隨時聯系我們的客服老師。
中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1674-098X（2015）12（b）-0214-02
1 審計背景情況
根據某地勘局開展關于管理提升，內部控制、風險防范的工作要求，某地勘局組成審計組于2015年8月12～13日對所屬某地勘隊進行了內部控制審計。該次審計以促進被審計單位加強內部控制體系建設，強化管理，控制風險，以規范內部控制流程，提升內部控制管理為目的的審計。
2 審計初步溝通、審計范圍及方法運用
2.1 通過溝通、搜集資料
審計組與被審計單位管理層進行初步溝通，了解被審計單位內部控制制定和運行的基本情況，擬定內部控制審計實施方案，明確審計目的、重點審計內容、制定審計程序、審計組人員具體分工，召開審計進點會，向被審計單位傳達審計實施方案及內容。
2.2 審計時段及范圍
審計時段：2014年1月1日至2014年12月31日。審計內容包括：貨幣資金管理、債權債務管理、固定資產管理、物資管理。評價業務流程包括：財務部門人員崗位職責、資金管理流程、財務管理流程、債權管理流程、固定資產管理流程、物資管理流程、會計核算及制度執行流程等方面。
2.3 審計方法運用
被審計單位某地勘隊已對其提供資料的真實性、完整性做出了書面承諾。在地勘隊領導和有關部門的支持和配合下，審計組采用了必要的審計程序及方法，重點從單位管理環節及財務資料入手，通過查看、現場訪談、證據檢查、抽樣、穿行測試、分析性復核等方法實施了審計。
3 被審計單位簡介
某地勘隊成立于1974年9月，隸屬于某地勘局，屬于三級單位，地質勘查行業，具有獨立事業法人資格。主要經營范圍：主要從事區域地球物理調查、礦產異常查證、水文地質地球物理勘查、地球物理勘查及綜合測繪資料收集分析處理、地球物理勘查技術研究開發、地質測繪儀器應用研究、地形測量、地籍測量、地理信息系統應用、衛星全球定位系統測量、地下管線探測、水文地質工程地質環境地質調查、地質鉆探，工程測量及相關工程勘察。
某地勘隊機關機構設置：行政辦公室、黨委辦公室、企管部、市場部、財務部、勞動人事部、生產技術部及三標辦公室、技術部、武裝保衛部、工會。
某地勘隊現有職工總人數425人，其中：在職199人（在崗155人）；離退休（含內退）226人。
4 內部控制審計情況及評價
4.1 財務情況
2014年末某地勘隊：資產6 380.43萬元，負債4 748.27萬元，所有者權益1 632.16萬元。
4.2 資產狀況
2014年末某地勘隊：資產總額6 380.43萬元，流動資產5 454.57萬元，非流動資產925.86萬元。其中：
（1）2014年期末應收賬款賬面情況。
應收賬款余額3 949.43萬元，應計提壞賬準備77.55萬元，實際計提壞賬準備77.55萬元，應收賬款凈額為3 871.88萬元。應收賬款周轉率為2.55次，周轉天數為143 d，占流動資產比重70.98%。
（2）2014年期末存貨415.93萬元。
（3）2014年期末固定資產凈值925.86萬元，記錄反映了現有固定資產狀況。
4.3 審計評價
該次審計主要是內部控制審計，審計組認為，某地勘隊建立了較為完善的內控管理制度，制定了如《資金管理暫行辦法》《應收賬款管理辦法》《設備管理辦法》《資產損失責任追究辦法》《項目部（經營實體）管理辦法》等內部控制管理制度，資產管理基本能夠按照相關規章制度執行，能夠及時對資產進行核算和報告；能夠不定期進行現金抽查盤點，確保現金賬實相符；應收票據的審核、保管、貼現、背書轉讓處理流程清晰；財務印章管理合規，財務核算比較規范。
5 審計發現的問題及缺陷
依據管理提升和全面風險管理內部控制工作底稿進行評價后，認為在以下方面應當引起管理層關注。
5.1 貨幣資金管理
（1）個別大額資金的支付管理流程中制度落實不到位，沒有嚴格按照文件相關規定執行。如，被審計單位制定的《某地勘隊項目部（經營實體）財會管理補充規定》（某地勘隊發【2013】13號）文件中第六條：對于土地、青苗及房屋賠償等支付較大金額現金（1 000元以上）業務往來，做到“三人知、兩人辦”。在處理此項業務時，審計沒有看到相關人員的審核、監督記錄。見憑證：2014.4.23轉26#，摘要：辦寺河項目青苗賠償118.13萬元，只有經辦人簽字，沒有其他人員簽字的記錄。
（2）日常項目和鉆機人員備用金借款打入銀行卡，銀行卡存在公私混用，項目結束后沒有對銀行卡進行明細核對和利息結算的流程。
（3）備用金沒有嚴格執行限額管理制度，日常一次支付金額較大，備用金清理、核對、報銷不及時，年末個別人員備用金余額較大；多年遺留備用金貸方余額沒有清理；備用金使用范圍不夠規范，用于日常各種代扣款如保險、個人所得稅等。
（4）對于野外項目施工費的核算不規范，雇傭民工放線的勞務費用，通過發放臨時工工資的核算方式。
5.2 債權管理
（1）應收賬款增速較快，2014年期末數比上年期末增加較大，占總資產比例60.68%；2014年應收賬款回收率較低，營運資金緊張。
（2）審計發現，應收賬款確認手續不規范，年末個別項目確認應收賬款和工程結算為單位自制結算單，沒有項目雙方的工程結算單。
（3）審計核實應收賬款函證，應收賬款函證不全。
5.3 固定資產管理
（1）審計人員經過審查，認為有較健全的設備管理制度，能夠按規定辦理設備購置手續，年終有固定資產盤點表，但沒有形成書面報告。
（2）審計人員現場盤點固定資產發現，部分設備存放雜亂，管理人員不能準確說出設備存放地點，對設備的管理業務不熟悉。
（3）固定資產建立了臺賬，但登記臺賬不及時，不能準確及時掌握固定資產的增減變動情況，沒有資產變動手續辦理的流程。
5.4 物資管理
（1）沒有專門物資管理部門和專職物資管理人員，物資保管人員與設備管理員為同一人，材料會計由財務人員兼任，物資管理沒有嚴格執行驗收、保管、發放的流程。
（2）物資的核算不規范，有時不驗收直接計入成本，物資分配不能按月歸集分配，物資分配表編制為財務人員，崗位職責和權限不規范。
6 提出審計建議
6.1 資金管理審計建議
（1）資金管理嚴格按照《資金管理暫行辦法》和被審計單位制定的《某地勘隊項目部財會管理補充規定》文件執行，規范現金支出業務。
（2）規范備用金使用范圍，加強備用金日常的核對、清理、盤點及限額管理的內控程序，重視資金的關鍵控制。
（3）完善項目外部施工費用的核算，合理控制稅務和其他資金風險。
（4）完善日常資金計劃的編制流程，形成紙質材料，明確資金計劃審批權限，便于資金使用的審核、監督、控制。
6.2 債權管理審計建議
（1）嚴格執行《應收賬款暫行管理辦法》，加強應收賬款管理，建立應收賬款臺賬，完善日常管理流程，做好應收賬款清收、函證、核對工作。
（2）在目前經濟下行的情況下，實行應收賬款全過程控制，高度重視催收工作，落實責任，確保實現的收入及時足額流入企業，避免營運資金風險。
（3）針對單位發展中存在的應收賬款回收率低，項目儲備不足的短板問題，采取積極有效措施，使薄弱環節有針對性地彌補和提高。
6.3 固定資產、物資管理審計建議
（1）嚴格執行《設備管理制度實施細則》，加強固定資產采購、驗收、維護、保養、報廢處置等制度運行流程的檢查和監督，完善固定資產卡片、臺賬的登記，明確固定資產管理部門及人員的職責、權限，建立崗位權力制衡制度，提高人員業務水平。
（2）定期組織設備科、財務科、審計科等職能部門進行固定資產、物資清查盤點，形成盤點報告，對于固定資產、物資的盤虧、盤盈、毀損程度、報廢及積壓等情況，及時查明原因、落實責任，上報主管領導審批處理，盤活資產，確保資產、物資的真實可靠和安全完整。
經過這一內部控制審計案例發現，該地勘隊雖然制定了內部控制制度，但在內部控制制度的健全和運行方面還存在缺陷，健全性還需完善，制度執行還不到位，對執行內部控制制度的職能部門和人員缺乏獎懲和追責措施，審計結束后與被審計單位地勘隊管理層進行細致溝通，內部控制審計評價及建議得到認可，管理層及時制定了具體的整改計劃，審計組整理匯總審計資料，出具了審計報告，同時內部審計安排跟蹤被審計單位的整改完善工作。
基于風險導向內部控制審計不但能夠有效發現缺陷和漏洞，發現和減少舞弊行為，還能實現內部控制目標，提高內部控制評價結果，提供更相關、符合管理層需要的確證信息，確保地勘單位經營目標的實現，提高對內部控制的促進作用。
以上僅是地勘單位內部審計部門實務操作的一個案例，如有不當之處，敬請批評指正。
參考文獻
[1]程安林，梁芬蓮.舞弊風險導向的內部控制行為模式的轉換[J].中國內部審計，2013（11）：47-52.
