時間：2024-02-05 15:29:32
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【關鍵詞】 納稅籌劃 增值稅 納稅人
Abstract : The implementation of the new law of VAT provisional regulations of the People's Republic of China marks the VAT will be implemented in the nation-wide. The new regulations will also cause the change of VAT tax planning problems. This paper anlyzes how the enterprise VAT makes tax planning.
1.納稅人身份的納稅籌劃
根據新條例和細則的規定,我國的增值稅納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。企業為了減輕稅負,就需要綜合考慮各種因素,從而在一般納稅人和小規模納稅人之間做出選擇。一般來講,企業可以根據以下三個標準來判斷一般納稅人和小規模納稅人之間增值稅稅收負擔的差異。
1.1增值率判別
增值率是增值額占不含稅銷售額的比例。假設某工業企業某年度不含稅的銷售額為M,不含稅購進額為N,增值率為A。如果該企業為一般納稅人,其應納增值稅為:M*17%-N*17%,引入增值率計算,則為:M*A*17%;如果該企業為小規模納稅人,其應納增值稅為:M*3%。令二類納稅人的稅負相等,則:M*A*17%= M*3%,解得:A=17.65%。也就是說,當增值率為17.65%時,企業無論是選擇成為一般納稅人還是小規模納稅人增值稅的稅負是相等的;當增值率小于17.65%時,企業作為一般納稅人的稅負小于作為小規模納稅人的稅負;反之,相反。
需要指出的是,這里所考慮的僅僅是企業的增值稅稅收負擔,而不包括其他因素。因此,決定是選擇一般納稅人還是小規模納稅人身份時,不能僅僅以增值率為標準,還需要考慮企業對外經濟活動的其他因素。
1.2購貨額占銷售額比重判別
假定某工業企業不含稅的銷售額為A,X為購貨額占銷售額的比重,則購入貨物的金額為AX。如果該企業為一般納稅人,其應納增值稅為:A*17%-AX*17%;如果為小規模納稅人,應納增值稅為:A*3%。令兩類納稅人稅負相等地,則:A*17%- AX*17%= A*3%,解得X=82.35%。也就是說,當企業購貨額占銷售額的比重為82.35%時,二種納稅人的增值稅稅負相等; 當比重小于82.35%時,企業作為一般納稅人的稅負小于作為小規模納稅人的稅負;反之,相反。
1.3含稅銷售額與含稅購貨額比較
假設Y為含稅增值稅的銷售額,X為含增值額的購貨額,且二者均為同期。令二類納稅人的稅負相等,則:[Y/(1+17%)-X/(1+17%)]*17%=Y/(1+3%)*3%,解得:X/Y=79.97%。可見,當企業的含稅購貨額為同期銷售額的79.97%時,二種納稅人的增值稅稅負相同;當企業的含稅購貨額大于同期銷售額的79.97%時,一般納稅人增值稅負小于小規模納稅人;反之,相反。
企業可以根據上述三個標準來判斷其自身的稅負,并根據對各種因素的綜合考慮進行合理的納稅籌劃。
2.企業采購活動的增值稅籌劃
2.1選擇恰當的購貨時間
通常企業采購應以原材料供應及時為原則,所以采購時間往往不確定,但市場是變化的,企業采購所支付的價格受到供求關系的影響,因此,選擇恰當的購貨時間對企業的納稅籌劃有很大幫助。籌劃時首先必須注意適應市場的供求關系,作為買方應該充分利用市場的供求關系為自身謀利益,在不耽誤正常生產條件下選擇供大于求的時候購貨,因為在供大于求的情況下,容易使企業自身實現逆轉型稅負轉嫁,即壓低產品的價格來轉嫁稅負。另外,在確定購貨時間時還應注意物價上漲指數,如果市場上出現通貨膨脹現象,而且無法在短時間內得以恢復,那么盡早購進才是上策。
2.2合理選擇購貨對象
對于小規模納稅人來講,不實行抵扣制,購貨對象的選擇比較容易。因為從一般納稅人處購進貨物,進貨中所含的稅額肯定高于小規模納稅人。因此,從小規模納稅人處購進貨物比較劃算。
對于一般納稅人來講,購貨對象有以下三種選擇:第一,從一般納稅人處購進;第二,從可請主管稅務機關代開專用發票的小規模納稅人處購進貨物;第三,從不可于主管稅務機關代開專用發票的小規模納稅人處購進貨物。如果一般納稅人和小規模納稅人的銷售價格相同,應該選擇從一般納稅人處購進貨物,原因在于抵扣的稅額大。但是如果小規模納稅人的銷售價格比一般納稅人低,就需要企業進行計算選擇。
3.企業銷售活動的增值稅籌劃
3.1選擇恰當的銷售方式
根據稅法規定,不同的銷售方式有不同的計征增值稅的規定。采用折扣銷售方式,如果銷售額和折扣額在同一張發票上體現,以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額,如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現,那么無論企業財務上如何處理,均不得將折扣額從銷售額中扣除;采用銷售折扣方式,折扣額不得從銷售額中扣除;采用銷售折讓方式,折讓額可以從銷售額中扣除;采用以舊換新和還本銷售方式,都應以全額為計稅金額;此外還有現銷和賒銷。在產品的銷售過程中,企業對銷售有自主選擇權,這為利用不同銷售方式進行納稅籌劃提供了可能。
銷售方式的籌劃可以與銷售收入實現時間的籌劃結合起來,因為產品銷售收入的實現時間在很大程度上決定了企業納稅義務發生的時間,納稅義務發生時間的早晚又為利用稅收屏蔽、減輕稅負提供了籌劃機會。
3.2兼營銷售
納稅人兼營不同稅率的貨物或應稅勞務,應當分別核算銷售額,未分別核算的從高適用稅率。由于分別核算和不分別核算所導致稅法上的結果是不同,而且這種是否分別核算是納稅人可以選擇的,因此,這里面就為納稅人進行納稅籌劃提供了空間。根據對兼營行為的稅法規定,納稅人在進行納稅籌劃時,必須首先界定什么是兼營行為。如果企業存在兼營行為,不論是對增值稅應稅貨物或者勞務的兼營,還是對增值稅應稅貨物或者勞務和非應稅勞務的兼營,都沒必須分開核算。只有這樣,才有可能減輕企業稅負。
3.3混合銷售行為
一、土地增值稅稅收規定
