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［摘要］合理收費對我國注冊會計師行業的生存和發展至關重要。本文首先通過對國內會計師事務所審計收費統計數據的研究，結合我國的制度背景和注冊會計師行業的發展現狀，分析其審計收費中存在的問題，然后針對這些問題提出改善審計收費制度的對策。希望能為我國注冊會計師行業的規范起到一點作用，從而提高我國會計師事務所的國際競爭力。
近年來，隨著社會主義市場經濟的發展完善，注冊會計師在經濟生活中發揮著越來越重要的作用，然而，與此同時也出現了越來越多的失誤，從深圳原野、北京長城、海南中水的老三案，到東方鍋爐、紅光實業、瓊民源的新三案，使得注冊會計師行業越來越受到社會各界的關注和質疑。在此審計收費作為委托人與注冊會計師之間重要的經濟紐帶，隨著它對獨立性的影響探討的不斷深化，對于審計收費本身的研究也由邊緣轉為中心，逐漸成為熱門話題。
從我國加入世貿組織以來，以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國并迅速占據有利位置。資料顯示，國際“四大”會計師事務所明顯以較少的客戶獲得了相對于國內會計師事務所較高的收入，國內所正面臨著前所未有的嚴峻挑戰。若是為了贏得客戶而采取壓價競爭的策略，會導致注冊會計師為了降低審計成本而提供相應低質量的審計服務；若是為了獲取更高的收益而一味提高審計收費，那么會計師事務所將會面臨客戶流失的風險。因此，采取正確的審計收費策略，制定合理的審計收費標準在此顯得至關重要。
一、我國會計師事務所審計收費中存在的問題
（一）我國會計師事務所普遍存在審計收費偏低現象
自2003年起，中國注冊會計師協會始《全國會計師事務所百家信息》，對排名前100位的會計師事務所的收入、所在地、CPA人數等進行統計公開，以供業內外人士參考。從2003~2005這三年的數據來看，國際“四大”會計師事務所的審計收入不僅穩居前四，而且遙遙領先于國內所。以2005年度的數據為例通過分析不難發現，國內會計師事務所與國際“四大”相比存在審計收費普遍偏低的現象。稍加分析，即可得出以下數據：排名前十位的會計師事務所總審計收入為322，054萬，而“四大”中僅普華永道中天一家就以113，025萬占據了前十位總審計收入的35.1%。相比之下，前十位中國內六家會計師事務所總審計收入為54，740萬，僅占前十位收入總和的16.9%。“四大”中最后一名的德勤華永，其審計收入也是國內所中“老大”上海立信長江的3倍多。
（二）我國會計師事務所審計收費缺乏統一的標準且高低相差懸殊
1.國內審計收費缺乏統一的標準
國內注冊會計師行業到目前為止仍沒有形成統一的審計收費標準。由于審計產品本身的特殊性，它的價格高低往往受到諸多因素的影響。有的事務所認為審計費用的高低主要取決于委托人資產規模的大小，有的則認為委托人公司盈利越多，則應繳納更高的審計費用。因此，有的事務所按總資產的一定比例計提收費，有的按客戶營業收入或凈利潤的一定比例收費，而更多的則是通過與客戶討價還價來確定審計收費，這是既不規范也不科學的。
2.審計收費相差懸殊
自從中國證監會于2001年12月24日了《信息披露規范問答第6號—支付會計師事務所報酬及其披露》以來，滬深兩市1164家上市公司共有1003家上市公司披露了2001年度的審計費用。從披露的數據來看，首先，同樣資產規模上市公司的年報審計費用相差懸殊。舉個例子來看，格力電器與景谷林業的總資產規模分別為6.92億元和5.56億元，相差不大。但起審計費用卻相去甚遠。格力電器的審計費用為28萬元，景谷林業的則為40萬元。其次，同一家上市公司，由不同的會計師事務所來審或A、B股審計，審計費用相差也較大。例如，汕頭電力2000年度由中天勤審計，審計收費僅為10萬元，而2001年度改為上海立信長江會計師事務所審計后，其費用則漲至35萬元。139家需要境外審計的上市公司支付報酬的情況也是不均衡的，最多的如中石化，有畢馬威審計收費高達5700萬港元，而最少的如深基地B，由香港羅賓咸永道審計收費僅13.5港元，相差400多倍。
二、審計收費中存在問題的原因分析
（一）從市場環境來分析
1.“低價式進入策略”的普遍采納
“低價式進入策略”是指，會計師事務所為招攬審計業務，講最初幾年的審計費設定為低于其成本，并希望通過較長的審計約定來彌補此前的損失，而采取的定價策略。近年來我國會計師事務所的數量增長較快，尤其以中小型會計師事務所居多。為了在審計市場上占有一席之地，它們普遍采納“低價式進入策略”，從而使“低價式進入策略”成為引發審計市場價格戰爭的根源之一。
2.國際會計師事務所搶占國內市場的挑戰
以“四大”為首的國際會計師事務所順利進駐中國，并迅速占有中國市場，給本土會計師事務所帶來前所未有的沖擊。“四大”不僅手握著“世界500強”中大部分的老客戶，更以其過硬的品牌，優質的服務吸引了原屬于國內所的大量客戶，導致國內所嚴重的客戶流失，部分國內所更是面臨著生存困境。在這種情況下，國內所審計價格的普遍下挫也是在所難免。
3.國內會計師事務所的組織形式差異導致價格競爭。
國內會計師事務所有的為有限責任制，有的則為無限責任制。從構成審計費用的三大要素：產品費用，即執行必要的審計程序，出具審計報告所需要的審計費用，‚預期損失費用，包括訴訟損失和恢復名譽的潛在成本，ƒ會計師事務所正常利潤來看，承擔有限責任的會計師事務所由于其只以有限責任承擔賠償責任，風險成本較低，所以能夠以相對較低的審計成本收取較低的審計費用，而承擔無限責任的會計師事務所則不具有這方面的優勢，但為了贏得有限的客戶，不同組織形式會計師事務所之間的價格競爭在所難免。
（二）從政策制度背景來分析
1．采用招投標方式聘用會計師事務所的制度形式
首先會計師事務所與客戶是在招投標過程中先定下價格，再提供與接受服務的，在這種制度形式下，審計服務質量與價格的關系——“信價比”無法事先預測，故難免有些會計師事務所以低價中標，但同時也提供低質量的服務。給客戶的利益和注冊會計師行業的整體形象都造成不良影響。其次，據業內人士分析，招投標方式形式上是招投標雙方相互選擇的公平競爭方式，由于其容易造成價格惡性競爭，實質上是“價格招投標”，價低者得。價格決定一切。由此可見價格招投標方式是不合理的。
2．官定不合理收費標準與注冊會計師行業發展之間的矛盾
目前國內業界沒有統一的收費標準，不同地區之間差異較大。有的是財政部門會同物價部門共同制定收費標準，而有則仍然沿用會計師事務所脫鉤改制以前政府制定的審計收費標準，沒有制定新的收費標準。隨著注冊會計師行業的發展審計準則越來越完善，對注冊會計師的執業要求也越來越高，因此需要注冊會計師開展更多的工作，執行更多的審計程序。這樣勢必增加注冊會計師的審計成本。在這種情況下舊的審計收費標準顯然無法適應新的審計執業環境。偏低的審計收費標準導致國內部分會計師事務所陷入無利經營，甚至是虧損經營的困境。更為嚴重的是，據調查發現，某些地方政府為扶持國有企業，下發文件規定扶貧地區企業無論資產規模多大，會計師事務所收取工商年檢費不得超過1萬元，破產、清算、轉制等審計收費一律減半，以犧牲會計師事務所的利益為代價來減輕國有企業的負擔，將本應當由當地政府、財政部門承擔的補助任務轉嫁于民間中介組織，這是極為不合理的。政府過度干預注冊會計師行業的收費，可能會導致這一新興行業秩序更為混亂，發展受到嚴重阻礙。
另外，通過以上論述，可知國內業界的審計收費采取政府指導價，并且存在某些地方政府過度干預審計收費，收費標準偏低等不合理現象。然而，相比之下在我國境內營業的國際會計師事務所，其審計收費卻從不受國內政府收費標準的約束。國際會計師事務所可以憑借自身的實力以高收費攬得優質客戶，而國內會計師事務所在低得收費標準下為求生存，只得爭取規模效應再次壓價以吸引客戶。然而審計質量再也無法得到保證，這種有失公平的競爭環境從某種程度上造成了國內會計師事物所以低收費敗給了國際“四大”的高收費。