筆者在對下屬公司開展的一次財務收支審計過程中發現了一樁經辦人假冒公司領導簽字，騙取報銷費用款的案件。筆者在抽查憑證時，發現費用報銷單上的公司分管領導和總經理的簽字均為仿冒，而該公司已經建成了較為完善的財務信息管理系統，根據該公司當時的費用報銷紙質流程與電子流程同時審批的規定，這種事件似乎是不可能發生的，那么這個經辦人是如何通過電子流程審批的呢？
進一步抽查該筆費用報銷的電子審批流程，發現經辦人在本來應該說明經濟用途的備注欄，備注了“紙質流程已審批，請領導簽字！”字樣，騙得了領導電子流程審批。筆者認真對比該公司紙制審批流程與電子審批流程，發現二者之間存在差異，該公司紙制流程是經辦人填寫費用報銷單、部門主任審核、會計審核、分管領導審批、總經理審批、會計編制憑證、出納付款；電子流程則將會計審核調整到總經理審批之后，會計審核是記賬前的最后一道環節。該經辦人正是利用這點差異，采用欺騙性語言騙得電子流程審批后，再填制紙制費用報銷單，找費用審核會計審核，然后仿冒的部門主任、公司領導筆跡在費用報銷單上簽字，騙得報銷款。
通過該事件，至少說明：一是該公司電子流程審批流于形式。對不符合要求的“紙質流程已審批，請領導簽字！”備注，各環節審批人及財務審核人，均未提出異議，電子流程審批僅僅為了應付會計編制而設置，信息管理系統沒有發揮應有的監控作用。二是財務審核把關不嚴，財務部內部管理各環節的監督審核，形同虛設。一項支出的最終支付，必須經過財務審核、會計制單、出納付款，而且在記賬前，憑證必須經過審核。而根據相關法規及崗位職責，后向崗位的人員均負有對前向人員工作進行審核的職責，即憑證編制人員要對費用報銷單的簽字情況、電子流程審核情況、原始單據進行再審核，出納付款前，也應檢查紙制單據的簽字手續的真實性、完備性。記賬前的憑證審核，除檢查前面的內容外，還應對會計科目運用的準確性進行檢查。而該憑證上，制證、審核、出納、記賬以及會計主管等各崗位人員簽章齊全，但半年多來，這一違規違紀問題一直沒有發現，可見財務管理內部相互制約相互監督的機制，并未有效發揮作用。
二、內部審計在企業內部控制建設中的作用
內部審計作為企業自我約束機制的重要組成部分，在企業經營管理中處于極其重要的地位，它既是內部控制機制的重要分支系統，又是監督與評價內部控制主要手段。內部審計通常站在公司高層管理者的角度，代表管理層對整個企業內部控制制度的健全性、有效性及其遵循情況等進行評價，是對內部控制的控制。內部審計在企業內部控制建設中的作用，主要體現在以下幾個方面：
（一）通過業務審計，促進企業內部各層級，尤其是高層管理層理念轉變，變“要我控制”，轉變為“我要控制”
所謂內部控制，是組織為了實現其經營目標，保護資產的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經營方針的貫徹執行，保證經營活動的經濟性、效率性和效果性而在單位內部采取的自我調整、約束、規劃、評價和控制的一系列方法、手續與措施的總稱。因此，內部控制應該是企業自發的行為。但是，實際上，我國企業的內部控制建設卻是來自外部的，由國家監管部門同過制定一系列的企業內部控制規范以及配套指引，給企業傳遞了一種內部控制建設是外部監管要求、上級規定的信號，以至企業內控建設缺乏主動性，在制定內部控制制度時，不與企業實際情況相結合，管理制度和業務流程不匹配，管理制度不支持流程系統，缺乏可操作性。而內部審計通過關注內部控制制度中的薄弱點和失控點，及時發現管理中存在的漏洞，提出改善的建議，促進管理者清楚認識到企業內部控制狀況，認識到健全適當的內部控制對防范風險、堵塞漏洞的重要性，從而轉變理念，從“要我控制”，轉變為“我要控制”。上面的案例，通過后續跟蹤，該公司管理層已經轉變認識，建立了自我約束的理念，抽調個業務領域的專家，對公司各項管理制度及流程進行了梳理，建立了簡潔、高效的對內部控制流程。
（二）通過對內部控制的定期評價，推動內部控制體系的健全
根據財政部頒布的《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》要求，每年應當對內部控制的有效性極其實施的效率、效果進行自我評價，以期更好地實現內部控制的目標。內部審計，在公司內部具有相對獨立的地位，熟悉公司組織架構、業務和管理流程，可以全面獲取公司內部各控制環節的相關制度，深入了解公司生產經營的具體情況，因此內部審計部門在內部控制自我評價過程中，承擔了組織和協調的重要作用。在自我評估過程中，內部審計人員利用自身內部審計的專業背景優勢，站在客觀的立場上，在對各項內部流程進行實質性測試的基礎上，對內部控制制度中的薄弱點和失控點進行評估，并對評估過程中發現的管理漏洞提出整改建議，推動內部控制體系的健全。
【關鍵詞】 內部控制判斷一致性； 內部控制評估績效； 內部控制缺陷認定； 實驗研究法； 權變因素
一、引言
1938年美國爆發麥克森·羅賓斯公司破產事件，該事件暴露了制定審計程序的必要性。1939年10月，美國注冊會計師協會（AICPA）第一號《審計程序公告》，在這個公告中，首次提出在財務報表審計中進行內部控制評價。1991年，美國國會頒布《聯邦儲蓄保險公司改善法》，要求資產總額在5億美元以上的大銀行必須評估并報告其內部控制有效性。同時，要求注冊會計師對管理層有關內部控制的聲明進行驗證。1993年，為了規范注冊會計師執行內部控制審核業務，AICPA了SSAE No.2《財務報告內部控制的審核》，內部控制評估成為獨立的審核業務。2002年，美國國會通過《薩班斯——奧克斯利法案》，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）于2004年3月審計準則第2號《與財務報表審計結合進行的財務報告內部控制審計》（2007年由第5號準則取代第2號準則），內部控制評估成為獨立的審計業務。內部控制評估從財務報表審計的一部分，進而成為獨立的審核業務，最后發展到獨立的審計業務，這是包括美國在內的大多數國家內部控制評估的發展歷程。
在內部控制的這個發展過程中，內部控制評估的地位、保證水平甚至評估技術都發生了深刻的變化。然而，職業判斷在內部控制評估中的重要地位并沒有改變。正如Mautz&Mini（1966）所指出，由于內部控制評估的復雜性，想對這個過程進行標準化是不可能的，但是，提出一些原則性的指導意見是可以的。
正是由于內部控制評估過程中的職業判斷成分很多，針對內部控制評估形成了大量的研究文獻，這些文獻大致分為四個研究主題：內部控制判斷的一致性；內部控制評估績效影響因素；內部控制缺陷認定影響因素；內部控制評估技術。本文對上述文獻進行綜述，并在此基礎上，提出內部控制評估的未來研究方向。
二、內部控制判斷的一致性
同樣的內部控制狀況，不同的評估人員對于其可信賴程度是否會做出一致的判斷呢？針對這個問題有不少研究文獻。從研究方法來看，基本上都是實驗方法；從研究內容來看，有些研究不考慮權變因素，而有些研究則考慮權變因素的影響；從研究結論來看，有兩類不同的結論，有些研究的結論是內部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結論則是內部控制判斷不具有一致性。
（一）不考慮權變因素的影響
不考慮權變因素的影響，這些研究文獻有兩類不同的結論，有些研究的結論是內部控制判斷具有一致性，而另外一些研究的結論則是內部控制判斷不具有一致性。
Ashton（1974）用實驗方法檢驗內部控制判斷的一致性，這里的一致性包括兩個方面：一是不同審計人員對同一內部控制評估結論的一致性；二是同一審計人員在不同時期對同一內部控制評估結論的一致性。實驗人員是四個會計師事務所的56名審計人員，評估的內部控制系統是工資支付，評估案例32個。Ashton針對每個案例提出六個問題，并要求根據這六個問題，對每個企業的工資系統內部控制可靠性做出評價。為了檢驗同一審計人員在不同時期對同一內部控制評估的一致性，Ashton將實驗做了兩次，相隔時間是6至13周。研究結論是，不同審計人員對同一案例的評估和同一審計人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。后來，一些研究得出的結論是內部控制判斷不具有一致性（Joyce，1976；Weber，1978））。為此，Ashton&Brown（1980）對Ashton（1974）的實驗研究進行擴展：針對內部控制提出的問題由原來的六個增加到八個，并且改變這些問題的排列順序；參加實驗的審計人員來自于事務所，分布更具有廣泛性；案例增加到128個。在這些擴展的基礎上，Ashton&Brown的結論仍然是：不同審計人員對同一案例的評估和同一審計人員在不同時期對同一案例的評估具有高度的一致性。
Gaumnitz et al（1982）采用實驗方法，以應收賬款為對象，從兩個角度來研究內部控制判斷的一致性，一是審計人員對內部控制的可靠性判斷是否具有一致性，二是對完成后續審計所需要的時間決策是否具有一致性。實驗人員是35個審計人員，20個案例。要求實驗人員對應收賬款內部控制可信賴程度做出評估，并對后續實質性測試所需要的時間做出決策。研究結論是，審計人員對內部控制可信賴程度及實質性測試所需要的時間都具有高度的一致性，并且，對內部控制可信賴程度評價越高，決策所需要的實質性測試時間越少。
Tabor（1983）認為，為了與現實相一致，對審計人員內部控制判斷一致性的研究要與隨后的決策結果一致性聯系起來，不能只考慮內部控制判斷，一致性的內部控制判斷并不能一致性的隨后決策。Tabor研究的一致性包括四個方面：內部控制設計可靠性判斷，符合性測試樣本量選擇，在獲知符合性測試結果后對內部控制可靠性的判斷，實質性測試樣本的選擇。實驗人員共109人，來自大型事務所，對四個企業的案例進行決策。研究結論是，審計人員對內部控制的判斷具有高度的一致性，但是對樣本量的選擇不具有一致性。
高層管理者培訓與發展中心（EDP）需要設計一些內部控制措施，Hardy&Reeve（2000）研究管理信息系統（MIS）管理人員和審計人員對不同EDP內部控制措施的重要性認識是否存在差異。他們將EDP內部控制分為組織控制、應用控制、鑒證控制、安全控制和第三方控制五種類型，每種類型下再提出了一些具體措施。以這個內部控制結構為基礎，Hardy和Reeve進行問卷調查。結果顯示，除對第三方控制的重要性評定具有顯著性差異外，其他類型的評定都沒有顯著性差異，這說明他們的評定具有較高的一致性。
以上研究得出的結論是內部控制判斷具有一致性。然而，也有一些研究得出不同的結論（Joyce，1976；Weber，1978；Mock，Turner，1981；Mayper，1982）。例如，Weber（1978）采用實驗方法，以存貨系統為對象，檢驗評估人員對內部控制判斷的一致性，實驗人員是40個審計人員。這里的一致性包括兩個方面：一是存貨內部控制系統可能的錯誤金額分布的估計；二是存貨錯誤金額分布對存貨內部控制缺陷的敏感性估計。研究結論是評估人員對錯誤金額分布及其對內部控制缺陷的敏感性估計都不存在一致性。又如，Mayper（1982）根據實驗數據分析發現，審計人員判斷內部控制缺陷重要程度時考慮的因素及對缺陷的等級評價都表現為中等程度的一致性。
上述這些研究發現，審計人員對同一內部控制的判斷結論不同。為什么會不一致呢？Biggs&Mock（1983）希望從審計人員的決策程序方面來尋找原因。他們采用實驗方法，讓四位高級審計對內部控制和審計抽樣做出決策。實驗結果發現，四位審計人員的決策模型可以分成三種，這三種模型差別可能解釋他們的結論差別。Trotman&Wood（1991）采用事后分析法，利用這些研究項目的資料，重新檢驗實驗人員的評價是否具有一致性。他們檢驗的結論是，實驗人員對內部控制的評價具有高度的一致性。以前的研究之所以得出不同的結論，主要是樣本問題。
（二）考慮權變因素的影響
正是由于內部控制判斷一致性的研究具有不同的結論，一些研究認為，可能是一些權變的情景因素影響了實驗人員的內部控制判斷。
Hamilton&Wright（1982）將評估人員本身的工作經驗與內部控制判斷的一致性結合起來研究評估人員對內部控制判斷的一致性，他們認為，隨著工作經驗的增加，評估內部控制判斷的一致性會增加。實驗人員是88位審計人員，3年以下和3年以上工作經驗的人員各50%，案例是32個工資系統，實驗人員對五個內部控制點的可靠性做出判斷，并對內部控制整體可靠性做出判斷。研究結論是，3年以下審計人員對五個內部控制點的可靠性判斷及內部控制整體可靠性判斷的一致性要高于3年以上審計人員同類判斷的一致性，這個結論與Hamilton&Wright的預期恰恰相反。
Trotmna，Yetton&Zimmer（1983）認為，在實際工作中，審計人員對內部控制的評價一般是2～3人完成，而不是由一個人獨立完成，所以，研究審計人員對內部控制判斷的一致性不能看單個審計人員判斷的一致性，而要看審計小組之間判斷的一致性，他們預期，審計小組之間對內部控制判斷的一致性要高于單個審計人員判斷的一致性。實驗人員是105個高級審計課程的學員，實驗資料是32個企業的工資系統案例。實驗分兩步進行，第一步是由審計人員單獨工作，第二步是將學員分組。研究結論是，審計小組之間對內部控制整體判斷及各個問題權重確定的一致性要顯著高于單個審計人員的上述判斷。