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。
1.納稅義務人
土地增值稅的納稅人是對轉讓國有土地使用權、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。
2.稅率
土地增值稅采用的超率累進稅率。
3.應稅項目和扣除項目的確定
應稅收入包括：貨幣收入、實物收入和其他收入。
扣除項目包括：取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房產有關的稅金、其他扣除項目和舊房及建筑物的評估價格。
4.土地增值稅應納稅額的計算
土地增施稅應納稅額=∑(每級距的土地增值額*適用稅率)
5.與房地產開發企業有關的土地增值稅稅收優惠
(1）納稅人建造普通標準住宅出售，增值額為超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。
(2)因國家建設需要依法征用、回收的房產，免征土地增值稅。
(3)以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅
二、房地產開發企業土地增值稅稅收籌劃
1.根據不同建房方式進行納稅籌劃
在土地增值稅的稅收優惠政策中，對代建房和合作建房的界定做了明確規定，并明確說明了在何種情況下是暫免征收土地增值稅的。有了上述稅收優惠規定，為我們的納稅籌劃提供了操作空間。
(1)合作建房。合作建房房屋建設完畢后自用的，暫免征收土地增值稅，但是建成后轉讓的，需要補交土地增值稅。
(2)代建房。代建房的本質是房地產開發公司代客戶進行房地產開發，并收取手續費的行為。其整個經濟行為中不涉及房地產產權的變化，所以不在土地增值稅納稅范圍之內，僅就其服務依法繳納營業稅即可。采用代建房模式，不僅可以在一定程度上減輕營業稅負擔，還可以不用繳納土地增值稅，可以大幅減低企業稅收負擔。
2.通過分散收入的形式進行納稅籌劃
由于土地增值稅采用超率累進稅率的方式計稅，而增值額等于收入減去可以扣除項目，增值率越高，所對應的稅率越高。所以分散企業收入，會對增值額產生影響，從而影響企業稅負。
在實務操作中，可以采取的方法是將可分除的項目從整個房地產項目中剝離出來單獨處理，如裝修費，設備安裝費，附屬設施建設費等。這樣處理可以使上述業務的盈利不用繳納土地增值稅，從而增加企業利潤。
另外，房地產開發企業也可以將一個整體項目中的多個工程分開處理，以已達到降低增值率，降低稅負的目的。例如，可以將一個整體增值率超過20%的項目中增值率未達20%的普通標準住宅和其他增值率超過20%樓盤分開核算，以使其可以享受免征土地值稅的優惠。
但是，無論是分拆業務還是將項目分開核算，在決定是否采用的時候，一定要仔細核算是否能達到節稅的目標。
例:A房地產開發企業開發一個項目，其中建設普通標準住宅一棟出售，預計售價5000萬元，可以扣除項目金額4500萬元；建設豪華別墅10棟，預計銷售額1500萬，可以扣除項目金額1000萬元。
在該案例中，不分開核算，則需繳納土地增值稅（5000+1500-4500-1000）×30%=300萬元；但如果分開核算A企業建設普通標準住宅因增值率未超過20%，可以享受免征土地增值稅優惠，總共需要繳納土地增值稅（1500-1000）×30%=150萬元。
3.利用增加成本費用、減低增值率節稅
在土地增值稅的計算中，稅法規定了土地取得成本、房地產開發成本、房地產開發費用、財務成本、相關稅金、其他扣除項目、舊房評估價格等法定扣除項目。房地產開發企業在納稅籌劃時可以利用合理合法的方式，增加成本，降低增值率。在實際操作中，也可以將增值率不同的項目合并計算，以使總體增值率降低，減輕稅負。這里所說的合并項目和上文所說的分拆項目并不矛盾，其總體目標都是減輕稅負，具體應該采取什么方法，需要在實務中通過計算確定。
另外，根據稅法中房地產開發企業在建設普通經濟適用房時增值率不足20%免征土地增值稅的優惠規定，企業房地產項目在增值率接近20%時，可以通過計算，確定是將增值率控制在20%以下獲得的總體利潤高還是增加利潤繳納土地增值稅獲得的利潤高。
4.對利息支出的籌劃
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》中第三條規定，扣除項目中財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，土地取得成本和土地開發成本金額之和的5％以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按土地取得成本和土地開發成本金額之和的10％以內計算扣除。
根據以上條款，房地產開發企業可以根據自身情況，通過計算決定是否提供金融機構的利息分攤證明，以達到節稅的目的。一般來說，資金來源主要是自有資金的企業，其利息費用還不足土地取得成本和土地開發成本之和的5%，更樂意采用第二種方案，即不提供金融機構的證明，直接扣除土地取得成本和土地開發成本之和的10%。
關鍵詞 房地產企業 土地增值稅 納稅籌劃
近年來，房地產企業迅猛發展，已成為我國國民經濟的重要支柱產業之一，隨著土地增值稅征繳工作的不斷規范，它也越來越成為房地產開發企業的一個比重較大的稅種。因此，房地產開發企業有必要提前對企業的稅收成本作出計劃和安排，以達到規避納稅風險、稅負相對最小化和經濟效益最大化的科學籌劃。
企業的納稅籌劃應緊密結合自身情況并嚴格依法進行，做到合法、合理、全面、具體，遵循合法性原則、效益性原則、超前性原則、專業性原則，應始終圍繞如何實現成本最大的化進行，把會計處理作為納稅籌劃實現的重要手段。下面就房地產開發企業土地增值稅的納稅籌劃談一些浮淺的見解。
一、土地增值稅的扣除項目的范圍：
取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、財政部規定的加計扣除項目：20%。（此規定只適合于房地產開發企業）與轉讓房地產有關的稅金。
在計算土地增值稅時，直接用到數據有兩個：“增值額和扣除項目金額”。增值額是依據收入和扣除項目金額計算得來的；而“扣除項目金額”中，除了“與轉讓房地產有關的稅金”隨著收入的變動而變動外，其他四項基本是確定的。因此，增值額的大小基本上取決于收入的大小。
收入通常又取決于售價，售價則是由開發商在售樓時自行確定的。因此，售價的制定才是影響土地增值稅應納稅額的最終因素。
二、土地增值稅相關納稅籌劃
稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的應就其全部增值額按規定計稅。我們可以把20%作為“避稅臨界點”，根據避稅臨界點的稅負效應進行納稅籌劃。
三、利用開發產品定價技巧進行納稅籌劃
例：某房地產公司從事普通標準住宅開發，出售一棟普通住宅樓，總面積12000平方米，每平米平均售價2000元，銷售總額2400萬元，該樓支付土地出讓金324萬元，房屋開發成本1200萬元，其中：利息支出100萬元，但不能提供金融機構借款費用證明，城建稅率7%，教育費附加3%，印花稅率0.5‰，當地政府規定房地產開發費用允許扣除比例10%。
1、收入總額2400萬；
2、扣除項目金額：（1）取得土地使用權金額324萬；（2）房地產開發成本1100萬；（3）房地產開發費用（324+1100）×10% = 142.4萬；（4）加計20%扣除數（324+1100）×20% = 284.8萬；（5）扣除營業稅及附加2400×5%×（1+7%+3%）= 132萬。扣除項目金額合計：324+1100+142.4+284.8+132=1983.2萬。
3、增值額：2400-1983. 2 = 416.8萬。
4、增值率：416.8÷1983. 2 = 21.02%。
5、應交土地增值稅：416.8×30%-0=125.04萬
6、獲利金額=收入-成本-費用-利息-稅金=2400-324-1100-100-132-125=619萬。
假設：降價到1975/平方米，收入：1975*1.2=2370萬，扣除營業稅及附加2370×5%×（1+7%+3%）= 130.4萬，增值額：2370-1981.6= 388.4萬，增值率：388.4÷1981.6=19.6%，增值額未超過扣除項目金額的20%，免繳土地增值稅，獲利額：2370-324-1100-100-130.4= 715.6萬，多獲利96.6萬。
降價之后，雖然銷售收入減少了30萬元，但是由于免征土地增值稅，獲利金額反而增加了96.60萬元。可以看出只要納稅規劃得當，低售價也可以高收益。
假設銷售收入總額為X，設不含息的取得土地使用權所支付的費用和房地產開發成本合計（即建造成本）為Y，適用營業稅稅率為5%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加3%，印花稅稅率為0.05%，于是：按照建造成本10%計算的房地產開發費用為0.1Y；財政部規定的加計20%扣除額為0.2Y；允許扣除的營業稅、城建稅、教育費附加為：X×5%×（1+7%+3%）=0.055X。計算：當增值率為20%時，銷售總額X與建造成本Y的關系列方程如下：X-（1.3Y+0.055X）/（1.3Y+0.055X）=20%，0.934X= 1.56Y，X= 1.67024Y。即：增值率= 20%時，售價為建造成本的1.67024倍。當X
計算結果說明，當增值率為20%時，售價與建造成本的比例為1.67024。也就是說在建造普通標準住宅時，如果所定售價與建造成本的比值小于1.67024，就能使增值率小于20%，可以免交土地增值稅，否則，應按規定申報繳納土地增值稅。所以，我們稱1.67024為“免稅臨界點定價系數”。若想免交土地增值稅，可以用“免稅臨界點定價系數”控制售價。當然，企業的定價最主要的是看市場供求狀況、購房者的承受能力等多方面因素。
根據條例規定“增值額未超過扣除項目金額50%部分，稅率為30%”，所以我們使提價所帶來的收益大于30%就能獲利。根據上述計算方法，我們得到高收益最低定價系數為1.82014。就是把單位售價定在單位建造成本乘以1.8204以上，企業雖然繳納土地增值稅，但由于銷售收入增大，企業仍可以多獲利。如下圖所示：
上例建造總成本1424萬元，單位建造成本1186.67元/平方米，免稅臨界點定價=1186.67×1.67024=1982.02元/平方米，高收益最低定價=1186.67×1.82014=2159.91元/平方米。就是說，建造普通標準住宅售價低于1982元平方米，可以免交土地增值稅；如果售價高于2159元平方米，雖然繳納土地增值稅，但是，由于提高售價所帶來的銷售收入大于所支付的稅款，企業增加了所得。
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。增值額是指轉讓房地產所取得的收入與稅法規定的扣除項目之間的差額。2007年1月國家稅務總局了《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，明確了房地產企業土地增值稅由原來以預征為主的繳納方式改為清算繳納方式，這表明房地產開發業務將納入土地增值稅清算范圍。房地產企業可以根據自身實際考慮采用下列方法進行納稅籌劃。
一、控制土地增值稅增值率
《土地增值稅暫行條例》規定，我國土地增值稅實行四級超額累進稅率：增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項目金額50％的部分，稅率為40％；增值率超過100％但未超過200％的部分，稅率為50％；增值率超過200％的部分稅率為60％。此外，該條例還特別規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值率未超過20％的免征土地增值稅。因此，降低房地產銷售中的土地增值稅負擔的關鍵，就是控制房地產的增值率，在足額計算扣除項目的基礎上，特別注意在制定房地產的銷售價格時，對處于土地增值稅臨界點附近的情況，事先一定要進行必要的籌劃。
房地產開發企業的收入主要為銷售商品房的房款收入。決定銷售商品房的房款收入有兩個因素，一是商品房的單價，二是商品房的銷售面積。商品房的銷售面積是相對固定的，而單價則是待定可變的。對于銷售定價除了考慮市場因素、成本利潤等因素，還要巧妙考慮土地增值稅因素。
假設計算土地增值稅的扣除項目是固定的，那么就需找到一個形成土地增值稅相對低的合理的商品房銷售單價。首先應根據項目成本費用、項目市場環境及項目預算利潤來確定商品房銷售單價區間，然后在這個區間內取點計算相應的土地增值稅額，再根據土地增值稅額來計算各個單價形成的項目利潤總額，以形成利潤總額最大的單價為最優單價。