3．從國內會計師事務所自身來分析
首先某些會計師事務所在思想上短期意識嚴重，缺乏戰略眼光。它們不注重于改善自身的業務能力，拓展業務的廣度，反而專注于以低價招徠客戶，因此引發數量眾多的會計師事務所陷入價格戰爭的旋渦之中。其次，是由于我國注冊會計師行業中小型規模的會計師事務所林立的現狀。大型會計師事務所由于其資產規模較大，雄厚的實力保證了它們在遭遇訴訟之后較強的賠付能力，故在制定審計收費標準時能夠充分考慮到預期損失費用的因素，而小型會計師事務所特別是有限責任制組織形式的，賠付能力有限，所以考慮較少或者根本不考慮預期損失費用的因素，因此相應地敢于給出低的審計定價，容易造成業內審計收費秩序混亂。
三、對解決審計收費問題的建議
（一）完善相關制度
1．制定科學的審計收費標準
為避免以上審計收費秩序混亂的現象，制定統一、公開的審計收費標準是非常必要的。西方國家大都采取以人工小時為基礎的審計收費標準，鑒于影響審計產品費用的三大因素：委托人規模、總體財務狀況和被審單位內部控制的強弱（廖洪、白華，2001），建議在制定審計計劃時考慮上述三大因素對審計工作量的影響，在確定具體的人員配備和工時，結合不同審計人員小時收費的差異，擬定出具體的審計收費標準。同時在此標準下根據審計人員的配備差異、地理位置的差異體現出合理的質量差價、地理差價。
2．改進招投標方式
首先應采取最低限價策略。招投標方式最不可取的地方在于容易引發低價競爭的現象，有關部門根據投標單位的綜合情況制定出價格最低線。若有的會計師事務所給出低于最低線的價格，則禁止其參與后續的招投標工作。其次，委托單位在招投標過程中，不應只注重其給出的服務價格，應充分考慮到會計師事務所的信譽、規模、服務質量等因素，給出綜合評價。最后，應采取措施提高招投標工作的透明度，加強社會監督，制定出指導性政策規范會計師事務所聘用過程中的信息披露。
3．制定相關的懲罰制度，加大行業監管力度
在出臺統一的審計收費標準之后，再配套制定相關的懲罰制度，是非常必要的。可對于不同程度違規的會計師事務所所給予罰款、行政處罰等不同層次的懲罰措施，以保證審計收費標準的順利措施。
4．建議采取雙審制度
雙審制度，即一家上市公司的審計必須由兩家會計師事務所共同進行，且必須為國際“四大”之一和一家國內所。雙審制度和單審制度相比較，其優越性在于既可以提高注冊會計師的獨立性，既降低或有收費等亂收費現象發生的機率，又可以緩解業內的惡性競爭，以及審計收費在國際所與國內所之間，不同地區的事務所之間相差懸殊的現象。
（二）改進注冊會計師行業自身
1．加強國內會計師自身規模的建設
國內會計師事務所應擴大自身規模，拓展其業務的廣度。首先，是因為在上文已經論述到的國內因小型會計師事務所眾多，而引起價格惡性競爭的現象；其次，在審計收費的高低上，上市公司的規模起決定性作用，會計師事務所的規模和品牌沒有決定性影響（周紅，2004），因而大規模的會計師事務所并不會引起價格壟斷。因此，只有擴大會計師事務所的規模，才能應對中國會計審計市場發展對審計服務質量和多樣化日益強大的需求。
那么如何擴大會計師事務所的規模呢？強強聯合不失為一個方便快捷的方法，這樣的會計師事務所之間可以相互彌補業務廣度、工作方法上的不足，也便于為客戶提供全面的高質量的服務，從而大幅提高了自身的競爭力。
2．在服務方式和組織形式上更為靈活
由于國內審計市場競爭激烈，國內會計師事務所在審計收費上遠不如“四大”。那么國內所可以采取“鉆空子”的策略，在保證審計服務的前提下，將主要精力轉移到“四大”涉及較少的領域，如稅務、工程造價、資產評估等，以在這些業務上的發展強大來彌補審計服務的“弱勢”。
參考文獻：
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[5]余崢.2005.做大做強國內所系列報道（二）站在存亡的十字路口中國財經報
[6]中國注冊會計師協會.2003年度全國會計師事務所百家信息
第一條為了加大縣城區環境保護和治理力度，提高城市生活垃圾無害化處理能力，改善城市環境質量，根據國家發改委、財政部、建設部、環保總局《關于實行城市生活垃圾處理收費制度促進垃圾處理產業化的通知》（計價〔2002〕872號）和《廣西壯族自治區深入實施城鄉清潔工程規劃（**—2011年）的通知》精神，結合**實際，制定本實施細則。
第二條城市生活垃圾是指居民、單位在日常生活及為生活服務中產生的廢棄物,不包括工程施工活動中產生的建筑垃圾與渣土、泥漿等廢棄物以及醫療垃圾、工業垃圾、固體廢棄物等。
第三條凡在**縣城區范圍內所有的國家機關、企事業單位(包括交通運輸工具)、個體經營者、社會團體、城鎮(村)居民和城市暫住人口,以及進城設攤銷售（收購）貨物的攤（貨）主，均應按照本實施細則的規定交納城市生活垃圾處理費（以下簡稱垃圾處理費）。
第四條縣建設局是城市生活垃圾處理工作的主管部門，縣城環境衛生管理站(以下簡稱縣環衛站)是垃圾處理費的收費主體，具體負責垃圾處理費的收費工作。
第五條城市生活垃圾必須使用環衛專用車輛運輸，未經縣建設局許可，任何單位或個人不得自運城市生活垃圾到垃圾中轉站和垃圾處理場以及設置消納垃圾場地。
第二章收費標準及征收方法
第六條垃圾處理費的收費標準按**縣人民政府《關于開征城市垃圾處理費的通告》執行。采取直接收取或委托代收的方式。
第七條居民垃圾處理費收費標準和征收方法：
（一）常住居民按每戶7元/月標準計收（沿街居民戶所經營或出租的門店，垃圾費另按標準計收），由居民按月到指定的收費處繳費；實行物業管理的小區居民住戶,經縣環衛站核定戶數，由小區物業管理機構代收后按月向縣環衛站交納；也可提前按季度、半年、全年繳納。（下同）
（二）暫住居民垃圾處理費收費標準和方法：按每人2元/月標準計收，由用人單位（業主）或房屋出租的單位、出租戶負責到指定的收費處交納。暫住人口居住不足15天按半月計收，超過15天不滿一個月的按一個月計收。
第八條國家機關、企事業單位、社會團體辦公產生的垃圾處理費收費標準和方法：
按辦公間數每間3元/月標準計收（其他項產生的垃圾另按收費標準計收）；經縣環衛站核定間數與垃圾量，雙方簽訂垃圾收費協議，各單位在當年的六月底前到指定的收費處一次清全年應交的垃圾處理費。
第九條餐飲娛樂業、家禽飼養、屠宰加工業的垃圾處理費收費標準和方法：以籮計收，每籮3.3元/次（一籮為25公斤，不足半籮(12.5公斤)的減半收費，半籮以上按一籮計收），經縣環衛站核定垃圾量，雙方簽訂垃圾收費協議，由業主按月到指定的收費處繳納。
第十條餐飲娛樂業以外的經營企業門面、個體經營戶（含醫療門診）的商鋪垃圾處理費標準和方法：按經營鋪面（店面）面積計收。30㎡以下收16元/店月；30～50㎡（含50㎡）按0.52元/㎡月計收；51～100㎡（含100㎡）按0.48元/㎡月計收；101㎡以上采取協商核定計收。以上計收標準經縣環衛站核定，由經營業主按月到指定的收費處繳納。同一個經營者有多個鋪面的分別按上述面積計收。
第十一條賓館、飯店、招待所、旅社（店）、醫療單位的垃圾處理費收費標準和方法：按床位計收，每床位2.00元/月（不含餐館娛樂業和醫療垃圾），經縣環衛站核定，由單位或業主按月到指定的收費處繳納。
第十二條街道攤點、臨時攤點、流動攤點的垃圾處理費收費標準和方法：按攤（點）計收，每攤（點）1.00～2.00元/天（具體由縣環衛站按不同類別在此幅度內計收），經營數量達1噸以上的按5.00元/噸天計收，由縣環衛站每天派員收取。