Meixner&Welker（1988）用實驗方法研究發現，隨著審計人員在同一小組時間的增長，隨著審計人員與其主管共處時間的增長，都會增加審計人員對內部控制判斷的一致性。
Libby&Libby（1989）提出，內部控制可靠性決策有兩種模型，一是審計人員職業判斷；二是審計人員職業判斷與統計分析相結合。他們預期，審計人員職業判斷與統計分析相結合這種模式的決策質量比審計人員職業判斷模式要高，體現在審計人員決策意見的一致性方面，前者要高于后者。參加實驗的審計人員分成兩個組，一組采用職業判斷模式，另一組采用職業判斷與統計分析相結合模式，兩組采用相同的案例。研究結論是，采用職業判斷與統計分析相結合模式的審計人員對內部控制評價的一致性要顯著高于采用職業判斷模式的審計人員。
Wu（2011）將內部控制評估方式區分為分解方式和非分解方式，評估人員區分為經驗較多的和經驗較少的人員，根據上述組合進行實驗。研究結論是，與非分解方式相比，分解方式下，不同評估人員之間的評估差異較少；當評估人員經驗較多時，不同評估人員的評估差異較少。
關于內部控制判斷的一致性研究，考慮權變因素應該是一個進步。但是，也存在研究結論不同的問題，例如，Hamilton&Wright（1982）發現，工作經驗少的審計人員，其內部控制判斷一致性程度高，而Wu（2011）的研究則發現，當評估人員經驗較多時，不同評估人員的評估差異較少。
三、內部控制評估績效影響因素
內部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果。現有文獻主要是采用實驗方法（個別文獻采用檔案法），從權變視角研究影響內部控制評估績效的因素。概括起來，這些權變因素包括：個人特征、評估工作底稿記錄方式、認知模式、評估反饋、知識組織方式、知識結構、獨立性、評估模式。
（一）個人特征
Nanni（1984）采用實驗方法研究內部控制評估人員的個人特征對內部控制評估的影響。實驗任務是對15個內部控制案例中所描述的內部控制進行可靠性評價。研究結論是，職位、工作年限、內部控制評估經驗對內部控制評估結果都有顯著影響。同時還發現，評估人員所屬的事務所不同，對內部控制評估結果也有顯著影響。
（二）評估工作底稿記錄方式
Purvis（1989）指出，內部控制評價包括三個主要步驟：一是信息收集，二是將信息記錄于審計工作底稿，三是內部控制評估。信息收集和信息記錄是相關的兩個步驟，一般是同步完成，主要的方式有問卷式、流程圖式和文字敘述式。Purvis用實驗方法研究上述三種方式的效果是否有區別。由于現實審計中一般是由低層級的審計人員完成內部控制信息收集和記錄工作，所以，Purvis還研究審計人員的經驗是否影響信息收集和信息記錄的績效。研究結論是，問卷使用者收集到的信息多于文字敘述方法使用者，而文字敘述方法使用者收集的信息又多于流程圖方法使用者；不同記錄格式的使用者將只收集該種記錄方式倡導的數據；審計人員經驗越多，收集的數據越多。
Agoglia，Beaudoin&Tsakumis（2009）研究內部控制評價工作底稿記錄方式對內部控制環境評估績效的影響。他們將工作底稿記錄方法區分為三種：一是支持文檔式，也就是他們記錄支持其內部控制評估的證據；二是平衡式，也就是同時記錄關于內部控制正面或負面的證據；三是要素式，也就是記錄關于內部控制要素的正面或負面的證據。研究結論是，要素式記錄下，控制環境評估質量低于其他兩種方式；與特定內部控制相關的經驗會調和記錄格式對內部控制績效的影響。
（三）認知模式和評估反饋
Bryant，Murthy&Wheeler（2009）指出，控制環境評估一般使用結構性調查問卷，多數情形下是由經驗不多的審計人員完成。他們研究審計人員的認知模式和后續反饋對審計人員評估績效的影響。關于認知模式，根據實驗參與人員對認知模式問卷的回答，這些人員區分為感知型（Sensor）和直覺型（Intuitive）。關于后續反饋，實驗分為兩個階段，第一階段完成之后，一個小組有反饋，另外一個小組沒有反饋。研究結論是，認知模式對評估績效沒有顯著影響；但是認知模式和反饋聯合起來，對評估績效有顯著影響。
（四）知識組織方式、知識結構和獨立性
Kopp&O’Donnell（2005）研究內部控制評估知識的不同組織方式對內部控制評估績效的影響。內部控制評估知識的組織方式有兩種，一是按業務流程來組織，二是按控制目標來組織。實驗中以不同的方式對新來人員進行內部控制知識培訓，然后由這些人員進行內部控制評估。他們發現，采用流程方式組織內部控制知識的人員，對內部控制評估的業績要好。
Borthick，Curtis&Sriram（2006）采用實驗研究評估人員的知識結構是否影響內部控制評估績效。實驗人員是高年級學生，分成兩組，一組是接受內部控制相關知識培訓，包括業務流程和控制目標；另外一組沒有接受這些培訓。根據實驗數據分析發現，具有內部控制相關知識結構的人員，內部控制評估績效顯著好于未經過相關知識培訓的人員。
Bedard&Graham（2011）根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，對于同一公司來說，3/4的缺陷是實施內部控制審計的外部審計人員發現的，公司內部控制評估只發現缺陷的1/4，這表明，具有獨立性和內部控制相關知識較多的外部審計人員更能發現內部控制缺陷。
（五）評估模式
Morrill，Morrill&Kopp（2012）用實驗方法研究內部控制評估模式對內部控制評估績效的影響。他們將評估模式區分為風險優先和控制優先，根據實驗數據分析發現，風險優先模式的評估績效好于控制優先。他們用輸出干擾理論解釋了上述結果。
關于內部控制評估績效影響因素的相關研究并不多，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻，所以也沒有出現矛盾性的結論。
四、內部控制缺陷認定影響因素
內部控制缺陷認定，就是對內部控制缺陷做出分級。同樣的內部控制缺陷，不同的評估人員是否會做出同樣的缺陷等級認定呢？如果不是，哪些因素會影響其缺陷等級認定呢？針對這些問題，有一定數量的研究文獻。從研究方法來說，基本上都是實驗研究方法，只有個別的研究采用檔案法。從影響因素來看，包括：內部控制流程性質、評估構架和評估證據評級、管理層因素、獨立性等。
（一）內部控制流程性質
Libby，Artman和Willingham（1985）用實驗方法研究內部控制流程對錯弊的敏感程度是否影響審計人員對內部控制可依賴程度的評估。敏感程度是指沒有控制措施的情況下，錯弊發生的風險。他們選擇采購與收款循環中的兩個流程，一是根據購貨發票，手工編制采購入庫表，稱為手工入庫表流程；二是通過計算機程序更新應付賬款文件，并編制采購清單，稱為計算機采購清單流程。顯然，這兩個流程的敏感程度不同，手工入庫表流程高于計算機采購清單流程。在此基礎上，他們分別為每個流程設計了控制設計強度高和低及控制測試程度高和低兩種情況。實驗人員是14名高級審計人員，要求他們確定不同情形下內部控制的可信賴程度。研究結論是，與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中增加控制風險時，相同的控制風險增加會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制設計強度降低時，相同的控制設計強度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低；與敏感程度較低的流程相比，敏感程度較高的流程中控制測試程度降低時，相同控制測試程度降低會帶來較多的控制信賴程度的降低。
（二）評估構架和評估證據評級
Emby&Finley（1997）用實驗方法研究評估構架和評估證據評級對內部控制判斷的影響。實驗任務是根據存貨內部控制相關材料，確定存貨審計所需要的實質性測試水平。他們將評估架構區分為兩種情形，一是評估存貨控制風險；二是評估存貨控制強度。同時，為了驗證評估證據的影響，他們還設計了兩種不同的情形，一是要求首先對存貨內部控制相關材料中的內部控制相關證據進行評級，然后再確定存貨審計所需要的實質性測試水平；二是不需要對存貨內部控制相關材料中的內部控制相關證據進行評級，而是直接確定存貨審計所需要的實質性測試水平。研究結論是，在沒有證據評級的情形下，評估構架對確定的實質性測試水平有顯著影響，風險架構下所需要的實質性測試水平顯著高于控制架構下所需要的實質性測試水平；而當要先對證據進行等級評定然后再確定所需要的實質性測試水平時，兩種架構下所需要的實質性測試水平無顯著差異。Emby&Finley認為，這是證據評級使得審計人員的注意力集中到證據本身，沖淡了評估構架的影響。
（三）管理層因素
一般來說，外部審計人員進行內部控制審計的公司，其管理層都自己首先進行內部控制評價。在這個評價中，對內部控制缺陷會確定其嚴重程度。Eariey，Hoffman&Joe（2008）采用實驗方法，研究管理層提供的這些內部控制缺陷評定信息是否會影響外部審計人員對內部控制缺陷的評定。研究結論是，管理層對內部缺陷的認定會顯著影響外部審計人員對內部控制缺陷的評定。
審計人員根據發現的內部控制偏差來判斷內部控制缺陷，在做出這種判斷之前，一般會與被審計單位適當的管理層進行溝通。此時，管理層的溝通策略可能會影響內部控制人員最終對內部控制缺陷的判斷。Wolfe，Mauldin&Diaz（2009）將管理層溝通策略區分為承認策略和抵賴策略，分別研究這兩種策略是否影響審計人員對信息控制偏差和人工控制偏差所形成的內部控制缺陷的判斷。研究結論是，在信息化控制偏差下，管理層采用承認策略時會降低審計人員對內部控制缺陷評價的嚴重性并提高對管理層解釋的接受程度；在人工控制偏差下，管理層無論是采用承認策略還是抵賴策略，審計人員對內部控制缺陷評價的嚴重性及對管理層解釋的接受程度無顯著差異。
（四）獨立性
Bedard&Graham（2011）根據幾個大型會計公司的檔案材料研究發現，公司內部控制評估對缺陷的等級評價要低于外部審計人員，也就是說，同樣的缺陷，外部審計人員認定的缺陷等級更嚴重。他們還發現，客戶的一些特征及內部控制缺陷本身的一些特征會影響外部審計人員對缺陷的等級評定。
關于內部控制缺陷認定影響因素的相關研究并不多，研究方法也較為單一，并沒有針對同一主題形成不同的研究文獻，所以，也沒有出現矛盾性的結論。
五、內部控制評估技術
雖然內部控制評估是一個充滿職業判斷的過程，然而，也需要依賴一定的具體技術，職業判斷和評估技術相結合，是內部控制評估的未來發展方向。研究內部控制評估技術的文獻，從涉及的主題來看，主要包括：數學方法、統計抽樣方法、記錄方法、風險模型及監視設備的應用等。
（一）數學方法與內部控制評估
Hamlen（1980）將內部控制設計和評估看成一個優化過程，用優化模型（線性規劃和非線性規劃）來描述內部過程。他認為，內部控制設計和評估，應該是滿足一定錯弊查出率條件下的總成本最低的數學規劃問題，為此，他以內部控制總成本為目標函數，以各種錯弊查出率為約束條件，對內部控制進行描述，得到規劃模型。他認為，利用這個規劃模型，選擇不同的內部控制程序，如果將控制對象的最初錯弊情況輸入，則能知道各個控制程序輸出結果的錯弊率，這就是該程序的可靠性，從而可以用于審計程序設計。
Nichols（1987）利用多元統計的兩組判別分析方法來建立內部控制評估的預測模型，Nichols從一個大型會計師事務所收集了該事務所對79個公司的應收賬款內部控制調查和評價資料，該事務所針對應收賬款的內部控制調查表中列示了五個問題，這五個問題也就是針對應收賬款的五個措施。根據這些調查表，Nichols將五個措施作為獨立變量，將應收賬款內部控制的可信賴性作為依存變量，建立判別函數：Z=c+b1x1+b2x2+b3x3+b4x4+b5x5，x表示內部控制措施，b是判別系數，表示該控制措施在整個控制系統中的作用大小，Z是判別值，表示該內部控制系統總體是否可以依賴。Nichols以該事務所對79個公司的應收賬款內部控制調查記錄為依據，計算出了判別函數中的系數，然后使用該函數對79個公司的應收賬款內部控制的可依賴性進行判別，并將判別結果與該事務所實際評估結果相比，相符率為79.75%。
（二）內部控制評估中的統計抽樣方法
內部控制評估中的抽樣方法包括金額單位抽樣和實物單位抽樣。支持實物單位抽樣的認為，內部控制是中性的，也就是說，不會因為交易金額大小而呈現不同的缺陷情形。Ham， Loesll&Smieliauska（2010）用某大型會計公司的檔案材料，分析其中的存貨和應收賬款錯誤分布，錯誤頻度和錯誤率不呈現中性。根據這個發現，他們認為，控制測試中的抽樣應該采用金額單位抽樣。
（三）內部控制評估記錄方法
審計準則要求審計人員在審計業務中了解及記錄審計對象的內部控制，但是，對于如何記錄內部控制并沒有規定。Bierstaker，Janvrin&Lowe（2008）對會計公司的調查表明：審計人員偏好文字描述式，其次是問卷調查式；當使用多種格式時，一般也會偏好某種格式；事務所規模、客戶IT程度及審計人員IT技能會影響審計人員記錄內部控制的方式。