例如某房地產公司開發某房產項目，在開盤前該公司根據市場環境及預計的成本122000萬元(含稅)、期望的利潤水平制定了該項目的均價區間為5000～6000元／m2。假設均為普通標準住宅，且不考慮因單價與單套房總價超標界定為高檔房等因素，該項目建筑面積為30萬／m2，并假設按稅法規定的扣除項目總額為12億元(以下計算單位均為萬元)。
根據以上資料數據，假定未知數A為使增值比率等于20％的均價，那么可得以下方程式：
[30A-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=20％
求出該均價A為5760元／m2，這樣我們可知小于或等于5760元／m2的均價不需繳納土地增值稅，并且在0～5760元／m2的均價區間中，5760元／m2帶來的利潤總額是最大的，即：
5760×30-122000=50800(萬元)。
再來看5760～6000元／m2的均價區間中，哪一個均價帶來的利潤總額最大。
首先，假定未知數B為使增值比率等于50％的均價，那么可得以下方程式：
[30B-120000×(1+20％)]/120000×(1+20％)=50％
求出該均價B為7200元／m2，由此可知在5760～6000元／m2的區間內均是按30％的稅率計算繳納土地增值稅，設定C為該區間值的均值，利潤總額為：(30C-122000)-(30C-144000)×30％=21C-78800(萬元)。
那么C值越大，利潤總額越大。令C為6000元／m2，則利潤總額為47200萬元，當均價為5760元／m2時，其利潤總額為50800萬元，大于均價為6000元／m2所帶來的利潤總額。所以，我們可以判定在這個房地產開發項目中，在這個均價區間內，5760元／m2是最好的均價。
從上述實例分析可以看出，(在不考慮其他因素的前提下)并不是盲目抬高房價就能獲得最大利潤，房地產開發企業在確定房產售價前應綜合考慮。
二、扣除項目的籌劃
《土地增值稅暫行條例實施細則》規定計算增值額時，取得土地使用權所支付的金額、開發土地的成本費用、新建房及配套設施的成本費用(或者舊房及建筑物的評估價格)，以及與轉讓房地產有關的稅金等項目可以扣除。扣除項目的土地增值稅的籌劃應該注意以下問題：
(一)扣除項目要按照稅法規定的內容全面歸集，特別是那些分幾個項目先后開發的土地，在核定其已經開發完項目的扣除項目時要包括分攤到該項目的土地使用權取得費用、土地征用及拆遷補償費用以及除土地征用及拆遷補償費用外的其他房地產開發成本，以保證扣除項目的完整。
(二)按照稅法規定扣除項目中的開發間接費用是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括職工工資、職工教育經費、工會經費、折舊費、修理費等，這些費用要與期間費用區分開。由于期間費用中的管理費用與銷售費用是按照土地使用權取得費用與房地產開發成本之和的5％作為扣除項目的，所以如果將開發間接費用錯誤地計入期間費用可能會導致計算土地增值稅偏高。
(三)在扣除項目中有一條只適用于房地產開發企業納稅人的優惠政策，即對房地產開發納稅人可按土地使用權取得費用與房地產開發成本之和加計20％予以扣除。依據此政策，房地產開發企業納稅人對于項目是開發或是轉賣就應該進行比較，哪種方式獲得的利潤最大，則采取哪種方式。
三、利用稅收優惠
(一)合作建房。
稅法規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅，建成后轉讓的，應征收土地增值稅。企業可充分利用此項優惠政策，實現雙贏。假如A房地產開發公司在某市繁華地段擁有一塊土地，擬與B實業公司合作建造辦公大樓，資金由B實業公司提供，建成后按比例分房。對B實業公司來說分得的辦公樓不含土地增值稅，會降低購置成本。即使將來處置，也
只就屬于自己的部分繳納土地增值稅。對A房地產開發公司而言，作為辦公用房，不用繳納土地增值稅，可節約大量稅負，降低房地產開發成本，增強其在市場上的競爭力。這樣就實現了出資方和房地產企業的雙贏。
(二)代建房。
代建房指房地產開發企業代客戶進行房地產開發，開發完成后向客戶收取代建收入的行為。就房地產開發企業而言，雖取得了一定收入，但始終未發生房地產權屬的轉移，其收入屬于勞務報酬，根據稅法規定，這是營業稅而非土地增值稅的征稅范圍。如不采用代建房方式開發，則房地產屬于該房地產開發企業，銷售時既要繳納土地增值稅又要繳納營業稅。房地產開發企業可利用代建房方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發后銷售繳納土地增值稅。
(三)利用房地產進行投資、聯營的免稅規定來進行納稅籌劃。
稅法規定，對于以房地產進行投資、聯營，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，才征收土地增值稅。同時，《營業稅法》中也有規定：“自2003年1月1日起，以不動產投資人股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅，在投資后轉讓其股權的也不征收營業稅。”房地產企業就可以利用銷售的有利條件，對準備購買房產從事經營活動的單位，以房產作為投資成為新項目的合伙人，這樣又可以節約購房投資人的購房預算支出，增加新項目的流動資金，使新項目更快地開業經營。如果其合伙人資金充裕或房地產企業急需貨幣資金，也可以在短期內將投資的房產股權轉讓給其他合伙人以獲得流動資產，實現銷售的目的。這樣既不用繳納土地增值稅，又可以免征銷售不動產營業稅，大大減輕了稅負。
摘 要 隨著房地產行業的逐步完善和房產價格的不斷攀升，國家通過征收土地增值稅來加強對房地產行業的宏觀調控，力求穩定房地產市場，在這種情況下，房地產企業必須認真進行稅務籌劃，以減輕自身納稅負擔，增強盈利能力。在實際工作中，房地產開發企業必須按照相關法律制度進行合理的稅務籌劃，降低企業稅務負擔，增加企業經濟收益，提升自身的競爭能力。
關鍵詞 土地增值稅 房地產企業 稅收籌劃
房地產開發行業是一種投資多、收益大、經營風險高的行業，企業在投資和經營活動過程中，面臨眾多市場風險，如果不能采取切實措施，積極防范和規避經營風險，減少因經營風險給企業帶來的潛在經濟損失。目前，國際金融動蕩，房產價格不斷攀升，政府根據經濟發展需要，為加強對房地產行業的宏觀調控，對房產企業征收土地增值稅，土地增值稅作為流轉稅的一種，在房地產開發企業所要繳納的稅負中占有重要位置。房地產企業為能在激烈的市場競爭中求得生存，就要對土地增值稅進行合理籌劃，切實減輕企業稅收負擔，增加盈利水平，提高參與市場競爭能力，促進企業正常運行和發展。