第十三條長、短途客車、各種進城務工車輛的垃圾處理收費標準和方法：長、短途客車按實際核準載客每座位1元/月計收；各種進城務工車輛按10元/月輛計收；費用由車主支付，經縣環衛站與車主核定座位數，委托各運輸企業代收后按月向縣環衛站交納。
第十四條各類市場、商場、生產加工企業（不含工業、醫療、固體廢物）、廠礦、村（屯）的垃圾處理費收費標準和方法：按噸計收，委托縣環衛站清運的按80元/噸計收，自運的按50元/噸計收。
第十五條單位和個人委托縣環衛站清掃保潔單位內（外）部衛生責任區和個人場（所）地的，按0.5元/㎡月計收。
第十六條建筑場地、交通事故、運輸等遺撒污染等一次性清理沖洗，按5.00元/㎡次計收，超過50㎡以上的可與縣環衛站協商計收。
第十七條自配垃圾桶的單位的垃圾處理費收費標準和方法：
按每桶240.00元/月計收（每桶容量0.28立方米，重量100公斤）由縣環衛站每天派車清運一次，經縣環衛站與單位確定桶數，單位按月到指定收費處繳納。
第十八條未納入上述收費范圍的其他單位和個人的垃圾處理費收費標準和方法：參照以上相類似的收費標準計收，由縣環衛站與發生垃圾的單位或個人協商計收。
第三章實行垃圾處理費減免制度
第十九條部隊、義務教育學校、社會福利機構，按80元/噸或240元/月桶，減半收取。
第二十條低保戶、殘疾人、夫妻雙方均下崗失業的居民，按每戶5元/月計收；
第二十一條下崗職工自謀職業從事個體經營的當事人，垃圾處理費按實際征收的85%計收。
第二十二條五保戶、烈屬戶、孤寡老人免交垃圾處理費。
第四章收費工作管理與處罰
第二十三條垃圾處理費交納對象的情況如有變動的，應及時向環衛站申請復核，以便調整繳納標準。
縣建設局要經常對縣環衛站核定的收費標準進行復核，對有誤的應該予以糾正。
第二十四條下崗職工自謀職業從事個體經營的當事人持《下崗證》和個體工商營業執照，低保戶持《城市居民最低生活保障救濟金領取證》，殘疾人持《殘疾證》，夫妻雙方均下崗失業的居民戶、下崗或失業人員單身家庭戶持《下崗證》或《失業證》和《戶口簿》，五保戶、孤寡老人持《社區居委會證明》，烈屬持縣民政局出據證明，經所在社區居委會核準后，由社區居委會統一到縣建設局審批；經縣建設局審批核發垃圾處理費減免憑證后，可以減征或免征垃圾處理費；未經批準，按規定標準征收；縣建設局每年12月20日—30日審批一次。
第二十五條收費單位和收費人員實行亮證收費，收取垃圾處理費應當出具收費票據。
第二十六條所收取的垃圾處理費應當全額上繳縣財政預算外資金專戶，實行收支兩條線管理。垃圾處理費專項用于生活垃圾收集、運輸和處理。縣建設局、縣環衛站會同有關部門對垃圾處理的各種作業服務的實際費用和編制預算進行審核后，按規定報請縣財政局審批撥款。
第二十七條對委托代收垃圾處理費的單位和個人，允許從其代收的垃圾處理費中提取7%的手續費。
第二十八條單位和個人未按規定交納城市生活垃圾處理費的，由縣人民政府市容環境衛生行政主管部門查令限期改正，逾期不改的，根據中華人民共和國建設部157號令《城市生活垃圾管理辦法》第三十八條規定，對單位可處以應交城市生活垃圾處理費三倍以下且不超過3萬元的罰款，對個人可處以應交城市生活垃圾處理費三倍以下不超過1000元的罰款，并依法催繳。
第二十九條縣環衛站必須建立交費戶的相關檔案，切實加強垃圾處理費收費工作的管理，做到應收的不漏，應免收的不收。縣環衛站每季度分別向建設局、價格、財政部門報告垃圾處理費的收支情況。
第三十條縣物價、財政、審計、建設部門要加強對垃圾處理費收取和使用的監督檢查，對違反規定亂收費、該收不收、不該減免亂減免和不按規定列支使用垃圾處理費的，要依法查處。情節嚴重、觸犯刑律的，要依法追究刑事責任。
第五章附則
注冊會計師行業業務成本是注冊會計師為生產審計產品而有意放棄的、用貨幣表現的價值犧牲，需要通過審計收費獲得價值補償，是審計收費的基礎尺度。我們認為，注冊會計師行業業務成本主要包括以下幾個方面：
1.專門業務費用。這是注冊會計師開展業務時所發生的與該項業務直接相關的各項費用，屬于直接業務成本，包含業務成本中的變動部分以及應分攤的與該項業務相關的固定部分。如為了開展業務發生的直接人工支出、差旅費用、通訊費、直接物料消耗費用、辦公費、印刷費、應酬費、營業稅金及附加、為取得業務所發生的談判費、與其他事務所相互合作而發生的外協費等。
2.人力成本。這是會計師事務所的各項工資、津貼、獎金和參照工資計提的各種費用，以及因聘請專家和助理人員而支付的薪金、獎金和津貼。具體包括：支付會計師事務所參與審計的員工工薪費用、獎金和津貼、醫療保險費、待業保險費、勞動保險費、計提的各種公積金以及外聘人員的費用。
3.公用稅費。這是會計師事務所日常維持費用和會計師事務所根據資產、收入或利潤按照有關規定應向國家交納的各種稅金或應當向社會公益部門交納的社會公益性費用。上繳的稅費包括：應交營業稅、應交城市建設維護稅、應交教育費附加、應交所得稅、應交各類資產稅、應交交易契稅和資源稅、應交會員費、應交社會公益性費用等。
4.風險成本。這是會計師事務所按照規定應交納的風險保證金以及由于各類業務失敗導致的風險損失，它屬于事務所計提的和轉化為現實的潛在成本，與審計風險密切相關。在實務中，為了分散風險，對潛在成本采取預提和投保的方式，將計提與投保金額計入風險成本項目。如原“五大”所每年都會用大約相當于營業收入的8%來為其審計風險購買保險。
注冊會計師行業業務成本的經濟學思考與發生環境分析
（一）審計收費的經濟學思考
在一般經濟學分析中，對廠商成本的分析是了解廠商行為的必要條件。了解會計師事務所的審計業務成本是分析審計行為的關鍵，也是研究注冊會計師行業業務成本問題的關鍵。
審計定價或審計收費是審計服務供需雙方就審計服務供求所達成的價格。對審計客戶而言，審計定價形成其審計服務購買成本并直接抵銷利潤。基于經濟人假定，只有當審計服務所帶來的價值大于購買審計服務本身的成本時，審計客戶才會接受某種質里水平的審計服務；對會計師事務所而言，審計定價形成營業收入并直接導致利潤增加。同樣基于經濟人假定，只有當審計收費收入大于其提供審計服務本身的成本時，會計師事務所才會有供給審計服務的動機。并且審計收費是保證審計資源投入的基礎。研究發現，客戶規模、行業類型、資產負債率、審計年度的審計意見等是決定審計收費的重要因素。目前市場經濟發展成熟的國家，審計市場相對成熟，集中度高，是完全自由竟爭的審計市場，各種制度和監管政策相對穩定，行業自律機制相對比較健全，對審計收費能夠做到理性化，因壓價收費進行惡性竟爭的現象極為少見。
據國際會計師聯合會頒布的《會計師職業道德準則》，審計人員在確定業務收費時應主要考慮：1.專業服務所需的技能和知識；2.提供專業服務所需的專業水平和經驗；3.提供專業服務的人員所需的時間；4.實施專業服務所承擔的風險等因素。其實，這幾個方面主要影響的是審計人力成本、直接費用、風險成本等。由此看，衡量低價競爭的“度”就是滿足《獨立審計準則》質量要求的正常合理的審計成本。行業成本標準不明確，難以判斷是否存在低價攬業行為、審計服務定價是否存在溢價、審計市場的競爭性及審計市場無序競爭的程度等。
（二）注冊會計師行業業務成本發生的環境分析
當今世界經濟實力強大的國家都有一個成熟完善、運行良好的市場經濟制度，這個制度包括強大的遴選機制和成長機制，能夠使優秀的企業從眾多企業中脫穎而出，使之獲得更多的社會資源，進而得到更大的發展。注冊會計師審計就是這個強大的遴選機制中的一個核心部件，它有助于提高企業財務信息的可信度，使企業獲得資本市場的認可，資源得到合理配置，從而提高社會經濟效率、維護社會經濟秩序，保護社會公共利益。隨著我國經濟體制改革的縱深發展，我國注冊會計師審計在社會經濟生活中也日益成為舉足輕重、不可或缺的職業。注冊會計師審計之所以能夠發揮如此大作用，這其中隱含著一個前提條件：注冊會計師審計提供的產品即審計報告，是具有使用價值的質量合格產品。只有高質量的審計產品才能增加經濟價值，否則，審計費用純粹就是一種浪費。隨著我國的注冊會計師行業脫鉤改制完成，會計師事務所的性質發生了根本變化，成為自擔風險自負盈虧的法人實體，不僅要在激烈的同行競爭中自求生存和發展，而且在執業過程中承擔的風險也越來越大，風險成本越來越高。執業成本和風險成本的增加勢必導致總業務成本增加。