（四）內部控制評估風險模型
Akresh（2010）認為，內部控制審計是審計財務報告的生成過程，而財務審計是審計內部控制過程的產出，所以，二者應該有不同的風險模型。他們認為，內部控制審計風險是內部控制中有重大缺陷而審計人員未能發現，這一風險可以分解為固有風險、控制設計和執行風險、控制運行效果風險。
（五）監視設備的應用
美國反舞弊性財務報告委員會發起組織（The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission，COSO），認為，內部控制監視能提高內部控制效果，Masli et al（2010）研究采用了內部控制監視設備的公司能否提高內部控制效果。根據139個使用內部控制監視設備的公司及配對企業的數據分析發現，內部控制監視設備采用后，對內部控制缺陷的減少、審計費用的降低及審計報告的及時性都有顯著正面作用。
六、未來研究方向
（一）關于內部控制判斷的一致性
關于內部控制判斷的一致性，無論是考慮權變因素，還是不考慮權變因素，多數研究結論認為內部控制判斷具有較高程度的一致性，也有一些研究結論與之相反。總體來說，關于這個方向的研究，一是需要進一步考慮權變因素，二是需要采用多種研究方法。從權變因素來說，現有研究主要考慮工作經驗、評估小組、評估人員相處時間、決策模型和評估方式這些權變因素，還有其他很多權變因素可能會影響內部控制判斷的一致性。一般來說，內部控制評估的權變因素如圖1所示。
圖1中，監管因素是指是否有相關機構對內部控制評估進行監管，包括是否要求對外披露內部控制評估結果及相應的法律責任；主體因素指內部控制評估主體相關的因素，包括評估機構的組織因素和評估實施者的個體因素；客體因素指評估對象的相關因素，包括評估客體的組織因素和特定內部控制的相關因素；關系因素指評估主體和客體的溝通及相互依賴程度；技術因素指評估模式和具體的技術方法等因素；文化因素指評估主體、評估客體及監管者的一些文化價值觀、習慣、慣例、風俗等對內部控制評估可能形成的影響。上述這些權變因素都可能會影響內部控制評估時的職業判斷。
內部控制判斷一致性的主要研究方法是實驗方法。這種樣方法當然有其天然的優點，在實驗人員隨機分布的情形下，可以控制其他一些變量的影響，減少噪音。但也有其天然的弊端，內部控制評估現實生活中的許多權變因素可能無法在實驗中考慮，可能正是這些在實驗中沒有考慮的權變因素，對內部控制評估產生了重要影響。所以，內部控制評估不能只是局限在實驗中研究，要深入現實生活，從內部控制評估的現實生活中尋找因素。可以大量采用問卷調查、檔案研究和案例研究的方法來研究內部控制評估中的權變因素。
（二）關于內部控制評估績效影響因素
內部控制評估績效是評估人員工作的效率和效果。現有文獻發現了一些權變因素對內部控制評估績效的影響。關于未來的研究方向，從研究方法來說，實驗法當然繼續會是重要的研究方法，但是，由于權變因素本身的變化性，問卷調查、檔案研究和案例研究可能是重要的發展方向。從研究內容來說，現有研究主要是考慮技術因素，圖1中的各種權變因素都可能會影響內部控制評估績效，所以都可以納入內部控制評估績效影響因素的權變研究架構。
（三）關于內部控制缺陷認定影響因素
內部控制缺陷認定，就是對內部控制缺陷做出分級。哪些因素會影響其缺陷等級認定呢？現有文獻發現了一些權變因素對內部控制評估缺陷認定的影響。關于未來的研究方向，從研究方法來說，實驗法當然繼續會是重要的研究方法，但是，由于權變因素本身的復雜性，問卷調查、檔案研究和案例研究可能是重要的發展方向。由于重大缺陷還有公開信息，所以，還可以考慮采用公開數據來研究缺陷認定。從研究內容來說，現有研究涉及的權變因素很少，圖1中的各種權變因素都可能會影響內部控制評估缺陷認定，所以，都可以納入內部控制缺陷認定影響因素來研究。
總體來說，關于內部控制評估研究的上述三個主題，在方法和內容方面都需要擴展，從研究方法來看，在繼續采用實驗法的同時，需要大力發展問卷調查、檔案研究和案例研究；從研究內容來說，需要擴展權變因素的范圍，特別是其中的文化因素，基本上還是空白。
（四）關于內部控制評估技術
內部控制評估過分信賴職業判斷是內部控制評估發展水平不高的表現。雖然內部控制評估離不開職業判斷，但是，內部控制評估技術的發展，可一定程度減少職業判斷。所以，發展內部控制評估技術是提高內部控制評估客觀性和績效的重要路徑，也是未來的重要研究方向。從研究方法來看，應該是多種多樣，實驗方法可能不是主要選擇；從研究內容來看，智能數學方法、統計抽樣方法、風險模型應該是主要方向。
【主要參考文獻】
[1] Ashton，R.H.An experimental study of internal control judgments[J]. Journal of Accounting Research，1974，12（1）：143-157.
[2] Ashton，R.H.，Brown，P.R.Descritive modeling of auditor internal control judgments：replication and extension[J].Journal of Accounting Research，1980，18（1）：269-277.
[3] Agoglia，C.P.，Beaudoin，C.，Tsakumis，G.T.，The Effect of Documentation Structure and Task-Specific Experience on Auditors’Ability to Identify Control Weaknesses[J]. Behavioral Research on Accounting，2009，21（1）：1-17.
[4] Akresh，A.D.，A Risk Model to Opine on Internal Control[J].Accounting Horizons， 2010，24（1）：65-78.
[5] Biggs，S.F.，Mock，T.J.An investigation of auditor decision process in the evaluation of internal control and audit scope decision[J]. Journal of Accounting Research，1983，21（1）：234-255.
[6] Bierstaker，J.， Janvrin，D.，Lowe，D.J.，An examination of factors associated with the type and number of internal control documentation formats[J]. Advances in Accounting，2008（23）：31-48.
[7] Bryant，S.，Murthy，U.，Wheeler，P.， The Effects of Cognitive Style and Feedback Type on Performance in an Internal Control Task[J]. Behavioral Research on Accounting， 2009，21（1）：37-58.
[8] Bedard，J.C.，Graham，L..Detection and Severity Classifi cations of Sarbanes-Oxley Section 404 Internal Control Deiciencies [J]. Accounting Review， 2011，86（3）：25-855.
[9] Eariey，C.E.，Hoffman，V.B.，Joe，J.R.，Reducing Management's Influence on Auditors' Judgments： An Experimental Investigation of SOX 404 Assessments[J].Accounting Review，2008，83（6）：1461-1485.
[10] Gaumnitz，B.R.，et al.Auditor consensus in internal control evaluation and audit program planning[J]. Journal of Accounting Research，1982（2）：745-755.
[11] Hamlen，S.S.A chance-constrained mixed integer programming model for internal control design[J].The Accounting Review，1980，55（4）：578-593.
[12] Hardy，C.，Reeve，R.A study of the internal control structure for electronic data interchange system using the analytic hierarchy process[J].Accounting and Finance，2000（40）：191-210.
[13] Kopp，L.S.，O’Donnell，E.The influence of a business-process focus on category knowledge and internal control evaluation[J]. Accounting， Organization，and Society，2005（30）：423-434.
[14] Mautz，R.K.，Mini，D.L.Internal control evaluation and audit program modification[J]，The Accounting Review，1966，41（2）：283-291.
[15] Mock，T.J.，J.L.Turner，Internal accounting control evaluation and auditor judgment[M].Audit Research Monograph，no.3.New York：AICPA，1981.
[16] Morrill.J.B.，Morrill.C.K.J.，Kopp.L.S.，Internal control assessment and interference effects[J].Behavioral Research on Accounting，1984，9（2）：73-90.
[17] Nichols，D.R.A model of auditors preliminary evaluation of internal control from audit data[J].The Accounting Review，1987，62（1）：183-190.
[18] Purvis，S.E.C.The effect of audit documentation format on data collection[J].Accounting Organizations and Society，1989，14（5，6）：551-563.
[19] Trotmna，K.T.，Yetton，P.W.，Zimmer，I..R.Individual and group judgment of internal control[J]. Journal of Accounting Research，1983（1）：286-292.
關鍵詞:企業內部控制提升實際效果
從現代企業制度建設的角度進行分析，企業的內部控制工作涉及到企業經營與管理活動的方方面面，也是保證企業短期與長期戰略發展目標實現的先決條件。在新的社會經濟形勢下，對于現代企業內部控制問題的研究與探索具有重要的意義，而且是為企業創造良好發展環境的基礎。為了進一步約束現代企業的內部控制，我國財政部、審計署、保監會、證監會、銀監會等部門聯合制定了《企業內部控制基本規范》，隨著其逐步推進與落實，有效促進了我國企業內部控制體系的規范化建設。
本文選取國內企業內部控制工作的典型案例，簡要探討了現代企業內部控制中普遍存在的弊端或問題，對于如何提升企業內部控制的實際效果提出了切實可行的對應策略。
一、案例介紹
本文選取國內某大型國有企業的內部控制工作為例，列舉了其在內部控制中存在的某些現實問題。某企業以生產日用化工品為主，現已構建了集團化的管理模式，在集團內部設置專業的財務公司或分支機構。在企業的北京財務分公司中，每個月的業務資金流量達到近千萬元，其資金的安全性直接關系企業的整體運作。但是在2010年，北京財務分公司出現嚴重的資金挪用問題，造成了企業重大的經濟損失，其根本原因與企業內部控制的失效有著密切的聯系。