一、納稅籌劃的原則
1．事先籌劃原則
在納稅義務發生之前，企業必須結合自身實際，針對稅收規定做好稅務籌劃工作，這是最基本原則，同時稅收籌劃工作必須通過企業對經營活動的控制和調節來實施，以實現降低稅務負擔的目標。
2．合法性原則
我國稅法規定公民具有依法納稅的義務，作為納稅主體的企業也一樣，必須嚴格履行自己的納稅義務，依法辦事，因此企業的各項經營活動也必須在相關法律許可的范圍內進行。
3．經濟性原則
企業在進行稅務籌劃時，一定要事先進行經濟可行性分析，看是否經濟可行，稅務籌劃不僅要重視納稅環節，還應注意到由于個別稅種的節稅而忽略該籌劃方案的實施所導致了其他費用支出的增加，并綜合考慮稅務籌劃方案是否能真正給企業帶來實際收益。
二、房地產企業實行納稅籌劃之意義
1．有利于實現納稅者的經濟利益最大化
納稅者通過對納稅方案的認真對比，然后選擇企業負擔最合理的納稅方案，盡量降低納稅負擔，減少資金外流，增強企業參與市場競爭的能力，從而促進自身發展，實現經營目標。
2．有利于提升企業的財務管理水平
決定企業財務管理水平與經營管理水平的三大要素為資金、成本和利潤。納稅籌劃就是為了實現這些要素的最大優化，從而對單位經營活動進行合理安排和調整，以切實減輕企業負擔，增加企業經濟效益。
3．有利于完善稅法
房地產企業認真進行稅務籌劃，不僅可以查漏補缺，還能嚴格依法辦事，促進我國稅法的不斷完善。雖然房地產企業的稅務籌劃還存在一定不足，但只要認真落實稅務籌劃工作，就是對現有稅法的嚴格履行，同時也是對政府制定的相關法律的一種檢驗，因此，納稅者的納稅籌劃點出了稅制改革與稅法建設中有價值的信息，國家可以通過這些信息對法律法規進行更新和完善，促進我國稅制建設水平的提升。
三、房地產企業土地增值稅扣除項目的籌劃
1．增強成本費用的籌劃
（1）利用成本費用的可轉化性
房地產開發費用就是投資階段所需要發生的費用（管理費用、經營費用、財務費用），但根據稅法規定這部分不能在稅前據實完全扣除，應該按一定標準扣除。如今，我國企業會計準則還沒有對期間費用和工程項目的開發費用進行嚴格的區分。因此，企業只有進行事前籌劃，利用稅法的邊緣規定，盡量將可以轉移的開發費用放入到開發成本中，這樣就能減少應稅所得額，以減少土地增值稅負擔。例如，企業管理過程中發生的人員工資、差旅費、辦公費、招待費用等都屬于期間費用，如果這些費用由房地產開發項目人員所發生的話，就可以分攤到開發成本中，并按規定予以扣除。這樣，期間費用的減少也就不會影響到房地產開發費用的扣除，雖然房地產開發的成本增加了，但降低了應稅增值額，所納入的土地增值稅也就相應減少了。
（2）利用費用均分進行籌劃
房地產的開發成本與當地的土地價格和經濟發展情況有關很強的依賴關系，一些地區的房地產增值率高，有的則增值率低，這些不均勻的成本狀態會影響到企業的稅務籌劃。對于在幾個地方同時進行房地產開發的企業來說，通常可以利用費用均分的方式進行稅務籌劃，就是對實現的開發成本進行籌劃，平均費用分攤來抵銷增值額，這樣，就讓在不同地區開發的房地產的增值額大致相同，從而節省稅款。
2．利用“代收費用計價”的籌劃
根據我國財稅政策的相關規定，當房地產企業銷售不動產時，代其他部門收取的城建配套費、維修基金等費用，都可以放入房價中，也可以單獨核算。如果將代收的費用計入房價，同時被購房者支付時，則代收費用計入房地產轉讓收人計稅，代收支付的費用可作為扣除項目予以扣除。如果代收費用沒有計入房價中，只是單獨收取，那就可以不作為轉讓房地產收入。雖然與單獨核算相比，并入房價核算對房產銷售沒有影響，但是代收費用的存在，并入房價核算在房產轉讓環節的扣除數比單獨核算更高，從而降低了房地產的增值率，減少土地增值稅。
3．采用合適的利息支出進行納稅籌劃
《土地增值稅暫行條例實施細則》中有規定，在財務費用中的利息支出，只要是可以按照轉讓房地產項目計算分攤同時能提供金融機構證明的，可以據實扣除，但扣除金額不得高于同期貸款利率計算的金額，金額扣除用公式表示為：房地產開發費用=利息+（取得土地使用權所支付的地價款+房地產開發成本）×5%。如果納稅人不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，又或者無法提供金融機構證明的，金額扣除用公式表示為：房地產開發費用=（取得土地使用權所支付的地價款+房地產開發成本）×10%。
所以，如果房地產開發企業在開發過程中所借用的金額過多，利息實際數就會大于取得土地使用權所支付的地價款加上房地產開發成本之和的5%，金融機構就能為企業提供證明，根據第一種公式扣除利息，增加項目扣除金額，降低增值額，節省稅款。如果房地產開發企業本身資金充沛，借款數額較小，其利息實際數小于地價款加上房地產開發成本之和的5%。就能使用第二種扣除方法進行扣除，同樣有利于納稅人節省稅款。
4．靈活運用減免稅優惠政策進行稅收籌劃
（1）利用合作建房優惠政策
一些房地產企業有資金，但無土地，則可以與有土地而缺少資金成本的單位進行合作建房，共同參與房地產開發。這樣，雙方分得的房產都不用繳納土地增值稅，只需在在房屋銷售時納稅。這樣不僅降低了房地產的開發成本，還提高了競爭力，如果房地產有自己的土地，但資金不足，就可以與愿意購房的單位共同參與房地產開發，同樣可以達到以上效果。
（2）利用建造普通標準住宅的優惠政策
企業在開展房地產增值稅籌劃的過程中，必須滿足一定條件，就是該項目的增值率要在超過并接近20%的比例幅度內。只有按照這樣的方式調整銷售價格，才能適當降低收入，減少增值額；同時，我們也可以通過房地產開發成本增加的方式，如增加小區景觀支出、增加公共配套支出等，降低增值額，使增值率低于20%，達到免稅的目的，但采用這種方式時，建造普通標準住宅的增值額必須能夠單獨核算。
四、總結
在這里需要特別注意的是，納稅籌劃也是有成本的，房地產企業在獲得經濟收益的同時，必然會因為籌劃稅務而產生另外一筆費用，因此，企業在進行稅務籌劃時，還必須按照成本原則進行，只有在發生的費用小于經濟收益時，該項籌劃方案才是合理的。同時，一項成功的納稅籌劃是可以在多種稅收方案之間選擇的，不能認為稅負最輕的方案就是最優的納稅籌劃方案。
參考文獻：
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[3]周菊萍.房地產開發企業新形勢下的納稅籌劃.審計與理財.2007.5.