然而，現實中，審計市場供求關系的失衡導致了一定的無序競爭現象，事務所負責人更多把主要精力放在了拉項目而非做業務上。為了底得客戶，惡性殺價成為國內注冊會計師行業一種普遍的不當競爭手段。有些事務所不但采取惡意低價競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當方式招攬業務。低廉的收費不足以支持對員工進行足夠的專業知識與技能的培訓投入，使得注冊會計師沒有專業勝任能力去發現錯誤；低廉的收費只能與低服務成本相配比，為彌補少收的審計費用，注冊會計師無法保持應有的職業道德水準，以至于減少審計測試程序，甚至根本不履行審計準則規定的審計程序，人為減少資源投入，在審計業務成本降低的同時也降低了審計質量。由此可見，一方面是提供合格審計產品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注冊會計師實際執行審計業務而發生的現實成本在降低，二者的背道而馳使得審計質量難以保證，即審計成本的降低是以審計質量、行業信譽為代價的，從而給公司弄虛作假開了方便之門，使得近年來針對會計公司和注冊會計師的訴訟案件數量顯著增加，并直接導致整個社會對注冊會計師行業的信用危機。
盡管國有企業改革和證券市場的發展客觀上產生了對獨立審計的需求，但由于我國目前的所有制結構、上市公司不完替的法人治理結構、政府職能轉變不到位和資源配里中存在的一些問題，使得企業對高質量審計服務的自發性需求存在不充分性，競爭特別是過度競爭有可能將高品質的事務所擠出審計市場。為使注冊會計師審計在經濟發展中發揮應有的作用，在不成熟的審計市場中，離不開政府對市場的調控、指引。國內外實證研究表明，審計收費與客戶規模、業務復雜程度、審計風險等多種因素相關，而審計成本正是這些因素的綜合反映。目前國內大部分地區執行的收費標準形成于脫鉤改制前，由物價管理部門在未認真考察其成本情況下依靠行政的方式確定的，其依據僅僅是客戶資產規模，即按資產總額的一定比例收取審計費用，而資產總額只是影響審計工作量、審計風險的因素之一。若以此為計費基礎，其不合理性是顯而易見的。因此該收費標準已基本失去指導意義，很難得到規范執行。據我們的初步統計，參考行業收費標準來決定審計收費的辜務所僅占23%，目前，已有省市如廣東省從2005年開始，實行由市場調節行業收費，由供求雙方協商收費，但同時又規定了協商收費應考慮的七大因素：日常經營活動的成本支出；承辦委托業務所需注冊會計師、助理人員專業勝任能力和人數；按獨立審計準則的規定承辦委托業務所需的工作時間；承辦委托業務的繁簡程度；承辦委托業務可能承擔的風險和責任；所在地社會經濟發展狀況和委托人的經濟承受能力。其他影響成本支出的因素。所有這些被考慮因素均與成本支出有關，并規定收費不應低于承辦該項業務所發生的成本。我們認為，這種計費方法雖與國際慣例接軌，但其計費標準取決于我國區域經濟發展水平、會計師事務所的核心竟爭力與注冊會計師的職業聲譽、專業人員的知識技能與后續教育水準、承擔風險責任的能力等多種因素。也就是說，不同的會計師事務所有其不同的審計成本計量，對于不同的審計項目工作量會得出不同的小時費率。由此導致無法合理衡量不同會計師事務所不同審計項目的審計成本。因此，有必要對注冊會計師行業業務成本進行研究，以反映行業業務成本現狀，為政府正確引導調控社會審計市場提供依據。
注冊會計師行業業務成本的調查分析與思考
（一）注冊會計師行業業務成本的調查分析
近年來，隨著多層次的資本市場的發展，第三方審計行業的發展日益繁榮。A會計師事務所是省內獨具本土化特色的第三方中介審計，前身是隸屬省審計廳下設的審計師事務所，隨后脫鉤改制，變更為“A會計師事務所有限責任公司”。經過三十多年的發展，現擁有完善的服務網絡體系，在省內多個市區設立了分所。
二、A會計師事務所面臨的困境及分析
（一）年收入將近瓶頸，停滯不前
A會計師事務所本土化特征明顯，客戶資源多位于區內，難以開發新地域客戶。根據中注協的2014年、2015及2016年會計師事務所綜合評價前百家信息，2014年A會計師事務所年審計業務收入達5300?f元，2015年審計業務收入達5500萬，2016年審計業務收入5200萬元。從近三年公布的收入情況可知，A會計師事務所年收入趨于穩定，難以有大規模突破。
造成A會計師事務所近年來年收入停滯不前的原因有多個方面：
1.執業環境差。A會計師事務所立足于區內，處于內陸腹地，地域性特征明顯，本土特色濃厚。省區經濟發展不如北上廣深等一線發達地區，審計行業。
2.市場競爭激烈。在同一塊“大餅”之下，隨著市場進入者的增多，市場競爭越來越激烈，一定程度上決定了其相對固定的市場份額。
3.業務單一。A會計師事務所的業務范圍比較單一，主要集中于傳統審計與會計業務。其主要審計收入來自于上市公司的年報審計以及行政指派的國有企業審計業務。
4.客戶規模較小。A會計師事務所擁有的客戶類型大部分為中小企業及事業單位，客戶分散且規模較小、審計費用較低，難以依靠現有客戶資源獲得較大的增長。
（二）審計收費回收期長，資金流動性風險加大
A會計師事務所審計存在業務收費回款滯后、回收期長的現象。大部分客戶的審計收費難以及時收回，甚至存在客戶拒絕支付的現象。這不僅加劇了A會計師事務所的資金流動性風險，也加大了壞賬準備風險。很多情況下在對客戶進行審計并且出具正式報告了之后，對方未能按照業務約定書規定時間結清審計款，客戶通常以對事務所出具的審計報告質疑為由拖延甚至拒絕支付余款。
其應收賬款回款期長一方面是因為雙方沒有簽訂明確的業務約定書，另一方面是因為盲目搶占客戶，沒有慎重考慮與調查客戶的信用狀況而導致的。
歸根結底，正是由于收費機制的不健全才催生了業務收費回款的難題。按照審計的規定程序，雙方應該在業務約定書里面明確審計收費的具體事宜，包括審計收費的標準、收費的金額以及付款的方式和期限。然而A會計師事務所往往只重視眼前的利益，為了節約成本只簽訂一份簡單的業務約定書，有時甚至在未簽訂業務約定書的情況下就派業務人員進點審計。
（三）骨干人才缺失現象嚴重
對于會計師事務所行業而言，人才是發展的根本。會計師事務所是為客戶提供專業服務的機構，擁有人才資源才是優勢。審計人員的經驗水平參差不齊對于取證資料的完整性、說明問題的清晰度會存在差異，經驗較少的審計人員取證往往不恰當，不能充分反映查出問題的全貌，影響問題的定性。對查出問題的原因沒有深刻探究，審計意見缺乏針對性、建設性和可操作性，對審計對象當前錯誤的糾正、今后工作的開展不具有實際意義。
近年來，A會計師事務所員工離職率高居不下，很多業務骨干在事務所拼搏了3年左右大多會尋找契機往外資所或大型國有企業跳槽。這些人才流失意味著業務能力的斷層，人才的丟失是A會計師事務所的一大困境。外資所相對比內資所優勢突出，外資所待遇高、平臺廣對于審計業務人員的吸引力更大。外資所的大規模挖人更使國內會計師事務所陷入到“惡性循環”中，可以說大部分的內資所成為了外資所的免費培訓學校，中堅人員的流失導致業務水平的下降，又使國內所沒有力量承攬更多的生意。國內事務所員工的收入與“四大”相比差異太大，內資所根本就無法留住人才[1]。