2010年4月，北京財務分公司的財務總管人員馮某未經總經理張某授權批準，擅自將公司在某商業銀行中的1500萬活期存款，通過銀行轉賬的方式轉變為定期存款。在資金轉存的過程中，分公司財務部門審計人員劉某在未經總經理許可的情況下，以公司的名義為馮某出具了《大額資金轉存許可證明》。在同年的6月份，馮某又憑借銀行出具的《定期存款單據》，將1500資金轉入公司的活期存款賬戶，銀行同時為馮某開出了定期存單利率為零的證明，而導致公司的活期存款利息損失了近10萬元。
在事后調查中，當地檢察機關查明：馮某為了協助銀行工作的朋友完成業務指標，而私自挪用公司大額資金，正在等候法院的最終判決結果。北京財務分公司的總經理張某，財務審計人員劉某也因存在工作失職問題，也受到企業內部的嚴厲處罰。
二、問題分析
這個案例從表面來看，只是企業內部人員私自挪用公款，而造成企業經濟損失的事例，但是從國內各類型企業的總體狀況而言，此類問題時有發生，其根本原因在于企業內部控制的實際效果不理想，并未起到預期的作用。通過該企業北京財務分公司的內部控制工作進行分析，這是一個典型的內部控制失敗案例，其引發的問題主要在以下幾個方面：
(一)內部控制制度不完善
在該企業的北京財務分公司中，總經理、財務主管、審計人員之間缺乏嚴格的職權劃分，對于重大資金的挪用并未引起總經理的高度重視，這是由于內部控制制度不完善所造成的。同時，在北京財務分公司出現財務問題時，總部財務部門未能及時進行調查，而僅是讓分公司財政部門提交情況說明，在分公司出現嚴重資金鏈條斷節問題時，才著手進行深入的調查，但是對企業造成的經濟損失卻是不可避免的。由此可見，在現代企業必須構建完善的內部控制制度，從而才能提升各項工作的實際效果。
(二)人員素質相對較低
在企業的內部控制工作中，財務人員的素質是至關重要的，也是影響其實際效果的關鍵因素。在本案例中，北京財務分公司的財務主管馮某未能經受“人情關”和經濟利益的誘惑，而采取利用手中權力為他人提供便利的方式，在損失公司利益的前提下，為個人贏得非法收入。北京財務分公司總經理張某則為認識到自身職責的重要性，在企業出現嚴重資金管理問題時，并未及時上報總部，從而導致問題的危害性擴大。作為分公司財務審計人員的劉某則在未經分公司主管領導簽字確認的情況下，為馮某辦理銀行轉帳提供了相關資料和文件，甚至在事后為了規避自身責任，而對有關原始資料進行銷毀。由此可見，北京財務分公司出現嚴重的內部控制問題，與人員素質相對較低有著必然的聯系。
(三)內部審計力度不足
在企業的內部控制中，內部審計是企業對各項經營與管理活動進行獨立評價的必要途徑，也是企業及時發現各類問題，制定解決措施的主要依據。在北京財務分公司的內部控制中，內部審計制度基本形同虛設，對于重大資金的挪動并未進行常規的審計，而總部財政部門也未能及時發現分公司出現的內部審計問題，從而造成企業不可挽回的經濟損失。
(四)缺乏風險控制機制
在本案例中，財務主管馮某身兼財務、會計、審計等多個不相容的職務，同時企業內部未建立有效的風險評估機制，從而導致企業的內部控制缺乏必要的監督與復核。當北京財務分公司的1500萬資金被轉存后，分公司的正常運行受到嚴重的影響，在企業周期性的風險控制中，此問題并未引起總經理張某的足夠重視。
三、啟示
在本案例的分析中，我們不難發現企業內部控制的實際效果與企業的生存與發展息息相關，如果企業出現內部控制方面的弊端與問題，將嚴重制約企業的發展前景。針對案例中北京財務分公司存在的內部控制問題，筆者提出如下提升其實際效果的措施：
(一)強化企業內部控制環境的建設
(1)逐步完善企業的治理結構，并且構建科學、合理、有效的權利制衡機制。在現代企業的組織模式中，尤其是大型企業或上市公司必須加強董事會與監事會制度的建設，從而進一步提升對企業內部控制工作的監督力度。
(2)在企業的內部控制工作中，應注重提高層管理者、財務人員的綜合素質。企業內部控制人員的素質高低，將對工作的實際效果產生一定的影響，所以為了增強企業的內部控制能力，必須加強相關人員的專業素質與職業素養培訓。
(3)為了進一步提升企業的內部控制實際效果，適時引入問責機制是十分必要的。在本案例中，北京財務分公司在出現內部控制問題的前期，相關責任人并未受到相應的處罰，而導致問題的不斷深化，最終造成企業經濟效益的重大損失。所以，國內企業應引以為鑒，在企業內部建立行之有效的內部控制問責機制，對于企業的各項管理活動進行嚴格的監督，并根據考核結果對工作人員進行相應的獎勵與處罰，從而營造良好的企業內部控制環境。
(二)健立風險評估機制，加強風險管理
在本案例中，分公司財務主管馮某擅自將1500萬元企業資金轉為定期存款，必將導致企業的資金鏈條出現斷節的現象。如果企業此時需要進行大型項目的投資，而事前并未了解此項資金的變動情況，將影響企業決策的可行性。因此，在企業內部控制實際效果的考核中，企業風險管理能力的提升是不容忽視的。為了避免企業經營與管理中出現重大風險問題，必須建立長期、科學的風險評估機制，不但有利于減少企業管理活動的風險，而且有效控制了企業內部的違法亂紀現象。
(三)建立和完善相關法律、法規
在我國現代企業的內部控制中，相關法律、法規仍然相對較少，當企業內部出現內部控制問題時，多是按照企業內部的相關規章、制度進行管理，而缺乏更為準確的法律依據，從而對內部控制的實際效果產生一定的影響。在我國社會主義市場經濟高速發展的背景下，國家立法機關、經濟管理部門和各級財政機構應逐步建立和完善相關的法律和法規，以加強對企業內部控制的嚴格約束。對于現行的法律、法規，應組織各行業、各領域的專業人員進行研討，并且對細節內容進行有針對性的修改與細化，在保障相關法律、法規可靠性、可性性的基礎上，進一步促進企業內部控制工作的規范化發展，最終實現其實際效果的不斷提升。
總之，在現代企業的經營與管理活動中，內部控制具有重要的作用。為了進一步提升企業內部控制的實際效果，必須結合企業的發展現狀與前景，逐步制定科學、合理、有效的內部控制制度，并且加強內部監督力度，從而為企業的內部控制提供良好的環境。另外，在競爭日趨激烈的市場環境中，企業要對外界環境及相關政策的影響做出準確的預估，及時調整企業的現行內部控制制度，以實現企業預期的經濟效益和社會效益目標。
參考文獻：
[1]閻達五，楊有紅.內部控制的框架構建[J].會計研究，2001，（15）：155-156
[2]劉志遠，劉沽.信息技術條件下的企業內部控制[J].會計研究，2007，（12）：29-30
[3]田志剛，劉秋生.現代管理型會計信息系統的內部控制研究[J].會計研究，2003，（4）：69-70
[4]朱榮恩，應唯，袁敏.美國財務報告內部控制評價的發展及對我國的啟示[J].會計研究，2003，（8）：37
[5]楊雄勝.打造企業免疫系統[J].新理財，2008，（12）：55-56
[6]劉亞莉，楊興全，財務報告內部控制：提高資本市場信息質量的新理念――兼析財務報告內部控制與內部會計控制的差異[J].審計研究，2004，（2）：39-41
[7]程新生.公司治理、內部控制、組織結構互動關系研究[J].會計研究，2002，（4）：83
一、企業內部控制審計評價體系構建原則
企業內部控制內涵豐富，是一個具有多層次、結構復雜和諸多影響因素的動態系統。因此，對企業內部控制進行審計評價，應該從多個層面和角度設計評價體系，才能準確反映企業內部控制設計及其有效性狀況。為此，構建企業內部控制審計評價體系需遵循以下原則：
（一）科學性原則 企業內部控制審計評價體系的構建及指標選擇，應當按照我國企業的實際情況與要求，結合我國企業的制度背景特點，做到客觀可信、符合實際和科學合理。
（二）系統性原則 企業內部控制審計評價體系的構建及指標選擇，應當全面考慮企業內部控制影響因素，系統地反映企業內部控制的本質特征和目標要求，使審計評價結論客觀公正地反映企業內部控制的質量和水平。
（三）層次性原則 企業內部控制審計評價體系的構建及指標選擇，應當按既定標準劃分若干個層次，每個層次設置若干個具體評價指標，使評價體系層次清晰、簡明易懂，能夠從不同的層面反映企業內部控制狀況。
（四）制衡性原則 構建企業內部控制審計評價體系，應當在治理結構、機構設置及權責分配、營運范圍及業務流程等方面，形成既相互聯系和相互補充，又相互制約和相互監督，同時兼顧內控運作效率。
（五）可操作性原則 構建企業內部控制審計評價體系，應當考慮實踐操作性，評價指標數量力求少而精和簡易可行，在人力、財力、物力和信息運用方面，易為人們所接受和掌握，采用的評價方法亦當具有可操作性。
二、企業內部控制審計評價體系的結構設計
企業內部控制審計評價體系，應從企業內部控制的構成要素著手，多層次、多角度地對企業內部控制審計評價指標進行設計。
（一）評價體系設計思路構建企業內部控制審計評價體系，其設計思路主要有兩種：一種是按內部控制的要素，另一種是按內部控制的目標。兩種思路的根本性區別在于評價主體（或評價角度）和評價指標的選取不同。根據《企業內部控制審計指引》中所稱“企業內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計”的規定，明確了企業內部控制審計必須是對企業內部控制的設計與運行有效性情況進行審查和評價。基于此，本文以企業內部控制的構成要素為基本思路，即參照《企業內部控制基本規范》中規定的企業內部控制構成要素（內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督），構建企業內部控制審計評價體系。
（二）評價體系結構設計根據上述構建原則和設計思路，本文以企業內部控制為評價目標，分內部環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督5個主評價要素，構建一套由16個次評價要素、41個具體評價指標組成的企業內部控制審計評價體系。其評價體系結構如圖1所示。
不難發現，該評價體系主要具有以下顯著特點：第一，評價體系針對企業內部控制各構成要素，并充分考慮各構成要素的影響因素，具有全面系統性；第二，各具體評價指標的選取，切合我國企業實際情況，簡潔明了、通俗易懂，體現較強的現實可操作性；第三，評價體系是針對一般企業設計的，在我國企業領域可以普遍適用，具有通用性。但由于該評價體系中大量定性指標的存在，要求在企業內部控制審計實踐中配備與之相適應的專家參與，這對審計評價結論的客觀性難免產生一定程度的負面效應。
三、企業內部控制審計評價模型建立
鑒于企業內部控制審計評價體系的非定量性和多層次性，以及評價主體對評價對象（客體）認識的主觀模糊性，本文根據模糊數學原理，建立企業內部控制模糊綜合評判模型。
（一）建立因素集 因素集即評價指標的集合。根據企業內部控制審計評價體系多層性的特點，將其指標層設為：
X：目標層，即內部控制，其中，X=（X1，X2，…Xi…Xm）；
Xi：一級指標層，其中，Xi =（Xi1，Xi2… Xij… Xin）；
Xij：二級指標層，其中，Xij=（Xij1，Xij2，… Xijk… Xijp）；
Xijk：三級指標層，即具體評價指標。
（二）建立評語集 評語是對評價對象優劣的定性描述。評語集對各層次指標都是一致的，通常分為5個層次，Y=（強，較強，一般，較弱，弱）=（Y1，Y2，Y3，Y4，Y5）。式中：Y1∈［90，100］，Y2∈［80，90］，Y3∈［70，80］，Y4∈［60，70］，Y5∈［0，59］。
（三）建立權重集 權重用以描述各指標對于評價目的的相對重要程度，權重值可用客觀賦權法（如層次分析法、主成分分析法等），也可采用主觀賦權法（如德爾菲法等）求得。設X1，X2，…Xm對目標層X影響的權重分別為A1，A2，…Ai…Am，權重集A=（A1，A2，…Ai…Am），■Ai=1。同樣，可以建立其他各指標層的權重集如下：
Ai=（Ai1，Ai2，…Aij，…Ain）， ■Aij=1
Aij=（Aij1， Aij2，… Aijp），■Aijk=1
（四）確立模糊評價矩陣建立從因素集X到評語集Y的模糊評價矩陣：
R=R1R2…Rm=r11 r12 …r1s r21 r22 …r2s …… ……rm1 rm2 …rms
它表示專家對各評價指標所屬等級綜合考察的結果（根據評價分值來確定）。可通過層次分析法或專家評估得出。R式中，rij=Kij/N，表示對于第i個評價指標，專家認為其屬于第j個等級判斷的可能性程度；N為參加評估的專家總數；Kij表示有K個專家認為第i個底層評價指標屬于第j個等級。
（五）進行多級模糊綜合評判 由于企業內部控制審計評價體系設置的是多級指標（評價目標、一級指標、二級指標和三級指標），因此，最終評價結果需由多級模糊矩陣運算進行綜合評判，從最底層指標開始，逐步上移而得出。模糊評價矩陣運算一般采用加權平均算法，得出綜合評價集B，即：B=A?R=（b1，b2，…，bi，…bs），其中：bi=■ai?bij(i=1，2，…，n)；■ai=1，“s”為評語集中元素的個數，即評價等級數，在本文中“s=5”。
其具體步驟是：首先，從最底層指標開始，按照上述公式計算，得出二級指標模糊評價矩陣；其次，按照上述公式計算，得出一級指標模糊評價矩陣；再次，按照上述公式計算，得出評價目標模糊評價矩陣；最后，根據Y=A?B計算，得出最終評價集。
（六）歸一化處理 若■Yi≠1，可采取歸一化處理，即令Yi=yi/ ■Yi，并根據最大隸屬度原則，最終得出評價結論。