摘要房地產企業涉及稅種主要有營業稅、城建稅、企業所得稅、土地使用稅、土地增值稅、印花稅等等，其中土地增值稅是影響房產企業受益的較大稅種之一。對房地產企業來說，如何進行有效的土地增值稅納稅籌劃、減輕企業的納稅負擔、相應增加企業的盈利，勢必成為當前及今后企業發展中的重要課題。
關鍵詞土地增值稅“臨界點”籌劃法收入分散籌劃法建房方式籌劃法
土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據向國家繳納的一種稅賦，不包括以繼承、贈與方式無償轉讓房地產的行為。現行的《土地增值稅暫行條例》是自1994年1月1日起實施的。根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則，土地增值稅的征稅范圍包括：轉讓國有土地使用權、地 上的建筑物及其附著物連同國有土地使用權一并轉讓。我國土地增值稅的特點是：以轉讓房地產的增值額為計稅依據、征稅面比較廣、實行超率累進稅率、實行按次征收。下文筆者針對房地產企業土地增值稅的納稅籌劃方法展開論述。
1.“臨界點”籌劃法。
房地產開發企業開發一個項目時，利潤越大、稅繳得越多，房價就越高。因此，如何使房價在同行中最低、應繳土地增值稅最少、所獲利潤最佳，是房地產企業應認真考慮的問題。稅法規定：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20%的，應就其全部增值額按規定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”。根據臨界點的稅負效應，可以對此進行納稅籌劃。
例1：某房地產開發公司在中等城市按建造了一棟住宅樓，目前已經完工，準備以600萬元左右的市場價格銷售。該住宅樓共發生如下支出：取得土地使用權支出240萬元、房地產開發成本120萬元、其他扣除額為97萬元。公司財務人員對主要納稅情況進行了預測。
進行納稅籌劃前：
應交營業稅=600×5%=30（萬元）
應交城建稅和教育費附加=30×（7%+3%）=3（萬元）
應交土地增值稅計算如下：允許扣除金額=240+120+97+30+3=490（萬元），增值額=600-490=110（萬元），增值率=110÷490×100%=22.45%，應交土地增值稅=110×30%=33（萬元）。
納稅籌劃思路：《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅。案例中，該公司建造的是普通住宅，增值率超過了20%，應按照全部增值額繳納增值稅。如果將增值率控制在20%以內，就可以免交土地增值稅了。因此該籌劃方案就是降低銷售價格，設銷售價格為x，那么應交營業稅=x×5%，應交城建稅和教育費附加=x×5%×（7%+3%）。此時，增值率={x-［240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］}÷［240+120+97+x×5%+x×5%×（7%+3%）］=20%，得：x=587.152。因此應該降低價格12.848萬元（600-587.152），公司多獲利20.152萬元（33-12.848）。
通過上述分析可以發現，在銷售收入處于政策平臺的轉換點附近時，應該充分考慮商品價格對稅收檔次爬升的影響。
2.收入分散籌劃法
當可扣除項目金額不變、減少銷售收入時，增值率同樣也會降低。此時應比較減少的銷售收入與控制增值率減少稅金支出的大小，從而做出選擇。收入籌劃還可以將收入分散，即將可以分開單獨處理的部分從整個房地產項目中分離，使得轉讓收入變少，以降低納稅人轉讓房地產的土地增值額。
房地產開發企業進行房屋建造時，可分兩次簽訂合同。當住房初步完工但沒有安裝設備也沒有進行裝修時，便和購買者簽訂房地產轉移合同，接著，又和購買者簽訂設備安裝以及裝潢、裝修合同。納稅人只就第一份合同上注明的金額繳納相應的土地增值稅，而第二份合同上注明的金額屬于營業稅征稅范圍，不屬于土地增值稅征稅范圍。這樣就使得營業稅稅負不變的情況下，增值額減少。
例2：某企業欲出售其一幢房屋及土地使用權，估計市場價值是1000萬元。因為房屋已經使用過一段時間，里面的各種設備均已安裝齊全，各種設備的價格約為100萬元。
納稅籌劃思路：收入分散可節省應繳納的稅款，在合同上僅注明900萬元的房地產轉讓價格，同時簽訂一份附屬辦公設備購銷合同，不僅可以使增值額變小，從而節省應繳土地增值稅稅額，而且購銷合同適用0.03%的印花稅稅率，比產權轉移書據適用的0.05%稅率低，也節省了印花稅。
3.利用房地產轉移方式進行納稅籌劃
判定是否征收土地增值稅的三個標準是：轉讓的土地是否為國有；產權是否發生轉移；是否取得收入。房地產開發企業可以通過避免符合以上三個判定標準來避免成為土地增值稅的征稅對象。例如，通過土地管理部門轉讓房產；將房產、土地使用權租賃給承租人使用，由承租人向出租人支付租金；將房地產作價入股進行投資或作為聯營條件等，均可免繳土地增值稅。
例3：A、D公司都是B集團公司的下屬子公司，為了擴大經營規模，A公司想建一棟辦公樓，并于2003年以300萬元購進一塊土地的使用權。后來，雖然資金問題沒有建樓，但是這塊土地卻大大升值。2009年A公司以1000萬元的價格將土地使用權出售給C公司。
進行納稅籌劃前：
A公司轉讓無形資產應交營業稅=（1000-300）×5%=35（萬元）
應交城建稅和教育費附加=35×（7%+3%）=3.5（萬元）
應交印花稅=1000×0.05%=0.5（萬元）
應交土地增值稅計算如下：允許扣除金額=300+35+3.5+0.5=339（萬元），增值額=1000-339=661（萬元），增值率=661÷339×100%=194.99%，大于100%，適用稅率50%，應交土地增值稅=661×50%-339×15%=279.65（萬元）。
納稅籌劃思路：根據規定，單位和個人銷售或轉讓其購置的不動產或受讓的土地使用權，以全部收入減去不動產或土地使用權的購置或受讓原價后的余額為營業額。這為房地產的多次流轉消除了政策障礙。土地增值稅適用超率累進稅率，增值率越高，適用稅率也越高。設法降低增值率，就能實現節稅目的。因此，對于土地轉讓活動，增加流轉環節，降低增值率和適用稅率，是減輕土地增值稅稅負的有效途徑。
A公司可以先將土地通過D公司增加一個流轉環節，然后再以協議價格銷售給C公司。具體做法為：
第一個環節：A公司以800萬元將土地使用權銷售給集團內的D公司。在本環節A應納稅為：
應交營業稅=（800-300）×5%=25（萬元）
應交城建稅和教育費附加=25×（7%+3%）=2.5（萬元）
關鍵詞：土地增值稅；房地產；涉稅籌劃；核算
案例：2011年10月2日，該公司出售普通住宅一幢，總面積91000平方米。該房屋支付土地出讓金2000萬元，房地產開發成本8800萬元，利息支出為1000萬元（不超過同期銀行貸款利率）。假設城建稅稅率為7%，印花稅稅率為0.05%、教育費附加征收率為3%。企業營銷部門在制定售房方案時，擬定了兩個方案。
方案一：銷售價格為平均售價2000元/平方米，公司不能提供金融機構貸款證明。
方案二：銷售價格為平均售價1978元/平方米，公司能提供金融機構貸款證明。
要求：根據上述資料
（1）分別計算各方案該公司應納土地增值稅；
（2）比較分析哪個方案對房地產公司更為有利，并計算兩個方案實現的所得稅前利潤差額。（假定以后計算過程以萬元為單位）
一、征收額計算
（一）土地增值稅按照納稅人轉讓房地產所取得的增值額和稅法規定的4級超率累進稅率計算征收，增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額。簡便計算公式為：土地增值稅稅額=增值額x適用稅率一扣除項目金額×速算扣除系數。