骨干人才缺失的困境是內資所的一大常態，也一定程度反映了A會計師事務所內部員工激勵機制的缺陷。A會計師事務所審計業務人員實行預發績效體系，即月工資總額為基本工資與預發績效的合計數。預發績效是每個業務人員需要完成的基本指標，每年7月會根據上半年業績的完成情況對每月的預發績效進行調整，下半年按照調整后的績效預發，到了年末再進行全年的績效清算。如能超額完成績效就會得到超額部分的獎金；如若是達不成業績指標，則會扣回已領取的預發績效。A會計師事務所實行工時系數制度，首先要求總項目費用扣掉開發人的百分之二十與蓋章師報告費的百分之二十，然后按項目成員的各自分配工時和系數計算的結果才是應得績效。收費偏低、提成偏低的績效考核方式不利于激勵審計人才的工作積極性與創造性。
三、A會計師事務所的應對措施
（一）拓展多元化經營
為突破收入瓶頸，A會計師事務所應改變其單一的傳統的業務現狀，培養綜合性人才、不斷拓展新業務范圍，例如以管理咨詢為核心的非審計服務，擴充工程板塊、稅務板塊、記賬業務等板塊。另外，A會計師事務所要在注重審計質量、保持專業化服務水準的基礎上實施多元化經營才能走得長久。做到能力范圍內提供附加服務，以服務質量取信于客戶，并在不斷開發新客戶的基礎上增加增值服務，才能最大限度提供A會計師事務所的整體收入水平，擴大發展規模。
（二）完善收費機制
收費機制不健全是導致A會計師事務所回款滯后的根本原因，A會計師事務所應完善收費機制。在承接業務前，市場開發部門應慎重考慮與調查客戶的信用狀況，建立各個分所可共享的客戶檔案信息，加強對客戶關系的管理，完善風險控制；反對低價競爭，審計收費標準必須要建立在審計成本基礎之上；在訂立明確條款的業務約定書后，還要定期進行客戶回訪維護，這樣既有利于回款的保障，也利于維護客戶關系，促進會計師事務所的健康繁榮發展。[2]
一、中介服務內容
區中介服務內容主要包括財務審計、土地評估、資產評估、房地產評估、拆遷評估（含房產、土地及設備等）、拆舊評估、工程審計、工程監理、招標、工程設計、專項設計、工程勘察、工程檢測、資產拍賣和可行性研究、環評報告等方面。
二、管理基本原則
（一）引入競爭機制。中介機構實行準入制，按照“信譽優良、收費合理、服務規范、工作高效”的原則，擇優確定入圍名單，統一計費標準，提高資金效益。
（二）擇優選定中介。中介業務委托時，主管部門應在區中介機構備案準入名單范圍內，依據執業能力、執業經驗和執業質量，公平合理選擇中介機構。
（三）嚴格費用標準。各主管部門與選定的中介機構談判時，要在確保服務質量、服務期限的前提下，盡可能壓降各類中介業務費用支出，節約財政資金。
（四）規范操作程序。中介業務開展時，必須遵循“先簽訂合同、后開展工作”的原則，在業務開展前必須先簽訂合同，合同應明確服務要求、履行期限、計費標準等主要內容。
三、備案準入辦法
（一）申請入圍。愿意接受區中介服務管理和計費標準的中介機構，向區提供有效的營業執照、稅務登記、資質（資信）證明及年度財務審計報告等證明材料（復印件）和承諾書。
（二）審核確定。區紀工委、財政部門會同有關方面負責對中介機構提供的證明材料和承諾書進行審核，擇優確定入圍中介機構，并根據服務質量等情況定期調整備案準入名單。
（三）其他情形。按規定必須通過公開招投標方式確定的中介服務，按招投標管理辦法執行；如遇特殊類型的中介服務，則根據實際情況商定。
四、中介服務計費
根據市政府《關于進一步做好減輕企業負擔工作的意見》等文件精神，結合區實際，現明確中介服務計費標準如下：
（一）財務審計：區的財務審計（包括年報審計）計費，以不超過市國資辦《關于委托中介機構從事國資業務若干意見》規定標準的25%進行商談確定（詳見附件一）；如遇特殊情況的，實行“一事一議”。
（二）土地評估：區的土地評估（含抵押貸款評估，不包括拆遷評估）計費，以不超過原國家計委、國家土地局《關于土地價格評估收費的通知》（計價格〔1994〕2017號）規定標準的25%進行計算（詳見附件二）。
（三）資產評估：區的資產評估計費，以不超過市國資辦《關于中介機構從事國資評估業務收費的補充意見》。
（四）房地產評估：區的房地產價格評估計費，以不超過省物價局、建設廳《關于印發〈省房地產中介服務收費管理辦法〉的通知》規定標準下限的25%進行計算（詳見附件四）。
（五）拆遷評估：
1、個人住宅：區的個人住宅（含裝潢、附著物等）拆遷評估計費，按房屋面積12元/平方米（含考核獎金）進行計算。
2、工業企業：區拆遷企業（小作坊）的房產（含裝潢、附著物等）評估計費，按企業房屋建筑面積10元/平方米進行計算。
3、拆遷土地：區拆遷企業的土地評估計費，按原國家計委、國家土地局《關于土地價格評估收費的通知》（計價格〔1994〕2017號）規定標準的35%進行計算（詳見附件二）。
4、機械設備：區的拆遷企業機械設備評估計費，按市國資辦《關于中介機構從事國資評估業務收費的補充意見》（澄國資發〔2011〕34號）規定標準的70%進行計算（詳見附件三）。
5、其他方面：根據實際情況，拆遷中的其他中介業務計費，以不超過相應規定標準的70%進行商定。
（六）拆舊評估：區的拆舊評估計費，按照市國資辦《關于中介機構從事國資評估業務收費的補充意見》（澄國資發〔2011〕34號）規定標準進行計算（詳見附件三）。
（七）工程審計：對于建設項目的工程審計和造價咨詢，按以下標準進行計算：
1、預算審計：按照核減額的2%進行計算。
2、預算包干審計：按照核減額的4%進行計算。
3、標底審計：按照送審工程造價的0.05%進行計算。
4、結算審計：初審按照核減額的4%進行計算，復審按照核減額的6%進行計算。
5、工程跟蹤審計：區的一般工程跟蹤審計計費，按省物價局、建設廳《關于印發〈省建設工程造價咨詢服務收費管理辦法〉的通知》（蘇價服〔2004〕483號）規定標準的30%進行計算；區的安置房跟蹤審計計費，按規定標準的50%進行計算（詳見附件五）。
6、造價咨詢服務收費在600元以下時，按600元進行計算。
7、其他的工程造價咨詢服務計費，按上級規定標準的30%進行計算。
（八）工程監理：
1、計費金額在30萬元以下的工程監理，按國家發改委、建設部《關于印發〈建設工程監理與相關服務收費管理規定〉的通知》（發改價格〔2007〕670號）規定標準的56%或工程投資總額的1.5~2.0%（視工程量大小）進行計算（詳見附件六）。
2、計費金額在30萬元以上的工程監理，按政府采購公開招標的金額確定。
（九）招標：
1、區的工程招標計費，工程造價在5000萬元以下的工程項目，按省物價局《關于轉發國家計委關于印發〈招標服務收費管理暫行辦法〉的通知》（蘇價服〔2003〕4號）規定標準的70%進行計算；工程造價在5000萬元至1億元的工程項目，按規定標準的60%進行計算；工程造價在1億元以上的項目，按規定標準的50%進行計算（詳見附件七）。
2、區的服務、貨物招標計費，造價在200萬元以下的項目，按省物價局《關于轉發國家計委關于印發〈招標服務收費管理暫行辦法〉的通知》（蘇價服〔2003〕4號）規定標準進行計算；造價在200萬元以上的項目，按規定標準的70%進行計算。
3、工程、服務和貨物招標中介服務，按上述計算標準計費金額在30萬元以上的，按照政府采購公開招標的金額確定。
4、區的編制工程量清單和工程標底服務計費，工程造價在500萬元以下的項目，按省物價局、建設廳《關于印發〈省建設工程造價咨詢服務收費管理辦法〉的通知》（蘇價服〔2004〕483號）規定標準進行計算；工程造價在500萬元以上的項目，按規定標準的70%進行計算（詳見附件八）。
（十）工程設計：區的工程設計計費，以不超過原國家計委、建設部《關于〈工程勘察設計收費管理規定〉的通知》（計價格〔2002〕10號）規定標準的70%進行計算（詳見附件九）。
（十一）專項設計：區的景觀、綠化和管線等專項設計計費，根據不同情況會商確定。
（十二）工程勘察：區的工程勘察計費，以不超過原國家計委、建設部《關于〈工程勘察設計收費管理規定〉的通知》（計價格〔2002〕10號）規定標準的50%進行計算。