四、企業內部控制審計評價案例應用
運用上述評價模型，對某企業內部控制的設計及其有效性進行實證分析。首先，按照上述評價指標體系設計調查問卷，然后，通過調查問卷方式獲取內部控制基本情況資料。為了在選擇調查樣本和進行抽樣時具有代表性，調查問卷對象為企業各層次各類管理人員，如財務總監、財務主管及會計人員，購產銷業務經理及業務員等。
（一）確定指標權重 指標權重是表示各評價指標在評價目標中所起不同作用程度的系數。首先，采用層次分析法（AHP法），邀請有關專家對企業內部控制各指標進行評估，構造出判斷比較矩陣，然后，用方根法求出矩陣的特征值及其特征向量，并進行一致性檢驗，通過檢驗判斷矩陣對應的特征向量各分量，即為各指標對上層的權重。得出的具體結果如下：
一級指標對目標層權重（1個）：A=（0.3，0.1，0.3，0.1，0.2）。
二級指標對一級指標權重（5個）：A1=（0.3，0.2，0.3，0.2）；A2=（0.4，0.3，0.3，）；A3=（0.3，0.4，0.3）； A4=（0.3，0.4，0.3，）； A5=（0.3，0.3，
0.4，）。
三級指標對二級指標權重（16個）：A11=（0.3，0.4，0.3）；A12=（0.5，0.5）；……A52=（0.4，0.6）；A53=（0.6，0.4）。
（二）確定評價矩陣 用德爾菲法確定評價矩陣，得到專家對企業內部控制各指標的評價結果，并根據這一結果，求出每一結論所占的比例，此即為評價矩陣，建立底層（三級指標）各指標模糊評價矩陣Rij（共16個）：
R11=0 0.1 0.3 0.40.20 0.2 0.3 0.40.10.10.2 0.3 0.30.1
R12=00.2 0.3 0.40.100.1 0.3 0.50.1
…… ……
R52=0.20.3 0.3 0.200.10.2 0.4 0.30
R53=0.2 0.3 0.4 0.100.1 0.2 0.4 0.30
（三）進行多級模糊綜合評判利用各評價指標層相應權重，按照模糊矩陣運算規則，從最底層逐級往上一層進行模糊綜合評判。根據前述計算公式：B=A?R，進行第一次模糊矩陣運算，得出二級指標的模糊矩陣Bi（共5個）；再經第二次模糊矩陣運算，得出一級指標的模糊矩陣B(1個)；最后，再作一次模糊矩陣運算，得出所需要的最終評價集。計算過程簡述如下：
第一次模糊矩陣運算后，得出二級指標的模糊矩陣Bi：
B1=0.03 0.17 0.30 0.370.1300.15 0.30 0.450.1000.13 0.20 0.440.230.100.330.30 0.170.10
B2=0.140.26 0.30 0.30 00.040.30 0.30 0.30 0.060 0.30 0.36 0.34 0
B3=0 0.200.250.300.250 0.140.320.380.160 0.140.300.400.16
B4=0.06 0.24 0.30 0.360.040.04 0.23 0.33 0.270.130.05 0.20 0.30 0.350.10
B5=0.20 0.360.30 0.1400.14 0.240.36 0.2600.16 0.260.40 0.180
第二次模糊矩陣運算后，得出一級指標的模糊矩陣B：
B=0.049 0.1860.270 0.3670.1280.068 0.2840.318 0.3120.01800.1580.293 0.3620.1870.049 0.2240.312 0.3210.0940.166 0.2840.358 0.1920
作最后一次模糊矩陣運算，得到最終的綜合評價集Y=（0.0596，0.2108，0.3035，0.3204，0.1057）。
由于0.0596+0.2108+0.3035+0.3204+0.1057=1，無需作歸一化處理，即得綜合評價集Y=（0.0596，0.2108，0.3035，0.3204，0.1057）。因此，審計可以認為分別有：5.96%的把握說該企業內部控制“強”，21.08%的把握說該企業內部控制“較強”，30.35%的把握說該企業內部控制“一般”，32.04%的把握說該企業內部控制“較弱”，10.57%的把握說該企業內部控制“弱”。
根據最大隸屬度原則，對該企業內部控制的設計及其有效性，審計可以作出“較弱”的評價結論。
五、企業內部控制審計評價案例啟示
（一）實施內部控制審計，既為企業“把脈”，又為企業“治病” 在上述案例中，企業通過實施內部控制審計，既能發現企業內控制度層面上的一些問題，又能診斷式地挖掘出由于制度缺陷而引發較深層次的諸多問題，這種“把脈”，是為該企業內部控制狀況做了一次“全身體檢”。該企業在制度層面上存在的一些問題，如業務控制、人事控制和組織控制等方面均很薄弱，甚至存在制度缺失（評價值相當低甚至為零）；員工素質低下（如審計發現存在監守自盜現象及員工業務技能低等）；崗位設置不科學、權利與責任分配不合理等問題顯而易見。該企業經審計被診斷出諸多較深層次問題，如銷售與收款業務循環不暢通、籌資與投資業務停滯不前，生產成本核算與控制力弱化，以及在組織結構、公司治理、信息溝通、管理協調與制度執行力等諸多方面不同程度存在的問題也得以揭示。內部控制審計是一種建設性審計，為企業“把脈”（發現問題）是審計手段，給企業“治病”（解決問題）是審計目的。在上述案例中，審計通過對所發現的有關問題提出糾正措施和改進意見，實現企業完善內部控制和增強制度執行力這一審計目的。
（二）實施內部控制審計，是企業提升制度化管理水平的重要路徑 內控制度對于單位而言其重要性不言而喻，而且制度化管理本身具有客觀性、公平性、規范性和高效性等優點。因此，建立健全內控制度，強化制度管理，對任何企業都顯得至關重要。企業內部控制審計，是以內部控制為審計對象，專門針對企業內部控制狀況實施并作出審計評價，無疑是企業健全內控制度、改善和加強制度化管理的重要路徑。在上述案例中，通過實施內部控制審計，能及時發現和揭示企業在內控制度方面存在的制度缺失、制度管理弱化以及制度執行不力等諸多問題，并針對問題，提出審計整改意見，改進企業內控制度建設，強化制度管理，加大制度執行力度，切實提升企業制度化管理水平。
（三）實施內部控制審計，應注意做好“四個結合” 在內部控制審計實施過程中，審計人員須加強與被審計單位和有關領導及人員的溝通，贏得支持，創建良好、順暢的審計環境。同時，應注意做好“四個結合”，即：一是內部控制審計與內控制度評審相結合。審計以評審企業內部控制作為切入點，全面了解企業內控制度建立、執行情況。二是內部控制審計與其他有關項目審計相結合。審計要充分運用其他有關項目審計成果，分析審計中所發現的問題是否與某內控制度有關，如是，則直接實施內控制度審計程序和取證，以利于提高審計效率。三是內部控制審計與幫助企業整改相結合。審計在找出問題以后，不是擺出問題，而是要針對問題，提出糾正意見和改進措施，幫助企業整改，增強企業發展后勁。四是內部控制審計與提高企業利潤相結合。內部控制審計應服務于企業提高盈利能力，因此，審計要著力找準并結合與企業盈利密切相關的關鍵環節或盈利增長點，有效實施內部控制審計，促進企業提高盈利能力。
參考文獻：
［1］秦榮生：《內部控制與審計》，中信出版社2008年版。
［2］張先治、戴文濤：《中國企業內部控制評價系統研究》，《審計研究》2011年第1期。
［3］卿文潔、邱高松：《企業內部控制審計評價指標體系研究》，《衡陽師范學院學報》2010年第1期。
［4］辛金國、賴麗娜、鄭明娜：《浙江省家族企業內部控制模糊綜合評價探索》，《杭州電子科技大學學報》2006年第6期。
中國行業信息化標桿企業獎
行業信息化領軍人物獎
■獲獎點評
迪博首創性地推出以“IT+咨詢+知識開發”交互驅動的創新業務新型模式，IT、咨詢和知識開發三駕馬車并駕齊驅，既相互支持又獨立運營，塑造了極具迪博特色的運營模式和企業文化，開創了內部控制與全面風險管理領域的先河。IT系統運用計算機技術和通信技術為咨詢服務和知識開發提供技術支持并將其成果固化，為提高咨詢服務的質量和知識開發的效率搭建專業性極強、信息量極大的技術軟件平臺；咨詢服務為IT系統提供系統設計的框架的同時也為知識開發部積累實踐經驗；知識開發為IT系統提供基礎數據和方法論支撐，為咨詢服務提供理論支持，成為咨詢服務和IT系統間的橋梁。
深圳市迪博企業風險管理技術有限公司（下文簡稱迪博）成立于2001年，是中國本土成立的第一家內部控制與全面風險管理解決方案提供商，現已在深圳、北京、武漢、上海四地設立辦公室，主要致力于為上市公司及大中型企業提供內部控制與全面風險管理的軟件、咨詢和行業風險數據庫等高端產品及服務。
高瞻遠引領內控的發展
在大多數人對“內部控制”這個名詞還很陌生，不知實施內部控制體系的價值何在時，迪博董事長胡為卻已前瞻性地預料到內部控制對企業的可持續發展以及資本市場規范運作的重要性，率先跨入了內部控制與全面風險管理領域的研發與創新工作之中，帶領迪搏團隊成為該領域的領軍者。
胡為民畢業于中歐國際工商學院，現任中山大學管理學院兼職導師、深圳證券交易所創業培訓中心講師、2010年財政部高級會計師命題組專家成員，曾參與財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會五部委的《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的起草與審定；主持及參與了多項關于內部控制與全面風險管理的專項的課題，包括：財政部全國重點會計科研課題“中國上市公司內部控制指數研究”、國家自然科學基金課題“上市公司內部控制與投資者保護”、財政部課題“信息技術內部控制指引及典型案例研究”、“關聯交易內部控制指引及典型案例研究”和“企業并購以及對子公司內部控制指引與典型案例研究”；主持研究2008、2009、2010、2011年中國上市公司內部控制白皮書，并著有《內部控制與企業風險管理――實務操作指南》、《內部控制與企業風險管理――觀案例與評析》、《上市公司內部控制實務》、《中國上市公司內部控制指數研究》等書。
創新內控解決方案模式
十年如一日，迪博公司專注于內部控制與全面風險管理領域的研究與創新，并在2009年獲得“雙軟”（軟件企業和軟件產品）的認證，2011年獲得國家高新技術企業認證。
公司的“IT+咨詢+知識開發”既可以為企業客戶提供全方位、多功能的整體解決方案，也可以依據企業客戶的需求提供針對性高、實效性強的獨立產品與服務。到目前為止，技術開發部已成功搭建IC-ERM內部控制與全面風險管理平臺，其中包括IC-ERM構建系統、IC-ERM系統、IC-ERM評價系統、IC-ERM審計系統、IC-ERM優化系統、IC-ERM預警系統和PD建模軟件。對此平臺，客戶贊譽有加，該平臺被廣泛使用。
咨詢事業部為客戶提供了風險管理、內部控制、內部審計、合規咨詢、流程建設、流程優化、盡職調查、專項報告、業務持續性管理、系統安全和系統審計等專業服務，現已幫助逾百家上市公司和大中型企業優化了內部結構，完善了公司治理，增強了企業核心競爭力，其專業的業務技能與良好的職業素養得到客戶的高度評價。口口相傳下，美譽度不斷增加，與客戶的合作項目都得到了很好的延續性發展。
知識開發部的團隊由多個領域的資深專家組成，現已研發出國內外的行業風險數據庫，連續四年了中國上市公司內部控制白皮書，并首次公布了反映我國所有上市公司內部控制水平與風險管理能力的迪博?中國上市公司內部控制指數，該指數的不僅彌補了國內關于內部控制定量評價研究的空白，在國際上也屬首創，由此標志我國內部控制步入量化時代。
目前，迪博已為高端制造、建筑、能源、軍工、礦業、地產、交通運輸、電力、金融等多個行業提供內部控制與全面風險管理解決方案，服務企業近百家。已提供服務的客戶中約10%為世界500強企業，約50%為中國500強，其中包括高端制造行業、綜合建筑行業、能源行業中等。
IC-ERM內控信息化落地
迪博現已完成的DIB IC-ERM內部控制與全面風險管理系統（簡稱：IC-ERM)）是致力為中國上市公司和大中型企業提供內部控制與全面風險管理信息化建設的管理軟件。它基于《中央企業全面風險管理指引》、《企業內部控制基本規范》及《企業內部控制配套指引》等框架體系，總結大量領域專家實踐經驗，采用先進的SOA體系架構和Java EE技術架構，實現了涵蓋內部控制與全面風險管理體系的構建、、評價、審計、優化、預警六大核心業務系統，同時提供一系列工具軟件和知識類插件應用，為企業提供一體化內部控制與全面風險管理的IT解決方案。
針對目前我國企業風險管理中內容和流程不完善、不規范，風險決策分析構建系統缺乏科學技術方法，造成風險管理和內部控制管理混亂，IC-ERM提供了內控控制與風險管理體系的構建、、評價、審計、優化、預警一體化解決方案。
系統是對企業內部控制和風險管理過程中各個階段（比如構建、評價、預警、優化、審計）建設成果展現的業務系統。評價系統是對企業設計與運行的有效性進行全面監督，跟蹤缺陷整改，形成結論，出具評價報告的業務系統。審計系統是第三方審計機構對企業設計與運行的有效性進行審計，提供所需證據，出具管理聲明，披露審計報告的業務系統。