1 四級超率累進稅率是以增值額占扣除項目金額的比例確定的，比如增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%等等。
2 扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用；與轉讓房地產有關的稅金；對從事房地產開發的納稅人，可按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%的扣除。
（二）根據上述原理，案例中扣除項目計算過程
方案一：
④取得土地使用權所支付的金額：2000萬元
②房地產開發成本：8800萬元
③房地產其他開發費用=（2000+8800）x10%=1080
④稅金：
銷售收入=91000x2000÷10000=18200
營業稅=18200x5%=910
城建稅及教育費附加=910x（7%+3%）=91
印花稅=18200x0.05%=9.1
土地增值稅中可以扣除的稅金=910+91=1001
⑤加計扣除=（2000+8800）x20%=2160
扣除項目金額合計=2000+8800+1080+1001+2160=15041
方案二：
①取得土地使用權所支付的金額：2000
②房地產開發成本：8800
③房地產其他開發費用=1000+（2000+8800）×5%=1540
④與轉讓房地產有關的稅金：
銷售收入=91000x1978÷10000=17999.8
營業稅=17999.8x5%=899.99
城建稅及教育費附加=899.99x（7%+3%）=90
印花稅=17999.8x0.05%=9
土地增值稅中可以扣除的稅金=899.99+90=989.99
⑤加計扣除=（2000+8800）x20%=2160
扣除項目金額合計
=2000+8800+1540+989.99+2160=15489.99
二、影響因素分析
從以上規定可以看出，影響因素主要有房地產銷售價格和扣除項目金額，所以，房地產開發企業關鍵要把握好上述影響因素，才能更好地實現籌劃土地增值稅的目的。
（一）確定適當的房地產價格
由于采用超率累進稅率，收入的增長，意味著相同條件下增值額的增長，在稅收邊際會產生大的稅額攀升效應，使得稅負增長很快，要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優惠政策而增加稅負兩者間的關系。
（二）確定適宜的成本核算對象
對房地產開發企業成本項目進行合理的控制，如加大公共配套設施投入，改善住房環境，提高房屋質量，來調整土地增值稅的扣除項目金額，進而減少稅負。
（三）確定合適的利息扣除方式
參照方案一、二中，房地產其他開發費用的計算過程。
首先，財務費用中的利息支出，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其他房地產開發費用則按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5%扣除。
其次，如果房地產開發企業不能按照轉讓房地產項目計算分攤利息支出，或不能提供金融機構貸款證明的，房地產開發費用應按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%扣除。這兩種規定為納稅人提供了選擇余地，目的是為了房地產其它開發費用之和達到最大化。
1 如果建房過程中利息費用很多，多于開發費用中除利息費用之外的其他費用之和。房地產開發企業則應采取據實扣除的方式，此時應盡量提供貸款證明。
2 如果建房過程中借款很少，利息費用很低，則可故意不計算應分攤的利息支出，或不提供貸款證明，這樣可以多扣除費用，減低稅負。
（四）案例中應納土地增值稅額計算過程
方案一：
增值額=18200-15041=3159
增值率=3159÷15041=21%
土地增值稅稅額=3159x30%=947.7
方案二：
增值額=17999.8-15489.99=2509.81
增值率=2509.81÷15489.99=16.20%
根據土地增值稅稅收優惠：建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，所以，第二種方案不交土地增值稅。
因此我們得出：
方案一：所得稅前利潤=18200-（2000+8800+1000+1001+9.1+947.7）=4442.2
方案二：所得稅前利潤=17999.8-（2000+8800+1000+989.99+9）=5200.81
在談及央視對房地產商欠稅的報 到時，謝明亮副處長表示，自己看到這 條新聞時嚇了一跳，“以為我們的工作 沒有做好，這么大的數額怎么可能？” 后來他查了數據，發現到目前為止，并 沒有發現有房地產企業拖欠土地增值 稅。“很可能是央視對這些數據進行了 錯誤的解讀，這個是不對的。”他進一 步說，“我查閱了 2013 年前 10 個月 的征管數據，發現土在征收土地增值稅 過程中，相關企業十分配合，沒有出現 一起違規違紀行為。”
他向記者解釋了土地增值稅的繳 納過程，他表示可能央視對預征預繳與 清算的概念沒有搞清楚。“這是一個概 念混淆了的問題。其實房地產企業是先 按一定比例預繳了土地增值稅，然后我們稅務機關在他最后清算后進行最后征收，采用多退少補的原則。而在征收之前， 不存在房地產商欠稅問題。”他進一步 向記者介紹，“預繳土地增值稅是在房 地產商銷售房屋超過開發面積的 20% 以 后就要開始，一般以銷售收入為標的， 按照 2% 左右的比例進行預繳。等到全部樓盤銷售完成，或者銷售超過 85% 的 情況發生，就可以將樓盤視作已符合土 地增值稅的征收條件，開發商就要配合 稅務機關進行清算，待稅務機關審核完 成后，就按照實際金額進行補繳。”
謝明亮副處長同時表示，土地增 值稅征繳是一個很復雜的過程。他認為 這是由于國家制定這個稅法時，考慮 的問題不夠全面，很多細節缺失，造 成一線征管人員有時不知道如何處理， 希望將來能在“營改增”和“房產稅” 的改革中考慮這個問題，盡量簡化征管 過程，減少一線稅務職工的勞動強度。 另外由于現在的房地產開發項目與十 幾年前不同了，現在一個項目開發下 來，前期、中期、后期，商業配套等等， 一般都是開發完成一部分就先銷售一 部分，這使得土地增值稅征繳遇到很大困難，由于稅務職工在征繳該稅種時須對包括土地出讓金，建筑成本和容積率 等在內的準確數據進行核查。“這肯定 要費一定的時間和人力，對房地產開發 項目較多的稅務所的壓力會大很多。” 他無奈地表示。
【關鍵詞】 房地產開發企業; 土地增值稅; 稅收籌劃
2010年的兩會期間,房價過高問題成為最受關注的焦點。總理在政府工作報告中強調:“要堅決遏制部分城市房價過快上漲勢頭,滿足民眾的基本住房需求。”自2010年5月10日起,央行上調存款類金融機構人民幣存款準備金率0.5個百分點,令銀行的貸款空間更小,可獲房貸更少。2010年6月,國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》正式下發,加大了土地增值稅清算工作的力度。從國家近期頒布的與房地產有關的政策來看,無疑都是為了遏制房價,這對于房地產開發企業來說,并不是一個利好消息。客觀來說,我國房價過高的原因很復雜,其中稅費比重大是一個重要的原因。在國外,地價及稅費一般占房價的20%左右,而國內卻高達50%―60%①。在房地產應征的各種稅費中,土地增值稅引人關注。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人,就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅,是對房地產企業收益影響最大的稅種之一,如何有效地進行土地增值稅稅收籌劃是房地產開發企業發展中刻不容緩的一件大事。
一、土地增值稅稅收籌劃分析
土地增值稅稅收籌劃可從其自身特點出發,結合有關的稅收優惠政策,綜合考慮房地產企業的整體利益,把握好增值率的節點,降低增值額,達到節約稅金的目的。