（十三）工程檢測：區的建設工程質量檢測和建筑材料試驗計費，以不超過省物價局、建設廳《關于核定〈省建設工程質量檢測和建筑材料試驗收費標準〉的通知》（蘇價服〔2001〕113號）規定標準的80%進行計算；第三方檢測按規定標準進行計算。
（十四）資產拍賣：區的公有資產拍賣傭金，以不超過委托拍賣資產成交總額的1%進行計算（拍租業務傭金總額最高10萬元/標的，拍賣業務傭金總額最高30萬元/筆）；特殊情況的，按照《拍賣法》規定及實際情況進行談判確定。
（十五）其他方面：區的工程可行性研究、環評報告書編制和其他中介服務的計費，一方面本著節約節儉的原則，通過競爭性談判方式確定；另一方面也可按實事求是、節約節儉的原則進行商定。
五、操作管理程序
（一）簽訂合同。由主管部門按照上述計費辦法與準入名單范圍內的中介機構進行商談計費、服務等主要事項，公平合理確定后報付款單位（財政局或投資公司等），由委托方、主管部門與中介服務機構簽訂合同（簽訂方式可以為一年一簽或一事一簽）。
（二）開展工作。中介業務開展時必須遵循合同中所明確的服務項目、履行期限、計費標準等要求，不得擅自變更或調整合同內容。
（三）申請付款。中介服務行為全部完成后，由主管部門根據驗收考核情況和合同填制付款申請單，報付款單位。
（四）審核支付。經付款單位審核后，根據資金情況按規定程序審批后辦理撥付。
六、其他工作要求
（一）高效服務。各中介服務機構應嚴格執行行業規定的管理辦法、操作程序和服務標準，并按照本意見確定的計費標準和簽訂的合同要求，保質保量做好相應中介服務；如發生服務質量等問題的，則取消準入資格。
（二）加強考核。各主管部門要根據各類中介服務的特點，制定相應考核辦法，引導中介機構規范程序、保證質量、高效服務；如違反操作管理辦法、行業管理規定或發生未簽訂合同、超標準計費等情形的，一律不予辦理資金結算。
【關鍵詞】建設工程 跟蹤審計 問題分析 控制工程造價
隨著我國社會主義市場經濟體制不斷地完善，制度化改革不斷深入，固定資產投資由近年來的瘋狂狀態慢慢回歸理性，工程造價領域也得到了思考與總結的機會。在基礎建設瘋狂投資的環境下實施的工程造價跟蹤審計，是否達到了合理有效控制工程造價的目的？還有哪些實施過程中的問題？如何做到更好？
所謂建設項目跟蹤審計，是指審計部門運用審計方法，依據國家的有關法律、法規和相關制度規范，對建設項目從投資立項到竣工交付使用全過程經濟管理活動的真實、合法、效益進行審查、監督、分析和評價的過程。跟蹤審計介入，由事后審計向事前與事中相結合的模式轉變，減少了時耗，提高了工作效率，項目投資得到了較好的控制，取得了較好的經濟效益和社會效益，已成為政府審計的重要監督手段和方法，促進了政府審計職能的發揮。但是在實踐過程中也反映出一些局限性和急需改善之處。
一、跟蹤審計介入時間點模糊
工程建設項目一般分投資決策、設計、招標投標、施工、竣工結算等階段。那么跟蹤審計介入時間點不同，審計效果就有所不同，而關于跟蹤審計的時間介入點，尚沒有一個明確的規定。理論上講，越早介入，審計越好。但由于審計人員在評價前期決策等方面缺乏專業能力，無法承擔此階段審計任務，又由于傳統意義上認為跟蹤審計只是在施工階段防止施工單位高估冒算，因而在跟蹤審計實踐中，絕大多數跟蹤審計是在施工和竣工結算階段才介入，那么在前期決策、設計和招投標階段所影響的造價便無法控制，跟蹤審計的效果就不夠明顯。現階段，建設項目招標投標工作中存在許多問題，如招標文件不規范、招標程序不適當、招標控制價不準確、投標報價不真實、評標落于形式，這些問題造成施工階段造價控制很難合理。如何通過審計發現這些問題并及時建議，使招投標工作更加規范以便以后審計工作開展，是審計人員關注的重點所在。
建議跟蹤審計工作應提前至設計階段和招標階段，加強審計人員的執業能力培訓，特別是針對項目前期設計概算、招標控制價、預算價、合同價等編制審核進行業務培訓；建立健全項目前期審計的制度，對前期設計概算、招標控制價、合同價確立進行事前審計。
二、缺乏相對規范的跟蹤審計實施法則
跟蹤審計作為一種全新的審計模式，審計人員承擔著比較大的責任和風險，這就需要相關的審計法則作為支撐。但目前尚缺乏相對標準、具體、操作性強的實施細則規定，造成項目的審計人員對跟蹤審計認識不清，職責不明。如：隱蔽工程驗收問題，監理單位認為審計單位應該對現場工程量進行復核，放松了對現場質量的控制；進度款及結算價款審核問題，監理單位認為審計單位會勘查現場情況，放松或完全放棄了對竣工圖紙、送審資料的審核工作；現場簽證監管問題，國家明確規定了建設單位、監理單位的職責和對簽證等事項的具體操作規范，而在實際工作中，他們往往要先等跟蹤審計人員表態后自己才簽署，這樣很容易造成各方責任和風險上的沖突。
建議結合各地實際情況，職能管理部門制定跟蹤審計實施細則，明確各方職責、跟蹤審計的程序、內容和要求、審計資料及審計報告格式等，規范參建各方行為。跟蹤審計人員應是作為助手的身份參與項目建設管理，履行監督職能，通過造價專業咨詢和管理咨詢以建議形式參與對項目建設的服務，而不應在項目建設過程中直接參與具體事務的決策。
三、評價無標準，審計質量難提升
目前建設項目的跟蹤審計，往往需要社會中介機構（咨詢公司）參與協審。在傳統的審計評價中，審減金額或審減率是委托單位評價審計價值、審計效益的主要標準，但對于跟蹤審計來講，審計人員不僅在項目建設過程中控制了工程造價，還進行了監督評價和審計建議，使審計過程中發現的問題能夠在工程管理中及時糾正。于是矛盾點就在：跟蹤審計工作做得越細致，過程問題解決得越多，最后竣工結算時審減收費可能就越少。所以不能用以往的審減率來簡單的比較審計的效益，應全面客觀地評價跟蹤審計的成果。現實情況是審計人員考慮到審計的審減收費，往往對審計過程中的審計問題不重視或者忽視，影響了跟蹤審計績效的價值。
建議在制定跟蹤審計委托合同及考核細則時說明，通過“定性”和“定量”相結合的方式來評價審計人員的績效，充分發揮審計人員的工作積極性和主觀能動性，提高審計工作成效。
四、跟蹤審計收費壓價，審計質量難保證
跟蹤審計是對建設項目的全過程審計，涉及到項目各階段的審核工作，所以需要充足的審計人員，以滿足跟蹤審計的同步性。然而，過度的競爭壓價，跟蹤審計單位為減少成本，派出的審計人員數量不足、專業不全、人員的素質偏低，使跟蹤審計應付于形式。在這種情況下，要面對如此繁重的審計任務，如此細致的審核工作，如此長期的審計過程，跟蹤審計質量必然難以保證。
建議以現行工程造價咨詢服務收費標準為基準，結合各地項目實際情況，制定統一可行的跟蹤收費細化標準。跟蹤審計招標時明確收費標準，防止惡性競爭、降低服務質量，這樣使跟蹤審計單位能夠把更多的精力放于提高服務質量上。加強對跟蹤審計單位及審計人員的考核力度，考核結果與單位及個人報酬掛鉤，建立獎懲制度，促使跟蹤審計單位認真服務，使跟蹤審計發揮應有的作用。
綜上所述，為了使跟蹤審計能健康運行，并發揮更好的作用，國家宏觀方面，應確保跟蹤審計依法實施，有法可依，審計監管部門必須建立和健全審計程序和審計規范，使跟蹤審計逐步走向程序化、規范化、制度化。微觀方面，咨詢公司和審計人員要積極組織學習實踐，總結已有的經驗，建立和完善一套跟蹤審計實施辦法、規范程序和操作標準，對審計的原則、內容、風險評估、審計報告等方面做出細化規定，為審計人員開展跟蹤審計提供支持指導，防范審計風險，最大限度地提高審計工作質量。
工程跟蹤審計已是近些年建設領域發展起來的一個新趨勢，是我國審計探索和推進效益審計的重要實踐活動，不僅符合世界范圍效益審計的發展方向，也更加適合我國現階段固定資產投資建設的需要。
參考文獻
[1]張蘇紅.工程造價全過程跟蹤審計之我見.《投資與合作：學術版》，2014.