論文提要：本文在分析內部控制整合框架與企業風險管理整合框架關系的基礎上，分析現行風險管理審計準則的局限性，并提出開展風險管理審計的建議。
一、我國風險管理審計準則的內容及局限性
隨著經濟形勢發展及我國內部審計自身發展的需要，我國內審也開始重視風險管理內部審計。2005年中國內部審計協會頒布了《內部審計具體準則第16號—風險管理審計》(以下簡稱風險管理審計準則)并要求于2005年5月1日起實施，該具體準則的出臺為我國內部審計人員對組織內部風險管理狀況進行審查和評價提供了規范指導。
風險管理審計準則第2條對風險管理做了如下定義:是對影響組織目標實現的各種不確定性事件進行識別與評估，并采取應對措施將其影響控制在可接受范圍內的過程。風險管理旨在為組織目標的實現提供合理保證;第6條則描述了風險管理包括的主要階段:風險識別、風險評估以及風險應對;在該準則的第4條中，還特別強調:風險管理是組織內部控制的基本組成部分，內部審計人員對風險管理的審查和評價是內部控制審計的基本內容之一。
可以看出，該準則所稱的“風險管理”是從狹義上理解的風險管理，即風險管理活動的具體實施過程:風險識別、評估及應對。而廣義的風險管理不僅包括上述的具體實施過程，還包括其他起輔助作用的要素:內部環境、控制活動以及監督。按目前狹義前提下制定的準則去執行，風險管理審計就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發現不了組織風險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。
中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計師事務所為其編制《風險管理手冊》，設有專門的風險管理委員會及軟件監測系統，實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報，交叉控制，按照《風險管理手冊》的規定，任何導致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員，損失的最大限額應是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是，中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達5.5億美元，以至申請破產保護。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭，而在于該公司從表面上看似乎已實施了風險管理的流程:風險識別、風險評估、風險應對;但缺少對風險管理系統中的其他輔助要素的合理關注，最終導致企業整體風險管理失敗。這一案例也再次說明:風險管理不僅僅只包括風險識別、評估及應對，更包括內部環境、控制活動、信息和溝通以及監控;風險管理系統的有效運轉依賴于各要素的通力協作，對風險管理不應停留于狹義上的理解;風險管理審計準則應指導內部審計人員從廣義上理解風險管理的涵義，全盤考慮風險管理的構成要素及其運作方式，及時有效地發現企業風險管理實踐中存在的短板。
二、重新認識內部控制與風險管理的關系
對風險管理審計的認識依賴于企業進行風險管理時所采取的企業風險管理框架或風險模型(用來反映風險管理過程和內容的程序圖)。截至目前，已經有如下風險管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標準委員會模型;1997年全國虛假財務報告委員會下屬的發起人委員會(下稱COSO委員會)內部控制-整合框架的“目標—風險—控制”模型;2004年COSO委員會的企業風險管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風險管理審計準則中出現的問題根源就在于準則中的“風險管理”概念采納了COSO委員會1997年的內部控制-整合框架中的觀點。然而，理論界和實務界還是認為該內部控制框架有些局限性，如對風險強調不夠，使得內部控制無法與企業的風險管理相結合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內部控制-整合框架的基礎上，結合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關要求擴展得到的。相比內部控制框架，ERM框架在多個方面都有所發展和深化，具體表現在以下幾個方面:
1、企業風險管理涵蓋了內部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義，對內部控制框架下的風險管理要素進行細化，按風險管理的流程劃分為:目標設定、事件識別、風險評估、風險反應四個要素。同時，在環境要素中增加了“風險管理哲學”以及風險“偏好”。對比二者的構成要素，可以發現風險管理框架中的目標制定、事項識別、風險評估、風險應對四個要素實質上就是風險管理的流程，也可以理解為狹義上的風險管理。這樣看來，內部控制框架與風險管理框架中的要素完全一致。但是系統論認為，系統的性質不僅取決于組成系統的各要素，更依賴于組成系統的各要素的排列方式。在內部控制三個目標的基礎上增加了戰略目標，并擴大了報告目標的范圍，將“財務報告的可靠性”發展為“報告的可靠性”。
2、企業風險管理更加強調管理風險。ERM框架強調在“組合”的基礎上考慮風險，考慮風險的集合和風險的交互作用，并在此基礎上考慮企業應采取的風險控制措施。在強調風險管理的環境下，ERM框架顯然不同于內部控制框架。
總之，ERM框架擴展并詳細地闡述了與企業風險管理相關的那些內部控制要素。從企業風險管理要求和實施來看，內部控制是ERM的主要構成部分，但絕對不能等于ERM范疇，ERM的理論和實務都要比內部控制寬泛得多，ERM更適合企業戰略風險管理的要求。因此，不能說風險管理審計是內部控制審計的一部分。
三、建議
基于以上分析，要實現真正意義上的風險管理審計，對風險管理審計準則中的風險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎之上，即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風險管理概念。鑒于內部控制與風險管理二者密不可分的聯系，在現行的準則體系下可以協調內部控制審計準則與風險管理審計準則之間的關系，以使風險管理審計準則能得以更有效的實施。
主要參考文獻
[1]中國內部審計協會.內部審計具體準則第16號——風險管理審計.2005.
關鍵詞：內部控制審計 上海家化 投資者保護
2014年3月13日，上海家化公布其被出具否定意見的內部控制審計報告。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。上海家化為何被出具否定意見內部控制審計報告？否定意見內控審計報告對投資者利益有何影響？如何完善內部控制審計以保護投資者利益？本文將對這些問題進行闡述。
一、內部控制審計與投資者保護簡述
（一）完善企業內部控制審計的必要性
1.內部控制審計是保證內控審計質量的必然要求。我國內部控制規范體系建立的時間并不長，仍處于初步建立階段，相關法律法規還不健全，且內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創業板上市公司以及廣大非上市企業當前仍處于自愿披露階段。這使得內部控制審計報告缺乏統一性和規范性，審計質量得不到保證。有些公司出于自身利益考慮，披露的內控審計報告流于形式，對內控缺陷避重就輕、避而不談，甚至會拉攏事務所幫其遮掩。只有完善內部控制審計，使之走向規范化，才能保證內控審計質量，避免當前存在的種種內控審計亂象。
2. 內部控制審計是揭示內部控制缺陷、提高公司質量的要求。內部控制審計作為內部控制的再控制，對揭示企業內部控制缺陷、提高公司質量有重要作用。通過有效的內部控制審計，能及時發現內部控制中存在的重大缺陷和薄弱環節，督促管理層采取有效的整改措施，從而使企業日常經營活動更加規范有效，提高公司整理質量。王美英（2013）通過對2007-2009年滬市A股上市公司自愿披露的內部控制審計報告的描述性分析，發現披露公司的財務狀況、公司治理、會計信息質量都顯著好于未披露公司，表明建立完善的內部控制，實施內部控制審計能夠促進上市公司提高公司質量。
（二）內部控制審計與投資者保護的關系
內部控制審計是保護投資者利益的重要手段。內部控制審計報告是投資者了解被投資單位內部控制狀況的重要途徑，其審計質量的高低直接影響信息的可靠性，從而影響投資者決策的科學性并決定資金的選擇與流向。冉筱奇和劉陽（2014）通過對2011-2012年深、滬兩市A股上市公司股票的日異常收益率（AR）和累計異常收益率（CAR）的研究，驗證了企業內部控制審計報告的披露引起了股權投資者的關注并顯著影響著股權投資者的決策，使其投資更加趨于理性，具有決策有用性。高質量的內部控制審計能提高投資者決策的科學性，從而有效地保護投資者利益；而內部控制審計質量低下，報告披露得不充分、不及時，則會對投資者的決策起誤導作用，導致決策失效，從而損害投資者利益。所以，內部控制審計對投資者利益的保護起到至關重要的作用。
二、上海家化案例分析
（一）案例回顧
2014年3月13日，上海家化聯合股份有限公司（簡稱“上海家化”）的2013年年度報告顯示，普華永道中天會計師事務所（特殊普通合伙）對其公司內部控制出具了否定意見的審計報告。報告認定上海家化存在三項財務報告內部控制重大缺陷，分別涉及關聯交易、銷售返利和運輸費用核算、財務人員培訓領域。這是2014年我國公布的第一份否定意見內控審計報告，也是繼新華制藥、北大荒、天津磁卡、貴糖股份、海聯訊之后我國出現的第6份否定意見內控審計報告。
（二）出具否定意見內控審計報告的原因分析
上海家化此次被出具否定意見內控審計報告，最主要的原因是其涉及關聯交易問題。
關聯交易是企業關聯方之間的交易，是公司運作中經常出現的而又易于發生不公平結果的交易。根據財政部2006年頒布的《企業會計準則第36號――關聯方披露》的規定，在企業財務和經營決策中，如果一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方。
自2013年5月上海家化原董事長葛文耀與公司大股東平安信托內斗牽出的“小金庫”問題后，上海家化與吳江市黎里滬江日用化學品廠（簡稱“滬江日化”）之間是否存在關聯關系，一直是爭論的焦點。12月17日上海家化發表整改報告，正式承認滬江日化為其關聯公司，并詳細披露了此前證監會責令其披露的與滬江日化的關聯交易情況，這些交易之前從未經過審計和披露。上海家化與滬江日化的關聯交易主要涉及三方面：
1.未在年度報告中對關聯交易進行披露。整改報告顯示，不但是上海家化，上海家化集團也入股了滬江日化。上海家化集團與滬江日化的關聯關系始于2008年3月。當時，上海家化集團退休職工管理委員會（以下簡稱“集團退管會”）和上海家化退休職工管理委員會（以下簡稱“上海家化退管會”）雙雙出資滬江日化，前者持股10%，后者持股15%。2009年2月，集團退管會在滬江日化的持股比例增加至15%，上海家化退管會的持股比例增至30%。2012年1月，上海家化退管會的持股比例增加至33%。2013年5月，集團退管會15%的股份全部退出，上海家化退管會持股比例減少至30%。7月，上海家化退管會30%的股份全部退出，滬江日化管理委員會解散。圖1顯示了上海家化及集團與滬江日化之間的股權關系。
2.未對采購銷售關聯交易進行審議并在臨時公告中披露。《上海證券交易所股票上市規則（2012年修訂）》（以下簡稱《上市規則》）中明確規定，上市公司與關聯法人發生的交易金額在300萬元以上，且占公司最近一期經審計凈資產絕對值0.5%以上的關聯交易（上市公司提供擔保除外），應當及時披露。上市公司與關聯人發生的交易（上市公司提供擔保、受贈現金資產、單純減免上市公司義務的債務除外）金額在3 000萬元以上，且占上市公司最近一期經審計凈資產絕對值5%以上的關聯交易，除應當及時披露外，還應當提供具有執行證券、期貨相關業務資格的證券服務機構對交易標的出具的審計或者評估報告，并將該交易提交股東大會審議。
上海家化與滬江日化的關聯交易，涉及金額為24.12億元，其中，向滬江日化累計采購金額為14.33億元，累計銷售金額為9.79億元。各年份采購和銷售情況見表1。
由表1可知，2008年4月至2013年7月期間，除2008年銷售金額外，各期采購、銷售項金額均逾1億元，遠遠超過《上市規則》中規定的300萬元、3 000萬元上限；從采購、銷售金額各自占凈資產的比重來看，各期發生的采購、銷售金額均超過當期凈資產的5%，其中2011年比重達到最高值，分別為21.41%、14.71%。如此巨大金額的關聯交易，之前竟從未經過審計和披露，嚴重違反了《上市規則》的相關規定。
自從入股滬江日化以來，上海家化的采購金額逐年增加。資料顯示，上海家化入股后的2008年9個月采購金額為1.35億元，2012年采購金額上升至3.2億元。而上海家化當年年報顯示，公司從前5名供應商采購的金額合計為7.02億元，這意味著僅滬江日化一家就占到前5名總金額的一半以上。由此可見，與滬江日化的關聯交易在上海家化日常經營活動中分量之重。該關聯交易未披露，嚴重影響了報告的真實性、可靠性。