(一)增加扣除項目金額
房地產開發企業在運營過程中,一般都會有大量借款,利息支出不可避免。我國現行土地增值稅對房地產開發中的利息支出分兩種情況扣除:一是凡是能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不得超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用,按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額之和(簡稱“合計數”)的5%以內計算扣除。二是凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,利息支出或不能提供金融機構證明的,可按“合計數”的10%以內計算扣除包括利息在內的所有費用支出。
案例1:某房地產開發公司開發商品房,當地政府規定的扣除比例為5%和10%,其支付的地價款為600萬元,開發成本為1 000萬元,針對利息支出為90萬元和70萬元兩種情況進行籌劃(假設該利息支出為可分攤且能提供金融機構證明,并未超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額)。
1.扣除的利息支出差異=(1 000+600)×(10%-5%)=80(萬元);
2.允許扣除的利息支出為90萬元時,由于90萬元
3.允許扣除的利息支出為70萬元時,由于70萬
房地產開發時,可以通過比較上述兩種情況下的利息費用高低,選擇是否分攤轉讓房地產項目的利息支出或提供金融機構證明,以達到節稅目的。
(二)對于不同增值率的房產的籌劃
同一房地產開發企業的房地產有不同的檔次,針對不同消費者,其銷售價格也有所不同,不同地區的開發成本受各種因素的影響也有所不同,這就導致各類房地產的增值額和增值率有所差別。如果對不同增值率的房地產合并核算,就有可能降低高增值率房產的適用稅率,使稅負下降。
案例2:某房地產開發公司2008年同時開發兩個項目,項目1 為寫字樓,營業收入為20 000萬元,可扣除項目金額為6 000萬元;項目2為普通住宅,營業收入為4 000萬元,可扣除項目金額為2 400萬元。
1.分開核算:項目1:增值額=20 000-6 000=14 000(萬元),增值率=14 000÷6 000×100%=233%,取60%的稅率和速扣數35%,應納土地增值稅額=14 000×60%-6 000×35%=6 300(萬元)。項目2:增值額=4 000
-2 400=1 600(萬元),增值率=1 600÷2 400×100%=67%,取40%的稅率和速扣數5%,應納土地增值稅額=1 600×40%-2 400×5%=520(萬元)。應納土地增值稅總額
=6 300+520=6 820(萬元)。
2.合并核算:該公司營業總收入=20 000+4 000=24 000(萬元),扣除項目總金額=6 000+2 400=8 400(萬元),增值額=24 000-8 400=15 600(萬元),增值率=15 600÷8 400×100%=186%,取50%的稅率和速扣數15%,應納土地增值稅總額=15 600×50%-8 400×15%=6 540(萬元)。
比較可以看出,合并核算能夠節省土地增值稅280萬元,合并核算對公司更加有力。
二、合理定價
根據土地增值稅有關起征點的規定,納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額的20%,免征土地增值稅。利用這一規定,納稅人在出售普通標準住宅的時候,就應該綜合考慮提高銷售價格帶來的收益和放棄起征點優惠而增加的稅收負擔之間的權重。
案例3:某房地產開發公司建成一批商品住房待售,全部允許扣除項目的金額1 000萬元,銷售金額為P,相應的銷售稅金及附加為5%P(1+7%+3%)=5.5%P,其中,5%,7%,3%分別為營業稅率,城建稅率,教育費附加征收率。此時,該公司所有可以扣除項目的總金額為:1 000+5.5%P。如果該房地產開發公司希望享受起征點的優惠,則最高售價P=1.2×(1 000+5.5%P),可得P=1 285(萬元)。即當該公司的銷售價格在1 285萬元以內,不需交納土地增值稅,此時扣除項目金額總和為1 071萬元,獲利214萬元。
如果企業想通過提供銷售價格帶來更大收益,此時增值率大于20%,適用于“增值率小于50%時,稅率為30%,速扣數為0”。假設價格提高了y,此時房產的新價格為P+y,相應的允許扣除項目總金額增加了5.5%y,此時,允許扣除項目的金額=1 071+5.5%y;增值額=1 285+y-(1 071+5.5%y)=94.5%y+214。應納土地增值稅額=30%×(94.5%y+214)=0.2835y+64.2。若企業想獲得效益,則其提高銷售價格帶來的收益必須高于因放棄起征點優惠而新增加的稅收,即y>0.2835y+64.2,有y>89.6。也就是說,如果企業想通過提供銷售價格來獲得更多收益,那么它的銷售價格就必須高于1 364.6萬元(1285+89.6)以彌補稅負上漲帶來的負擔。
三、綜合應用
以華德房地產開發公司的房地產項目為例,運用上述節稅措施,合理節省土地增值稅。
華德房地產公司在同一塊土地上開發兩個項目,其中住宅樓為商品住房,精品樓為寫字樓,開發項目共支付地價款為1 000萬元,合計開發成本費用為5 000萬元,如果該企業按轉讓房地產開發項目分攤利息并且能夠提供金融機構證明的應扣除利息為420萬元(當地政府規定的兩類扣除比例分別為5%和10%)。其中商品住房全部允許扣除項目金額為3 269萬,寫字樓全部允許扣除項目金額為4 670萬元。那么銷售該批房產時應如何稅收籌劃呢?
一是在利息部分,由于(1 000+5 000)×(10%-5%)=6 000×5%=300(萬元),當允許扣除的利息支出為420萬元時,420萬元>300萬元,應該分攤利息支出并提供金融機構證明。
二是對于兩棟房產應如何定價做出判斷。如想在享受起征點優惠的情況下得到最大收益,則A=1.2×(3 269+5.5%A),A=4 200 (萬元);B=1.2×(4 670+5.5%B),B=6 000(萬元),此時免征土地增值稅。
三是如果銷售住宅樓時,開發商通過提供價格來提高收益,其總收入為5 600萬元,寫字樓價格不變,總收入為6 000萬元。此時住宅樓增值額=5 600-3 500=2 100(萬元),住宅樓增值率=2 100÷3 500×100%=60%,對應稅率40%,速扣數5%,應納稅額=2 100×40%-3 500×5%=665(萬元),寫字樓不納稅。如果一起核算,增值額=(5 600+6 000)-(3 500+5 000)
=3 100(萬元),增值率=3 100÷8 500×100%=36%,對應稅率30%,速扣數0,納稅額=3 100×30%=930(萬元)。930萬元>665萬元,所以此時分開納稅更能達到節稅的目的。
在房地產市場競爭日益激烈的情況下,房地產企業選擇合理的稅收籌劃方案是必不可少的。但是通過上述案例可以知道,任何一項稅收籌劃方案都有其兩面性,當房地產開發企業進行土地增值稅稅收籌劃時,必須考慮到獲得稅收利益的同時所付出的費用,綜合比較兩者間的得失,以獲得更大的利益。
四、結束語
隨著國家稅務總局對土地增值稅清算規定的逐漸細化,房地產企業通過合理的稅收籌劃節省成本是必不可少的。稅收籌劃是一項具有綜合性、技巧性和高技術含量的工作,需要同時高度熟悉企業運營和稅收法規。房地產企業應該通過合理合法的手段,利用稅收籌劃的方式,綜合考慮企業目標和實施成本,控制風險才能減輕企業稅負,增強自身競爭力。
【參考文獻】
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