[2]熊煒.建設項目全過程跟蹤審計措施淺談.《財會通訊》，2007.
[3]張玉錄.政府投資項目全過程跟蹤審計研究.《山東建筑大學》，2012.
關鍵詞：會計事務所 審計風險 防控
隨著國際經濟環境的日趨復雜，國際經濟增長趨于疲軟，在經濟結構調整的背景下，我國經濟發展面臨巨大的困境，這使得我國國內企業所面臨的經濟壓力加大。在這種背景下，我國會計事務所行業發展面臨著巨大的行業發展風險，特別是上市公司的連續造假案件的集中爆發，使得注冊會計師的行業誠信度受到挑戰。而其中會計事務所執業審計質量成為社會公眾關注的焦點。審計質量的高低不僅影響到事務所的業務是否能健康發展，而且直接影響到會計師事務所的聲譽和存亡。因此，正確認識會計事務所發展過程中所面臨的審計風險，并采取積極有效地措施，已經成為會計事務所健康發展的關鍵。
一、會計師事務所審計風險防控問題成因分析
（一）會計師事務所審計風險防控不力
隨著會計事務所行業的規模發展，行業內部的競爭水平越來越高。為了擴大市場占有率和獲取審計利益，很多中小型會計師事務所不是從內部服務水平提升角度獲取市場增量，而是通過相互的低價競爭來獲取客戶，進而導致審計質量控制不嚴格，審計風險激增。目前，我國很多中小型會計師事務所審計收費僅僅為國際知名會計師事務所的一成。在較低收費的情況下，會計師事務所為了降低經營成本，只能通過放松審計質量來獲取業務的增長。最終，過低的審計費用導致審計工作質量下降，進而增加了會計師事務所的審計風險。
同時，會計師事務所中的審計方法陳舊也是審計風險提升的重要原因。我國會計師事務所審計正逐步從賬項基礎審計、制度基礎審計向目前的風險導向審計過度，風險導向審計已經成為目前會計師事務所審計方法的主流。但風險導向審計也有其弊端，注冊會計師對于風險導向審計的運用水平不高，審計過程流于形式。目前注冊會計師對于該方法的態度搖擺不定，在審計過程中，仍采用之前的方式來進行財務狀況審查，這種情況造成了新方法使用不足，舊方法運用不全面的窘況。
（二）被審客戶自身存在審計風險
造成審計風險的一個重要原因即為不完備的會計環境，由于我國會計制度和法規尚處于不斷完善過程中，還存在很多制度性漏洞，雖然國家通過修訂會計法規和準則的形式來不斷提高制度的規范性，但依然無法應對新形式發展的需要。尤其在現代企業發展過程中，諸多電子商務、互聯網金融等形式和問題紛紛出現，這使得會計準則已經無法滿足對企業經濟行為進行準確計量的要求。這也為企業進行盈余管理或舞弊行為提供了較大的空間，一些新業務從表面上看并沒有違背會計準則，但在實際操作上，這些新業務利用會計準則的漏洞能夠進行不規范的會計操作，在實際的審計過程中，注冊會計師很難進行較為準確的判斷，這為審計風險的發生留下了較大的伏筆。
（三）注冊會計師職業道德素質偏低
在實際的審計業務過程中，注冊會計師的職業道德水平是決定審計項目成功關鍵因素，如果注冊會計師和被審計單位之間相互串通，或者是為了業務工作需要，會計師屈服于被審計單位的不合理要求，放棄了注冊會計師應有的職業道德底線，將導致審計工作面臨較大的風險。同時，在審計大型項目過程中，存在大量的助理人員協助注冊會計師完成審計項目的現象，而助理人員的業務水平參差不齊，這就需要注冊會計師始終保持較為強烈的職業責任感，嚴守職業工作的底線，全面落實質量防控體系的要求，以提高對審計風險的防范能力。
二、加強會計師事務所審計風險防控水平的對策思考
（一）全面落實事務所主體審計風險防控體系
首先，相關部門應規范會計師事務所的審計收費制度，建立起統一規范的審計收費規范體系。相關部門需要從利潤方面進行收費的規范，按照具體的項目和工作業務量要求進行收費標準的制定，形成較為詳細的審計收費規范制度。制度一經制定，各個會計師事務所的收費標準應嚴格按照審計收費制度來落實，以減少會計師事務所通過收費價格競爭來拓展業務的空間，進而使會計事務所從傳統的低價格戰向高服務水平提供上轉變，進而不斷提高會計師事務所的審計質量水平，有效降低會計師事務所的審計風險。其次，相關部門還應健全會計師事務所內部質量防控體系，創造管理方式的革新，理清各工作之間的關系，建立審計風險責任追究制度。管理者對于行業內工作的違規行為，應采取必要的處罰措施，并在完善《審計終身責任制》以及《審計項目終身負責制》的基礎上，建立一個各級之間相互配合的審計風險責任制。
（二）加強審計項目風險防控能力
審計風險的來源主要有審計過程中的重大錯報或者在審計過程中所形成的檢查風險，這些因素導致了審計風險的發生。為了減少審計風險對會計師事務所產生的影響，管理者需要加強對會計師事務所的內部控制建設，評價其內部控制制度，及制度的執行情況。在進行查詢和評估過程中，管理者須對控制過程中所產生的各種文件信息進行重點測試，看其是否有效執行，執行過程中產生的不足是否及時進行了糾正。此外，審計者還需要加強和被審計單位之間的有效溝通，通過溝通可以及時發現被審計單位可能存在的風險，進而對是否進行業務委托或者是否進一步擴大審計范圍提供可靠的決策依據。
會計師事務所在審計計劃階段，審計者根據評估出的審計風險水平進行相應地業務確認，并在相關人員的協調下，進行審計工作的初始調查，并將收集到的相關資料編入審計計劃中，確保審計工作能按照既定的審計項目計劃工作去執行。對于一些可能對審計項目造成較大影響，可能導致審計風險的各種因素，審計者應積極的采取相應的措施進行處理。在會計師事務所，一般是通過多級復核制度，通過多層次的經理進行業務質量控制和風險評估，最終形成較為可靠的審計計劃，并分級傳達到各個審計項目小組，以確保審計風險評估制度的有效落實。
會計師事務所要對審計過程進行控制。這一控制要從接受審計委托開始，到審計計劃、審計方案的制定、實施，直到出具審計報告和管理意見書整個過程，審計者要按照風險導向評估建立可靠、有效的審計方法。具體說來就是管理者應建立并完善審計工作分級負責制和過錯責任追究制，明確責任，分擔風險。在審計準備階段，管理者就要明確參審人員的職責，各負其責，把該做的事情做好，并增強審計者做好審計基礎工作的自覺性，管理者要重點抓好審計工作底稿編制，嚴格執行審計復核制度。特別是審計組內部復核，不能被當作可有可無的例行公事。管理者還要高度重視審計日記編寫，提高對審計日記重要性和必要性的認識，將其作為提高審計質量、防范審計風險的重要舉措，不折不扣地遵照執行。
從審計項目來講，管理者要根據項目要求選擇最適合的審計人員，如試行項目負責人制度，打破行業界限挑選審計人員，組成最能滿足項目審計需要的審計組；管理者還要注意各專業人員的合理搭配，如審計與計算機人員的搭配等；在某些特別專業的領域，如工程概預算、造價審計等，為彌補審計專業的不足或人員力量的不足，審計組還應聘請專家或社會審計力量參與審計。會計師事務所要對審計人員進行控制。管理者要嚴格控制錄用階段的人員選拔，選擇熱心審計事業、業務技術精的人員為審計的中堅力量，并進行行業誠信聯網，在錄用選拔時，管理者通過信息查詢可以了解被錄用人基本情況，進而優先錄用誠信度高、工作責任心強的人員。管理者要對審計人員進行業務培訓，加速其知識更新，不斷提高其專業勝任能力。管理者也可以采取審計經驗豐富的審計項目負責人或審計人員指導新進入的審計人員的方式，不斷提高注冊會計師的專業勝任能力。
（三）提高注冊會計師自身審計風險防控能力
在具體的審計工作實踐過程中，注冊會計師應具備高度的責任心和敏銳的職業敏感性，提高其在具體審計工作中的責任態度，并保持應有的謹慎，這既是注冊會計師應有的職業修養，更是確保會計師事務所審計風險防控的關鍵措施。管理者需要不斷加強對注冊會計師的培養，提高其專業水平和能力，同時需要加強對會計師職業道德的教育，以有效解決當前審計行業內的誠信問題。在具體的審計實踐過程中，注冊會計師應站在高度客觀和公正的立場，保持超然的獨立性，減少可能的利益連接，進而有效防范可能發生的審計風險。