3.未對資金拆借關聯交易進行臨時公告披露。2008年滬江日化因車間改造出現資金周轉困難，申請向公司借款，2008年12 月20日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規定公司向滬江日化提供有償借款，金額為2 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年1月4日公司支付滬江日化2 000萬元借款。2009年，滬江日化因廠房改造規模較原先預期擴大，又向公司申請借款1 000萬元，2009年9月1日公司與滬江日化簽訂借款協議，協議中規定公司向滬江日化提供有償借款，金額為1 000萬元，利息參照人民銀行一年期貸款基準利率，下浮20%計算收取，2009年9月14日公司支付滬江日化1 000萬元借款。2010年12月22日，滬江日化按協議規定歸還 3 000萬元借款，滬江日化按年支付公司利息。截至2011年5月11日，滬江日化支付完畢相應利息，共計224.64萬元。
《企業會計準則第36號――關聯方披露》規定，企業與關聯方發生關聯交易的，應當在附注中披露該關聯方關系的性質、關聯交易類型及交易要素。而上海家化與滬江日化發生的累計 3 000萬元資金拆借關聯交易在之前從未披露過，違背了《企業會計準則》。
中國證券監督管理委員會、國務院國有資產監督管理委員會的《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（以下簡稱“《通知》”）規定，控股股東及其他關聯方與上市公司發生的經營性資金往來中，應當嚴格限制占用上市公司資金，上市公司不得以有償或無償地拆借公司的資金給控股股東及其他關聯方使用的方式將資金直接或間接地提供給控股股東及其他關聯方使用。而上海家化將如此巨大數額的資金拆借給關聯方滬江日化，也違背了《通知》中的規定。
（三）否定意見內控審計報告對投資者利益的影響
信息披露對公司股價的波動有重要影響，而股價與投資者的利益密切相關。通過觀察否定意見內控審計報告公布當天對應公司股票的漲跌情況，可以從一個側面反映出否定意見內控審計報告對投資者利益的影響。表2是我國出現的6份否定意見內控審計報告公布當天各自股票漲跌情況。
1.對投資者利益的負面影響。由表2可知，大多數公司在否定意見內控審計報告公布當天的股價均有不同程度的下跌，這反映出否定意見內控審計報告的公布對投資者利益有一定的負面影響。公司被出具否定意見的內控審計報告，表明該公司的內部控制存在重大缺陷。被投資單位存在內部控制缺陷對投資者而言是不利消息，劉焱等（2013）證明了公司在披露內部控制缺陷之后對股價大體上會產生負面的市場反應，投資者會對此產生厭惡情緒，致使股價下降；而股價下降則會導致相關投資者利益的流出。因此，否定意見內控審計報告的公布，對投資者利益有一定的負面影響。
2.對投資者利益的正面影響。表2中，雖然多數公司股價在公布當天下跌，但上海家化卻逆向而行，當天股價非但不降，反而大幅上漲，使相關投資者獲利。這一反常現象的原因是多方面的，本文認為其中最主要的原因是審計報告傳達出的正面信號。
當一家公司被出具否定意見內控審計報告時，是否意味其財務狀況就較差呢？答案是否定的。雖然審計機構提出了企業內部控制部分失效，但企業若能提出整改措施及時修正以保證財務報表有效，這樣的結果是可以被投資者所接受的。上海家化對前期對應數據進行了追溯調整，編制年報時也避免了可能存在的差錯，使其年報得到與否定意見內控審計報告截然不同的結果：標準無保留意見的2013年年報。年報顯示：2013年上海家化實現營業收入44.69億元，歸屬于上市公司股東凈利潤為8億元，分別同比增長11.74%、28.76%。這也使投資者理性地認識到：雖然上海家化內控出了問題，但其財務狀況還是良好的。投資者不會因為上海家化的否定意見內控報告而對其全盤否定，反而對其良好的財務狀況給出了積極的反應。
同時，在內部控制審計還不完善的現階段，上海家化并沒有像部分企業那樣為自己找“遮羞布”，而是接受了普華永道作為外部審計師為其提出的意見，普華永道在審計過程中也保持了自己的審計獨立性，這都是非常值得肯定和學習的地方。由此可見，否定意見內控審計報告的公布對投資者利益的影響并非都是負面的，隨著投資者對內控審計報告的理性認識不斷深入，否定意見內控審計報告的公布也能為投資者帶來利益流入。
三、完善內部控制審計以保護投資者利益的建議
鑒于當前我國內部控制審計仍存在諸多不完善之處，為更好地保護投資者利益，本文提出以下對策：
（一）實行統一規范的內控審計披露制度
當前我國內部控制審計信息的強制披露只針對主板上市公司，眾多中小板和創業板上市公司以及廣大非上市企業當前仍處于自愿披露階段。而實事求是的披露內控缺陷并不會給企業帶來利益流入，在非強制的政策下，多數企業會“報喜不報憂”，粉飾性披露或干脆不披露。將強制披露制度覆蓋到所有上市公司，則可避免企業因“自愿原則”造成的利己行為。而統一規范是強制性披露的必要條件，對披露的時間和具體內容實行統一規范的制度規定，能有效避免信息披露不及時、不充分的弊病。
（二）建立健全懲戒監督機制
規章制度的完善并不能保證實踐環節的有效運行，這就需要政府加強監督和懲戒力度，以經濟處罰為主，輔之以必要的行政處罰。分清責任方，對不同程度的未披露內控缺陷分等級實行經濟和行政處罰，為實踐環節的有效運行提供強有力的保障。
（三）上市公司應加強內控、積極配合審計工作
上市公司應完善自身內部控制的設計和執行，及時發現和糾正存在的重大缺陷。應遵守誠實守信原則，積極配合內控審計人員的工作，為其合理要求提供人員、資金和環境支持；虛心接受審計方提出的建議，不得以辭審、扣費等方式對會計師事務所和審計人員進行威脅。
（四）審計人員應提升執業能力、保持獨立性
應堅持實事求是原則，對被審計單位內控存在的缺陷應如實指出并披露；審計過程中要保持自己的審計獨立性，對被審計單位的不合理要求應予以堅決拒絕。同時，應加強對內部控制審計人員的培訓和考核，讓實施內控審計的從業人員能全面把握內部控制規范體系的內容，并在實踐中提升執業能力。
（五）投資者應提高判斷力，加強對信息的關注理解
作為內部控制審計信息的主要需求者和使用者，投資者對審計信息的關注度和理解，會反過來影響內部控制審計質量的高低，從而影響審計對被投資單位內部控制的再控制力度。投資者對內部控制審計信息的重視與監督，可以避免注冊會計師的內部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內部控制審計真正發現存在的控制缺陷，減少財務報表重大錯報。應加強對內部控制審計信息的重視和理解，把握實時動態，密切關注相關信息的披露與進展；同時應拓展相關知識，提高對信息的鑒別判斷力，使投資決策更加科學合理。X
參考文獻：
1.李兆華，史春蕾.內部控制有效性與投資者保護實現路徑[J].現代審計與會計，2014，（2）.
2.劉焱，姚海鑫.內部控制重大缺陷和重要缺陷的披露現狀研究――基于2011年上市公司的數據分析[J].中國注冊會計師，2013，（4）.
3.陳留平，胡悅.上市公司內部控制信息披露研究――基于2012年滬市數據[J].財務與會計導刊，2014，1（下）.
4.孫偉.集團關聯公司之間資金拆借管理淺析[J].會計師，2010，（11）.
5.向佳.內部控制審計案例分析――新華制藥被出具否定意見[J].企業導報，2012，（11）.
6.余建耀.對企業內部控制審計的探討[J].會計師，2013，10（上）.
7.孔萍，張佩璐.我國財務報告內部控制審計探析[J].國際稅收，2013，（10）.
【關鍵詞】內部審計 內部控制 內部環境
企業盈利還是虧損是經營者最為關心的問題，經營管理一家企業，追求盈利無疑是頭等大事。但在這里，我想說的是非經營管理、非市場因素所“引發”的虧損，導致虧損的根本原因不做過多論述，僅以一名企業內部審計人員的身份，從一次審計工作中所發現和了解的事項來說明這一問題，進而希望可以引起共鳴與反思。
事情源自一次資產管理審計，作為集團審計項目，對下屬一家企業實物資產進行盤點清查，從而希望提升其資產管理現狀，同時對下屬企業摸一次家底。當審計人員按審計方案開始工作以后，一切按部就班并未發現異常，對有關資產管理、盤點程序、賬本資料、盤點記錄、盤點報告等進行檢查時，都很齊全和完整。審計人員對原材料、產成品、生產成本各項明細進行分析時，開始只是覺得其成本核算方法、科目明細設置有些不妥，但當核對具體數據時，疑惑開始加重，因為該企業沒有設置“在產品”科目，通過“生產成本―原材料―xx車間”來核算，而該科目明細一直有很大的余額和結轉數，與企業本身生產情況分析來看卻并不相配比。在詢問財務人員的時候，解釋是多年積壓的半成品過多所致。此時，現場盤點成為最終解釋的方法。于是審計人員要求選擇停產檢修時間，全面盤點，重點針對所謂生產線上各車間的半成品部分。當審計人員與現場工作人員進場后，前面所聽到的解釋馬上沒有了聲音，因為車間現場除了生產線上少量在制半成品外，現場幾乎沒有存放上百萬半成品的可能。在事實面前，這一現象終于還原了其真實。事實上，由于每半年一次的盤點重點是針對購入原材料、固定資產、產成品，由于半成品直接在生產成本余額中體現，盤點過程從開始就一直忽略，正因如此，財務人員在核算時，多年延續，每年有很大部分未全額結轉和分配，相當一部分成本出現所謂“高留低轉”，成本不能真實得到體現，而部分工作人員卻對此并不清楚，似乎都在正常軌道上。終于，這一切都被揭開了，通過一年一年的追溯檢查，形成來源居然開始于四年以前，現在新任的會計只能是蕭規曹隨，步步延續了。
在進行了充分的審計論證后，被審計單位進行了賬務處理，去除其他因素，該下屬企業當年首次出現賬面虧損。由于相關人員擅自主張，成本任意結轉分攤，人為調節各年成本數據，這一現象得以延續了四年，通過這樣一次審計清查，才得以揭開廬山真面目，虛假的盈利也自然而然的化為烏有。鑒于此，集團內部審計人員及時與管理層溝通，并召集全體財務負責人對此進行研討。一次資產盤點審計就此掀起了軒然大波。
如果僅僅是說到這里，我想只是對于一次審計過程的回放，不論其意義如何，對于內部審計的根本職責而言，都太膚淺了。如何回歸到企業加強管理與內部控制上，我想這才是內部審計之根本。所以，從理論上來講，該被審計單位有關內部控制的程序規定都是比較齊全的，但我們絕對不能斷章取義，僅僅是做這樣的表面文章。企業更應該首先關注解決“內部環境”、“操守和價值觀”、以及控制活動的實效與方式運用。單純的照搬一些監控程序，理論上講較為完善了，所謂的關鍵控制點都有相應的控制手段和程序了，但實際情況卻遠非這么簡單。改善企業內部環境才是第一要務，將集團公司一些“精美”的管理控制程序制度照搬于每一個下屬公司，并非萬能。
因為企業是在一定的環境中存在和發展的系統組織，不論是戰略制定還是日常管理，企業都需要對內外部環境進行細致、深入的分析，內部環境是內部控制體系的基礎，決定了主體中人如何認識、識別、評估風險并采取行動。從近幾年國外上市公司頻頻出事就不難看出，經歷市場經濟體制洗禮多年的美國大公司，無不有著一套完整的、規范的管理制度以及各種各樣的審批流程、操作規范和監控制度，然而，事實證明，僅著力于企業內部控制方法和措施，而不關注控制方法實施所依存的內部環境，必定無法取得理想的成效。正如前面所述說的審計事例，集團公司在接管這一下屬企業時，一直強調將集團公司的一套制度拿到那里，派駐幾個管理人員去落實就可以了，并未從根本上去關注它的原有文化、內部環境等等更為復雜的因素，所以監管不到位也就在所難免了。
從2003年起，財政部陸續頒布《內部會計控制規范——基本規范》和17項具體會計控制規范，形成了完整的內部會計控制規范體系。2008年6月28日財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》，要求2009年7月1日起先在上市公司范圍內施行。在企業管理實務中，有關內部控制的實踐活動也成為企業的焦點和熱點。從世界范圍來看，內部控制也受到前所未有的重視，并且得到蓬勃發展。但我們必須看到，無論是coso委員會的報告，還是我國的企業內部控制規范，都只是基礎性的框架，如何結合企業自身實際付諸實踐才是內部控制發揮其作用之關鍵。作為國內企業，在實踐內部控制的大潮中，必須務實，抓好基礎，而不是單一的追求控制方法政策的完美。在實踐過程中，首先致力于內部環境的研究和改善，內部環境雖然只是內部控制要素之一，但卻是影響、制約企業內部控制建立與執行的各種內部因素的總合，是實施內部控制的基礎，它決定了企業決策層、管理層以及執行者對待經營過程中風險的態度，而對于風險的態度又進一步決定企業將采取何種控制策略和控制策略的有效性。因此，內部環境是企業風險管理體系的基礎，它影響、制約著企業內部控制的建立與執行，只有改善內部環境，制定和應用與企業內部環境相匹配的控制制度和方法，相關的內部控制活動才能發揮其應有的功能，前面所述案例中的情況也才不會長時間被掩蓋，我們所為之努力的內部控制也才能最終建立和發揮其重要作用。