總之，隨著我國市場經濟秩序的不斷規范，審計風險已經成為會計師事務所健康發展的關鍵因素。這就需要國家從制度層面加強規范，會計事務所在日常管理中也要通過嚴格的審計程序和審計內部控制制度的執行來不斷的降低審計風險，同時還需要提高注冊會計師的行業榮譽感和危機感。只有國家、事務所、注冊會計師三者相互推動，形成合力，才能不斷提高我國會計師事務所的審計風險防控水平，進而促進整個注冊會計師行業向健康方向發展。
參考文獻：
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凡在我縣城市規劃區、經濟開發區、新興產業示范區域內新建2000㎡以上民用建筑，應當依法修建防空地下室。確因地質等原因難以修建的，建設單位要按有關規定申請易地建設，由人民防空行政主管部門依據法律、法規嚴格審核批準后，按規定足額繳納防空地下室易地建設費，擇地統一修建人防設施。
二、易地建設費征收標準
易地建設費征收標準嚴格執行人民防空辦公室規定。新建高層建筑（10層以上含10層，或者基礎深埋大于3米）的，按應建防空地下室面積（與建筑物首層同等面積）每平方米1300元計收；新建多層建筑（9層以下含9層，或者基礎深埋小于3米）按地面總建筑面積每平方米26元計收。按省政府規定，任何單位和個人不得擅自提高和降低收費標準。
三、易地建設費征收和管理責任追究
易地建設費征收是利國利民的工作，各開發建設單位、各有關部門要切實增強國防意識和責任意識，認真履行職責。
（一）各開發建設單位確因地質等原因難以修建防空地下室的，必須到人防部門繳納易地建設費獲取易地建設許可后，才能到規劃、住建部門辦理規劃許可證和建設施工許可證等相關手續。規劃、住建兩部門要嚴格執行《結合民用建筑修建防空地下室管理規定》不辦理人防審批手續，不得辦理規劃許可和建設許可。
凡拖欠防空地下室易地建設費的開發建設單位要按照與縣人防辦簽訂的《欠條》、《承諾書》等協議內容，按時足額繳納易地建設費。否則，由人防主管部門依法申請縣人民法院強制執行，切實維護人防法律法規的權威性和嚴肅性。在此次追繳過程中，沒有特殊原因，不能按時上繳欠款的，暫停行政許可審批。
關鍵詞：注冊會計師；審計；獨立性
一、影響注冊會計師審計獨立性的因素
(一)法規建設時審計獨立性的影響
我國頒布的職業道德準則存在著體系不完善、條款可執行性差等諸多的問題。對道德行為的規范沒有層次性，因此其約束能力明顯不強。職業道德準則的制定應該是一個系統的工程，需要不斷的完善，才能得到改進。準則不應該只有框架性的概念，還應當具有可供執行的具體準則。隨著審計業務的發展，準則應該及時的做出增補和刪改。
(二)法律風險對審計獨立性的影響
注冊會計師在執行審計業務時，由于自身的原因(包括違約、過失、欺詐等行為)惹上官司，此時就需要承擔法律責任，由此引發法律風險。根據違約性質的不同，注冊會計師和事務所的法律責任主要有行政責任、刑事責任和民事責任三種。前兩種主要體現“懲罰”，后者主要體現“補償”，在我國審計失敗的大多數案件中被處的是行政和刑事責任，而鮮有處以民事責任的。這種狀況直接弱化了法律對注冊會計師獨立審計行為的約束，也挫傷了投資者對獨立注冊會計師的信心。
(三)政府和管理當局對審計獨立性的影響
1.政府的角色錯位。一段時間以來，企業上市資格的取得并非是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業，更有政府的介入。注冊會計師執業所處的環境不僅是市場競爭，還有政府職權的壓力，政府會通過各種渠道授意事務所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業的建議和決定。另外，從企業角度而言，要做到與政府真正的責權分明也并非易事。這樣，無形中企業就與地方政府帶有千絲萬縷的聯系，顯然注冊會計師的獨立性無法保證。
2.管理當局的壓力。在現行的制度下，企業真正的控股權多掌握在經營者手中，在我國上市公司中的國有企業更為突出，事務所的聘請及報酬不是由股東而是由企業管理當局決定。注冊會計師收取被審計單位的審計費用卻要向不付費的投資者、債權人及社會公眾負責。在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能發揮實質作用的單位，審計獨立性顯然無法保證。在我國審計市場處于買方市場的情況下，管理當局選擇、解雇及收取費用的力量相當強大，在與審計人員的沖突模式中，管理當局在雙方的力量對比中往往占優勢，當注冊會計師屈從于壓力而不報告其不當行為時，就喪失了其應有的獨立性。
(四)非審計服務對審計獨立性的影響
隨著經濟全球化進程的不斷加速，非審計服務的產生不僅來自于注冊會計師和事務所業務多元化的要求，更多的是來自干企業的需求。當前，非審計服務對獨立性的影響一直存在著爭議，我國會計理論界對這一問題僅限于規范研究，很少有實證研究，還無法判定獨立性是否存在損害。然而，并非所有的非審計服務都會損害CPA審計的獨立性，相反由于這些非審計服務使注冊會計師加深了對客戶的了解，反而會提高審計質量。但是，在某些形式上甚至可能在實質上損害獨立性的服務，如記賬，事務所應慎重考慮其可能帶來的影響。
二、保持注冊會計師獨立性的措施
(一)建立有利的監管機制
獨立性的喪失對注冊會計師和整個行業來說，責任重在自身，也反映出制度的不健全。根據我國審計市場的現狀，應首先強化法律責任對審計人員審計行為的約束，對注冊會計師違規逐步走向“三種法律責任”并舉的健康局面，對違規行為使投資者和債權人蒙受損失的，切實追究民事責任。其次，要建立系統獨立的監督組織體系。注重對審計內部控制機制設計理論的研究，不斷調整和優選監督制約手段，升級制度版本，完善內控體系。最后還要制定嚴格的審計人員行為準則，對責任事故錯案規定詳細的法律責任，使審計人員的所有非規范審計行為都有制裁懲處的依據，并建立有效的舉報制度，引入“口碑”機制，形成對審計行為的外部監督。
(二)解決審計收費問題
首先，應改變“誰委托誰付款”這種失衡的委托關系。建立審計委托中介應是一個不錯的方案。審計委托中介最好由政府或行業管理的權威部門組織和管理，該中介有權向被審計單位索取審計費用并獨立于被審計單位，企業管理當局無法對審計事實實施選擇行為，委托中介對審計人員的要求和社會公眾的要求是一致的。
其次，應全面落實《審計法》第十一條的規定，由獨立機關測算出各級審計機關的審計成本，確保審計機關各項經費支出的需要。建立審計人員廉政基金，引入預期收入機制；改變經費供給渠道，由中央財政列入預算，徹底改變審計機關自身財務上的不獨立問題。
再次，規范審計對象的信息披露，上市公司在相關信息披露時應該在公司所支付的審計費用和對從事審計業務的會計師事務所所支付的管理咨詢費用，分別披露金額和比重。這些信息的披露有利于注冊會計師在信息不對稱中的優勢地位，提高其透明度。
最后，應提高審計人員的收費水平，建立一個全國統一的審計收費標準。由財政部、中國注冊會計師協會、物價部門和其他相關部門聯合制定，結合各地實際情況，規定審計收費的下限，收費不準低于此下限；在制定標準時還應該考慮收費偏低的狀況，結合CPA行業的發展趨勢和我國加入WTO后開放會計市場的局面，應該提高收費的標準。
(三)鼓勵合并、發展合伙制會計師事務
由于有限責任會計師事務所這種組織形式風險低，且責任“有限”，它被業內人士廣為接受。但事實證明，有限責任制組織形式極易誘發注冊會計師激進的商業動機和行為，有時甚至會為個人利益而置公眾利益而不顧。從提高注冊會計審計獨立性的角度來看，合伙制事務所的組織形式是較為理想的選擇。
合伙制這種組織形式對注冊會計師審計獨立性的積極影響就體現在“無限”和“合伙”這兩個方面：“無限”意味著注冊會計師承擔無限責任，與以有限責任成立的事務所相比，可用來約束注冊會計師行為的資源增加了，從而也就增加了對注冊會計師獨立性的評分；“合伙”則利于相互促進、相互監督，這種相互作用增強了職業能力，也增強了某一個注冊會計師抵制管理層壓力的能力。
